Appunti diritto tributario processuale

Appunti di diritto tributario processuale

Capitolo 1 – Giurisdizione e competenza

Il processo tributario è disciplinato dal d.lgs. 545 e 546 del 92, il primo riguarda la struttura della giustizia tributaria e il secondo modalità di svolgimento. L’articolo 1 prevede che si applicano le norme del decreto sul processo tributario, mentre per le vicende non disciplinate si applicano le norme del c.p.c. se compatibili.

Giurisdizione tributaria

La giurisdizione tributaria è esercitata dalle commissioni tributarie.

Storia delle commissioni

Le commissioni nascono originariamente come organismi interni all'amministrazione fiscale, quindi il contribuente non aveva diritto ad una tutela giurisdizionale dinanzi a giudice se per risolvere le controversie con il fisco doveva rivolgersi ad una diversa articolazione della stessa amministrazione. Le commissioni quindi erano articolazioni interne all’amministrazione e non avevano inizialmente natura giurisdizionale (di giudice indipendente).

Questo prima della costituzione, poi nel momento in cui viene approvata la costituzione, cioè nell'assemblea costituente, si discute del riassetto della giustizia. All'epoca della dittatura c'erano i giudici speciali che non erano indipendenti, quindi con la costituzione si volle evitare di riproporre i giudici speciali, per cui si discusse su chi dovesse assumersi la tutela dei diritti del contribuente e si discusse se si potesse attribuire una natura giurisdizionale alle commissioni tributarie che già esistevano, perché in tal caso queste sarebbero state dei giudici speciali.

Quindi da un lato non si poteva istituire giudici speciali e dall’altro non aveva senso attribuire all’autorità giudiziaria ordinaria la competenza in materia tributaria perché è complessa e richiede una conoscenza specifica. Alla fine l’assemblea costituente giunse alla conclusione che non potevano essere istituiti nuovi giudici speciali, però si decise di non assegnare la giustizia tributaria all’autorità ordinaria. Conseguentemente la giustizia tributaria continuò ad essere amministrata dalle commissioni tributarie che sopravvissero al passaggio dallo Statuto Albertino all’introduzione della costituzione.

Poi però si pone il problema della natura giuridica, perché prima avevano natura amministrativa, ma dopo avevano natura giurisdizionale o amministrativa? Dopo un lungo dibattito la conclusione fu che le commissioni avevano natura di giurisdizione speciale, che teoricamente sarebbe stato inconciliabile con la norma transitoria alla costituzione che impediva di istituire nuove giurisdizioni speciali, ma poiché preesistevano prima della costituzione non sono nuovi giudici speciali, quindi erano legittime perché preesistenti alla costituzione.

Una caratteristica è che avevano una composizione mista, cioè erano composte sia da giudici togati sia da esperti del settore, cioè professionisti che dedicano una parte del loro tempo a fare i giudici tributari con dei requisiti di compatibilità. Oggi le commissioni tributarie per espressa previsione normativa sono una giurisdizione speciale a composizione mista, ovvero sono composte da giudici onorari.

Mentre i giudici togati (professionali), che sono quelli dell’autorità ordinaria, fanno solo i magistrati per professione, quelli onorari non lo fanno come professione principale a tempo pieno, questi non sono remunerati ma hanno diritto solo ad un rimborso spese. Quindi le commissioni sono composte da giudici che possono essere magistrati togati che fanