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prestabiliti comportasse la definitività ed incontestabilità di tale atto per cui non era prudente allargare troppo

il bacino degli atti impugnabili.

Secondo la giurisprudenza recente della Cassazione l’elenco degli atti impugnabili all’art. 19 sarebbe

necessariamente impugnabile nei termini prestabiliti pena la definitività degli stessi, mentre tutti gli altri atti

sarebbero facoltativamente impugnabili ossia senza preclusioni definitive.

Art. 19 D.lgs. 546/1992: atti impugnabili e oggetto del ricorso

“1. Il ricorso può essere proposto avverso:

a) l'avviso di accertamento del tributo;

b) l'avviso di liquidazione del tributo;

c) il provvedimento che irroga le sanzioni;

d) il ruolo e la cartella di pagamento;

e) l'avviso di mora;

f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2, comma 3;

g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri

accessori non dovuti;

h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti

tributari;

i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni

tributarie.

2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il

ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente, nonché delle relative forme

da osservare ai sensi dell'art. 20.

3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti

autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di

atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente

l'impugnazione unitamente a quest'ultimo. “ 04/11/2013

L’art. 2 presenta dunque un contenuto più esteso a partire dal 2001 visto l’allargamento della giurisdizione

tributaria al fine di condurvi tutte e controversie relative alla materia tributaria e non oltre.

LIMITE ESTERNO: controversie che pur afferenti alla materia tributaria non possono essere giudicate dalle

CT nemmeno in via differita ossia atti di esecuzione tributaria, i quali spettano al giudice ordinario perché

riguardanti fasi successive alla notifica delle cartelle di pagamento o all’intimazione al pagamento).

L’esecuzione in favore dell’Amministrazione Finanziaria è una forma di autotutela esecutiva ossia il potere

autoritativo di emanare atti che abbiano effetti giuridici nella sfera giuridica del destinatario ma anche di

eseguirli forzatamente. L’esecuzione forzata a favore dell’Amministrazione Finanziaria si connota

nell’autotutela esecutiva (l’esclusione della giurisdizione tributaria dalle controversie afferenti a tali atti è

riferita al fatto che riguardino atti amministrativi). L’esecuzione forzata a favore del contribuente è uno

strumento di tutela esecutiva nell’ambito tributario per il tramite di atti di esecuzione delle sentenze. Tutti gli

atti amministrativi successivi alla cartella di pagamento o all’intimazione di pagamento devono essere

sindacati davanti al giudice ordinario (sono questioni esecutive).

LIMITE INTERNO: elenco dell’art. 19 D.lgs. 546/1992 che per la giurisprudenza recente della Cassazione

sarebbe da intendersi non tassativo ma meramente esemplificativo.

La giurisdizione tributaria riguarda anche gli accessori del tributo:

- le sanzioni perché la Corte Costituzionale ha stabilito che afferiscono alla materia tributaria;

- gli interessi poiché i tributi producono interessi (le sanzioni no perché non hanno natura risarcitoria

bensì afflittiva);

- le sovraimposte ossia tributi che hanno come base imponibile la base imponibile di un altro tributo;

- le addizionali ossia tributi che hanno come base imponibile una misura di un altro tributo.

Tutto ciò che non spetta alla giurisdizione tributaria va sotto la giurisdizione ordinaria, eccezione fatta per le

fattispecie che stanno al confine tra la giurisdizione ordinaria, quella tributaria e quella amministrava ossia:

- atti catastali collettivi che appartengono alla giurisdizione amministrativa;

- domicilio fiscale che spetta alla giurisdizione amministrativa;

- aiuti di stato che spettano alla giurisdizione amministrativa ( dal 2013 perché prima erano sotto la

giurisdizione tributaria).

AIUTI DI STATO: sono agevolazioni fiscali contrarie al diritto comunitario perché ne è previsto il divieto.

Si tratta di agevolazioni fiscali rivolte ad una particolare categoria di contribuenti che compromettono la

libera concorrenza (la finalità dell’UE è di creare un territorio europeo con un mercato unico, mentre l’aiuto

di stato impone agli Stati membri il recupero dell’aiuto concesso). La censura degli Aiuti di Stato è stata presa

tramite DECISONE ossia tramite un provvedimento della CEE che riguarda il singolo Stato (regolamenti e

direttive non sono provvedimenti individuali ma sono generali per tutti gli Stati membri). La decisione

obbliga lo Stato membro che ha concesso l’Aiuto di Stato a recuperarlo attraverso l’Agenzia delle Entrate

(emana un atto che obbligano a versare il quantum non versato). Fino al dicembre 2012 la materia degli Aiuti

di Stato ricadeva sotto la giurisdizione tributaria mentre con il 2013 tale materia è passata sotto la

giurisdizione amministrativa (il D.lgs. 546 prevedeva infatti all’art. 47-bis un rito speciale per tali

controversie perché esse avevano risvolti comunitari).

Le norme comunitarie possono anche derogare alle norme Costituzionali ad eccezione di quelle principali (le

norme possono derogare anche all’art. 23 della Costituzione perché hanno potere di istituire nuovi tributi).

Art. 11 Costituzione

“L'Italia ripudia la guerra come strumento di offesa alla libertà degli altri popoli e come mezzo di

risoluzione delle controversie internazionali; consente, in condizioni di parità con gli altri Stati,

alle limitazioni di sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le

Nazioni; promuove e favorisce le organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo.”

Fino al dicembre 2012 il rito semplificato veniva usato per risolvere le controversie in materia tributaria, ma

dal 2013 viene abrogato l’art. 37-bis del D.lgs. 546/1992 (resta in vigore solo per le controversie già

instaurate) e viene assegnata la materia al giudice amministrativo. Questo cambio di rotta deriva da un

ripensamento circa la natura delle somme recuperate in materia di Aiuti di Stato in relazione alla natura

tributaria degli stessi. Le pronunce della Cassazione individuano il credito erariale come un credito non di

natura tributaria (prima era individuato come tributo non riscosso) ma come un credito quasi enucleato dal

suo iniziale titolo. La conseguenza processuale di tale pronuncia fu l’attribuzione di tale materia alla

giurisdizione amministrativa (resta comunque un atto dell’Amministrazione Pubblica perché le controversie

sono relative ad atti della Pubblica Amministrazione). Se fossero stati atti dell’Amministrazione Finanziaria

allora sarebbero spettati alla giurisdizione tributaria.

Vi sono poi altri atti che stanno al confine tra le varie giurisdizioni:

- controversie relative agli atti istruttori ossia agli atti emanati nel corso dell’istruttoria tributaria se

non ledono i diritti del soggetto sono assegnati alla giurisdizione amministrativa;

- controversie tra sostituto e sostituito dove l’ambito della giurisdizione ordinaria in materia non è

pacifico perché solo nel 2010 sono state date delle pronunce che assegnano tali controversie alla

giurisdizione ordinaria ovvero alla giurisdizione tributaria. La sostituzione tributaria rileva in

ottica di una migliore riscossione dei tributi perché comporta l’individuazione di un terzo soggetto

che paghi l’imposta per un altro soggetto, il quale ha creato il presupposto (è sostituto

nell’obbligazione per l’imposta dovuta dal sostituito). Il sostituto, dunque, è obbligato poi ad

effettuare la ritenuta al fine della rivalsa. Il legislatore sceglie i sostituti d’imposta tra coloro che

abbiano rapporti di credito/debito con i sostituiti (coloro che debbano erogare redditi da lavoro

dipendente, da lavoro autonomo o di capitale). In virtù della natura privatistica, il sostituto è un

debitore del sostituito così che al momento dell’erogazione del reddito dovuto operi la ritenuta per cui

debba pagare di meno.

Se il sostituito contesta la ritenuta o la misura?

La più recente giurisprudenza afferma che tali controversie afferiscano ad un rapporto di natura

privatistica tra sostituto e sostituito e spettino dunque alla giurisdizione ordinaria. Per la

giurisprudenza di tempo fa, invece, tali controversie spettavano alla giurisdizione tributaria in quanto

l’Amministrazione Finanziaria era da considerarsi come litisconsorte necessario nella controversia (di

mezzo c’era la ritenuta per cui non erano rapporti privatistici per cui la differenza lamentata si

sarebbe dovuta richiedere all’Amministrazione Finanziaria, generando così una controversia tributaria

da risolversi in litisconsorzio necessario fra tutti e 3 i soggetti).queste due ricostruzioni si sono

alternate tra loro .

- liti riguardanti l’addebito dell’IVA a titolo di rivalsa che spettano alla giurisdizione ordinaria in

quanto il consumatore finale è un soggetto che non ha alcuna rilevanza per il Fisco (paga l’IVA ma in

quanto addebitatagli dal soggetto passivo di diritto tramite cessione di beni e servizi);

- liti di rimborso ossia una tipologia di lite o controversia tributaria (in materia secondo una

giurisprudenza, se la richiesta di rimborso non è contestata dall’Amministrazione Finanziaria ma essa

non provveda a rimborsare allora non è da considerarsi lite tributaria perché non riguarda quale e

quanto tributo, bensì interessa il giudice tributario come fosse un credito tout court). Secondo

Tesauro, invece, tali crediti mantengono natura tributaria.

La giurisdizione tributaria è esclusiva nel senso che la materia tributaria è solo di competenza

tributaria, ma tale esclusività vale solamente con riguardo all’oggetto della domanda nel senso che

l’esclusività vale se l’oggetto della domanda è un tributo.

Non riguardano la materia tributaria, invece, le questioni meramente incidentali ossia tutte quelle questioni

che vanno decise al fine di poter decidere sulla domanda principale.

Come posso distinguere le questioni principali da quelle incidentali?

Ciascuna domanda si compone dal petitum e dalla causa petendi. Il petitum immediato è ciò che si vuote

ottenere dal giudice per comporre la lite sorta in sede sostanziale. Dunque l’elemento distintivo della

questione principale è la regola del caso concreto (è la cosa giudicata che dovrà regolare i rapporti tra le parti

e su cui calerà la forza del giudicato perché varrà definitivamente tra le parti in causa, i loro eredi e gli aventi

causa). Tutto ciò che è necessario per arrivare alla pronuncia della regola del caso concreto sono questioni

meramente incidentali e non sono oggetto della domanda sulle quali non cala il giudicato (valgono

meramente nell’ambito di quel determinato giudizio). Le questioni incidentali possono anche riguardare altre

materie perché il giudice le deve decidere incidentalmente per arrivare alla regola del caso concreto (solo per

giungere alla risoluzione della controversia tributaria come, per esempio, chi sono gli eredi, lo status sociale

del soggetto, ecc).

L’unica eccezione sono le questioni in materia di querela di falso e sullo stato/capacità delle persone (è

diversa dalla capacità di stare in giudizio ai sensi dell’art. 3 co. 2). In questi casi il giudice dovrà sospendere il

giudizio e rimettere la questione al giudice ordinario (il giudizio tributario viene sospeso fino al passaggio in

giudicato della sentenza del giudice ordinario sulla querela di falso o capacità della persona).

Il giudice amministrativo e il giudice ordinario faranno lo stesso in caso di questioni di natura tributaria (solo

una volta risolta tale questione in via incidentale in materia tributaria potranno proseguire nel loro giudizio in

quanto la materia tributaria è speciale ed esclusiva e quindi non ammette le pronunce di altri giudici al di

fuori delle CT).

Esempio: l’omessa dichiarazione o dichiarazione falsa comportano un illecito amministrativo ma non può

essere reato tributario (comportano pene pecuniarie ma anche detentive perché per l’illecito amministrativo vi

sono le sanzioni amministrative, ma per i reati vi è la riserva assoluta di legge). Con riguardo ai reati fiscali il

giudice penale (ordinario) deve effettuare una valutazione tributaria (valutare l’evasione e altre valutazioni di

altra natura per poter arrivare alla sussistenza del reato e non all’evasione).

Ad esempio nella lite tra sostituto e sostituito il giudice ordinario deve decidere su una questione tributaria

(l’ammontare dell’imposta) ma per valutare il rapporto privatistico (il datore di lavoro mi deve di più ma

nell’ambito del rapporto lavorativo). Il giudice ordinario:

- decide incidentalmente sull’ammontare della ritenuta;

- condanna il datore di lavoro a pagare la differenza.

Se poi parte un’istanza di rimborso la materia spetterà al giudice tributario esclusivamente e ciò che si

deciderà potrà divergere da ciò che ha deciso il giudice ordinario (ecco perché la giurisprudenza prudenziale

voleva inizialmente il litisconsorzio necessario tra i 3 soggetti).

Art. 3 D.lgs. 546/1992: difetto di giurisdizione

“1. Il difetto di giurisdizione delle commissioni tributarie è rilevato, anche d'ufficio, in ogni stato e

grado del processo.

2. E' ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione previsto dall'art. 41, primo comma, del

codice di procedura civile.”

L’art. 3 del D.lgs. 546/1992 individua il difetto di giurisdizione, il quale è considerato un vizio insanabile

ma, tuttavia, in base ad una pronuncia della Corte di Cassazione tale disposizione non è più da considerarsi

tale (è rilevabile d’ufficio finché non si è formato un giudicato interno sulla giurisdizione per evitare processi

lunghi e inutili). Questo difetto è analogo a quello presente ne c.p.c ed è rilevabile finché non si formi un

giudicato:

- in 1° grado è rilevabile d’ufficio;

- nei gradi successivi, se non vi è espresso appello sul difetto di giurisdizione ma esso verta solamente

sul merito, si dovrà ritenere che la questione di giurisdizione sia passata in giudicato (se l’Appello

verte esclusivamente sul merito, si considera che vi sia acquiescenza sulle condizioni dell’azione e

sulla questione di giurisdizione).

Il processo tributario ammette, al’art. 43 co. 2 c.p.c, il regolamento preventivo di giurisdizione con la

possibilità di devolvere alla Cassazione la questione di giurisdizione affinché decida insindacabilmente su

tale questione. Essa è ammessa solo se non vi sia stata pronuncia di merito (è implicita la sussistenza della

giurisdizione in quel caso perché altrimenti, in base all’art. 59 della L. 69/2009, qualsivoglia giudice rilevi

un difetto di giurisdizione non potrà limitarsi alla pronuncia di inammissibilità del ricorso in quanto carente

del presupposto processuale ma dovrà anche individuare il giudice competente).

Art. 43 c.p.c: regolamento facoltativo di competenza

“Il provvedimento che ha pronunciato sulla competenza insieme col merito può essere impugnato

con l’istanza di regolamento di competenza, oppure nei modi ordinari quando insieme con la

pronuncia sulla competenza si impugna quella sul merito.

La proposizione dell’impugnazione ordinaria non toglie alle altre parti la facoltà di proporre

l’istanza di regolamento.

Se l’istanza di regolamento è proposta prima dell’impugnazione ordinaria, i termini per la

proposizione di questa riprendono a decorrere dalla comunicazione della ordinanza che regola la

competenza; se è proposta dopo, si applica la disposizione dell’articolo 48”

Se le parti riassumono il giudizio davanti al giudice competente entro 3 mesi dal passaggio in giudicato della

sentenza che lo ha individuato, allora il processo proseguirà insindacabilmente, salvo effetti processuali e

sostanziali prodotti dalle domanda, davanti al giudice competente. Il giudizio tributario va proposto entro 60

giorni dalla notificazione dell’atto impugnato e, se il destinatario dell’atto sbaglia l’individuazione del giudice

entro i 60 giorni, la sua domanda resta comunque valida pur avendo sbagliato giudice, il quale dovrà indicare

il giudice competente e, se riassunta entro 3 mesi, gli effetti della domanda restano comunque validi come se

la avessi proposta davanti al giudice competente.

Se, invece, sbaglio giudice e non mi interesso del termine dei 60 giorni, il passaggio sarà inutile perché la

domanda non è stata instaurata con le modalità idonee ad un processo tributario.

Come già detto il presupposto della competenza individua la parte della giurisdizione che spetta a ciascun

organo giurisdizionale. L’unico criterio adottato per individuare la competenza della giurisdizione tributaria è

il criterio territoriale (non c’è criterio per materia perché la materia tributaria spetta tutta al giudice

tributario, e non c’è criterio per valore). Il territorio, infatti, è diviso per ambiti assegnati alle CT Provinciali

(1° grado), le quali hanno un ambito di competenza corrispondente alle Provincie (ciascuna CTP è

competente a sindacare su controversie per atti emanati da uffici territoriali ed enti locali con sede in tali

Provincie). Il foro che si predilige è comunque quello dell’Amministrazione Finanziaria che ha emesso l’atto

e no quello del contribuente destinatario dell’atto. Il giudice naturale, dunque, è collegato al foro nel quale ha

sede l’Amministrazione Finanziaria.

Con riguardo alle CT Regionali, invece, la Commissione viene individuata sulla base del territorio che

ricomprende l’ambito territoriale della CTP che ha deciso in 1° grado di giudizio. L’ambito territoriale delle

CTR corrisponde alle Regioni salvo alcune sedi distaccate.

La competenza della Cassazione invece si estende su tutto il territorio dello Stato in quanto è organo unico.

La competenza delle CT non è derogabile dalle parti (nei processi civili per alcuni casi la competenza

territoriale è derogabile come nel caso dei contratti in serie). Le parti, infatti, non si possono mettere

d’accordo affermando che la competenza spetti ad altra CT diversamente individuata rispetto all’art. 4.

l’incompetenza è rilevabile d’ufficio ma solo nel grado in cui il vizio si riferisce, salvo che l’incompetenza

costituisca motivo di Appello (chi eccepisce l’incompetenza nel 1° grado potrà farlo anche nel 2° grado).

05/11/2013

La competenza implica l’accertamento che il giudice individuato dalle parti sia effettivamente quello cui

spettano le controversie in concreto.

Il difetto di competenza deve essere rilevato dallo stesso giudice carente di giurisdizione ma solamente

nel grado cui afferisce (per le CTP nel 1° grado e per le CTR solo in Appello; per le CTP è possibile anche

in Appello solo se il difetto era già stato rilevato il 1° grado).

Se il giudice incompetente lo dovesse rilevare con una sentenza non si limita a dichiarare il difetto di

competenza ma deve anche individuare la CT competente. Se le parti riassumono il processo di fronte alla

seconda CT non si potrà più fare commissione di competenza .

Come riassumono il processo?

Lo riassumono tramite istanza di parte nel termine indicato nella sentenza o, se manca il termine, entro 6 mesi

dalla comunicazione della sentenza.

Il processo segue con il giudice dichiarato competente e la competenza non sarà più sindacabile, mentre se

non vengono rispettati i termini allora la sentenza si estingue, salvo che la sentenza nella quale il 1° giudice

abbia dichiarato il giudice competente non venga impugnata.

Il processo, poi, prosegue con la fase di Appello davanti alla CTR e, se il giudice di Appello conferma la

sentenza di incompetenza, tale questione potrà essere portata davanti alla Cassazione cui spetterà la decisione

finale.

Se la decisione sull’incompetenza dovesse essere riformata dalla Cassazione affermando che il giudice è

competente allora proseguirà davanti al 1° giudice che si era dichiarato incompetente, mentre se viene

confermata l’incompetenza allora si estingue perché non è stata riproposta nei termini.

Nel caso in cui la sentenza venga riformata, il processo deve ricominciare dalla CTP perché dovrà svolgersi

tutto l’iter sul merito.

Qual è la parte coinvolta nella controversia che no ha l’interesse che il processo si estingua?

È la parte che propone il ricorso ovverosia il contribuente. L’Amministrazione Finanziaria, controparte del

contribuente nel processo, non instaura mai un processo tributario perché è il contribuente che deve attivarsi

contro l’estinzione (è sempre il contribuente che agisce per ottenere la pronuncia costitutiva per avere una

modifica contro l’estinzione). Con riguardo alla competenza non si applicano le norme sui regolamenti di

competenza previste dal c.p.c perché sono classificabili come mezzi di impugnazione avanti alla Cassazione:

- necessaria: se voglio ottenere la pronuncia solo sulla competenza;

- facoltativa: se voglio ottenere una pronuncia sia sulla competenza che sul merito.

Questo non si applica alle sentenze delle CT che concernono questioni di competenza. L’unico mezzo di

impugnazione è l’Appello o il ricorso per Cassazione.

Il giudizio coinvolge almeno 3 persone (il giudice e le due parti).

PARTI: sono disciplinate agli att. 10, 11, 12 e 14 (pluralità di parti) del D.lgs. 546/1992.

Nel processo tributario le parti sono sempre:

- il contribuente o soggetto passivo o ricorrente;

- l’Amministrazione Finanziaria o soggetto attivo o resistente.

Questo vale per il 1° grado di giudizio dove l’attore, ossia colui che esercita il diritto di azione lo fa

proponendo la domanda giudiziaria e chiedendo la tutela, è sempre il contribuente in quanto destinatario di

uno degli atti impugnabili di cui all’art. 19 del D.lgs. 546/1992.

Art. 10 D.lgs. 546/1992: le parti

“1. Sono parti nel processo dinanzi alle commissioni tributarie oltre al ricorrente, l'ufficio del

Ministero delle finanze o l'ente locale o il concessionario del servizio di riscossione che ha

emanato l'atto impugnato o non ha emanato l'atto richiesto ovvero, se l'ufficio è un centro di

servizio, l'ufficio delle entrate del Ministero delle finanze al quale spettano le attribuzioni sul

rapporto controverso.”

All’art. 10 il ricorrente è parte del processo. Il ricorrente è il soggetto attivo del tributo del tributo ossia:

- Uffici del Ministero delle Finanze;

- Enti locali;

- Concessionario per il servizio di riscossione .

La particolarità che fa di tali soggetti il ricorrente è il fatto che essi abbiano emanato un atto impugnabile o

non abbiano emanato un atto richiesto.

Questo perché nell’art. 19, oltre alle ipotesi di atti impugnabili, ritroviamo anche un’ipotesi in cui oggetto

dell’impugnazione non sia un atto ma un’inerzia (un non atto ossia un silenzio).

Questa è l’unica ipotesi in cui si riconosce tutela a fronte del silenzio dell’Amministrazione (silenzio a fronte

di un’istanza di rimborso). Un esempio potrebbe essere qualora si richieda all’Amministrazione Finanziaria

un atto di accettazione di un rimborso e quest’ultima non risponda all’emanazione dell’atto richiesto.

I soggetti attivi attuano i tributi nei casi di violazioni del contribuente. Il contribuente è colui che deve attuare

per primo il tributo e lo auto liquida mentre l’Amministrazione Finanziaria deve controllare e obbligare in

caso di mancato versamento. Nei tributi minori l’Amministrazione Finanziaria attua il tributo senza che sia il

contribuente ad attivarsi per primo.

Il processo tributario è costituito come un processo che garantisce le esigenze di tutela che sorgono in capo a

colui che è destinatario di un atto autoritativo (atto che produce effetti giuridici nuovi nella spera giuridica del

soggetto destinatario indipendentemente dalla sua volontà). L’atto autoritativo porta ad un’esigenza di tutela

se è lesivo.

L’art. 10 è ritenuto come la norma che, in modo sintetico, disciplina sia la capacità di essere parte sia la

condizione dell’azione data dalla legittimità ad agire.

Capacità di essere parte: tutti coloro che hanno capacità giuridica ma in realtà nel processo tributario si

concretizza quando c’è un atto impugnabile (è parte solo colui che viene raggiunto da un atto impugnabile

mentre prima la capacità era solo astratta).

Legittimità ad agire: condizione dell’azione rinvenibile attivamente in capo a colui che si affermi titolare

della situazione giuridica o passivamente in capo a colui che si affermi titolare della situazione giuridica

opposta. Colui che sia destinatario di un atto impugnabile solo per questo ha capacità di essere parte

(ricorrente) e capacità di agire (perché colui che può affermare che può essere leso dall’atto impugnabile

autoritariamente emanato).

La vicenda tributaria è contraria alla vicenda sostanziale.

Nella vicenda sostanziale tributaria si individua il soggetto con la pretesa (soggetto attivo) e il soggetto che la

subisce (soggetto passivo o contribuente). Colui che si afferma creditore è il soggetto attivo.

Se tale pretesa viene contestata e si apre un processo tributario allora i ruoli delle due parti in causa si

invertono:

- colui che agisce per pretendere una pronuncia giudiziale è colui che attivamente subisce la pretesa del

soggetto attivo (agisce per ottenere qualcosa);

- il resistente è colui che avanza la pretesa nel rapporto sostanziale e che si vede apparire nel processo

tributario.

Nei rapporti ordinari occorre che vi sia la pronuncia di condanna affinché una parte possa far valere la propria

pretesa sulla controparte (condanna di pagamento) mentre nel processo tributario la parità giuridica non c’è

nel senso che una delle parti del processo è un’autorità alla pari del giudice che non necessita della pronuncia

per far vale re la propria pretesa a la fa valere emettendo un atto autoritativo che, se non contestato, diviene

esecutivo.

Chi agisce in giudizio lo fa per contrastare la pretesa per cui è sufficiente essere destinatari di un atto

autoritativo per essere legittimati ad agire davanti al giudice tributario.

La parte resistente è tale solo perché ha emanato l’atto per cui ha capacità di essere parte e di convenire in

giudizio perché la sentenza che si avrò verterà sull’atto emanato dal soggetto attivo.

Qual è la situazione giuridica edotta in giudizio?

Chi agisce lo fa perché gli è stata procurata una lesione al diritto soggettivo o ad un interesse legittimo (le liti

tributarie in origine vertevano sulla lesione di un diritto soggettivo o di una controversia amministrativa). A

ben vede si può agire su un atto autoritativo e colui che agisce in giudizio è colui nella cui sfera giuridica si

producono gli effetti di tale atto.

La posizione giuridica del ricorrente è oppositiva (per opporsi ad una pretesa amministrativa e agli effetti di

un atto che, se non opposto, diventerà irretrattabile). Questo succede nella maggior parte dei casi ma non in

tutti.

Ci sono dei casi in cui il ricorrente agisce per far valere una pretesa soggettiva pretensiva (Ipotesi in cui il

contribuente non si opponga ad un atto ma si opponga all’inerzia amministrativa e pretenda un atto

amministrativo. Lo fa anche per contrastare l’inerzia dell’Amministrazione Finanziaria che è lesiva tanto

quanto un atto autoritativo perché il contribuente non può ottenere ciò che vuole se non attraverso l’atto

dell’Amministrazione Finanziaria per cui il ricorso al giudice è in via pretensiva). Il ricorso è per ottenere

un atto dell’Amministrazione Finanziaria e in tale caso le posizioni processuali delle parti

corrispondono a quelle sostanziali.

In alcune ipotesi rare è il contribuente a pretendere un atto amministrativo per ottenere ciò che non ha

ottenuto spontaneamente dall’Amministrazione Finanziaria.

L’individuazione delle parti consente anche l’individuazione di coloro che sono legittimati ad agire.

Il processo tributario è costitutivo in quanto teso ad ottenere una pronuncia che modifichi la realtà per cui chi

è legittimato ad agire ha anche l’interesse ad agire perché la pronuncia produrrà effetti contrari a quelli

prodotti da tale atto nella su sfera giuridica.

La pronuncia agirà nella sfera giuridica di colui che è legittimato ad agire (seconda condizione

dell’azione). Il processo tributario è costitutivo, solo per una parte della dottrina, la quale ricostruisce

tutto il rapporto tributario secondo logiche di costutività, mentre per un’altra parte della dottrina la

logica del processo tributario sarebbe dichiarativista.

TEORIA DICHIARATIVISTA: è improntata a logiche di accertamento perché tutto il rapporto tributario

nasce con la realizzazione del presupposto da parte del soggetto passivo da cui poi sorge l’obbligazione

d’imposta. Il contribuente è chiamato a dichiarare e la dichiarazione ha un contenuto meramente accertativo

per individuare gli elementi del presupposto ma non produce effetti nuovi nel mondo giuridico (si è già

manifestato con il presupposto).

Se sbaglia di dichiarare, l’Amministrazione Finanziaria interviene con atto di accertamento, anch’esso

meramente dichiarativo (è un mero atto amministrativo che non produce effetti nuovi nel mondo giuridico

che già si sono manifestati con l’individuazione del presupposto).

TEORIA COSTUTIVISTA: afferma che con la realizzazione del presupposto non si costituisce nulla di

nuovo ma occorre un atto (inizialmente il contribuente con la dichiarazione dove per alcuni va assieme al

presupposto mentre per altri il presupposto non è necessario). La dichiarazione ha un effetto di

costituzione dell'obbligo tributario.

L'Amministrazione Finanziaria controlla la dichiarazione e rileva le difformità dal presupposto emanando un

atto che costituisce la maggiore obbligazione rispetto a quella assolta dal contribuente così che l'avviso di

accertamento è un vero e proprio provvedimento (atto amministrativo che costituisce effetti nuovi con la

maggiore obbligazione).

A fronte di tale diversità di concezione del fenomeno tributario, la stessa cosa vale per il fenomeno

processuale:

• teoria dichiarativista : la posizione giuridica del contribuente non è mai l'interesse legittimo perché

il processo tributario, pur disciplinando con atto impugnabile, non ha ad oggetto un atto nuovo o un

provvedimento ma l'oggetto è l'obbligazione tributaria e la posizione giuridica del ricorrente è di

diritto soggettivo (come se si assumesse di non essere debitore di un soggetto). La sentenza non ha

natura costitutiva (non è azione di cognizione costitutiva) ma ha natura accertativa (il giudice dovrà

dichiarare l'obbligazione sorta con il presupposto ossia la giusta imposta in base al presupposto). La

sentenza dovrà sempre dichiarare la giusta imposta e sempre si sostituirà all'atto

dell'Amministrazione Finanziaria. Tale teoria nega ogni effetto di provvedimento dell'atto e nega la

costutività della sentenza;

• teoria costutivista: il processo tributario è processo impugnabile di atti con effetti costitutivi e la

sentenza richiesta dal ricorrente che avrà efficacia costitutiva opposta all'atto se gli viene data

ragione (la sentenza produce un effetto nuovo eliminando gli effetti e modificando le situazioni

giuridiche del soggetto ricorrente). Se rigetta la domanda del ricorrente, la sentenza lascerà immutati

gli effetti dell'ordinamento ossia gli effetti prodotti da procedimento amministrativo (la sentenza non

si sostituisce a nulla ma rigetta la tutela costitutiva). Solo la sentenza di accoglimento è costitutiva

ma la sentenza di rigetto è meramente accertativa dell'infondatezza della domanda.

L'art. 10 individua le parti.

L'art.11 individua la capacità di stare in giudizio che corrisponde processualmente alla capacità di agire dal

punto di vista sostanziale (capacità di gestire i propri rapporti). La disciplina solo con riguardo ad alcune

fattispecie ed è una delle ipotesi in cui è necessario integrare analogie, la disciplina processuale tributaria con

disciplina processuale comune del c.p.c (art. 75 c.p.c).

L'art.11 disciplina una particolare fattispecie in quanto si prevede che il ricorrente possa stare in giudizio con

un procuratore generale o speciale. La rappresentanza volontaria è prevista anche per i soggetti capaci che

possono conferirla e il procuratore potrà stare in giudizio in luogo della parte capace (es. soggetto residente

all'estero). Se il soggetto titolare della rappresentanza riceve la notifica dell'atto impugnato allora è parte in

giudizio ma la capacità di stare in giudizio verrà esercitato dal procuratore. La procura va rilasciata

tramite atto pubblico o scrittura privata autenticata. La procura semplificata è prevista solo per la

procura speciale e si può rilasciare tramite scrittura privata non autenticata al coniuge, parenti e affini

entro il 4° grado ma solo ai fini della partecipazione all'udienza pubblica (i parenti hanno un capostipite in

comune mentre gli affini sono i parenti del coniuge).

L'art. 11 disciplina dunque la capacità di stare in giudizio della parte resistente (ufficio del Ministero delle

Finanze e gli Enti Locali). L'ufficio del Ministero delle Finanze oggi si chiama ufficio locale dell'Agenzia

delle Entrate. Fino al 2001 la controparte del contribuente nel rapporto d'imposta che coinvolgeva i tributi

erariali era il Ministero delle Finanze tramite i suoi uffici locali.

Dopo il 2001 sono stati riversati su quattro enti pubblici non economici ossia le agenzie fiscali:

- Agenzia delle Entrate;

- Agenzia del Demanio;

- Agenzia del Territorio;

- Agenzia delle Dogane.

L'Agenzia delle Entrate si occupa adesso dei tributi erariali (non solo gli è stata attribuita la competenza ma

anche gli strumenti, il personale e gli uffici locali per cui oggi gli Uffici del Ministero delle Finanze sono

divenuti gli Uffici dell'Agenzia delle Entrate). Oggi l'Agenzia delle Entrate gestisce i tributi statali e il

legislatore nella riforma ha mantenuto la locuzione del Ministero delle Finanze ma va letto come Agenzia

delle Entrate.

L'Amministrazione Finanziaria non è più controparte del contribuente ma lo è l'Agenzia delle Entrate (resta

tale il modo di esprimersi).

Posto che nel processo tributario la capacità di essere parte resistente e di resistere spettava all'Ufficio del

Ministero delle Finanze, oggi ciò spetta agli Uffici dell'Agenzia delle Entrate. 11/11/2013

Il processo tributario si instaura contro un atto autoritativo emanato dall'Amministrazione

Finanziaria. Il contribuente è sempre ricorrente di 1° grado e chiede la tutela giudiziaria (colui che può

ritenere di essere leso da uno degli atti dell'Amministrazione Finanziaria previsti all'art. 119 o altri atti).

Il contribuente pur svolgendo una domanda, la pone al fine di ottenere l'annullamento dell'atto (tutela nei

confronti di una posizione di tipo oppositivo).

Il fenomeno tributario prevede che il contribuente sia chiamato a costituire la propria obbligazione tributaria

per concorrere alle spese pubbliche. L'Amministrazione Finanziaria deve controllare l'opera del contribuente

e, se rileva una costituzione tributaria inferiore rispetto al presupposto realizzato, allora deve accertare quella

corretta:

- mero accertamento per l'ottica dichiarativista;

- costituirla per l'ottica costitutivista.

L'atto impositivo dell'Amministrazione Finanziaria si qualifica come provvedimento che viene emanato

quando in seguito all'esercizio dei poteri istruttori sia emerso che vi sono elementi per l'emanazione di un

atto impositivo (poteri di controllo sostanziale).

Il contenuto di tale atto è vincolante (gli elementi raccolti in sede istruttoria sono gli elementi fondanti

dell'atto impositivo e sono prova della pretesa tributaria).

La motivazione è diversa dalla prova in quanto gli elementi probatori non compaiono nella motivazione

(l'Amministrazione li deve richiedere ma non devono necessariamente essere dichiarati). Tali elementi

rilevano in sede processuale perché è l'Amministrazione che fa valere la pretesa tributaria (il soggetto deve

dare la prova in giudizio).

I rapporti sostanziali sono ribaltati in giudizio perché è il contribuente ad avere una pretesa di tipo

oppositivo, salvo casi particolari, perchè la pretesa sostanziale è del soggetto attivo e la pretesa

dell'Amministrazione Finanziaria, per essere tale, non abbisogna del riconoscimento giudiziale ma è una

pretesa quantitativa (l'Amministrazione non è come qualunque altro soggetto).fa valere la pretesa tramite atti

autoritativi ossia provvedimenti che creano nuovi effetti giuridici. L'Amministrazione Finanziaria può anche

eseguire coattivamente la pretesa (potere di autotutela esecutiva perchè l'Amministrazione Finanziaria è

autorità alla pari del giudice).

L'esigenza di tutela del contribuente è contrapposta ad un atto autoritativo per ottenere l'annullamento

dell'atto in ottica costitutivista mentre nell'ottica dichiarativista, se l'atto ha funzione meramente accertativa

dell'esistenza della pretesa tributaria, allora dichiarerà l'insussistenza della pretesa. Vi è sempre una domanda

giudiziale tesa a contrastare la pretesa.

Il contribuente in giudizio è in posizione opposta rispetto ai rapporti sostanziali dove è soggetto

passivo. Tale considerazione impatta con riguardo all'onere probatorio. Quando il contribuente agisce

contro il provvedimento amministrativo vi sono particolari tipi di processo nei quali il contribuente

agisce per ottenere un provvedimento amministrativo e non per contrastare per cui alla situazione

sostanziale corrisponde quella processuale.

Il contribuente necessita di un provvedimento autoritativo per ottenere ciò che esige e se l'autorità non lo

concede allora il contribuente deve svolgere domanda in sede giudiziaria per ottenere dal giudice ciò che

l'Amministrazione Finanziaria non concede spontaneamente. La tutela è di una posizione di tipo pretensivo e

non più oppositivo. L'esempio tipico è il processo di rimborso o atre ipotesi in cui il contribuente agisca

contro il diniego di un atto.

Per comprendere il fenomeno processuale occorre comprendere il fenomeno sostanziale (ciò che avviene

secondo le norme procedimentali in sede di accertamento del tributo).

I processi possono coinvolgere anche altre parti e soggetti.

Le parti essenziali sono il ricorrente (contribuente) e il soggetto resistente.

L'art. 10 disciplina la capacità di essere parte e la legittimazione ad agire.

L'art. 11 è una norma che si occupa di disciplinare espressamente solo con riguardo al ricorrente, la

rappresentanza volontaria e, conseguentemente, occorre rinviare all'art. 75 c.p.c (norme comuni di diritto

processuale e art. 1 co. 2 del D.lgs. 546/1992). oltre al ricorrente che deve avere anche la capacità di agire, vi

è anche la parte resistente. Il resistente è l'Amministrazione Finanziaria/Agenzia delle Entrate, l'Ente

pubblico e il Concessionario per la riscossione.

L'amministrazione Finanziaria non è più ineccepibile dal punto di vista normativo (dal 2001 si passa alle

Agenzie Fiscali cui sono attribuite tutti i rapporti tributari ma anche il personale e gli uffici locali). Con

riguardo all'Agenzia delle Entrate (ente autoritativo) quando la controparte sostanziale (soggetto attivo)

relativamente ai tributi erariali , la parte legittimata in processo non è l'Agenzia delle Entrate come soggetto

con sede in Roma, ma tramite norma specifica, lo sono gli uffici locali dell'Agenzia delle Entrate (è norma

di legittimità straordinaria perchè i soggetti diversi dalle persone fisiche ossia enti sono capaci di essere

parte e sono legittimati ad agire in quanto tali essendo irrilevanti le loro ramificazioni territoriali).

Un soggetto che agisce in virtù di uffici di strutture periferiche, in sede processuale è parte in modo

indistinto ossia parte nella sua entità centrale. Le strutture periferiche dell'ente non hanno capacità

processuale perchè tale capacità resta all'ente nella sua unitarietà.

Con riguardo al rapporto di rappresentanza tributaria, l'art. 10 e l'art. 11 attribuiscono una legittimità

straordinaria agli uffici locali per cui hanno legittimità straordinaria processuale (sia capacità processuale sia

legittimità ad agire).

Il contribuente conviene con il singolo ufficio locale che ha emanato l'atto impugnato o non ha emanato l'atto

richiesto. Vale solamente ai fini del D.lgs. 546 perchè altrimenti dovrebbe convenire con il Ministero delle

Finanze.

Avanti alla Cassazione, che segue le norme del c.p.c, non può stare in giudizio l'ufficio locale perchè

valgono le norme ordinarie del c.p.c (controparte del contribuente davanti alla Cassazione è l'Agenzia delle

Entrate con sede a Roma).

L'Ente Locale è controparte del contribuente con riguardo ai tributi locali. La differenza tra tributi locali ed

erariali non è rinvenibile nella norma istitutiva dei due tributi perchè nonostante la riforma dell'art. 5 tutti i

tributi sono istituiti tramite legge statale. Li distinguo a seconda del soggetto che attiva il tributo:

- se è gestito ed attivato dall'Agenzia delle Entrate e finisce nelle casse erariali allora è un tributo erariale;

- se è gestito ed attivato dagli Enti locali (province, comuni e regioni) e finisce nelle casse di tali enti allora è

un tributo locale.

IRAP: sta a se perchè destinato alle casse regionali (per convenzione è gestito dall'AdE ma è tributo locale

perchè gli introiti vanno alle Regioni). Le norme in tema di accertamento, riscossione e contenzioso in tema

di IRAP sono quelle relative alle imposte dirette.

L'elemento caratteristico della località del tributo è il soggetto beneficiario del tributo.

Il Concessore del servizio della riscossione attualmente è Equitalia SpA ossia una società a partecipazione

pubblica per cui il legislatore ha intenzioni di riforma.

Tali soggetti come stanno in giudizio?

L'ufficio dell'AdE sta in giudizio direttamente oppure tramite uffici del contenzioso della Direzione

Regionale cui afferisce.

L'Ente locale sta in giudizio con la rappresentanza legale oppure tramite dirigente dell'ufficio tributi (art. 11).

tali soggetti possono stare in giudizio direttamente tramite organi attraverso cui agiscono. Soltanto le

Amministrazioni dello Stato stanno in giudizio tramite l'Avvocatura ossia quell'organo che si occupa della

questione del contenzioso delle Amministrazioni statali e non (non devono obbligatoriamente avvalersi

dell'Avvocatura dello Stato gli uffici locali dell'AdE e gli enti locali per cui non necessariamente devono

nominare un difensore tecnico, mentre per gli altri soggetti sussiste l'obbligo della difesa tecnica come all'art.

112 del D.lgs. 546).

Art. 12 D.lgs. 546/1992: l'assistenza tecnica

“1. Le parti, diverse dall'ufficio del Ministero delle finanze o dall'ente locale nei cui confronti è stato

proposto il ricorso, devono essere assistite in giudizio da un difensore abilitato.

2. Sono abilitati all'assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie, se iscritti nei relativi albi

professionali, gli avvocati, i procuratori legali, i dottori commercialisti, i ragionieri e i periti

commerciali. Sono altresì abilitati all'assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie, se iscritti

nei relativi albi professionali, i consulenti del lavoro, per le materie concernenti le ritenute alla fonte

sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati e gli obblighi di sostituto di imposta relativi alle ritenute

medesime, gli ingegneri, gli architetti, i geometri, i periti edili, i dottori in agraria, gli agronomi e i

periti agrari, per le materie concernenti l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione

dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, la consistenza, il

classamento delle singole unità immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale, in attesa

dell'adeguamento alle direttive comunitarie in materia di esercizio di attività di consulenza tributaria

e del conseguente riordino della materia, sono, altresì, abilitati alla assistenza tecnica, se iscritti in

appositi elenchi da tenersi presso le direzioni regionali delle entrate, i soggetti indicati nell'articolo

63, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, i soggetti

iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio,

industria, artigianato e agricoltura per la sub categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in

giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioniere limitatamente

alle materie concernenti le imposte di registro, di successione, i tributi locali, l'IVA, l'IRPEF, l'ILOR,

e l'IRPEG nonché i dipendenti delle associazioni delle categorie rappresentate nel Consiglio

nazionale dell'economia e del lavoro (C.N.E.L.) e i dipendenti delle imprese, o delle loro controllate

ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, primo comma, numero 1), limitatamente alle controversie

nelle quali sono parti, rispettivamente, gli associati e le imprese o loro controllate, in possesso del

diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o di diploma di

ragioneria e della relativa abilitazione professionale; con decreto del Ministro delle finanze sono

stabilite le modalità per l'attuazione delle disposizioni del presente periodo. Sono inoltre abilitati

all'assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie i funzionari delle associazioni di categoria

che, alla data di entrata in vigore del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545, risultavano iscritti

nell'elenco tenuto dalla Intendenza di finanza competente per territorio, ai sensi dell'articolo 30, terzo

comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636.

3. Ai difensori di cui al comma 2 deve essere conferito l'incarico con atto pubblico o con scrittura

privata autenticata od anche in calce o a margine di un atto del processo, nel qual caso la

sottoscrizione autografa è certificata dallo stesso incaricato. All'udienza pubblica l'incarico può

essere conferito oralmente e se ne dà atto a verbale.

4. L'ufficio del Ministero delle finanze, nel giudizio di secondo grado, può essere assistito

dall'Avvocatura dello Stato.

5. Le controversie di valore inferiore a 5.000.000 di lire, anche se concernenti atti impositivi dei

comuni e degli altri enti locali, nonché i ricorsi di cui all'art. 10 del decreto del Presidente della

Repubblica 28 novembre 1980, n. 787, possono essere proposti direttamente dalle parti interessate,

che, nei procedimenti relativi, possono stare in giudizio anche senza assistenza tecnica. Per valore

della lite si intende l'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con

l'atto impugnato;in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore

è costituito dalla somma di queste. Il presidente della commissione o della sezione o il collegio

possono tuttavia ordinare alla parte di munirsi di assistenza tecnica fissando un termine entro il

quale la stessa è tenuta, a pena di inammissibilità, a conferire l'incarico a un difensore abilitato.

6. I soggetti in possesso dei requisiti richiesti nel comma 2 possono stare in giudizio personalmente

senza l'assistenza di altri difensori. “

Fino al 1996 i contribuenti non avevano tale obbligo perché potevano difendersi direttamente. Con il D.lgs.

546/1992 le parti ricorrente e concessionario del servizio di riscossione sono obbligati ad avvalersi del

difensore tecnico salvo cause con un importo inferiore ad euro 2528.

L'ufficio dell'AdE non necessariamente deve avvalersi dell'Avvocatura dello Stato così come l'Ente Locale

ma solo quando la parte resiste in giudizio (se la parte attua allora deve). Solitamente il difensore tecnico è

previsto obbligatoriamente perché si considera che la parte non abbia le competenze idonee alla difesa

efficacie ed effettiva. A tutela dell'art. 24 della Costituzione si pone l'obbligo del difensore tecnico a garanzia

dell'esercizio di una buona difesa.

L'obbligo del difensore tecnico è garanzia della difesa perché dovrebbe avere le competenze che non

necessariamente la parte ha.

Al co.6 i soggetti che non abbiano titolarità alla difesa tecnica, se agiscono per se stessi non necessariamente

devono munirsi del difensore tecnico.

La ratio del processo tributario implica l'obbligo del difensore tecnico per l'ente Locale ricorrente e non

l'obbligo per l'Ente Locale resistente. Le competenze di cui devono essere muniti i difensori tecnici non

necessariamente devono essere competenze processuali (in tutti gli altri processi è così ma non sembra così

nel processo tributario). Se fosse così dovremmo vedere se l'Ente Locale ha le competenze processuali o

meno ma la ratio di competenza è la conoscenza della materia tributaria (l'ente locale se resiste non deve

avvalersi del difensore tecnico perché soggetto attivo del tributo per cui conosce necessariamente la materia

tributaria, mentre se è ricorrente allora è contribuente e deve munirsi del difensore tecnico e si suppone non

abbia conoscenza in materia tributaria tali da potersi difendere contro il soggetto attivo del tributo che ha

competenze perché deve attivare il tributo).

Si percepisce l'origine amministrativa del processo tributario così come nella composizione delle

Commissioni Tributarie (con competenza sostanziale nella materia tributaria).

Tale devianza da un vero e proprio processo si ritrova all'art. 12 perché è questa la tendenza del legislatore e

si conferma anche nell'elenco dei soggetti abilitati alla difesa (hanno competenze varie ma collegati alla

materia tributaria e non al processo:

- avvocati;

- dottori commercialisti; purché non dipendenti dell'Amministrazione Pubblica e hanno competenze

- ragionieri; generalizzate per tutte le controversie in materia tributaria

- consulenti del lavoro.

Altri soggetti solo competenti solo per talune controversie:

- ingegneri; sono competenti solo per le liti catastali (tali soggetti hanno competenze in materia catastale

- architetti; che consentono di difendere giustamente il contribuente che si oppone ad un atto catastale

- ...... (non necessariamente hanno competenze processuali).

Da qui si evince la natura del contenzioso del processo tributario.

Quali sono le competenze processuali dei periti e degli ingegneri e soprattutto dei ragionieri, dottori

commercialisti e consulenti del lavoro?

Il processo tributario è il predominio dei dottori commercialisti, dei consulenti del lavoro e dei ragionieri

mentre gli avvocati sono solo un numero minimo. Questo perché il dottore commercialista e il ragioniere

attuano il tributo perché attuano la dichiarazione e vengono per primi interessati in caso di accertamento del

contribuente. Il processo va conosciuto anche con riguardo alle sanzioni in cui si può incorrere.

Tali soggetti sono abilitati nel processo tributario e avanti alle CTP e CTR mentre se il processo giunge in

Cassazione si applicano le norme del c.p.c (solo gli avvocati e solo avvocati cassazionisti ossia con 12 anni

di iscrizione all'albo ordinario e il superamento di un esame).

La dottrina che critica la composizione delle CT, critica anche l'art. 12 che amplia la difesa a tutti questi

soggetti in quanto la norma pare una scritta di fase del processo tributario non ancora pienamente matura

(ancora come contenzioso amministrativo).

Come si conferisce l'incarico al difensore tecnico?

Vi sono 2 modalità:

- procura per atto pubblico conferita con atto sottoscritto da notaio o tramite scrittura privata

autenticata (atto separato da allegare al ricorso);

- procura semplificata conferita apponendo la procura a margine o in calce ad un atto del processo ed è

semplificata perchè può essere autenticata dal difensore stesso). Il difensore viene riconosciuto come titolare

del potere di autenticare la procura del mandante.

Gli atti del processo sono:

- l'atto introduttivo del processo;

- gli atti successivi;

- gli atti di comunicazione alle parti della segreteria dei giudici.

Ordinariamente gli atti del processo sono redatti dal difensore. Il valore della lite non rileva ai fini della

competenza (lo è in quello civile) ma la competenza è suddivisa sulla base del criterio della territorialità. Il

valore rileva ai fini dell'obbligazione del difensore tecnico. Per valore si intende l'ammontare del

tributo/pretesa con l'atto impugnato con esclusione degli interessi e sanzioni.

Se si impugnano più atti posso optare per un cumulo oggettivo del valore delle domande (se impugno 2 atti

dello stesso giudizio e svolgo 2 distinte domande per annullarlo, il valore è dato dalla somma dei tributi

accertati).

Per esempio 2 atti da 2000 euro, se impugno separatamente non serve il difensore tecnico ma se impugno

cumulando allora occorre il difensore tecnico. Sembra quasi che la difesa sia misurabile con il criterio di tipo

monetario.

Negli avvisi di irrogazione delle sanzioni si tiene conto del valore delle sanzioni.

Gli uffici dell'AdE non hanno l'obbligo del difensore tecnico al co. 4 sembra esserci l'obbligo di non adottare

il difensore tecnico.

Finché c'era il Ministero delle Finanze lui e gli uffici locali avevano come difensore tecnico l'Avvocatura

dello Stato come da regio decreto del 1931. solo nel 2° grado può essere assistita dall'Avvocatura dello Stato

mentre in 1° grado sta da solo.

Quando diviene l'AdE ossia un soggetto pubblico non economico distinto dall'Amministrazione statale,

l'Avvocatura dello Stato è collegata all'Amministrazione statale per cui l'Avvocatura è il difensore tecnico

delle Agenzie fiscali.

Il problema è risolto con le convenzioni (articolo del regio decreto che afferma che gli enti non appartenenti

all'Amministrazione statale possono avvalersi dell'Avvocatura statale tramite convenzioni), il che era

comunque presupposto normativo per cui l'Avvocatura statale è difensore tecnico anche delle Agenzie fiscali

e quindi dell'AdE (non ex lege come per gli uffici del Ministero delle Finanze ma per convenzione).

Gli uffici potrebbero nominare un avvocato dello Stato anche in 1° grado ma non succede mai. Se dovesse

succedere non sarebbe l'Avvocatura dello stato a Roma ma le sedi dell'Avvocatura dello Stato distrettuali

dislocate presso i capoluoghi regionali. 12/11/2013

L'obbligo del difensore tecnico sussiste per il ricorrente e per il concessionario per il servizio della

riscossione secondo il D.lgs. 546 ed esclude dall'obbligo l'AdE e gli Enti locali se resistenti.

La ratio del processo tributario è data dalla conoscenza della materia tributaria e l'obbligo non sussiste se il

valore è inferiore ai 2528 euro oppure se il soggetto è abilitato alla difesa tecnica anche se non ha mai

patrocinato.

La procura alle liti è conferibile per un solo grado e, se non espressamente limitato, vale per entrambi i gradi.

L'art. 12 afferma ch ela procura per quanto ampia vale solamente davanti alle CT (in Cassazione sono

abilitati solo gli avvocati cassazionisti e la procura è speciale ossia rilasciata specificatamente per il giudizio

in Cassazione). Anche se il difensore tecnico il CT è un avvocato cassazionista per poter poi andare in

Cassazione necessiterà di una procura specifica (la procura per i gradi di merito non vale in giudizio di

Cassazione pena l'inammissibilità). Dal 1° grado all'Appello la procura dovrà essere richiamata se non

limitata al 1° grado.

Il difensore tecnico non è parte bel giudizio ma è chi esercita in giudizio tutte le funzioni che si devono fare

nel processo e redige tutti gli atti processuali (pur intestati alla parte devono essere sottoscritti dal difensore

tecnico).

Il primo atto del processo tributario è il ricorso ossia l'atto introduttivo del giudizio tributario e, salvo

cause con importi inferiori a 2528 euro o cause in cui il soggetto sia già difensore tecnico, allora deve essere

sottoscritto anche dal difensore tecnico. L'obbligo del difensore tecnico sottoscrivere tutti gli atti di parte è

stato incrinato dall'interpretazione della giurisprudenza di Cassazione e di quella della Corte Costituzionale.

Le sentenze di questi due organi affermano che il ricorso non sottoscritto dal difensore tecnico nelle cause

con l'obbligo del difensore tecnico non sia inammissibile come l'interpretazione rigorosa dell'art. 12 e

dell'art. 18 confermerebbe. Le pronunce della Corte di Cassazione e della Corte Costituzionale, se

sottoscritte da parte, determina che il ricorso di per se non sia inammissibile ma che il giudice debba invitare

la parte a nominare un difensore tecnico e solo se adempie nel termine indicato dal giudice, diverrà

inammissibile.

Le cause con un importo inferiore ai 2528 euro e dove il soggetto è di per se difensore tecnico, determina

che il ricorso sia inammissibile solo se non adempie all'invito del giudice nel nominare il difensore tecnico.

Non è un interpretazione rigorosa dell'art. 18 (tale interpretazione vale per evitare la dichiarazione di

inammissibilità con la sanatoria del vizio di ricorso).

Anche quando la parte non è obbligata a nominare un difensore tecnico, il giudice può sempre invitare la

parte a nominarne uno. La parte deve ottemperare all'invito entro il termine pena l'inammissibilità.

L'obbligo del difensore tecnico non va visto come adempimento eccessivo per la parte ma è posto a garanzia

del migliore esercizio della difesa per le parti che agiscono in giudizio. Se ci fosse solo l'obbligo

significherebbe spese da sopportare per la parte ma per tale obbligo è accompagnato dalla previsione della

rifusione delle spese in giudizio.

All'art. 15 si individua il principio “visctus victori” ossia che le spese in giudizio seguono la soccombenza

(le spese sono liquidate con la sentenza). La parte sopporta una spesa ma chi agisce in giudizio resiste in

modo fondato (pronuncia favorevole) otterrà la rifusione delle spese di lite (chi vince non sopporta oneri per

aver dovuto sopportare il processo al fine di sostenere le proprie ragioni). Ciò vale anche per il processo

civile ma non per quello penale (la Pubblica Accusa esercita se ci sono solo motivi fondati).

Con riguardo agli atti amministrativi e tributari vigeva il principio della legittimità dell'atto amministrativo.

Oggi l'atto è efficace (non c'è presunzione della legittimità dell'atto perchè spetta all'Amministrazione darne

prova) quindi c'è la rifusione delle spese di lite.

La liquidazione delle spese di lite da parte dei giudici non è mai la liquidazione delle spese

effettivamente sostenute (la liquidazione giudiziale delle spese avviene in base a criteri di ordinarietà dei

costi della difesa).

Fino a 2 anni fa c'era un tariffario dell'attività forense (costo distinto per attività degli avvocati che veniva

preso in considerazione). Oggi sono abrogati e ognuno pattuisce contrattualmente con il cliente il compenso.

È comunque emanato una sorta di tariffario per la liquidazione delle spese di giudizio nel processo civile

(possono usarlo anche il quello tributario).

È prassi che il difensore produca in giudizio una nota spese in cui quantifichi le spese di lite ma non saranno

mai liquidate interamente (è solo indicativa per il giudice).

Le spese seguono la soccombenza e il giudice può compensare le spese tra le parti (ciascuna il suo) quando

vi sia soccombenza reciproca o per altre motivate ragioni che portino a ritenere equa la compensazione delle

spese di lite (succede spesso). Occorre motivare per derogare al victus victori:

1) complessità della controversia;

2) sussistenza di un orientamento giurisprudenziale contrapposto.

Non perde per infondatezza ma vi sono delle valide ragioni per agire (art. 92 co.2 per cui occorre motivare).

Spesso la compensazione è disposta quando perde la parte pubblica.

Nel processo tributario valgono le norme che disciplinano la lite temeraria (quando chi sia soccombente

in giudizio, debba agire o resistere in giudizio con dolo o colpa grave sapendo che era infondato). Se dovesse

emergere la malafede, la condanna alle spese non vale solamente per le spese della controparte ma anche per

il risarcimento del danno che ha provocato il giudizio alla controparte. La norma è astrattamente applicabile

ma nel concreto viene applicata di rado.

La liquidazione delle spese in ipotesi di vittoria dell’AdE avviene secondo il tariffario ma con la riduzione

del 20% perché l’ufficio non ha bisogno del difensore tecnico ma sta in giudizio con i propri funzionari.

DPR 115/2002: disciplina il gratuito patrocinio (è un istituto che si regge sempre sulla garanzia del diritto

di difesa). Il gratuito patrocinio è un’attività cui sono tenuti i difensori che diano la propria disponibilità e si

iscrivano in un particolare albo e devono prestare la propria attività senza oneri alle parti bisognose e che

vogliano agire o resistere in un giudizio palesemente fondato. Tale difensore tecnico svolge gratuitamente

l’attività per il soggetto ma otterrà l’onorario dal Ministero della Giustizia (l’incapacità economica non deve

compromettere il diritto alla difesa). Questo vale per cause generali, amministrative e tributarie.

IL PROCESSO CON PLURALITÁ DI PARTI

Anche il processo tributario può presentarsi con una pluralità di parti;tale pluralità può manifestarsi solo dal

lato del contribuente (il soggetto attivo è sempre unico mentre è possibile una pluralità di parti come

contribuente). Ciò non significa però che nello stesso processo possono essere coinvolti più soggetti attivi

ma se ci sono più soggetti pubblici (es. ente locale e concessionario della riscossione) non si ha un processo

con pluralità di parti perché la domanda non è unica per tutte le parti (più soggetti attivi del rapporto

tributario significano che il processo riguarda più atti e sono fatte valere più domande).

Non è un processo con pluralità di parti il ricorso cumulato o il ricorso congiunto. Lo è solo se

l’accoglimento della domanda procura effetti nelle sfera giuridica di più soggetti.

RICORSO CUMULATO: quando un soggetto agisce impugnando più atti e, se gli atti provengono da una

parte, avremo un processo tra due parti, mentre se proviene da più parti avremo non un processo con

pluralità di parti perché comunque avrò più domande. Ogni atto è oggetto di una domanda che può essere

decisa anche differentemente.

CARTELLADI PAGAMENTO: atto del concessionario per il servizio della riscossione.

ISCRIZIONE A RUOLO: atto dell’ufficio notificato attraverso la cartella di pagamento.

Se impugno entrambi questi atti, devo chiamare le due parti ma formulo due domande perché ci sono due atti

e non è un processo con pluralità di parti.

RICORSO CONGIUNTO: si ha quando più soggetti agiscono nello stesso processo ma ciascuno di essi

agisce nei confronti del proprio atto. Ad esempio due soci di Srl i quali ricevono la rettifica dei dividendi in

relazione alla ,loro partecipazione agli utili. La ragione è la stessa e possono agire assieme ma ciascun socio

formula la propria domanda.

Non c’è pluralità di parti se ci sono tante domande quante le parti ma una domanda da risolvere con più

parti.

Tali parti sono presenti nel processo tributario?

L’art. 14 disciplina il litisconsorzio necessario per cui è necessario che si svolga con più parti (una domanda

da decidere con più parti).

Sembra ricalcare l’art.102 del c.p.c ma non ci dicono quando c’è il processo con pluralità di parti. Ci dice

solamente che l’oggetto del ricorso deve riguardare inscindibilmente più parti (l’atto deve rivolgersi a più

soggetti). Se è possibile individuare l’atto con più destinatari allora è possibile riempire tale previsione

processuale.

Gli atti tributari solo in casi rarissimi riguardano più soggetti (solo quando sia possibile evincere casi di

solidarietà tributaria che si ha quando per espressa previsione normativa più soggetti siano tenuti al

pagamento di un tributo e il pagamento preveda l’instaurazione di un rapporto di:

- solidarietà paritaria dove più soggetti concorrono a realizzare il presupposto e da cui discende

l’obbligo per tutti di pagare in base al presupposto processuale realizzato;

- solidarietà dipendente che si ha quando il soggetto che realizzi il presupposto sia solo l’obbligato

principale, mentre il co-obbligato in via dipendente non realizzi il presupposto ma,in virtù di una

fattispecie collaterale, venga chiamato all’adempimento a garanzia della migliore riscossione ma che

ha comunque diritto di esercitare rivalsa perché l’onere economico deve ricadere sul soggetto che

realizza il presupposto pena la personalità della capacità contributiva.

Nella co-obbligazione dipendente essa raggiunta solamente da atti di riscossione ma l’obbligazione

principale resta in capo all’obbligato principale.

Nel caso di solidarietà paritaria, invece, più soggetti realizzano il presupposto per cui c’è pluralità di parti

ma, nonostante ciò e pur trovandoci in un caso in cui l’atto accertativo dell’obbligazione tributaria possa

essere notificato a più soggetti, tradizionalmente si ritiene che la solidarietà escluda il litisconsorzio

necessario.

Questo perché la ratio della solidarietà è la garanzia dell’adempimento dell’obbligazione nei confronti

dei creditori. Dal punto di vista giuridico, il creditore instaura tanti rapporti obbligazionari quanti sono gli

obbligati (fascio di obbligazioni). Il creditore non necessariamente deve agire nei confronti di tutti ma può

farlo anche nei confronti di uno solo (non è obbligato a farlo e può far valere il rapporto obbligatorio in virtù

del fatto che la solidarietà è data dal creditore a garanzia.

Solo una pronuncia della Cassazione imponeva che alla solidarietà rispondesse il litisconsorzio necessario

ossia in tema di imposta di registro realizzata da più soggetti ma non fu mai realizzata perché era in

contrasto.

Il litisconsorzio necessario concerne un'altra fattispecie ossia quando oggetto del giudizio sia

l’accertamento del reddito di una società di persone per cui il regime di imputazione fosse improntato a

logiche di trasparenza. Il litisconsorzio necessario si instaura dunque tra i soci e la società di persone.

Secondo la giurisprudenza della Cassazione, siccome la società di persone è improntata alla trasparenza

fiscale e l’imputazione del reddito ai soci è indipendente dall’effettiva percezione dello stesso ma viene

imputato sulla base della quota di partecipazione agli utili, al capitale o, se concordato, in parti uguali, allora

ciò implica che si arrivi ad una pronuncia che valga per la società e i soci senza contrasto di giudicati.

Il rapporto tra società trasparente e soci è un rapporto unico che pertanto ammette un'unica

pronuncia, la quale individua l’imponibile e la quota relativa a ciascun socio.

La società non è soggetto passivo dell’imposizione ma viene imputato pro-quota ai soci. L’Amministrazione

Finanziaria, quando accerta, rettifica la dichiarazione della società per poi rettificare con il vincolo

procedimentale la dichiarazione dei soci. A rigore ciascuno può agire nei confronti del proprio atto ma per la

Cassazione si va oltre gli atti ma si guarda al rapporto tra tutti (unico imponibile accertato in capo alla

società imputato ai soci). Non si deve giungere a soluzioni diverse in virtù del rapporto unico (unico reddito

in capo alla società) anche se poi ognuno dei soci avrà il proprio atto. Potranno dunque proporre o la

riunione dei singoli ricorsi proposti tra i soci e la società, oppure attraverso l’ipotesi di litisconsorzio

necessario (tutti devono partecipare sin dall’inizio del processo per cui il primo che impugni il proprio atto

coinvolge tutti nello stesso giudizio perché c’è la necessità di integrare il contraddittorio). Se il giudice

accerta la mancata integrazione del contraddittorio in uno dei gradi del giudizio, il giudizio sarà ritenuto

nullo e bisognerà rifare tutto da capo (la Cassazione lo rimanda in 1° grado affinché si svolga a

contraddittorio integro). Ciò è previsto anche per i soggetti che non abbiano impugnato l’atto o che non

l’abbiano ancora ricevuto. Per la Cassazione si porta a deroga anche alle norme sulla competenza delle CT al

fine del litisconsorzio necessario, per cui chi agisca per primo attrae in giudizio tutti gli altri (se agisce per

primo il socio residente a Gorizia tutta la controversia si svolgerà presso la CT di Gorizia).

Ciò è impensabile visto che il processo tributario ha per oggetto l’impugnazione di atti e non è strano che il

giudicato relativamente ad una controversia sia divergente in relazione a due soggetti.

Si concepisce un processo tributario come un processo avente a giudizio un rapporto tributario sorto con il

manifestarsi del presupposto (questo è previsto dall’ottica dichiarativista per cui vi sarebbe litisconsorzio

necessario tra la società di persone e i relativi soci). Viene individuato così per l’esigenza di tradurre

processualmente il vincolo procedimentale in capo all’Amministrazione Finanziaria (si accerta 100 in capo

alla società e si dovrà accertare 50 in capo ai due soci perché si vincola l’atto del socio all’atto della società

ma è un vincolo solo per l’Amministrazione Finanziaria). Nulla vieta, infatti, che se un socio decidesse di

agire possa vedersi annullato l’atto, mentre l’altro socio che non agisce veda l’atto divenire definitivo.

18/11/2012

L’art. 14 disciplina il processo con una pluralità di parti individuando come tale quello nel quale l’unica

domanda è risolvibile dal giudice con una pronuncia che abbia effetti nella sfera giuridica di più parti.

Ovviamente tutte le parti coinvolte devono partecipare affinché il contraddittorio sia verificato.

Art. 14 D.lgs. 546/1992: litisconsorzio ed intervento

“1. Se l'oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte

nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi.

2. Se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti indicati nel comma 1 è

ordinata l'integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine

stabilito a pena di decadenza.

3. Possono intervenire volontariamente o essere chiamati in giudizio i soggetti che, insieme al

ricorrente, sono destinatari dell'atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso.

4. Le parti chiamate si costituiscono in giudizio nelle forme prescritte per la parte resistente, in

quanto applicabili.

5. I soggetti indicati nei commi 1 e 3 intervengono nel processo notificando apposito atto a tutte le

parti e costituendosi nelle forme di cui al comma precedente.

6. Le parti chiamate in causa o intervenute volontariamente non possono impugnare autonomamente

l'atto se per esse al momento della costituzione è già decorso il termine di decadenza. “

L’art. 14 fornisce però solo una disciplina procedimentale (il dovere del giudice di dare la possibilità a

tutti i soggetti partecipanti di partecipare ma non indica le ragioni sostanziali).

Si tratta dunque di derivare un’ipotesi astratta. Qualcuno affermava che potesse essere ricondotto all’ipotesi

dell’obbligazione solidale ma poi è stato affermato che essa per la sua ratio non comporta un litisconsorzio

necessario ma è finalizzata a tutelare il creditore affinché lo stesso possa agire contro chi ritiene opportuno

(non necessariamente tutti i debitori). Secondo la giurisprudenza, invece, l’ipotesi di litisconsorzio necessario

si avrebbe nella lite tra la società di persone e i relativi soci (accertamento di un maggior reddito da imputare

ai soci). Pertanto questo sarebbe da ritenere un processo con la pluralità di parti in quanto fin dal 1° grado di

giudizio deve svolgersi in presenza di tutte le parti, le quali non sono tenute necessariamente ad agire ma gli

va data la possibilità di partecipare ai fini del contraddittorio.

L’art. 14 disciplina altresì le modalità di intervento nel giudizio distinguendole tra:

- intervento volontario ;

- intervento per chiamata in giudizio da parte del giudice .

L’ipotesi di intervento volontario si ha in ipotesi molto particolari e rare (nelle liti di rimborso se ipotizzo

l’intervento di un terzo detto principale, il quale sostenga che il credito non sia del soggetto che agisce in

giudizio ma sia del suo come nel caso di un credito tributario ceduto).

L’art. 19 del D.lgs. 546/1992 disciplina il limite interno (verticale) della giurisdizione tributaria.

Tradizionalmente e tutt’ora per una parte della dottrina resta un limite, mentre la giurisprudenza lo ha molto

svilito. Esso, infatti, racchiude un elenco di atti impugnabili che possono essere oggetto di ricorso. Il

processo tributario, infatti, è un processo di impugnazione di atti (elenco di atti oggetto del ricorso).

In dottrina si dibatte molto sulla questione in quanto il processo tributario viene letto secondo due ottiche

contrapposte. Secondo parte della dottrina , infatti, tale elenco deve essere preso ancora in considerazione

nella ricostruzione del fenomeno tributario ( è un elenco tassativo ). Non esclude, inoltre, che tale elenco

vada interpretato al fine di ricomprendere tra gli atti impugnabili non solo quelli espressamente nominati

nell’elenco, ma anche quegli atti che presentano la stessa natura degli atti elencati (il legislatore non è

molto attento ai nomi). Sarebbe un elenco tassativo ma non necessariamente in modo nominativo (ammette

un’interpretazione estensiva) ma la ratio porta ad escludere un’interpretazione come quella giurisprudenziale

della Cassazione, la quale ingloba anche atti che non centrano nulla.

L’art. 19 prevede un elenco che si compone di:

- atti impugnabili in quasi tutti i casi;

- un unico caso alla lettera g) di eccezione alla regola dell’impugnazione di atti ossia un’ipotesi di

opposizione non all’atto autoritativo ma ad un rifiuto tacito da parte del soggetto attivo.

Art. 19 D.lgs. 546/1992: atti impugnabili e oggetto del ricorso

“1. Il ricorso può essere proposto avverso:

a) l'avviso di accertamento del tributo;

b) l'avviso di liquidazione del tributo;

c) il provvedimento che irroga le sanzioni;

d) il ruolo e la cartella di pagamento;

e) l'avviso di mora;

f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2, comma 3;

g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri

accessori non dovuti;

h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti

tributari;

i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni

tributarie.

2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il

ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente, nonché delle relative forme

da osservare ai sensi dell'art. 20.

3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti

autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di

atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente

l'impugnazione unitamente a quest'ultimo.”

Vi è una particolare interpretazione del rifiuto tacito riconducibile a Cesare Glendi, secondo il quale la

ricostruzione del rifiuto tacito sarebbe una mera “fictio iuris”, ossia una ricostruzione del processo tributario

al fine di ricondurlo alla funzione giuridica del processo come processo di impugnazione di atti), ma in realtà

è l’inerzia del soggetto attivo del tributo a fronte dell’istanza di rimborso a determinarla. Il legislatore,

infatti, a fronte dell’inerzia del soggetto attivo consente comunque il riconoscimento alla tutela giudiziaria.

L’inerzia dell’Amministrazione Finanziaria di norma è sempre insignificante (non ha un senso giuridico),

salvo che nel caso in cui il legislatore tramite legge le riconosca un determinato valore.

Nel caso del rifiuto tacito lo qualifica come silenzio-rifiuto (diniego).

Un altro caso simile potrebbe essere l’ipotesi di silenzio a fronte dell’istanza di interpello proposta dal

contribuente che viene considerata dal legislatore come un caso di silenzio-assenso se il silenzio dovesse

protrarsi oltre 120 giorni.

A fronte dell’inerzia dell’Amministrazione Finanziaria è da ritenersi tale inerzia come un silenzio

diniego qualora dovesse protrarsi oltre 90 giorni dalla data di presentazione dell’istanza di rimborso

(oltre i 90 giorni si realizza la fattispecie del silenzio diniego). Ciò consente al contribuente di agire in

giudizio (perché tale fattispecie sia integrata devono trascorrere 90 giorni di inerzia). Se il ricorso fosse

proposto prima dei 90 giorni sarebbe improcedibile in quanto non si sarebbe ancora formata la fattispecie

(dopo i 90 gironi potrei riproporlo).

Se non è un atto allora che fattispecie è?

Non abbiamo un atto contro cui ricorrere ma è un presupposto processuale (finché non si realizza non

posso agire) in quanto il giudice non può procedere finché non lo verifica (deve integrare il presupposto

processuale).

Tutti gli altri casi previsti dall’art. 19 sono atti impugnabili ossia provvedimenti amministrativi non

necessariamente costitutivi di effetti:

- teoria dichiarativista : non nega che il processo tributario si un processo di impugnazione di atti in

quanto i contenuti degli att. 18 e 19 sono inequivocabili e pacifici, ma secondo questa teoria tali atti

non produrrebbero effetti costitutivi ma sarebbero meri atti dichiarativi (compreso l’avviso di

accertamento);

- teoria costitutivista : secondo tale teoria gli atti produrrebbero effetti nuovi compreso l’avviso di

accertamento;

- teoria glendiana : alcuni atti sono costitutivi ex-lege (solo perché la legge già lo prevede), ma non

necessariamente sono effetti nuovi von riguardo all’obbligazione tributaria.

Per la teoria costitutivista il processo sarebbe teso all’annullabilità degli effetti dell’atto, si che questo

preveda effetti ex-lege sia che preveda effetti nuovi.

Per la teoria dichiarativista il processo non è mai teso all’annullamento degli effetti dell’atto ma solamente

teso all’accertamento della nullità dell’atto (non ci sono effetti nuovi da annullare).

La giurisprudenza giunge a ritenere il processo tributario come un processo di impugnazione-merito. Essa

prende una posizione intermedia tra ciò che sostiene la teoria costitutivista (processo tributario è processo di

impugnazione di atti teso ad eliminare gli effetti dell’atto), e la teoria dichiarativista (ritiene che il processo

sia un mero processo dichiarativo della corretta obbligazione tributaria per cui l’atto è solo l’occasione per

adire il giudice tributario, il quale dovrà accertare quale sia la corretta imposta). Per la teoria dichiarativista

oggetto del processo non è l’atto ma è il rapporto di imposta (l’atto è solo la manifestazione dell’interesse ad

agire per ottenere la pronuncia del rapporto tributario) per cui non ci sarebbe interesse ad agire prima

dell’atto e il giudice deve solamente accertare la corretta obbligazione tributaria. Per la teoria costitutivista,

invece, l’interesse ad agire deriva dallo stessa legittimazione ad agire la quale si presume sussista in virtù del

solo fatto di essere destinatario di uno degli atti impugnabili.

La giurisprudenza adotta una via di mezzo e la Cassazione afferma che, visto che il processo tributario è un

processo di impugnazione di atti, il giudice deve prima valutare se l’atto è formalmente e

procedimentalmente corretto e, se non dovesse esserlo, lo annulla, mentre se supera il vaglio, il giudice

dovrà entrare nel merito al fine di accertare la corretta obbligazione tributaria (prima l’impugnazione e poi il

merito).

L’impostazione del processo tributario più corretta resta comunque quella costitutivista (vedi

Tesauro) secondo cui l’impugnazione, nel processo tributario, ha lo scopo di ottenere l’annullamento

dell’atto autoritativo (annullamento degli effetti) tutte le volte in cui l’atto tributario sia visiato da uno

dei vizi di annullabilità.

Fino al 2005 l’unica forma di vizio dell’atto amministrativo era l’annullabilità (Legge TAR n. 1034 del

1971). Tale legge conteneva le ipotesi di annullabilità di un atto amministrativo (la legge oggi è sostituita dal

codice del processo amministrativo) prevede i seguenti vizi di annullabilità:

- incompetenza ;

- violazione di legge ;

- eccesso di potere .

Oggi tali vizi sono stati ricodificati in una nuova legge non processuale ma sostanziale ossia la Legge n.

241/1990 (legge generale sul procedimento e provvedimento amministrativo). È sostanziale in quanto

disciplina il procedimento che porta al provvedimento.

Dal 2005 tale disciplina è stata posta sotto un nuovo titolo sui vizi dell’atto amministrativo.

Articolo 21-octies L. 241/1190: annullabilità del provvedimento

“1. È annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso

di potere o da incompetenza.

2. Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma

degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto

dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Il provvedimento

amministrativo non è comunque annullabile per mancata comunicazione dell'avvio del procedimento

qualora l'amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto

essere diverso da quello in concreto adottato”.

È legge sostanziale in quanto disciplina la nascita del provvedimento.

Essa è applicabile anche al diritto tributario?

Per la dottrina e la giurisprudenza lo è perché l’Amministrazione Finanziaria è una delle parti coinvolte nel

processo e il procedimento e il provvedimento sono di natura amministrativa.

L’annullamento entra in gioco se l’atto è viziato da uno dei vizi previsti all’art. 21-octies con il solo

accorgimento che, nel processo tributario, non esiste il vizio per eccesso di potere in quanto

l’Amministrazione Finanziaria, a differenza della Pubblica Amministrazione, è un’amministrazione

che agisce per atti vincolati ma con procedimento libero, mentre la PA agisce con procedimento

vincolato ma gli atti sono discrezionali.

Eccesso di potere: inficia l’atto se mal esercitata la discrezionalità (comparazione tra interesse pubblico

all’emanazione dell’atto e l’interesse privato coinvolto dall’atto autoritativo). L’Amministrazione Finanziaria

non può mai fare alcuna comparazione discrezionale (quando raccoglie gli elementi a sostegno del proprio

atto autoritativo, essa è vincolata ad emanare l’atto con riferimento a quei determinati elementi raccolti

secondo le previsioni normative per cui non vi sono interessi da comparare).

Con riferimento all’atto tributario, dunque, i visi di annullabilità possono essere solamente:

- incompetenza ;

- violazione di legge (il più frequente).

L’atto annullato davanti al giudice tributario ne fa cessare gli effetti ex-tunc ossia dal momento della

cessazione degli effetti dello stesso. Se non viene annullato anche se viziato e, quindi, anche se atto invalido

esso produce effetti alla pari di un atto valido.

Nel 2005, con la modifica della legge, si complica la questione perché all’ art. 21-septies il legislatore

prevede le ipotesi di nullità dell’atto amministrativo (prima era confinato agli atti civilistici tra privati).

Prima del 2005 in presenza di vizi particolarmente gravi dell’atto, lo si riteneva inesistente (si usava la

categoria dell’inesistenza ossia si considerava inesistente l’atto dal punto di vista della realtà).

Il legislatore del 2005, invece, codifica le ipotesi di nullità all’art. 21-septies (vizi più gravi di quelli previsti

per l’annullabilità).

Articolo 21-septies L. 241/1990: nullità del provvedimento

“1. È nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da

difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché

negli altri casi espressamente previsti dalla legge.”

Attualmente sono stati codificati come segue:

- è nullo l’atto emesso in totale carenza di potere (è annullabile se in astratto ha il potere ma in

concreto il soggetto non lo esercita, mentre è nullo se nemmeno in astratto ha il potere);

- è nullo l’atto mancante di uno degli elementi fondamentali (la motivazione che sorregge il

dispositivo affinché chi subisca gli effetti del dispositivo possa verificare che sia legittimo ai fini di

un eventuale impugnazione, e il dispositivo ossia il precetto dell’atto che produce gli effetti dello

stesso);

- è nullo l’atto emesso in violazione o elusione del giudicato.

Si tratta di 3 ipotesi talmente gravi (vizi insanabili) da comportare la nullità dell’atto ossia da ritenerlo

incapace di produrre effetti del tutto (l’atto annullabile invece produce effetti finché non viene dichiarato

invalido).

Va data la possibilità al soggetto destinatario di ottenere in ogni tempo la nullità (non sono mai pronunce

costitutive perché non ci sono effetti ma rispecchiano la teoria dichiarativista).

La nullità è una violazione insanabile (co. 2 dell’art. 21-octies prevede invece la sanatoria per

l’annullabilità dell’atto nel senso che si prevede che il giudice possa non dichiarare l’invalidità dell’atto

quando vi sia vizio di annullabilità ma la violazione di natura procedimentale o formale non abbia inciso sul

dispositivo di un atto a contenuto vincolato).

La previsione espressa della nullità degli atti amministrativi ha determinato un problema di natura teorica

perché fino al 2005 la teoria costitutivista riteneva il processo tributario come un processo di impugnazione

di atti al fine di ottenere l’annullabilità dell’atto per un vizio di incompetenza o di violazione di legge.

Dopo il 2005, nelle ipotesi di nullità degli atti amministrativi, si può proporre una domanda al fine di

ottenere la dichiarazione di nullità dell’atto davanti alle CT?

Questa domanda se la sono posta i sostenitori della teoria costitutivista che vedeva il processo finalizzato

all’ottenimento dell’annullamento degli atti perché per i dichiarati visti comunque tutti gli atti, se viziati,

sono nulli ma non la nullità prevista dall’art. 21.septies.

Astrattamente è da ritenersi possibile una tale domanda ma il problema risiede nel fatto che il processo

tributario possa instaurarsi nel termine dei 60 giorni dalla notificazione dell’atto da impugnare (art. 21). Per

proporre il ricorso c’è solo questa previsione temporale ma questo perché il processo è pensato al fine di

ottenere l’annullamento degli atti (se non rispetto il termine, l’atto diviene definitivo e gli effetti si

consolidano).

Come concilio la proposta del ricorso con l’azione di nullità? Va fatto entro il termine dei 60 giorni?

L’atto nullo non può produrre effetti per cui non occorre tenere conto di un termine (sarebbe da ritenersi

imprescivibile “sine die” ossia senza un giorno). Secondo altri invece il ricorso va proposto contro l’atto

nullo necessariamente quando il soggetto che ha emanato l’atto nullo pretenda che si verifichino gli effetti

dell’atto nullo (ad esempio l’Amministrazione vuole conseguire gli effetti per cui il soggetto ha interesse alla

pronuncia di nullità).

La pronuncia di nullità avviene quando il contribuente impugni l’atto con cui l’Amministrazione pretende gli

effetti dell’atto nullo (ad esempio il contribuente impugna la cartella di pagamento relativa ad un avviso di

accertamento nullo per cui contestualmente all’impugnazione della cartella di pagamento otterrà la

dichiarazione che l’avviso di accertamento è nullo). È dunque ammissibile astrattamente nelle ipotesi

dell’art. 21-septies.

Il primo degli atti impugnabili è l’AVVISO DI ACCERTAMENTO. Esso è l’atto centrale dell’attuazione

del procedimento del tributo (provvedimento del soggetto attivo del tributo emanato a conclusione

dell’esercizio dei poteri di controllo sostanziale che involge gli elementi che vanno indicati dal contribuente

e che costituiscono la parte essenziale della dichiarazione tributaria ossia gli elementi che concorrono

all’individuazione della base imponibile in base al presupposto realizzato). Se rilevi che il contribuente non

abbia dichiarato correttamente in base al presupposto realizzato ma in modo inferiore, deve usare tali

elementi per fondare un avviso di accertamento (il suo dispositivo sarà il maggior imponibile accertato

rispetto a quello effettivamente dichiarato). Questo avviene solo per il maggiore imponibile accertato e non

in caso contrario perché per le dichiarazioni in eccesso è il contribuente che deve attivarsi con riguardo ad

errori a proprio sfavore.

L’avviso di accertamento deve recare la motivazione in cui vengano poste tutte le ragioni in fatto e in diritto

che giustifichino il dispositivo. Spesso vi è il doppio grado di motivazione nel senso che la motivazione

deve indicare anche i presupposti del tipo di accertamento adottato (induttivo, deduttivo, integrale, parziale),

la modalità di accertamento adottata (analitica, sintetica, accertamento con adesione), e se si svolge un

contradditorio riportando gli eventuali esiti del contraddittorio.

Gli effetti distintivi dell’avviso di accertamento risiedono nella costituzione della maggiore obbligazione

tributaria (all’imponibile si applicano le aliquote spettanti).

Così era fino al 2010 perché con il D. 78/2010 si realizza una riforma molto importante con riguardo

all’avviso di accertamento per un maggiore tributo dovuto (imposte dirette, IVA, IRAP) per cui si prevede

che l’accertamento dal 1° ottobre 2011 per i periodi di imposta dal 2007 in poi non abbia più effetto

costitutivo della maggiore obbligazione tributaria, ma si realizzi la concentrazione della riscossione

nell’accertamento (non produce solo un effetto costitutivo della maggiore obbligazione tributaria, ma abbia

anche effetto esattivo ed esecutivo).

Nell’avviso di accertamento, dunque, si concentrano 3 atti:

- costituzione dell’obbligazione ;

- atto di riscossione forzata ;

- atti di esecuzione forzata .

Prima della riforma, a fronte dell’avviso di accertamento, ponendolo come titolo legittimante,

l’Amministrazione Finanziaria iscriveva a ruolo le somme derivanti dall’avviso di accertamento.

Successivamente il contribuente riceveva l’atto della riscossione ovverosia l’iscrizione a ruolo che gli veniva

notificata attraverso un atto dell’agente della riscossione, Equitalia SpA, ossia la cartella di pagamento.

Riassumendo dunque al contribuente arrivavano 3 atti:

- avviso di accertamento : atto di costituzione dell’obbligazione;

- iscrizione a ruolo : atto di riscossione (è un atto collettivo perché l’Amministrazione Finanziaria

iscrive tutti i sui debitori, mentre al contribuente viene notificato solo l’estratto che lo riguarda);

- cartella di pagamento : atto del concessionario per il servizio della riscossione (società a

partecipazione pubblica che riscuote i crediti per conto del soggetto attivo e che agisce come

funzionario dell’esecuzione forzata). Il contribuente aveva tempo 60 giorni per effettuare il

versamento richiesto e, una volta decorsi senza che abbia versato, il concessionario poteva agire in

esecuzione forzata (sentenza di condanna da eseguire se non eseguita spontaneamente tramite

pignoramento dei beni al fine della loro vendita per ricavare il necessario per coprire il credito).

L’Amministrazione Finanziaria ha il potere di autotutela esecutiva che non necessita di una pronuncia

giudiziaria in quanto essa è autorità alla pari del giudice (può costituire ed eseguire il proprio credito tramite

il concessionario per l’esecuzione ossia recandosi con la cartella di pagamento non adempiuta, pignorando i

beni e vendendoli per ricavare il necessario per coprire il credito).

Oggi tutto l’iter è concentrato nell’avviso di accertamento (dispositivo e intimazione ad adempiere, ossia

parte dell’avviso con funzione esattiva, nel senso che intima il contribuente a pagare entro 60 giorni

con l’avvertimento che, in caso di omesso pagamento, lo stesso atto costituirà titolo per l’esecuzione

forzata).

L’avviso di accertamento dunque è atto impo-esattivo nel senso che ha lo scopo di anticipare le entrate

dell’Erario. Esso viene impugnato non solo per far venire meno gli effetti costitutivi ma anche quelli

esattivi ed esecutivi.

Nell’art. 19 con l’avviso di accertamento si intendono ricompresi anche tutti gli atti che abbiano come effetto

quello di costituire la maggiore obbligazione (si guarda alla funzione dell’atto elencato e non alla

nominatività). 19/11/2013

Come già detto l’art. 19 indica gli atti impugnabili (la cui contestazione legittima la proposizione della

domanda in giudizio avanti alle CT).

Come detto il principale atto amministrativo è l’avviso di accertamento i quali, a partire dal 2010, hanno

anche effetto esattivo ed esecutivo e non più solo effetto costitutivo.

L’impugnazione dell’atto deve avvenire entro 60 giorni dalla notificazione dello stesso ma anche il

pagamento deve avvenire entro 60 giorni dalla notificazione dell’atto. Il D.L. 78/2010, nel prevedere

l’effetto esattivo ed esecutivo dell’avviso di accertamento, collega l’obbligo del pagamento al termine

previsto per la proposizione del ricorso assegnando a tale termine, dunque, la medesima natura

processuale. Il termine per il pagamento, dunque, assume natura processuale anche se normalmente non

dovrebbe essere così in quanto l’effetto della natura processuale implica la sospensione dei termini per il

periodo feriale dal 1° agosto al 15 settembre (smettono di decorrere) e ciò vale solo per quei termini

processuali per i quali non vi siano ragioni che determinino ex-lege la non so spendibilità (ad esempio non si

sospendono i termini processuali - cautelari ma gli altri si). Anche il termine per il pagamento ha, quindi,

natura processuale (questo non vale per il ruolo).

Quando la legge prevede la possibilità dell’impugnazione per l’avviso di accertamento non si riferisce

esclusivamente a quello ma a tutti quegli atti che abbiano effetti costitutivi di una maggiore obbligazione

tributaria.

Il secondo tra gli atti indicati come impugnabili all’art. 19 è l’AVVISO DI LIQUIDAZIONE DEL

TRIBUTO. Con riguardo alle imposte principali l’avviso di accertamento contiene sia la disposizione del

maggiore imponibile accertato (effetto costitutivo), sia la liquidazione del tributo (applicando le aliquote

dovute sul nuovo imponibile giungo alla liquidazione del tributo dovuto). Per quanto riguarda altri

tributi, invece, l’avviso di liquidazione del tributo assume autonomia (ad es. nell’imposta di registro,

nell’imposta catastale e nell’imposta ipotecaria).

IMPOSTA DI REGISTRO: è un’imposta che viene assolta nel momento in cui si registra un atto (imposta

in determinati atti per dar loro pubblicità, per attribuire loro una data certa, e per costituire il presupposto per

un tributo).chi compie determinati atti deve provvedere a registrarli presso l’AdE e si tratta di atti che sono

elencati nella tariffa prevista nel DPR 131/1986 denominato Testo Unico sull’Imposta di Registro. Nello

stesso si prevede, accanto alla tariffa, una tabella che indica le registrazioni suddividendole tra:

- registrazione in termine fisso;

- registrazione in caso d’uso;

- registrazione volontaria.

L’imposta di registro prevede l’obbligo di una dichiarazione nella richiesta di registrazione di un atto (la

richiesta della registrazione avviene tramite dichiarazione fiscale), la quale non dovrà essere auto liquidata

ma il contribuente dovrà solamente limitarsi ad indicare gli elementi necessariamente previsti dalla legge

mentre alla liquidazione provvederà l’AdE (spetta all’ufficio liquidare l’imposta di registro e, se dovesse

sbagliare nel liquidare, dovrà emanare un avviso di liquidazione del tributo in quanto sulla base del

dichiarato ha sbagliato a liquidare e, avendo errato, con un successivo atto richiederà la maggiore imposta

che si sarebbe dovuta già liquidare alla registrazione ma non vi saranno sanzioni). Se, invece, l’errore di

liquidazione fosse dovuto ad un errore nella dichiarazione del contribuente, allora emanerà un avviso di

accertamento e contestualmente anche l’avviso di liquidazione del tributo. Non si costituisce dunque un

maggior imponibile ma si liquida il tributo sulla base delle dichiarazioni del contribuente.

Anche l’avviso di liquidazione è impugnabile, se il contribuente lo ritiene scorretto, nel termine di 60

giorni dalla sua notificazione.

Il terzo atto impugnabile previsto all’art. 19 è il PROVVEDIMENTO DI IRROGAZIONE DELLE

SANZIONI. Questa previsione, seppure sintetica necessita di alcuni chiarimenti.

Dopo la riforma delle sanzioni tributarie amministrative (ci si riferisce sempre a quelle amministrative e mai

penali) con il D.lgs. 471, 472 e 473 del 1997 ad oggi si prevedono diversi procedimenti di irrogazione delle

sanzioni amministrative disciplinate negli artt. 16 e 17 del D.lgs. 472/1997 (principi generali sulle sanzioni

tributarie amministrative).

Art. 16 D.lgs. 472/1997: procedimento di irrogazione delle sanzioni

“1. La sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie sono irrogate dall’ufficio o dall’ente

competenti all’accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono.

2. L’ufficio o l’ente notifica atto di contestazione con indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti

al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per

la determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per

le singole violazioni.

3. Nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, il trasgressore e gli obbligati ai sensi

dell’articolo 11, comma 1, possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad

un quarto della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti

per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. La definizione agevolata impedisce l’irrogazione

delle sanzioni accessorie.

4. Se non addivengono a definizione agevolata, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido possono,

entro lo stesso termine, produrre deduzioni difensive. In mancanza, l’atto di contestazione si

considera provvedimento di irrogazione, impugnabile ai sensi dell’articolo 18 sempre entro il termine

di sessanta giorni dalla sua notificazione.

5. L’impugnazione immediata non è ammessa e, se proposta, diviene improcedibile qualora vengano

presentate deduzioni difensive in ordine alla contestazione.

6. L’atto di contestazione deve contenere l’invito al pagamento delle somme dovute nel termine di

sessanta giorni dalla sua notificazione, con l’indicazione dei benefici di cui al comma 3 ed altresì

l’invito a produrre nello stesso termine, se non si intende addivenire a definizione agevolata, le

deduzioni difensive e, infine, l’indicazione dell’organo al quale proporre l’impugnazione immediata.

7. Quando sono state proposte deduzioni, l’ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla loro

presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle

deduzioni medesime.

Tuttavia, se il provvedimento non viene notificato entro centoventi giorni, cessa di diritto l’efficacia

delle misure cautelari concesse ai sensi dell’articolo 22.”

Art. 17 D.lgs. 472/1997: irrogazione immediata

“1. In deroga alle previsioni dell’articolo 16, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono

possono essere irrogate, senza previa contestazione e con l’osservanza, in quanto compatibili, delle

disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale

all’avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità.”

Il D.lgs. 471/1997 prevede invece le fattispecie di violazione relativamente a tributi generali mentre il

D.lgs. 473/1997 prevede le fattispecie di violazione relativamente ai tributi locali.

Sono dunque previsti 3 procedimenti:

1) l’art. 16 prevede che il procedimento ordinario per l’irrogazione delle sanzioni comporti che l’ufficio

emani un atto di contestazione delle sanzioni se rileva un’ipotesi di violazione amministrativa e

tributaria da parte del soggetto che ha commesso la sanzione (tale soggetto non necessariamente è il

contribuente ma è chi commette la violazione). La violazione delle norme amministrative e tributarie

comporta dunque una contestazione delle sanzioni da parte dell’ufficio, la quale deve essere necessariamente

motivata, pena la nullità, da notificare al trasgressore il quale poi si trova davanti a 3 possibilità:

- prestare acquiescenza all’atto versando le sanzioni richieste nella misura di un terzo (agevolazione

concessa dall’ufficio per sollecitare tempi brevi di riscossione);

- presentare delle memorie difensive nel termine dei 60 giorni dalla notificazione dell’atto allo stesso

ufficio che lo ha emanato, e l’ufficio avrà un termine di 1 anno dal ricevimento delle memorie per

accogliere la deduzione difensiva ovvero emanare un atto di irrogazione delle sanzioni contestate, motivando

espressamente ciò che lo ha portato a decidere in quella maniera (doppio grado di motivazione per assolvere

al contraddittorio procedimentale) e quest’ultimo atto sarà impugnabile sempre con il termine dei 60 giorni

dalla notificazione dello stesso;

- impugnare direttamente l’atto di contestazione senza passare attraverso il contradditorio

procedimentale facendo divenire l’atto di contestazione l’atto di irrogazione delle sanzioni, il quale poi a

sua volta è ricompreso alla lettera c) dell’art.19 e, dunque, impugnabile.

Il contribuente comunque deve essere messo nella condizione per poter comprendere pienamente le

conseguenze che deriverebbero dalle sue azioni nonché le somme che dovrebbe corrispondere in virtù di tali

azioni se la pronuncia non fosse a suo favore.

2) siccome il procedimento ordinario è il meno seguito, viene data la possibilità di adottare un secondo

procedimento di irrogazione delle sanzioni semplificato ma solamente per sanzioni correlate a tributi

(violazione di norme tributarie correlate al mancato pagamento del tributo e, quindi, l’evasione di un tributo).

Si prevede la possibilità di irrogare le sanzioni contestualmente all’avviso di accertamento e dunque avrò 2

atti (un avviso di accertamento vero e proprio con il quale si costituisce la maggiore obbligazione, e la

contestazione basata sulle medesime norme violate irrogando le sanzioni relative a tali norme). Ciò è

possibile solo per sanzioni correlate ad omessi versamenti di tributi che costituiscono evasione.

L’art. 19 lett. C) si riferisce dunque anche all’impugnazione delle irrogazioni di sanzioni emanate

contestuali all’avviso di accertamento (se impugno l’avviso di accertamento posso scegliere se impugnare

o meno anche l’irrogazione delle sanzioni e, se decido di farlo, dovrò comunque proporre due domande in

quanto 2 sono gli atti). Potrò anche avere due sorti differenti relativamente alle due domande perché

esiste l’opzione anche per la definizione del profilo sanzionatorio da parte del soggetto cui le sanzioni

sono destinate (ad esempio se impugno l’avviso di accertamento e sempre nei 60 giorni presto acquiescenza

per il profilo sanzionatorio riducendolo così ad un terzo delle sanzioni dovute). Tendenzialmente questa

opzione viene esercitata da coloro che comunque vogliono far valere le proprie ragioni impugnando l’avviso

di accertamento, ma che sapendo di avere scarse probabilità in giudizio, decidono di definire almeno il

profilo sanzionatorio in quanto quello resterà poi definitivo indipendentemente dal destino dell’altra

domanda.

3) il terzo procedimento consente all’ufficio di irrogare le sanzioni iscrivendole direttamente a ruolo per

la somma dovuta e correlandole ad imposte che si possano iscrivere direttamente a ruolo (se il 1° atto

dell’Amministrazione Finanziaria è un’iscrizione a ruolo e a questa siano correlate delle sanzioni, allora è

possibile iscriverle ma tali sanzioni non saranno più definibili dal soggetto cui sono destinate). Si tratta di

sanzioni relative alla violazione in tema di presentazione della dichiarazione perché l’iscrizione oggi

l’iscrizione a ruolo trova titolo legittimante principalmente nella dichiarazione del contribuente ovvero in

altri atti di costituzione dell’obbligazione tributaria ma non più nell’avviso di accertamento.

ISCRIZIONE A RUOLO: è un atto dell’Amministrazione Finanziaria con il quale l’Amministrazione

Finanziaria pretende la riscossione delle somme dovute a titolo di imposta /tributo), interessi o sanzioni

conseguenti alla costituzione di un tributo. Fino al 2010 gli atti costitutivi del tributo erano considerati le

vere dichiarazioni del contribuente e l’avviso di accertamento era il titolo che legittimava l’iscrizione a

ruolo. L’avviso di accertamento, infatti, non era di per se esecutivo ed esattivo ma necessitava dell’iscrizione

a ruolo affinché tale somma potesse essere riscossa. Oggi, invece, l’avviso di accertamento non solo è atto

costitutivo ma è anche esattivo ed esecutivo (viene meno la legittimazione all’iscrizione a ruolo).

Nell’iscrizione a ruolo si ricomprendono anche le somme dovute in base all’accertamento con adesione nel

caso in cui tali somme siano rateizzate e che, dopo il pagamento della prima rata con la quale si perfeziona

l’accertamento con adesione, le restanti rate non vengano assolte.

Salvo l’accertamento con adesione, l’avviso di accertamento non costituisce più titolo legittimante

all’iscrizione a ruolo. Iscrivo a ruolo solo per accertamento con adesione oppure nei casi in cui il

contribuente non abbia versato tutte le somme dovute sulla base della dichiarazione (l’atto costitutivo per cui

occorre solo l’atto di riscossione ossia l’iscrizione a ruolo).

CONTROLLO FORMALE E LIQUIDAZIONE DELLA DICHIARAZIONE: il controllo formale implica

un controllo sulla dichiarazione ma ciò che emerge è un risultato da dichiarazione ciò come se fosse

dichiarato dal contribuente (l’effetto costitutivo resta comunque nella dichiarazione perché non è come per il

controllo sostanziale). Non conseguirà mai un avviso di accertamento perché già c’è l’atto costitutivo ossi la

dichiarazione per occorre solo un atto di riscossione (la necessità del controllo amministrativo comporta però

delle sanzioni per il fatto di non aver dichiarato correttamente in quanto occorrerà integrare. Il contribuente

ha commesso la violazione e, quindi, l’Amministrazione Finanziaria iscrive direttamente tali somme a ruolo.

Il quarto atto impugnabile previsto alla lett. D) dell’art. 19 son il RUOLO e la CARTELLA DI

PAGAMENTO. Si tratta di due atti distinti ma che vengono notificati al contribuente sempre e solamente in

un unico documento. L’art. 21. co. 2 2° periodo spiega il motivo per cui questi due atti vengono notificati

assieme. Il ruolo è un atto collettivo dell’Amministrazione Finanziaria dove la stessa iscrive tutti i propri

debitori e, per ciascuno di essi, notifica solamente l’estratto che lo riguarda e lo fa attraverso la cartella di

pagamento. Occorre distinguere i due atti perché sono emanati da due soggetti diversi e ciò è importante per

conoscere quale possa essere la parte resistente nel caso dell’impugnazione di uno dei due atti.

In particolare modo:

- l’iscrizione a ruolo è un atto emanato dall’ufficio creditore ossia l’Amministrazione Finanziaria

(colui che beneficerà del credito);

- la cartella di pagamento è un atto del Concessionario per il servizio della riscossione che viene

formulato e notificato al contribuente una volta che l’iscrizione a ruolo sia divenuta esecutiva.

Il contribuente riceve un documento contenente due atti autonomamente impugnabili e a seconda dei casi

avrò come soggetto resistente o l’Amministrazione Finanziaria oppure il Concessionario per il servizio della

riscossione.

Il quinto atto impugnabile previsto dall’art. 19 è l’AVVISO DI MORA. Si tratta di un atto che è stato

abrogato dal 1999 ma il riferimento allo stesso non è mai stato riformato a conferma del fatto che il nome

legislativo è solamente indicativo nell’individuazione degli atti impugnabili. Oggi l’avviso di mora e in una

certa qual misura sostituito dall’intimazione al pagamento (l’avviso di mora aveva una funzione di titolo

esecutivo e serviva come titolo legittimante all’esecuzione forzata). Si avevano 3 atti:

- avviso di accertamento che costituiva l’obbligazione tributaria;

- l’iscrizione a ruolo che fungeva da atto di riscossione;

- avviso di mora , il quale, trascorsi i 5 giorni per pagamento, legittimava all’esecuzione forzata.

Con l’eliminazione dell’iscrizione a ruolo (titolo di riscossione ed esecutivo nei 60 giorni), dal 2010 tutti

gli effetti sono stati concentrati nell’avviso di accertamento (costitutivo, esattivo ed esecutivo al fine di

spingere alla riscossione in tempi brevi).

L’intimazione al pagamento è oggi quell’atto che legittima l’esecuzione forzata ma che è necessario solo se

l’esecuzione forzata debba iniziare dopo il decorso di 1 anno dal termine previsto per il versamento delle

somme dovute in base al ruolo (se dovute in base alla dichiarazione), o in base all’atto impo-esattivo (se

dovute in base all’avviso di accertamento).

Da un termine ultimo di 5 giorno con l’aggiunta degli interessi di mora maturati nel tempo intercorso dal

termine ultimo previsto per il pagamento (hanno funzione punitiva e sono molto onerosi).

Anche l’intimazione al pagamento è impugnabile nei 60 giorni dalla notificazione dell’atto.

L’art. 19 prevede alla lettera e-bis) accanto alla lettera e-ter) a partire dal 2006 altri due atti impugnabili:

- lett e-bis) prevde l’impugnabilità dell’ISCRIZIONE DEI IPOTECA SUGLI IMMOBILI;

- lett e-ter) prevede l’impugnabilità del FERMO DEI BENI MOBILI REGISTRATI (art. 86 DPR

602/73).

Questi due atti sono disciplinati agli art.. 72 e 86 del DPR 602/1973 (disciplina la riscossione e l’esecuzione

forzata) e la loro introduzione tra gli atti impugnabili risale solo dal 2006 in quanto si tratta di atti che stanno

al limite estremo del perimetro della giurisdizione tributaria (controversie afferenti atti successivi alla

notificazione della cartella di pagamento e dell’intimazione al pagamento che siano atti dell’esecuzione

forzata vanno sotto la giurisdizione ordinaria).

Questi due atti sono atti successivi alla cartella di pagamento e possono essere successivi

all’intimazione al pagamento, ma non sono atti dell’esecuzione forzata perché vengono prima della

stessa (sono atti di tutela cautelare).

Si tratta di atti del Concessionario per il servizio della riscossione che trovano legittimazione nella

sussistenza del credito dell’Amministrazione Finanziaria non adempiuto e, prima di procedere all’esecuzione

forzata, il Concessionario può usare tali istituti al fine di garantire il soddisfacimento del credito erariale:

- iscrivendo ipoteca su beni immobili;

- provvedimento di fermo sui beni mobili registrati (registrati in pubblici registri come automobili e

natanti).

Come titolo legittimante si usava l’iscrizione a ruolo ma oggi, siccome tutto è concentrato nell’avviso di

accertamento, si usa tale atto come titolo legittimante prima di procedere all’esecuzione forzata al fine di

adottare delle garanzie reali sui beni determinando così un vincolo di indisponibilità sui beni perché

l’immobile non potrà essere venduto o danneggiato, e il bene mobile non potrà esse usato, al fine di garantire

la riscossione.

Si tratta di atti meramente cautelari in virtù dell’esecuzione forzata per cui sono stati fatti rientrare

nella giurisdizione tributaria (successivi alla cartella di pagamento e all’intimazione al pagamento ma

preventivi all’esecuzione forzata).

Altro atto impugnabile previsto all’art. 19 sono gli ATTI RELATIVI AD OPERAZIONI CATASTALI

DI CUI ALL’ART.2. Sono relative a liti su operazioni catastali individuali e sono impugnabili gli atti che

afferiscano un immobile relativamente al singolo proprietario o a più comproprietari.

Alla lett g) l’art. 19 indidua due previsioni come se fosse due atti:

- RIFIUTO ESPRESSO ;

- RIFIUTO TACITO .

Queste due previsioni sono relative alla restituzione di tributi, interessi e oneri accessori ma solamente il

rifiuto espresso si configura come atto, mentre il rifiuto tacito si configura come presupposto

processuale.

Entrambi originano un processo di rimborso (speciale processo tributario che ha per oggetto un oggetto

particolare perché in queste due ipotesi l’oggetto del processo può essere un atto se si tratta di rifiuto

espresso ma comunque non è solo l’atto). La domanda non è per ottenere solo l’annullamento dell’atto

perché una simile domanda non sarebbe sufficiente a garantire l’effettiva tutela giurisdizionale.

La domanda (ad eccezione della dottrina che fa capo a Glendi) si ritiene che sia quantomeno tesa al

riconoscimento del credito (se si vuole si può richiedere anche la condanna ma come minimo va riconosciuto

il credito altrimenti non ci sarebbe una tutela effettiva). Questo è il 1° caso in cui l’interesse del

contribuente non è un mero interesse oppositivo (non agisce solo per bloccare una pretesa

amministrativa ma per ottenere il riconoscimento di un proprio diritta soggettivo e la pretesa

soggettiva legittima).

Si tratta dell’unico caso di individuazione del diritto soggettivo del ricorrente (vuole ottenere dal giudice ciò

che non è riuscito ad ottenere dall’Amministrazione Finanziaria). Vuole la restituzione di somme di denaro

(se l’Amministrazione Finanziaria non lo concede lo può richiedere al giudice). È una visione del diritto

processuale come diritto strumentale (si denota la variegata natura del processo tributario).

RIMBORSO: va richiesto entro i termini decadenziali (rigorosi e stretti) per ottenere le somme versate

erroneamente (è un processo che riguarda somme erroneamente versate cioè il rimborso a istanza di parte). È

il contribuente che deve attivarsi ed agire per la restituzione.

Il rimborso d’ufficio, invece, è un’ipotesi che deriva non da indebito originario bensì dal caso in cui il

contribuente abbia versato in eccesso ma perché tenuto a farlo e se, successivamente, sopravvenissero dei

fatti dai quali si rilevi ciò, allora l’Amministrazione Finanziaria è tenuta a farlo (ad es. versamenti in acc.to,

ritenute d’acc.to). il contribuente era obbligato comunque al versamento di tale somma ma

l’Amministrazione, per riequilibrare il tutto, lo rimborsa d’ufficio.

Se è il contribuente a sbagliare, invece, e versa una somma più elevata allora l’amministrazione Finanziaria

non rimborsa d’ufficio ma il contribuente, nel suo interesse, è tenuto a fare istanza di rimborso per

indebito originario (non era dovuto).

I termini decadenziali previsti per la proposizione dell’istanza di rimborso sono:

- per le imposte sui redditi l’istanza va fatta entro 48 mesi dal versamento dell’indebito;

- per altri tributi va fatta entro 3 anni;

- per l’IVA non esiste un termine (è previsto un meccanismo di detrazione e non di rimborso).

Se non c’è un termine per il rimborso espressamente previsto (ad esempio per l’IVA) nell’art. 21 co. 2 2°

periodo della legge processuale, il termine da ritenersi è di 2 anni dal pagamento per la proposizione

dell’istanza di rimborso.

Il giudice deve verificare la presenza dell’istanza di rimborso e che essa sia stata presentata nei termini

previsti sia nel caso del rifiuto espresso che nel caso del rifiuto tacito:

- rifiuto espresso : atto che esprime diniego espresso (impugnabile nei 60 giorni dalla notificazione

dello stesso);

- accettazione : ordinativo del pagamento;

- rifiuto tacito : la legge stabilisce solo che perché vi sia tale fattispecie devono passare almeno 90

giorni dalla presentazione dell’istanza (ammette proposizione del ricorso avanti alle CT e diviene

presupposto processuale). La legge non prevede però un termine ultimo con l’indicazione dei giorni

ma prevede la possibilità di ricorre in applicazione di un principio generale ossia la prescrizione

ordinaria del credito (tempo che la legge prevede come tempo ultimo per far valere il diritto e

decorre a partire dal ricorso. La domanda funge da interruzione del periodo della prescrizione (10

anni) e poi riprende a decorrere di nuovo da quel momento (altri 10 anni). Nei 10 anni posso

effettuare anche altri atti interruttivi della prescrizione (es. messa in mora dell’Amministrazione

Finanziaria per ottenere il credito da cui poi riprende il decorso dei 10 anni). 20/11/2013

L'art 19 D.lgs. 546 individua l'elenco degli atti impugnabili.

Il rifiuto espresso/tacito ricomprende un vero e proprio atto e un presupposto processuale che si determina

con il concorso dell’istanza amministrativa di rimborso e il decorso di 90 giorni.

Il processo di rimborso (in tutti e due i tipi di rifiuto) è teso ad ottenere il riconoscimento di una pretesa, di

una posizione soggettiva giuridica di tipo pretensivo del contribuente, se si vuole di un diritto di credito sorto

con l’indebito, che può essere originario o sopravvenuto.

In tutti e due i casi c’è la necessità di una previa istanza amministrativa (presupposto processuale)il giudice

deve previamente accertane la presentazione tempestiva.

Il processo di rimborso che si instaura avverso il rifiuto espresso la domanda del ricorrente sarà una domanda

sicuramente tesa ad ottenere una pronuncia costitutiva (chiede innanzitutto l’annullamento degli effetti del

provvedimento di diniego), ma si dovrà anche chiedere una pronuncia accertativa del proprio credito.

Se il ricorrente vorrà avere la possibilità di usare entrambi gli strumenti di tutela esecutiva in favore del

contribuente previsti dal processo tributario, dovrà chiedere anche una pronuncia di condanna del soggetto

attivo alla restituzione delle somme (richiesta di una pronuncia costitutiva, di una accertativa e, volendo, una

.

difesa accorta, di una di condanna) Se fosse chiesto solo l’annullamento del provvedimento di diniego, il

contribuente si vedrebbe annullare gli effetti del diniego, ma la pronuncia si limiterebbe a questo.

O ccorre almeno l’accertamento del credito ed eventualmente la condanna.

Se il processo di rimborso si instaura in occasione di un rifiuto tacito, la domanda non sarà costitutiva (non

c’è niente da annullare, quindi non c’è bisogno di tutela costitutiva), ma sarà tesa all’accertamento del

credito e alla condanna dell’amministrazione.

In questi processi la posizione sostanziale delle due parti è analoga a quella processuale (il contribuente ha

una pretesa nel rapporto sostanziale e la fa valere in giudizio). Nelle controversie instaurate avverso gli altri

atti la pretesa, invece, è dell’amministrazione (la manifesta attraverso l’atto) e la posizione giuridica è

invertita perché è il contribuente che si oppone alla pretesa.

L’amministrazione (che faceva valere la pretesa nel rapporto sostanziale) diventa parte resistente perché

l’interesse è di tipo oppositivo.

Un'altro atto impugnabile definito alla lettera h) dell'art. 19 è il D

INEGO O REVOCA DI

AGEVOLAZIONI O RIGETTO DI DOMANDE DI DEFINIZIONE AGEVOLATA DI RAPPORTI

TRIBUTARI.

Si tratta di 3 atti diversi:

- diniego di agevolazioni;

- revoca di agevolazioni;

- diniego di condono.

Anche in questo caso l’amministrazione nega qualcosaanche in questo caso l’amministrazione non concede

nell’ambito del rapporto sostanziale ciò che poi il contribuente è poi costretto a chiedere davanti al giudice.

Il diniego di agevolazioni in realtà è un atto che può presentarsi sotto vari aspetti. È un atto che ha natura

molteplice, non univoca, perché la struttura delle agevolazioni nel nostro ordinamento è molteplice,

variegata. Le agevolazioni sono quelle fattispecie (previste in una norma agevolativa) in base alle quali si

disciplina una deroga in favore del contribuente.

Il legislatore in virtù della norma agevolativa riduce o esclude dal pagamento (e eventualmente anche dagli

altri oneri collegati all’attuazione del tributo) il soggetto che secondo le norme generali integrerebbe la

fattispecie imponibile, sarebbe tenuto ad assolvere a quel tributo. Il soggetto viene esentato perché integra la

fattispecie agevolativa. A volte l’agevolazione è prevista direttamente dalla leggeè sufficiente integrare la

fattispecie agevolativa per non pagare o pagare meno.

A volte invece per integrare la fattispecie agevolativa è necessaria un’istanza all’amministrazionel’istanza è

elemento della fattispecie agevolativasi chiede un onere procedimentale al contribuente.

Altre volte ancora per poter godere dell’agevolazione non è necessario solo integrare gli elementi della

fattispecie agevolativa, ma è necessario un provvedimento concessorio da parte dell’amministrazione.

Essendo molteplice il modo di perfezionarsi della fattispecie agevolativa anche il diniego si presenta in

modo diverso a seconda delle diverse tipologie di fattispecie agevolativa.

In tutti e tre i casi la legge processuale consente al contribuente di impugnare il diniego dell’agevolazione da

parte dell’amministrazione. In realtà solo quando il diniego dell’agevolazione nega il provvedimento

concessorio il contribuente non agisce solo per ottenere l’annullamento del diniego, ma deve agire anche per

ottenere il riconoscimento dell’agevolazione.

Solo quando è necessario un provvedimento di concessione dell’amministrazione il contribuente non deve

solo richiedere l’annullamento del diniego, ma anche l’atto che non era stato concesso. Interesse non solo

oppositivo, ma anche pretensivo ad un provvedimento concessorio dell’agevolazionela tutela che porta

all’annullamento del diniego non è una tutela effettiva. Serve un provvedimento sostitutivo del

provvedimento concessorio.

Negli altri casi l’annullamento del diniego è necessario e sufficiente perché elimina l’ostacolo

all’ottenimento dell’agevolazione. Quindi cambia la maniera in cui si agisce in giudizio. Se invece la revoca

riguarda un provvedimento concessorio, non è sufficiente ottenere l'annullamento della revoca, ma occorre

anche ottenere il riconoscimento della concessione revocata.

A seconda della fattispecie cambia come si deve agire in giudizio.

La revoca è l’altro provvedimento in tema di agevolazionila dottrina non si è messa d’accordo su cosa si

intende per revoca. Se per revoca intendiamo la revoca di un’agevolazione di cui il contribuente ha già

goduto, perché aveva integrato le condizioni della norma agevolativa (agevolazione ex lege, senza

provvedimento concessorio), l’annullamento sarà sufficiente a garantire la tutela al contribuente ricorrente.

Il diniego di condono è quel provvedimento con il quale l’amministrazione finanziaria preclude al

contribuente di godere degli effetti di una normativa premiale. Il condono prevede sempre una scelta

volontaria del contribuente, un’opzioneè una possibilità che in alcune occasioni il legislatore, con una

disciplina speciale e eccezionale, concede ai contribuenti ai fini di sanare, definire alcune posizioni nei

confronti del fisco.

Il contribuente opta (manifesta la propria volontà) perchè la dichiarazione del condono è dichiarazione di

volontà, non è un obbligo, ma una possibilità. L’amministrazione controlla la sussistenza di tutti i requisiti

previsti dalla normativa premiale e può negare gli effetti del condono. L’impugnazione del diniego di

condono ha lo scopo di annullare questo provvedimento che si frappone e impedisce di godere degli effetti

premiali.

Il diniego del condono: il suo annullamento è necessario ma sufficiente per godere degli effetti premiali

negati.

Alla lettera i), l'art. 19 individua una norma residuale affermando che È IMPUGNABILE OGNI ALTRO

ATTO PER IL QUALE LA LEGGE NE PREVEDE L’AUTONOMA IMPUGNABILITÀ DAVANTI

ALLE COMMISSIONI TRIBUTARIE.

Es: art 23 co 3 d.lgs. 472/97: prevede due atti in materia di sanzioni amministrative che sono impugnabili

avanti alle commissioni tributarie.

La fonte non è l’art 19, ma l’art 23 co 3 in virtù della norma residuale di cui all’art 19 lettera i). Il legislatore

può sempre prevedere come impugnabili altri attil’ha fatto con le lettere e bis) e e ter) e con questo articolo

estraneo al corpus normativo del processo.

Questi sono atti autonomamente impugnabili.

Al co. 3 dell'art 19 si chiarisce che gli atti diversi da quelli elencati non sono impugnabili

autonomamente. Quindi si ritiene che questo elenco preveda gli atti autonomamente impugnabili.

Il fatto che il comma 3 prevede questo avverbio “autonomamente” porta a ritenere che l’elenco dell’art 19

preveda non già gli atti impugnabili, ma solo gli atti autonomamente impugnabili. Non tutti gli atti non

ricompresi nell’elenco non sono impugnabili, ma non sono impugnabili autonomamentepotrebbero essere

impugnabili, ma non autonomamente.

In questo modo si individuano tre categorie di atti:

1. atti autonomamente impugnabili individuati dall'elenco art 19;

2. atti non autonomamente impugnabili, ma impugnabili assieme a un atto autonomamente

impugnabile;

3. atti non impugnabili .

Rimane aperto il problema di distinguere gli atti non impugnabili tout court dagli atti che anche se non

compresi nell’elenco dell’art 19 sono comunque impugnabili, anche se non autonomamente.

Il problema si risolve considerando innanzitutto cercando di capire il senso dell’elenco dell’art 19.

Il legislatore ha considerato autonomamente impugnabili tutti gli atti che producono effetti

autoritativi nella sfera giuridica del destinatario che può agire per ottenere tutela giudiziale.

Quindi sono sicuramente non impugnabili tutti gli atti che non producono effetti autoritativi nella

sfera giuridica del contribuente, quegli atti che non sono idonei a provocare la lesione di una posizione

giuridica soggettiva (non sono idonei a far sorgere la necessità di una tutela giudiziale).

Tutti gli atti ai quali non possiamo riconoscere la capacità di produrre effetti modificativi nella sfera

giuridica del contribuente sono da considerarsi atti non impugnabili tout court.

Ci sono però atti che producono effetti lesivi nella sfera giuridica del contribuente che però non sono stati

elencati nell’art 19. Questa scelta legislativa doveva essere interpretata come tale, come una scelta

normativail legislatore ha ritenuto che individuando puntualmente gli atti impugnabili e quindi i momenti di

necessità di tutela avrebbe fornito garantito al meglio il contribuente, avrebbe fornito allo stesso certezza del

momento di emersione del bisogno di tutela.

Il legislatore aveva previsto dei punti fermi.

La giurisprudenza di legittimità invece (anche in virtù di questa ricostruzione secondo cui ci sono altri atti

impugnabili) ha allargato l’elenco dell’art 19 comprendendo anche gli atti che non erano capaci di produrre

effetti modificativi nella sfera giuridica del contribuenteciò ha creato confusione e incertezza nella tutela.

All'art 19 si sottolinea che ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi

propri (regola dei vizi propri dell’atto). Ogni atto una volta individuato come atto autonomamente

impugnabile impone la sua impugnazione per i vizi che lo inficiano. Quei vizi di quell’atto possono essere

fatti valere solo con l’impugnazione di quell’atto.

Se non impugno l’atto non potrò poi più discutere di quei vizi, tanto meno tramite l’impugnazione di un atto

successivo. Se si allarga il novero degli atti autonomamente impugnabili vuol dire che per ognuno di questi

esiste un preciso onere impugnatorio nel termine decadenziale in capo al destinatario. Se il destinatario lo

considera come un atto non impugnabile e pensa di poterlo ignorare in attesa di ricevere la notificazione di

un atto successivo impugnabile e se poi l’atto ignorato viene qualificato come un atto autonomamente

impugnabile, i vizi di quell’atto si saranno ormai consolidati.

Non si potrà farli valere impugnando l’atto autonomamente impugnabile successivo.

Aumentando il ventaglio degli atti autonomamente impugnabili aumentano gli oneri impugnatori e le

preclusioni processuali.

L’impossibilità di far valere i vizi di un atto con l’impugnazione di un atto successivo si chiama preclusione

processuale (mi è preclusa l’introduzione di vizi che non siano propri di quell’atto). Il contribuente dovrebbe

potersi con certezza districare fra le tre categorie di atti (impugnabili autonomamente, impugnabili non

autonomamente, non impugnabili) per evitare di incorrere in preclusioni processuali, in preclusioni della

difesa.

Se mi viene notificato un processo verbale di constatazione a chiusura di una verifica fiscale mi viene

notificato un atto impugnabile?

Sicuramente non è autonomamente impugnabile perché non si ritrova nell’elenco dell’art 19.

È un atto comunque impugnabile, ma solo con la notificazione di un atto autonomamente impugnabile?

No, perché il processo verbale di constatazione è la mera rappresentazione, documentazione delle risultanze

della verifica, degli elementi probatori che possono essere utilizzati per l’emanazione di un avviso di

accertamento.

Quando ricevo l’avviso di accertamento fondato sul processo verbale di constatazione questo sarà viziato per

vizi propri e, quindi, impugnerò questo.

Se concludo un accertamento con adesione in seguito al ricevimento di un avviso di accertamentoquindi il

contribuente riceve un ordinario avviso di accertamento, fa un’istanza di accertamento con adesione,

concorda con l’ufficio un certo imponibile e perfezionano l’atto di adesionel’avviso di accertamento

ordinario cessa di avere efficacia e viene sostituito con l’avviso di accertamento con adesione.

Se l’amministrazione revoca l’avviso di accertamento con adesione e emana un nuovo avviso di

accertamento che non ha alcun vizio, ma trova giustificazione nella revoca dell’accertamento con adesioneil

contribuente si opporrà all’avviso di accertamento sostenendo l’illegittimità della revoca dell’accertamento

con adesione, ossia un atto che ha prodotto effetti lesivi nella sfera giuridica del contribuente, perché lo ha

messo nella posizione di poter ricevere un avviso di accertamento.

Il successivo avviso non ha vizi propri, i vizi sono nella revoca dell’accertamento con adesione.

Il contribuente dovrà impugnare il primo atto impugnabile e impugnare anche la revoca, la quale è un atto

non autonomamente impugnabile.

Se impugnassi solo l’avviso di accertamento non avrei niente di cui lamentarmil’avviso di accertamento è

illegittimo in quanto è illegittima la revoca dell’accertamento con adesionei vizi sono del primo atto, che

non è autonomamente impugnabile.

Se però la giurisprudenza ricostruisce la revoca dell’accertamento con adesione come atto autonomamente

impugnabile (anche se non compare nell’elenco dell’art 19), se il contribuente aspetta la notifica di un atto

impugnabile e scopre poi che la revoca era già un atto autonomamente impugnabile e la impugna però con

l’atto successivo si vedrà opporre una pronuncia di inammissibilità della sua azione (perché è scaduto il

termine per l’impugnazione della revoca). Ho confidato nella non elencazione di questo atto, se poi la

giurisprudenza me lo interpreta come atto autonomamente impugnabile mi preclude di discuterne con

l’impugnazione dell’atto che rientra nell’elenco.

E visto che ogni atto è impugnabile solo per vizi propri non potrò sostenere l’illegittimità di alcunché. Per

questo è pericoloso uscire dal dettato normativo. Il senso di prevedere un elenco tassativo non era limitare la

tutela del contribuente, ma renderla certa.

Analoga problematica si è presentata con i dinieghi di interpello disapplicativo.

Es: Società di comodo: società che non operative che non raggiungono un determinato reddito, sono società

che non superano un test di operatività.

Devono dichiarare un reddito determinato dalla legge (o escono dalla fattispecie societaria)la legge consente

la presentazione di un interpello disapplicativo per dimostrare che non si è raggiunto il livello di reddito per

situazioni particolari.

Dimostra di essere comunque una società effettiva.

Se l’amministrazione nega la difesa della società, la società per disapplicare la normativa deve impugnare

l’istanza di interpello o deve attendere che l’amministrazione accerti il reddito determinato ex lege?

Se il diniego di interpello è considerato atto autonomamente impugnabile e la società non lo impugna poi

non potrà più lamentarsi dell’avviso di accertamento. Se invece l’interpello è considerato atto non

autonomamente impugnabile la società impugna anche il diniego nell’impugnazione dell’accertamento.

La giurisprudenza di cassazione che allarga il novero degli atti impugnabili si è accorta del caos che ciò

creavaha iniziato quindi a sostenere quindi che tutti gli atti in qualche modo lesivi della sfera soggettiva del

contribuente non compresi nell’elenco dell’art 19 sono atti facoltativamente impugnabili.

Il contribuente può impugnarli, ma se non lo fa può eccepire i vizi di questo atto con il primo atto

impugnabile ricompreso nell’art 19. Ha trasformato la categoria degli atti autonomamente impugnabili in atti

obbligatoriamente impugnabili e quella degli atti non autonomamente impugnabili in quella degli atti

facoltativamente impugnabili.

Ma questo moltiplica i processi e rende caotica la giustizia tributariasarebbe bastata una lettura rigorosa

dell’art 19 per evitare tutto questo.

Ma la giurisprudenza aveva la finalità di ricomprendere nell’ambito della giurisdizione tributaria

qualsivoglia controversiafinalità di sgravare il carico dei tribunali ordinari, ma sarebbe bastata

un’interpretazione della giurisdizione tributaria come giurisdizione esclusiva, ma differita.

È un concetto che non comporta una tutela giurisdizionale deficitaria, ma implica solo l’attesa della

notificazione di un atto autonomamente impugnabile. C’è solo un caso in cui i vizi di un atto possono essere

fatti valere nell’impugnazione di un atto successivo ossia la mancata notificazione dell’atto precedente.

Ipotesi che solitamente si prospettava quando l’iscrizione a ruolo conseguiva anche a un avviso di

accertamento. Se l’avviso di accertamento non fosse stato notificato per un vizio della notifica, quando il

contribuente riceveva la notifica della cartella di pagamento e dell’iscrizione a ruolo poteva impugnare

l’iscrizione a ruolo sostenendo anche i vizi del precedente avviso di accertamento non notificato ( co 3 art

19).

La legge consentiva di far valere nell’impugnazione di un atto anche i vizi relativi al precedente atto non

notificato.

Qual è l’interesse per il contribuente di fare questa impugnazione anche nei confronti dell’atto che non è

stato notificato a fronte dell’invalidità del secondo atto?

L’iscrizione a ruolo era già illegittima in se, perché mancava l’atto presupposto (l’avviso di accertamento),

quindi perché introdurre in giudizio anche i vizi propri dell’avviso di accertamento?

La scelta che veniva data al contribuente se l’amministrazione era ancora nei termine per la notificazione

dell’avviso di accertamento. La norma serve più che altro a dire che solo se l’atto precedente non è stato

notificato potrà essere impugnato con quello successivo (se invece viene notificato non potrà essere

impugnato con quello successivo). Rinforza la regola di impugnazione per vizi propri.

Stesso principio per cui se un documento contiene più atti è necessario capire quale si impugnaognuno può

essere impugnato per vizi propri.

Fra gli atti non compresi nell’art 19 troviamo anche il diniego di autotutela che n on è neanche considerato

atto impugnabile ai sensi della clausola residuale della lettera i).

Tuttavia è dibattuta la possibilità di impugnare questo attoda quando la Corte di cassazione ha riconosciuto

la spettanza alla giurisdizione tributaria delle controversie in materia di diniego di autotutela.

Ma la giurisprudenza della Cassazione, nel riconoscere la giurisdizione tributaria è stata sibillina, perché ha

statuito che le questioni riguardanti l’esercizio dell’autotutela da parte dell’amministrazione finanziaria in

materia tributaria spettino in via esclusiva alla giurisdizione tributaria, ma non si è espressa su quale sia la

modalità per adire la giurisdizione tributaria.

Ha detto che nessun altro giudice ha giurisdizione con riguardo al diniego di autotutela, perché si tratta di

questione tributaria e spetta alla giurisdizione tributaria, ma si è fermata lì. Non ha affrontato il problema

della non comprensione nell’elenco dell’art 19 del diniego di autotutela.

Solo in virtù della giurisprudenza successiva che ha allargato il novero degli atti impugnabili possiamo

ritenere che oggi il diniego di autotutela sia almeno facoltativamente impugnabile avanti alle commissioni

tributarie.

Tuttavia il problema dell’impugnazione del diniego di autotutela non sta solo nel problema

dell’individuazione di un atto impugnabile, ma sta proprio nella possibilità di ritenere che il diniego di

autotutela leda una posizione giuridica tutelabile.

Diniego di autotutela si ha quando l’amministrazione finanziaria chiamata a riformare, rivedere e auto-

annullare il proprio atto definitivo, lo neghi. Il potere di autotutela è immanente al potere impositivoa

questo potere però non corrisponde una posizione giuridica pretensiva da parte del contribuente.

Perché ha già la possibilità di agire contro l’atto autoritativo illegittimo, l’amministrazione finanziaria può

auto annullare il suo atto illegittimo nell’esercizio del potere di autotutela, ma il contribuente non può

pretendere che l’amministrazione auto annulli l’atto.

Ha già un altro strumento per ottenere l’annullamento di un atto illegittimo, ovvero il ricorso. Se il

contribuente non adisce il giudice tributario e lascia che l’atto divenga definitivo, non potrà poi pretendere,

non ha una pretesa di auto annullamento da parte dell’amministrazione finanziaria.

Se questa nega l’autotutela non c’è una riedizione della tutela giudiziale, quindi anche se si trattasse di una

controversia tributaria e che quindi competente sarebbe la giurisdizione tributaria, questa non può essere

interessata nel concreto perché non c’è una posizione giuridica tutelabile in capo al contribuente, il quale ha

già consumato la sua possibilità di agire contro l’atto illegittimo.

Per questo il legislatore non aveva ricompreso il diniego di autotutela fra gli atti autonomamente

impugnabili, e nessuna giurisprudenza interpretativa potrà ricomprendere questo atto. Tra gli atti non

impugnabili ricomprenderemo gli atti istruttori (il processo verbale di constatazione e altri atti che

documentano/pubblicizzano l’attività istruttoria dell’amministrazione finanziaria).

Se l’amministrazione commette un’illegittimità nel corso dell’esercizio dei poteri istruttori? Il contribuente

come potrà far valere i vizi commessi nell’esercizio dell’attività istruttoria?

Se è una violazione a livello tributario la tutela è differita, ma solamente eventuale (es: accesso illegittimo

(in assenza di autorizzazione), se poi l’amministrazione non ha elementi per emanare un avviso di

accertamento, l’accesso non produrrà lesioni di cui il contribuente possa lamentarsi).

Se segue un avviso di accertamento bisogna vedere come il contribuente fa valere i vizi e l’accesso non è un

atto impugnabile sicuramente, ma il contribuente potrà impugnare l’atto di accertamento, ma sostenendo

cosa?

Ci sono due ipotesi:

- Il vizio dell’atto istruttorio ridonda nell’invalidità derivata dell’atto impositivo e l’avviso di accertamento

sarà illegittimo tanto in quanto provvedimento finale di un procedimento che ha visto perpetrare una

violazione di legge (vizio dell’accesso, invalidità derivata dell’atto finale);

- Non c’è invalidità derivata, perché non c’è un vero e proprio procedimento amministrativo, ma c’è una

inutilizzabilità degli elementi istruttori raccolti illegittimamente.

L’avviso di accertamento sarà infondato, non sorretto da elementi probatori idonei, perché l’amministrazione

non potrà usare gli elementi raccolti illegittimamente.

L’avviso di accertamento sarà infondato se si fonda esclusivamente su questi elementi raccolti

illegittimamente, il che è diverso dalla possibilità che si fondi anche su altri elementi raccolti legittimamente,

l’inutilizzabilità di quelli raccolti illegittimamente sarà irrilevante perché altri elementi saranno idonei a

supportare l’accertamento.

Il ricorso si propone entro 60 giorni dalla notificazione di uno degli atti impugnabili, salvo che si tratti di

processo che inizi a fronte di diniego tacitoin questo caso il termine ultimo è quello prescrizionale del

credito (10 anni dall’ultimo atto di messa in mora).

Come si propone il giudizio?

Lo si fa proponendo un atto di ricorso, ossia un atto introduttivo del giudizio tributario, è il primo atto di

parte e è l’atto della parte contribuente, è sempre l’atto del soggetto passivo del tributosia che faccia valere

una posizione oppositiva, sia che faccia valere una posizione pretensiva.

L’atto di ricorso è un atto il cui contenuto è stabilito dall’art 18 a pena di inammissibilità, la quale è una

sanzione processuale che comporta la chiusura del giudizio.

È una pronuncia di rito che porta all’impossibilità di giungere a una pronuncia sul merito. L’inammissibilità

comporta la chiusura definitiva del giudizio.

Come si redige un atto di ricorso?

Deve essere intestato alla commissione tributaria provinciale cui è diretto. Il ricorso deve essere intestato

alla commissione tributaria provinciale competente .

Il ricorso deve contenere l’indicazione delle parti, sia di quella ricorrente che di quella resistente.

Del ricorrente si devono indicare le generalità (residenza, sede legale e domicilio) e l’eventuale

rappresentante nell’ipotesi di parte incapace o di parte con rappresentante organico. Fra le generalità devono

essere indicati il codice fiscale e l’indirizzo PEC da usare ai fini delle comunicazioni da parte della

segreteria.

Dal 2011 queste comunicazioni avvengono tramite PEC (esordio del processo telematico).

Della parte resistente devono essere indicate le generalità per individuarlaè il soggetto che ha emanato l’atto

impugnato o non ha emanato l’atto richiesto.

La parte resistente deve essere individuata in relazione all’atto impugnato.

Ulteriore elemento è l’atto impugnato che è oggetto del ricorso.

Devono essere indicati gli estremi dell’atto impugnato che dovrà essere anche allegato in copia. Il

contribuente deve indicare, oltre all’atto impugnato (oggetto del ricorso), anche l’oggetto della domanda,

petitum immediato, ovvero provvedimento che si chiede al giudice. Viene indicato nelle conclusioni ed è

parte fondamentale di ogni atto introduttivo di un giudizio. Ci dicono cosa si vuole dal giudice.

Nell’ambito del giudizio tributario, al giudice si chiede l’annullamento dell’atto impugnato, la dichiarazione

di nullità in rare ipotesi, l’accertamento di un credito, la condanna alla restituzione di un credito,

l’accertamento di una situazione giuridica di tipo pretensivo (es: ipotesi di diniego di agevolazione). Ultima

parteparte centrale del ricorso, la quale indica i motivi del ricorso.

Elemento fondamentale nell’ambito del giudizio tributario.

I motivi del ricorso costituiscono la causa petendi ossia le ragioni di fatto e di diritto che sostengono la

domanda, sostengono la richiesta del petitum immediato.

DOMANDA

Intestazione: parti e oggetto del ricorso (atto impugnato).

Corpo centrale: motivi del ricorso.

Conclusioni: oggetto della domanda. 25/11/2013

RICORSO INTRODUTTIVO: deve contenere gli elementi di cui all’art. 18 D.lgs. 546/1992.

Art. 18 D.lgs. 546/1992: il ricorso

“1. Il processo è introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale.

2. Il ricorso deve contenere l'indicazione:

a) della commissione tributaria cui è diretto;

b) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale o del

domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonché del codice fiscale;

c) dell'ufficio del Ministero delle finanze o dell'ente locale o del concessionario del servizio di

riscossione nei cui confronti il ricorso è proposto;

d) dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda;

e) dei motivi.

3. Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente e contenere l'indicazione

dell'incarico a norma dell'art. 12, comma 3, salvo che il ricorso non sia sottoscritto personalmente,

nel qual caso vale quanto disposto dall'art. 12, comma 5. La sottoscrizione del difensore o della

parte deve essere apposta tanto nell'originale quanto nelle copie del ricorso destinate alle altre parti,

fatto salvo quanto previsto dall'art. 14, comma 2.

4. Il ricorso è inammissibile se manca o è assolutamente incerta una delle indicazioni di cui al

comma 2, ad eccezione di quella relativa al codice fiscale, o non è sottoscritta a norma del comma

precedente.”

Il ricorso introduttivo deve contenere un’INTESTAZIONE nella quale vengono esposti i seguenti elementi:

- soggetto processuale (la CT competente);

- le parti in causa con le rispettive capacità;

- l’atto impugnato allegato in copia;

- le conclusioni dove si richiede il “petitum immediato” ossia il provvedimento richiesto al giudice.

All’intestazione segue la PARTE CENTRALE del ricorso, la quale deve contenere i motivi secondo ciò che

è previsto al co. 3 dell’art. 19 D.lgs. 546/1992 (ciascun atto può essere impugnato solamente per vizi propri).

Questi motivi individuano i profili di invalidità dell’atto che portano all’accoglimento del ricorso e, siccome il

ricorrente richiede al giudice il “petitum immediato”, ai fini dell’accoglimento del ricorso il ricorrente dovrà

premurarsi di esporre in maniera bene evidente i vizi dell’atto autoritariamente emesso nei suoi confronti dal

soggetto attivo (parte resistente). Il giudice valuta la sussistenza di tali vizi al fine di accogliere o rigettare il

ricorso. Secondo la maggior parte della dottrina i vizi sarebbero la “causa petendi”).

I motivi del ricorso, dunque, costituiscono i confini della cognizione del giudice e sono la materia del

contendere come previsto dall’art. 112 c.p.c.

Art. 112 c.p.c: corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato

“Il giudice deve pronunciare su tutta la domanda e non oltre i limiti di essa; e non puo' pronunciare

d'ufficio su eccezioni, che possono essere proposte soltanto dalle parti.”

I motivi al ricorso sono a loro volta, però, limitati dalle motivazioni fornite nell’atto impugnato da

parte del soggetto attivo che lo ha emesso. L’atto impugnato, infatti, è costituito principalmente da due

parti:

- dispositivo;

- contenuto motivazionale che sta a garanzia del diritto di difesa del soggetto destinatario di tale atto in modo

tale che, sulla base di tali motivazioni, il soggetto destinatario dell’atto possa valutare i motivi per proporre un

ricorso contro tale atto. Il contenuto motivazionale dell’atto impugnato esplicita le ragioni della pretesa

amministrativa, mentre i motivi giudiziali esplicitano le ragioni della fondatezza della domanda

giudiziale(occorre che l’atto sia viziato e i motivi del ricorso saranno circoscritti dalle motivazioni dell’atto

impugnato). I motivi del ricorso, dunque, riguarderanno vizi della motivazione dell’atto impugnato. Il

ricorrente deve aver cura di individuare le invalidità dell’atto al fine di esporle in maniera chiara nei

motivi del ricorso.

L’eventuale accoglimento della domanda comporta l’annullamento dell’atto e, quindi, l’annullamento di

tutti i suoi effetti. L’accoglimento può essere:

- totale;

- parziale.

Il ricorso può essere anche rigettato e, in tal caso, persistono gli effetti dell’atto impugnato. Il giudice

effettua una pronuncia di mero accertamento dell’infondatezza della domanda e non vaglia la legittimità

dell’atto (vaglia solamente i motivi del ricorso).

Ad esempio se l’atto impugnato è invalido per i motivi A e B e io ricorro sostenendo che è invalido per il

motivo C, il giudice accerterà la fondatezza o meno del motivo C e, essendo infondata, rigetta il ricorso anche

se l’atto di per sé è invalido per i motivi A e B, in quanto spetta al ricorrente eccepire tutti i vizi dell’atto (non

spetta al giudice in quanto i motivi del ricorso prospettati dal ricorrente limitano l’ambito di cognizione del

giudice e, dunque, il giudice potrà vaglia solamente quelli).

In caso di rigetto l’atto impugnato resta valido (il giudice non vaglia la legittimità dell’atto ma la

fondatezza del ricorso). La validità o l’invalidità dell’atto divengono irrilevanti una volta che l’atto è

consolidato in quanto, se consolidato e definitivo, anche l’atto invalido ha gli stessi effetti dell’atto

valido.

I motivi del ricorso, dunque, vanno fatti valere in sede di ricorso e vanno eccepiti tutti i vizi dell’atto in

quanto quelli non eccepiti non saranno più contestabili.

Il giudice valuta la fonda tessa del ricorso sia nella forma che nella sostanza ma riguarda sempre e solo il

merito dell’atto e non la legittimità dell’atto.

I vizi motivazionali dell’atto costituiscono la “causa petendi” nel senso che la cognizione del giudice è

limitata dai motivi del ricorso esposti dal ricorrente, i quali, a loro volta, sono limitati dal contenuto

motivazionale esposto nell’atto impugnato.

PROCEDIMENTO PER IL RICORSO

Il ricorso va sottoscritto dal difensore tecnico della parte ricorrente (a margine o in calce al ricorso) e va

autenticato dal stesso difensore tecnico. La parte può sottoscrivere in prima persona, in quanto rientrante nelle

categorie di soggetti che non sono tenuti ad avere un difensore tecnico, ma se lo fa per cause il cui valore

supera i 2582,28 euro (art. 12 D.lgs. 546/1992 co.5), la maggior parte della dottrina e della giurisprudenza

ritiene che il giudice dovrà lasciare alla parte il tempo necessario per munirsi di un difensore tecnico e, solo se

alla scadenza di tale periodo la parte sia ancora senza difensore tecnico, allora dovrà provvedere a dichiarare

inammissibile il ricorso (mancanza della sottoscrizione del difensore tecnico) con la conseguente definitività

dell’atto.

Il ricorso, una volta redatto, va proposto entro 60 giorni dalla notificazione dell’atto.

Come si propone il ricorso?

Il ricorso si propone attraverso la “vocatio in ius” del resistente, la quale avviene attraverso la

notificazione del ricorso alla parte resistente. Nel processo tributario il ricorso può essere notificato

scegliendo tra 3 modalità a scelta tra loro concorrenti e va fatto entro 60 giorni:

utilizzo dell’Ufficiale Giudiziario presso il Tribunale dove ha sede la CTP competente (la notificazione

da parte del UG può seguire una delle modalità proposte dal c.p.c ossia per mani, per mezzo posta,…). L’atto

va consegnato all’UG in duplice copia (originale + copia conforme), e l’UG dovrà far pervenire l’originale

alla parte resistente e, successivamente, dovrà redigere una relata di notifica sia sull’originale che sulla copia

sulla quale attesterà l’avvenuta notifica e la data in cui la notifica è avvenuta. La copia con relata di

notifica verrà poi depositata in segreteria e sarà premura della parte ricorrente andare a richiederla per potersi

tutelare. La notifica si da per effettuata nel momento in cui il ricorrente consegna all’UG l’originale e la

copia del ricorso per la notifica (se la consegna avviene nei 60 giorni allora si ritiene valida). La

notificazione si perfezionerà nel momento in cui viene compiuto l’intero iter della procedura di notificazione

(salvo nel caso in cui la consegna avvenga a mano, negli altri casi la data di notificazione in capo al resistente

sarà successiva rispetto alla data di notificazione in capo al ricorrente perché passeranno alcuni giorni se

viene spedito tramite posta). Con riguardo alla dati di notificazione possiamo riassumere come segue:

- per il ricorrente : vale la data in cui viene consegnato l’originale e la copia conforme del ricorso

all’UG nel termine dei 60 giorni;

- per il resistente : la data può anche differire di qualche giorno rispetto a quella in capo al

ricorrente.

Si tratta comunque della modalità meno utilizzata in quanto è la più costosa poiché l’UG richiede i

diritti di notifica;

notificazione a mezzo posta effettuata direttamente dal ricorrente (è diversa da quella effettuata

dall’UG). Il ricorrente deve inviare l’originale del ricorso in plico chiuso e pinzato senza busta

utilizzando la raccomandata con ricevuta di ritorno. La notificazione si ritiene effettuata nel

momento della consegna del plico all’ufficio postale (per questo avviene senza busta così che il

timbro postale con la data della consegna possa essere direttamente apposto sull’originale). Per il

resistente la notifica avviene quando riceve il plico e la ricevuta di ritorno vale come relata di

avvenuta notifica;

consegna diretta al resistente da parte del ricorrente, il quale si reca presso l’Ufficio o altro soggetto

attivo che ha emesso l’atto impugnato e provvede a consegnare l’originale del ricorso. Questa

modalità è possibile solo se il resistente è munito di ufficio apposito per la ricezione di atti esterni. Il

resistente allora rilascerà un’attestazione un certificato di avvenuta notifica che vale come

relata di notifica.

NOTIFICARE: portare a conoscenza della parte resistente il fatto che è stata proposta una domanda nei suoi

confronti (VOCATIO IN IUS -> è il 1° atto da svolgere).

La 2ª fase del ricorso prevede la cosiddetta EDICTIO ACTIONIS nel senso che viene interpellato il giudice

con la domanda.

La costituzione in giudizio del ricorrente presso la segreteria della CTP competente cui è intestato il

ricorso deve avvenire entro 30 giorni dalla notificazione del ricorso (è un termine a pena di decadenza).

La costituzione tradiva del ricorrente è pari ad una non costituzione dello stesso il che rende il ricorso

inammissibile (il vizio è insanabile e l’atto diviene definitivo). Nel processo tributario non avviene come nel

processo civile dove è prevista comunque la possibilità di un ricorso in contumacia. Se il ricorrente non si

costituisce, si ritiene che lo stesso rinunci agli atti e manifesti la volontà della cessazione dell’interesse a

ricorrere.

Come si costituisce il ricorrente?

Si costituisce presso la segreteria della CTP competente, depositando il proprio fascicolo di parte . Tale

fascicolo deve contenere il ricorso , il quale va depositato in segreteria in originale, se la notificazione è

avvenuta tramite UG, o in copia, se la notificazione è avvenuta per mezzo posta o consegna diretta. La copia

del ricorso depositata per la costituzione deve essere attestata conforme all’originale attraverso la

sottoscrizione di chi sottoscrive il ricorso (difensore tecnico o la parte stessa). Il ricorso va depositato con la

prova dell’avvenuta notificazione per cui:

- se si deposita l’originale andrà allegata la relata di notifica dell’UG;

- se si deposita la copia con notificazione avvenuta per mezzo posta andrà allegata la ricevuta di

ritorno;

- se si deposita la copia con notificazione diretta al resistente andrà allegato il certificato emesso dal

resistente.

Il fascicolo dovrà, inoltre, contenere la copia dell’atto impugnato e occorrerà depositare anche tutti i

documenti che si offrono in comunicazione al giudice (documenti allegati al ricorso per i quali non aveva

obbligo di notificazione e, di fatti, la controparte può richiederne copia in segreteria).

Un ulteriore adempimento utile alla costituzione è il pagamento del contributo unificato (dal 2009 si

assolve direttamente al momento della costituzione). Il presupposto di tale tributo è la proposizione di una

domanda giudiziale ed è finalizzato alla copertura ei costi del processo (sostituisce l’imposta di bollo sugli

atti giudiziari sia in forma di carta bollata che di apposizione del bollo su ogni singolo atto giudiziario per

ogni foglio protocollo -> ogni 100 righe). Oggi tale tassa viene assolta alla costituzione e non ci sono più bolli

da pagare. È una tassa in quanto non esiste un sinallagma tra il tributo versato e il servizio ricevuto anche

perché, nel caso in cui il processo dovesse interrompersi per qualunque motivo, non viene restituito nulla.

L’ammontare del tributo è determinato in base al valore della lite (esistono alcuni scaglioni).

Come si determinano tali scaglioni?

Si determinano in base al co. 5 dell’art. 12 come per le valutazioni sulla necessità del difensore tecnico

(valore dei tributi con esclusione di sanzioni e interessi o comprese se afferenti a queste).

Una volta che il ricorrente si è costituito il processo è formalmente instaurato.

Il termine per la costituzione del resistente, invece, decorre dalla data di notificazione del ricorso ma

dalla data in cui ha ricevuto effettivamente il ricorso (dalla data in cui si è perfezionato nei suoi confronti

la notificazione perché le date in capo a ricorrente e resistente coincidono solamente se la consegna è diretta).

Il termine per il resistente è di 60 giorni per costituirsi in giudizio ma, mentre il termine per il ricorrente è di

30 giorni ed è perentorio di decadenza, i 60 giorni per il resistente non sono perentori .

Se non si costituisce cosa succede?

L’unica punizione per la costituzione tardiva del resistente è la decadenza dalla possibilità di chiamare un

terso in causa.

Come si costituisce in giudizio il resistente?

Si costituisce depositando il fascicolo di parte contenente l’atto di controdeduzioni e i documenti che

desidera offrire in comunicazione al giudice.

L’atto di controdeduzioni ha un contenuto limitato dai motivi del ricorso e, quindi, non può allargare

l’oggetto della cognizione del giudice. Il resistente non può fare altro che difendere il proprio atto in quanto

è colui che lo ha emanato (con l’atto di controdeduzioni può solo rappresentare al meglio illustrando le

ragioni che portano al rigetto del ricorso). Non può introdurre fatti costitutivi nuovi in quanto i fatti costitutivi

sono già indicati nell’atto impugnato oggetto del ricorso. Salvo il caso del processo di rimborso, i motivi del

ricorso si presentano sotto forma di eccezioni (nella proposta dell’azione le parti sono invertite perché è

l’attore che si oppone alla pretesa e a fondamento della domanda non porta fatti costitutivi della pretesa ma

solo fatti modificativi, estintivi ed impeditivi la pretesa amministrativa che si manifestano in via di

eccezione). Sono nel caso di processo di rimborso verranno portati fatti costitutivi.

Parte della dottrina e della giurisprudenza qualifica l’atto amministrativo come atto processuale ossia come

“provocatio ad oponendum”, come fosse già un atto che per sua natura provoca un processo. In realtà non è

così perché si tratta di fatti estintivi, modificativi ed impeditivi la pretesa amministrativa. Il resistente dovrà

sostenere la propria pretesa e potrà eccepire solo fatti E/M/I riguardanti i motivi del ricorso.

Ad esempio se l’Amministrazione Finanziaria fonda l’avviso di accertamento sintetico e sostiene una

determinata spesa. Il ricorrente si costituirà e sosterrà che la casa non è sua ma che è stato oggetto di vendita

(fatto impeditivo -> contratto di vendita). L’Amministrazione Finanziaria potrà eccepire che tale casa sia stata

poi riacquistata (è un’eccezione) ma solamente al fine di sostenere la pretesa già individuata.

L’Amministrazione Finanziaria non potrà affermare che la casa è un’altra.

L’eccezione in sede di controdeduzione serve a contrastare l’eccezione del ricorrente ma la pretesa non

potrà essere più ampia (la pretesa è delimitata dalle motivazioni dell’atto impugnato).

Il ricorrente depositerà anche i documenti che vuole offrire in comunicazione al giudice ma tale regola va

correlata all’attuale previsione statutaria all’art. 7 dello Statuto dei Diritti del Contribuente, che prevede che

se si far riferimento ad altri documenti essi debbano essere allegati all’atto stesso e non solo successivamente

al fine di tutelare il contribuente. L’atto deve contenerli nella motivazione con la sola eccezione dei

documenti che sono già a conoscenza del contribuente.

Art. 7 Statuto: chiarezza e motivazione degli atti

“1. Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della

legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i

presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella

motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.

2. Gli atti dell'amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono

tassativamente indicare:

a) l'ufficio presso il quale e' possibile ottenere informazioni complete in merito all'atto notificato o

comunicato e il responsabile del procedimento;

b) l'organo o l'autorità' amministrativa presso i quali e' possibile promuovere un riesame anche nel

merito dell'atto in sede di autotutela;

c) le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità' amministrativa cui e' possibile

ricorrere in caso di atti impugnabili.

3. Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento

ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria.

4. La natura tributaria dell'atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa,

quando ne ricorrano i presupposti.”

L’Amministrazione Finanziaria, nel depositare i documenti, deposita documenti già conosciuti dal ricorrente

(se deposita altri documenti è onere del ricorrente monitorare la segreteria diligentemente al fine di reperire

l’atto di controdeduzioni del resistente per tutelarsi).

Successivamente al 60 gironi per la costituzione del resistente, il ricorso viene assegnato dal Presidente

della CT alle diverse sezioni (mere ripartizioni interne per la gestione del carico di ruoli). Il Presidente

della sezione deve effettuare, ai sensi dell’art. 27, l’esame preliminare del ricorso al fine di vagliare

sommariamente e dichiarare, se sussistenti, i casi di inammissibilità manifesta (dichiara l’eventuale

sospensione, interruzione o estinzione del processo.

Tutti i provvedimenti presidenziali hanno la forma di decreto e vengono comunicati alla parti che si sono

costituite (se l’Amministrazione Finanziaria non si è costituita non gli viene comunicato) e le parti hanno 30

giorni per proporre reclamo contro l’interruzione, la sospensione o l’estinzione alla CT. Verranno poi

giudicati dal Collegio (3 giudici) per la conferma o la riforma:

- se lo conferma la CT si pronuncia con sentenza;

- se lo riforma la CT si pronuncia con ordinanza.

Se l’esame del Presidente è negativo (non ci sono casi di sospensione, estinzione o interruzione) viene fissata

l’udienza. Il processo tributario è concepito con i caratteri di snellezza (breve e veloce) per cui solitamente si

svolge in un'unica udienza per grado.

In alcuni casi c’è necessità di avere più udienze ma in numeri comunque limitatissimi.

L’udienza ha luogo prioritariamente in Camera di Consiglio (si svolge solo in presenza del giudice ed in

assenza delle parti). Le parti possono sempre chiedere la pubblica udienza ma è necessaria la richiesta anche

semplice (senza motivazione ma serve comunque la manifestazione dell’esigenza che venga discussa

altrimenti il giudice decide in base agli atti scritti).

La data dell’udienza viene comunicata dalla segreteria alle parti che si sono costituite in giudizio (se il

resistente non si è ancora costituito non gli viene comunicato) almeno 30 giorni liberi prima (giorni per i

quli non si conta né il giorno dell’udienza, né il giorno della comunicazione ma si contano i giorni per

l’adempimento delle formalità di rito). Almeno 20 giorni liberi prima dell’udienza fissata, le parti possono

depositare in giudizio documenti indicando tali documenti in una nota di deposito. Fino a 10 giorni liberi

prima, invece, le parti possono depositare delle memorie illustrative con le quali replicano alle considerazioni

della controparte e con le quali illustrano meglio la propria difesa. Sempre nei 10 giorni liberi prima

dell’udienza, le parti possono richiedere che la stessa venga discussa in pubblica udienza e, se non viene

richiesta, hanno fino a 5 giorni liberi prima dell’udienza per presentare eventuali brevi repliche scritte ( i 5

giorni liberi sono l’ultimo termine nel quale esperire il contraddittorio nel caso in cui non avvenisse oralmente

in sede di udienza pubblica).

Giorni liberi: non si calcola il giorno dell’udienza (de l’udienza è fissata per il 30 allora l’ultimo termine

previsto è il 24 entro l’ora di chiusura della segreteria) e, se la scadenza cade in un giorno festivo; devo

contare ancora a ritroso (se il 24 dovesse essere una domenica allora la scadenza non sarà né il lunedì 25 né il

sabato 23 ma sarà venerdì 22).

Se la trattazione avviene in Camera di Consiglio allora sarà a porte chiuse e il collegio giudicante deciderà

solo sulla base di atti scritti.

Se la trattazione avviene in pubblica udienza allora si svolgerà in presenza dei difensori tecnici delle parti o

delle stesse parti se stanno sole in giudizio. L’udienza è pubblica e, quindi, chiunque può assistervi.

Nell’ambito del Collegio (3 giudici) la causa viene assegnata al giudice relatore, il quale materialmente

esamina gli atti e redige la sentenza. Si occupa di effettuare una breve relazione agli altri due giudici e,

successivamente, sono ammesse le parti alla discussione orale. La parola va al difensore tecnico del ricorrente

per esporre le ragioni, poi passa al rappresentante dell’Ufficio e, infine, si ammettono eventuali repliche. Si

redige il verbale d’udienza (lo fa il segretario in quanto ausiliare del giudice), e, al termine, il giudice si ritira

in Camera di Consiglio per prendere una decisione e qui si chiude (trattenimento in decisione).

Se nel termine dei 60 giorni per il resistente non è un termine perentorio, per la giurisprudenza il termine

ultimo per la costituzione in giudizio per iscritto è di 10 giorni liberi in caso di udienza pubblica, o di 5

giorni liberi in caso di Camera di Consiglio. La parte resistente che non si costituisca potrebbe partecipare

all’udienza orale ma non potrà produrre documenti scritti o memorie.

Il processo tributario è un processo privo di una fase istruttoria perché non vi è una fase di assunzione di

prove costituende (sono solo prove documentali). La prova unica che si può produrre in giudizio è quella

documentale in quanto, secondo il legislatore, nel processo tributario solo la prova documentale può

comprovare i fatti tributari. L’ufficio, quindi, raccoglie i documenti che fondano la pretesa e il ricorrente

raccoglie i documenti che fondano il ricorso.

Nel processo tributario è fatto divieto alla prova testimoniale per questioni di velocità e snellezza del

processo stesso.

Art. 7 D.lgs. 546/1192: poteri delle commissioni tributarie

“1. Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano

tutte le facolta' di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici

tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta.

2. Le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare

complessita', possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell'amministrazione dello

Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza, ovvero disporre

consulenza tecnica. I compensi spettanti ai consulenti tecnici non possono eccedere quelli

previsti dalla legge 8 luglio 1980, n. 319, e successive modificazioni e integrazioni.

3. ((COMMA ABROGATO DAL D.L. 30 SETTEMBRE 2005, N. 203, CONVERTITO, CON

MODIFICAZIONI, DALLA L. 2 DICEMBRE 2005, N. 248)).

4. Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale.

5. Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale

rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all'oggetto dedotto in giudizio,

salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente.”

L’art. 7 co. 4 esplicita l’esclusione della prova testimoniale e del giuramento (prova con la quale si stimola

la dichiarazione di parte) al fine di evitare che su processo debba gravare una fase di assunzione di prove e

anche perché il grado di attendibilità dei testimoni non è sufficiente a dirimere le questioni tributarie. Questo

non viola l’art. 24 della Costituzione in quanto ci si rifà alla specialità del processo tributario ( la Corte

Costituzionale si è sempre pronunciata per il mantenimento di tale divieto).

Articolo 24 Costituzione

“Tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittim.

La difesa è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento.

Sono assicurati ai non abbienti, con appositi istituti, i mezzi per agire e difendersi davanti ad ogni

giurisdizione.

La legge determina le condizioni e i modi per la riparazione degli errori giudiziari.”

Nel processo tributario sono ammesse però altre tipologie di prove. 26/11/2013

La prova principale nel processo tributario è la prova documentale (è precostituita fuori dal processo

depositando i documenti assieme agli atti giudiziali e con le note di deposito non oltre 20 giorni liberi prima

dell’udienza).

Un’altra modalità per portare documenti in giudizio è la cosiddetta ISTANZA DI ESIBIZIONE riportata

all’ex art. 210 c.p.c.

Art. 210 c.p.c: ordine di esibizione alla parte o al terzo

“Negli stessi limiti entro i quali può essere ordinata a norma dell'articolo 118 l'ispezione di cose in

possesso di una parte o di un terzo, il giudice istruttore, su istanza di parte, può ordinare all'altra

parte o a un terzo di esibire in giudizio un documento o altra cosa di cui ritenga necessaria

l'acquisizione al processo.

Nell'ordinare l'esibizione, il giudice dà i provvedimenti opportuni circa il tempo, il luogo e il modo

dell'esibizione.

Se l'esibizione importa una spesa, questa deve essere in ogni caso anticipata dalla parte che ha

proposta l'istanza di esibizione.”

Si tratta di una modalità con la quale le parti chiedono al giudice di ordinare alla controparte

l’esibizione di documenti che non sono in loro possesso ma che ha la controparte stessa.

L’art. 7 co. 3 del D.lgs. 546/1992 attribuiva al giudice stesso il potere di ordinare direttamente alle parti

l’esibizione della documentazione senza che dovessero esse stesse attivarsi richiedendolo al giudice ( ordine

ufficioso di esibizione). Questo comma è stato però abrogato nel 2005 e attualmente il giudice accoglie

l’istanza di parte per l’esibizione (art. 210 c.p.c).

Anche il processo tributario è governato dal principio dispositivo in tema di istruttoria mentre, secondo

taluni, il processo tributario sarebbe governato dal principio inquisitorio nel senso che il giudice poteva

raccogliere prove oltre a quelle introdotte dalle parti ma, in realtà, il processo tributario è dispositivo sia in

tema di allegazione dei documenti sia in tema di prova dei fatti allegati. La connotazione inquisitoria che si

era delineata derivava dal co.1 dell’art. 7 D.lgs. 546/1992, il quale attribuisce al giudice potere di esercitare

tutti i poteri istruttori che competono agli uffici e agli altri soggetti attivi ossia tutte le possibilità di controllo

sostanziale che spettano anche al giudice per cui sembrava che il giudice tributario potesse cercare anche altre

prove oltre a quelle raccolte dal soggetto attivo del tributo.

Nonostante tale potere, se evidenzia che la legge sottolinea l’uso di tali poteri nei limiti dei fatti che emergono

dagli atti di parte. Si tratterebbe solo di una mera istruttoria di 2° grado da parte del giudice tesa a

rafforzare le prove già raccolte dalle parti (rifà l’attività ma non per la prima volta perché comunque compete

al soggetto attivo). Si tratta di poteri esercitati in situazioni rarissime e se li esercita compie una fase

istruttoria nel processo tributario (le prove non sono precostituite ma diventano costituende).

Il co. 2 dell’art. 7 D.lgs. 546/1992 concede la possibilità alle CT di richiedere apposite relazioni ad organi

tecnici dell'amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di

finanza, e di disporre consulenza tecnica. Anche in questo caso si apre una fase istruttoria nel processo

tributario. Con riguardo alla consulenza tecnica il giudice può disporla solo per integrare le proprie

conoscenze ma non può disporre consulenza tecnica con riguardo a materie che dovrebbe conoscere come il

diritto (l’uso della consulenza tecnica dovrebbe essere abbastanza limitato in virtù della competenza delle CT

visto che sono formate da soggetti con competenze tecniche).

L’unica esclusione probatoria specifica nel processo tributario fa riferimento al giuramento ed alla

testimonianza. La giurisprudenza della Cassazione ammette ai fini probatori la dichiarazione di terzi. In

sede di verifica, infatti, l’Amministrazione Finanziaria raccoglie tali dichiarazioni che possono essere usate in

giudizio (es. questionari) ma come testimonianze scritte raccolte fuori processo. Esse sono prodotte

dall’ufficio in giudizio per fondare le proprie pretese. La Cassazione, infatti, afferma che tali prove non

violano il divieto di prova testimoniale in quanto si tratta di meri elementi di prova (il giudice può tenerne

conto assieme ad altre prove). Lo stesso vale anche per il contribuente, il quale può decidere di servirsene.

Un altro tipo di prova ammessa nel processo tributario, nonostante l’art. 2729 c.c faccia divieto dell’uso di

presunzioni in presenza del divieto di prova testimoniale, sono le presunzioni che sono ammesse nel

processo (procedimenti logico-deduttivi con i quali, in presenza di un fatto noto, attraverso regole di

esperienza si presume un fatto ignoto). Queste sono presunzioni di tipo semplice, in quanto le presunzioni

legali, invece, servono per facilitare e distribuire l’onere probatorio.

Art. 2729 c.c: presunzioni semplici

“Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve

ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti.

Le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per testimoni.”

Come viene ripartito l’onere probatorio nel processo tributario?

Si fa riferimento al rapporto sostanziale che esiste tra le parti coinvolte nel processo tributario.

Se il ricorrente si oppone ad un atto amministrativo allora l’onere probatorio verte sui fatti che egli allega (chi

allega i fatti deve anche provarli). Il contribuente è sempre il ricorrente ma, nella maggior parte dei processi,

egli si oppone ad una pretesa amministrativa (ad esclusione del processo di rimborso). I fatti allegati, quindi,

hanno natura di eccezioni (si oppone alla pretesa amministrativa). La ripartizione dell’onere probatorio ricade

sul ricorrente relativamente alla prova dei fatti estintivi, modificativi ed impeditivi la pretesa

dell’amministrazione. Il 1° onere probatorio, dunque, ricade su chi emana l’atto autoritativo. L’onere

probatorio incombe prima su chi pretende la pretesa ossia sull’Amministrazione Finanziaria o altro soggetto

attivo (gli elementi probatorio non vanno indicati nella motivazione perché lì vanno indicati solamente gli

elementi di fatto e di diritto, bensì gli elementi probatori vanno manifestati in sede processuale perché il

soggetto attivo, anche se residuale, è colui che manifesta la pretesa).

Il ricorrente che si oppone all’atto ha l’onere di provare i fatti E/M/I la pretesa dell’amministrazione

ma solo se prima l’Amministrazione Finanziaria ha assolto al proprio onere probatorio (regola

giudiziale secondo la quale chi non prova soccombe in giudizio).

Art. 115 c.p.c: disponibilità delle prove

“Salvi i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove

proposte dalle parti o dal pubblico ministero nonché i fatti non specificatamente contestati dalla

parte costituita.

Il giudice può tuttavia, senza bisogno di prova, porre a fondamento della decisione le nozioni di fatto

che rientrano nella comune esperienza.”

L’art. 115 c.p.c impone la non contestazione (se il fatto che costituisce la pretesa non è specificatamente

contestato vi è uno sgravio dall’onere probatorio per il soggetto su cui tale onere incombe). Il ricorrente

dovrà, dunque, contestare specificatamente i fatti costitutivi la pretesa e così farà in modo che

l’Amministrazione Finanziaria debba assolvere per prima all’onere probatorio. Se non contesta

specificatamente tali fatti, assolve l’Amministrazione Finanziaria dal proprio onere probatorio.

Se propone il ricorso solo per affermare che l’avviso di accertamento è stato mandato fuori termine senza

contestare anche la fondatezza di tale avviso, l’Amministrazione Finanziaria potrebbe affermare che invece è

stato notificato in tempo e la storia si chiuderebbe lì. Se invece oltre a contestare il mancato rispetto dei

termini per la notifica contesto anche i fatti costitutivi la pretesa (la fondatezza) allora l’Amministrazione

Finanziaria sarà tenuta a provare la fondatezza dei fatti costituitivi la pretesa. Se poi l’Amministrazione

Finanziaria fonda la propria pretesa, spetta la contribuente dimostrare i fatti E/M/I la pretesa.

La ripartizione dell’onere probatorio e l’onere di allegazione dei fatti sussistono ogni qualvolta il contribuente

si opponga ad una pretesa amministrativa.

Cosa succede invece nei processi di rimborso o nei dinieghi di concessione di agevolazioni?

La posizione soggettiva del ricorrente cambia in quanto diventa una posizione soggettiva pretensiva. In

questo caso il 1° onere probatorio è in capo al ricorrente stesso, il quale deve allegare e provare i fatti

costitutivi per primo. L’Amministrazione Finanziaria dovrà allegare e dimostrare i fatti E/M/I la pretesa

del contribuente ma solo se il primo ha assolto al proprio onere probatorio.

Se entrambe le parti allegano e provano spetterà al giudice formarsi un convincimento.

La contestazione del contribuente relativamente alla pretesa amministrativa costituisce il motivo di ricorso.

Lo stesso vale per l’Amministrazione Finanziaria qualora la parte alleghi i fatti E/M/I, per cui spetterà

all’Amministrazione Finanziaria contestarli altrimenti sgrava il contribuente dal proprio onere probatorio.

Pur non essendovi un termine perentorio per la costituzione in giudizio del resistente, il principio di

contestazione rende necessario assolvere all’onere probatorio per chi allega i fatti.

I documenti ammessi in giudizio sono:

- atti pubblici che hanno valore di prova legale in relazione ai soggetti che hanno sottoscritto l’atto e per i

fatti che sono avvenuti in presenza del funzionario pubblico;

- scrittura privata autenticata che fa piena prova di autenticità dei sottoscrittori;

- scrittura privata non autenticata che ha valenza probatoria pari a quella che gli viene assegnata dal

giudice.

La prova “incidenter tantum” esula la materia tributaria e ha un limite dato dalla necessità di risolvere casi

di querela di falso (per provare l’atto pubblico e la scrittura privata autenticata hanno valore di prova legale).

In questo caso si sospende il processo tributario e si rimette la decisione al giudice ordinario.

Esiste la possibilità per le parti di disconoscere la scrittura privata ma solo quelle contrarie ai fatti allegati.

Affinché essa non possa essere usata in giudizio devo espressamente disconoscerla depositando scritture di

comparazione per permettere al giudice di verificare la contrarietà della scrittura privata che si vuole

disconoscere.

L’ipotesi in cui vi sia una fase istruttoria nel processo tributario implica più udienze e non più un’unica

udienza.

L’ipotesi in cui una delle parti o entrambe richiedano l’udienza pubblica, nel fare istanza nei 10 giorni liberi

prima, le parti hanno l’onere di notificarlo alle parti che si sono costituite in giudizio. L’istanza non prevede

mai una risposta del giudice ma è sufficiente solo l’istanza di parte (non c’è un provvedimento del giudice

consecutivo).

Con riguardo alle fasi processuali, dal 2011 con l’introduzione dell’art. 17-bis D.lgs. 546/1992, è stata

introdotta nel processo tributario una FASE AMMINISTRATIVA pre-contenziosa con riguardo alle

controversie afferenti atti dell’AdE (e solo dell’AdE) che abbiano originato liti con un valore inferiore a

20000 euro.

Art. 17-bis D.lgs. 546/1992: il reclamo e la mediazione

“1. Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi

dall'Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso e' tenuto preliminarmente a presentare

reclamo secondo le disposizioni seguenti ed e' esclusa la conciliazione giudiziale di cui

all'articolo 48.

2. La presentazione del reclamo e' condizione di ammissibilità del ricorso. L'inammissibilità' e'

rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio.

3. Il valore di cui al comma 1 e' determinato secondo le disposizioni di cui al comma 5

dell'articolo 12.

4. Il presente articolo non si applica alle controversie di cui all'articolo 47-bis.

5. Il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha

emanato l'atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle

che curano l'istruttoria degli atti reclamabili.

6. Per il procedimento si applicano le disposizioni di cui agli articoli 12,18, 19, 20, 21 e al

comma 4 dell'articolo 22, in quanto compatibili.

7. Il reclamo puo' contenere una motivata proposta di mediazione, completa della

rideterminazione dell'ammontare della pretesa.

8. L'organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo volto all'annullamento totale o

parziale dell'atto, ne' l'eventuale proposta di mediazione, formula d'ufficio una proposta di

mediazione avuto riguardo all'eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di

sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell'azione amministrativa. Si applicano

le disposizioni dell'articolo 48, in quanto compatibili.

9. Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza

che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. I termini di cui agli

articoli 22 e 23 decorrono dalla predetta data. Se l'Agenzia delle entrate respinge il reclamo in data

antecedente, i predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego. In caso di

accoglimento parziale del reclamo, i predetti termini decorrono dalla notificazione dell'atto di

accoglimento parziale.

10. Nelle controversie di cui al comma 1 la parte soccombente e' condannata a rimborsare, in

aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50 per cento delle spese di giudizio a titolo

di rimborso delle spese del procedimento disciplinato dal presente articolo. Nelle medesime

controversie, fuori dei casi di soccombenza reciproca, la commissione tributaria, puo' compensare

parzialmente o per intero le spese tra le parti solo se ricorrono giusti motivi, esplicitamente

indicati nella motivazione, che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di

mediazione.”

Questa particolare fase del processo tributario riguarda solo atti dell’AdE e solo per importi inferiori a 20000

euro e questa fase prende il nome di RECLAMO teso alla mediazione della controversia. Chi riceve l’avviso

di accertamento, dunque, può realizzare l’accertamento con adesione ma si tratta di un istituto esclusivamente

procedimentale e deflattivo del contenzioso. Nel 2001, però, in concomitanza con un mini condono per i

valori inferiori a 20000 euro è stato introdotto l’istituto del reclamo anche’esso deflattivo del contenzioso ma

in fase pre-processuale.

Ma un soggetto come decide che deve attuarlo?

Deve aver costituito tributi o sanzioni per un valore non superiore a 20000 euro. Secondo l’AdE ciò vale

anche per la richiesta di rimborso relativamente a somme inferiori a 20000 euro.

Mentre il reclamo è una fase obbligatoria a pena di inammissibilità, l’accertamento con adesione è una

possibilità offerta al contribuente per evitare il contenzioso.

Il reclamo è un atto redatto con le medesime caratteristiche e gli stessi elementi di un ricorso (tutti gli

elementi previsti all’art. 18 D.lgs. 546/1992), ma deve essere indirizzato all’AdE non già nel senso di una

vocatio in ius, ma notificato al fine di esperire questa fase amministrativa. A tal fine nell’atto va inserita una

precisazione o una parte aggiuntiva, che attribuisca a tale atto la funzione di attuare tale fase. Se la fase

del reclamo non dovesse portare al raggiungimento di un accordo, tale atto varrà come ricorso ed è per

questo che va redatto come se fosse un ricorso. Se non va a buon fine il reclamo, il contribuente si costituisce

in giudizio ed è come se, al momento del fallimento del reclamo, si realizzasse la vocatio in ius e quindi

cominciassero a decorrere i 30 giorni per la costituzione.

Reclamo: fase amministrativa pre-processuale perché avviene solo tra l’AdE ed il contribuente ma ha la

forma di un vero e proprio ricorso. Il reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso e rileva in ogni stato e

grado del giudizio.

Il reclamo ha come finalità quella di porre fine al giudizio. Dopo i 90 giorni dalla notifica del reclamo, esso

produce gli effetti del ricorso (decorrono 30 giorni per la costituzione in giudizio). Se viene notificato nei 90

giorni al contribuente il fallimento del reclamo da parte dell’AdE, allora i 30 giorni per la costituzione in

giudizio cominciano a decorrere da quel momento (vocatio in ius) e non alla fine dei 90 giorni.

Si discute e si auspica che la Corte Costituzionale elimini l’obbligo di esperire tale fase perché si tratta di una

mera replica del già esistente istituto dell’accertamento con adesione ed è di ostacolo alla tutela

giurisdizionale. La Corte Costituzionale ha già provveduto all’eliminazione di altre fasi amministrative che

violavano l’art. 24 della Costituzione (se c’è un filtro amministrativo facoltativo va bene, ma un filtro

amministrativo necessario è una mera violazione). Il sindacato della Corte Costituzionale non è diffuso e per

pronunciarsi sull’illegittimità di tale istituto, la norma deve prima essere applicata in un processo per cui il

giudice coinvolto debba ritrovarsi ad applicarla e farne un vaglio. Il processo poi deve essere sospeso e va

rimandata alla Corte Costituzionale la norma per il vaglio di costituzionalità oppure la Corte può decidere che

essa sia vincolante solo per la sentenza (ex-quo) ovvero dichiararla incostituzionale per la generalità (anche

ex-tunc).

Un’altra fase del processo tributario è la FASE CAUTELARE individuata all’art. 47 del D.lgs. 546/1992.

Art. 47 D.lgs. 546/1992: sospensione dell'atto impugnato

“1. Il ricorrente, se dall'atto impugnato puo' derivargli un danno grave ed irreparabile, puo'

chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto

stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato notificata alle altre parti e

depositato in segreteria sempre che siano osservate le disposizioni di cui all'art. 22.

2. Il presidente fissa con decreto la trattazione della istanza di sospensione per la prima camera di

consiglio utile disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima.

3. In caso di eccezionale urgenza il presidente, previa delibazione del merito, con lo stesso decreto,

puo' motivatamente disporre la provvisoria sospensione dell'esecuzione fino alla pronuncia del

collegio.

4. Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza

motivata non impugnabile.

5. La sospensione può' anche essere parziale e subordinata alla prestazione di idonea garanzia

mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa, nei modi e termini indicati nel

provvedimento.

6. Nei casi di sospensione dell'atto impugnato la trattazione della controversia deve essere fissata

non oltre novanta giorni dalla pronuncia.

7. Gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo

grado.

8. In caso di mutamento delle circostanze la commissione su istanza motivata di parte puo'

revocare o modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza, osservate per quanto

possibile le forme di cui ai commi 1, 2 e 4.”

Si tratta di una fase che, fino all’introduzione dell’art. 47, non era prevista ma che la Corte Costituzionale ha

ritenuto necessaria in quanto la sua mancanza era lesiva in virtù della specificità del processo tributario.

Con la Legge Delega n. 413/1990 è stato introdotto questo articolo che titola “sospensione dell’atto

impugnato”. Con esso si riconosce la giurisdizione cautelare anche alla giurisdizione tributaria.

Ma qual è il motivo sottostante?

L’impugnazione di un atto autoritativo non sospende i suoi l’efficacia dell’atto in quanto l’atto

impugnato manifesta una pretesa amministrativa. Oggi l’avviso di accertamento condensa in se anche la

riscossione e l’atto esecutivo. Anche prima di essere tale, l’avviso di accertamento aveva efficacia nel

costituire l’obbligazione tributaria ed era titolo legittimante per gli atti successivi per cui la sua efficacia non

era interrotta dalla proposizione del ricorso. Chi si oppone all’atto necessita di tutela in via cautelare in

quanto il tempo del processo può nuocergli e tale esigenza c’è nel processo tributario a maggior ragione

nei confronti di atti autoritativi con effetti immediati nella sfera giuridica del destinatario.

La legge, dunque, prevede una parziale sospensione ex-lege attraverso l’art. 15 del DPR 602/1973 secondo

cui a fronte dell’impugnazione di un avviso di accertamento, l’Amministrazione Finanziaria può

riscuotere solo 1/3 dei tributi accertati.

Art. 15 DPR 602/1973: iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi

“Le imposte corrispondenti agli imponibili accertati dall'ufficio ma non ancora definitivi sono

iscritte a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento, per un terzo

dell'imposta corrispondente all'imponibile o al maggior imponibile accertato dall'ufficio.

Se il contribuente ha prodotto ricorso, dette imposte sono iscritte a titolo provvisorio nei ruoli:

a) dopo la decisione della commissione tributaria di primo grado, fino alla concorrenza della

metà dell'imposta corrispondente all'imponibile o al maggior imponibile deciso dalla

commissione stessa;

b) dopo la decisione della commissione tributaria di secondo grado, fino alla concorrenza

dei due terzi dell'imposta corrispondente all'imponibile o al maggior imponibile deciso da

questa;

c) dopo la decisione della commissione centrale o la sentenza della corte d'appello, per

l'ammontare corrispondente all'imponibile o al maggior imponibile da queste determinato.”

La sospensione ex-lege, dunque, riguarda i 2/3 dei tributi accertati o delle sanzioni (si possono riscuotere solo

1/3 dei tributi o sanzioni + interessi).

Si tratta di una RISCOSSIONE FRAZIONATA dove l’impugnazione sospende solo parzialmente (versa

solo 1/3). Si dice che è frazionata nelle more del giudizio (in corso) rifacendosi all’art. 68 D.lgs.

546/1992.

Art. 68 D.lgs. 546/1992: pagamento del tributo e delle sanzioni pecuniarie in pendenza del processo

“1. Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d'imposta, nei casi in cui e' prevista la

riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni, il tributo, con i

relativi interessi previsti dalle leggi fisca1i, deve essere pagato:

a) per i due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;

b) per l'ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque

non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione tributaria regionale.

Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere a), b) e c) gli importi da versare vanno in ogni caso

diminuiti di quanto gia' corrisposto.

2. Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla

sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi

fiscali, deve essere rimborsato d'ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza.

3. Le imposte suppletive e le sanzioni pecuniarie debbono essere corrisposte dopo l'ultima sentenza

non impugnata o impugnabile solo con ricorso in cassazione.”

Alla lettera a) si afferma che l’Amministrazione Finanziaria può riscuotere:

- i 2/3 dei tributi accertati e delle sanzioni + gli interessi nel caso in cui la sentenza di 1° grado sia

sfavorevole al contribuente;

- tutte le somme restanti nel caso in cui anche la sentenza di 2° grado sia sfavorevole al

contribuente.

La lettera a) vale anche per il contribuente nel caso di vincita/perdita del ricorso:

- l’Amministrazione Finanziaria deve rimborsare d’ufficio e il contribuente non ha azione (non ha

diritti azionabili) nel caso il cui vinca il ricorso in 1° grado;

- il contribuente è tenuto a pagare l’intera somma accertata se perde il ricorso in 2° grado;

- l’Amministrazione Finanziaria riscuote i 2/3 dell’accertato + interessi se perde il ricorso in 1°

grado;

- l’Amministrazione Finanziaria rimborsa d’ufficio in caso di vincita del ricorso in 2° grado.

Alla lettera b), invece, si fa riferimento al caso di parziale accoglimento del ricorso per il quale si specifica

che l’Amministrazione Finanziaria potrà riscuotere:

- dopo la sentenza di 1° grado le somme risultanti dalla sentenza nei limiti di 2/3;

- dopo la sentenza di 2° grado (nel caso di vincita) potrà riscuotere interamente le somme accertate.

Su questo comma, però, incombono due punti di vista:

- secondo l’Amministrazione Finanziaria i 2/3 vanno calcolati sull’accertato iniziale (quello risultante

dall’atto impugnato);

- secondo i contribuenti i 2/3 andrebbero calcolati sul nuovo accertato derivante dalla sentenza di 1°

grado (sull’accertato parzialmente accolto dalla sentenza).

La riscossione frazionata ha la funzione di diluire le somme nel tempo.

In Cassazione il ricorso potrà portare a:

- se il contribuente ha pagato e perde non dovrà più nulla;

- se non ha pagato dovrà corrispondere interamente le somme accertate.

La tutela cautelare si basa su due presupposti fondamentali:

- “fumus boni iuris”: sentore del buon diritto nel senso che il giudice deve ritenere possibile

un’eventuale accoglimento della domanda (la ritenuta fondatezza del ricorso che deve emergere da

una valutazione sommaria del ricorso stesso nel senso che non deve esserci un convincimento già

consolidato del giudice ma deve esserci il fumus, inteso come possibilità che la domanda possa essere

accolta anche se poi potrebbe non essere così);

- “periculum in mora”: danno grave e irreparabile che il ricorrente dovrà sopportare versando

anche le somme richieste in via di riscossione frazionata. La riscossione frazionata deve

comportare un danno grave e irreparabile anche con la restituzione da parte dell’Amministrazione

Finanziaria in caso di vincita del ricorso. È il pagamento in quel momento a comportare un danno non

più riparabile (es. una società che non può pagare per cui viene costretta alla liquidazione o al

fallimento e, nel caso di vincita del ricorso, ormai 10 anni dopo il danno è irreparabile).

Se sussistono questi due presupposti, allora il contribuente può proporre istanza al giudice con due

modalità:

- in unum con ricorso ;

- con atto separato .

Quando l’avviso di accertamento era un mero atto costitutivo, si riteneva che l’istanza cautelare dovesse

essere formalizzata solo dopo il ricevimento della cartella di pagamento mentre, oggi, si ritiene che tale

istanza possa essere fatta anche in unum con ricorso. L’istanza deve contenere la motivazione, dove vanno

esposti il “fumus boni iuris” ed il “periculum in mora”. Successivamente la decisione spetterà al collegio cui

è assegnato il ricorso e, in caso di urgenze, potrà essere concessa tutela cautelare provvisoria senza

dover sentire la controparte. 02/12/2013

IPOTESI DI CESSAZIONE DELLA MATERIA DEL CONTENDERE:

- CONCILIAZIONE;

- AUTOTUTELA DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA.

Si tratta di due ipotesi che determinano una modalità di chiusura del processo tributario diversa da quella

ordinaria (con sentenza di rito o di merito).

Art. 46 D.lgs. 546/1992: estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere

“1. Il giudizio si estingue, in tutto o in parte, nei casi di definizione delle pendenze tributarie

previsti dalla legge e in ogni altro caso di cessazione della materia del contendere.

2. La cessazione della materia del contendere e' dichiarata, salvo quanto diversamente disposto

da singole norme di legge, con decreto del presidente o con sentenza della commissione. Il

provvedimento presidenziale e' reclamabile a norma dell'art. 28.

3. Le spese del giudizio estinto a norma del comma 1 restano a carico della parte che le ha

anticipate, salvo diverse disposizioni di legge.”

L'art. 46 individua l'ipotesi in cui il processo si estingua per il venir meno della materia del contendere. Non

si tratta di casi rari ma viene meno l'oggetto del giudizio ossia quando viene meno l'atto impugnato (viene

meno l'autotutela dell'Amministrazione perché auto-annulla il proprio atto). Se c'è una pretesa del

contribuente allora l'ufficio riconosce la pretesa e rimborsa (viene meno la materia del contendere).

Le ipotesi di cessazione sono date:

- un determinato atto d'ufficio (autotutela);

- un determinato atto di volontà del contribuente (es. il condono dove il contribuente aderisce per cui viene

meno la materia del contendere).

Quando la materia del contendere cessa per i motivi previsti all'art. 46 D.lgs. 546/1992 allora al co. 3 dello

stesso articolo si afferma che le spese di giudizio gravino su chi le ha anticipate (spese compensate).

La Corte Costituzionale ha dichiarato, nel 2005, l'illegittimità dell'art. 46 co. 3 imponendo che ciascuno

dovesse corrispondere la propria parte di spese se la cessazione dovesse derivare dall'atto dell'ufficio. Di

fatto sarebbe illegittimo che il contribuente debba sopportare le spese per la pretesa che l'ufficio stesso

riconosce essere illegittima (deve sopportarle l'ufficio).

Art. 47 D.lgs. 546/1992: sospensione dell'atto impugnato

“1. Il ricorrente, se dall'atto impugnato puo' derivargli un danno grave ed irreparabile, puo'

chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto

stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato notificata alle altre parti e

depositato in segreteria sempre che siano osservate le disposizioni di cui all'art. 22.

2. Il presidente fissa con decreto la trattazione della istanza di sospensione per la prima camera

di consiglio utile disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi

prima.

3. In caso di eccezionale urgenza il presidente, previa delibazione del merito, con lo stesso

decreto, puo' motivatamente disporre la provvisoria sospensione dell'esecuzione fino alla

pronuncia del collegio.

4. Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza

motivata non impugnabile.


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia aziendale (PORDENONE, UDINE)
SSD:
Università: Udine - Uniud
A.A.: 2014-2015

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher amela.dzafic.12 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Udine - Uniud o del prof Buttus Samantha.

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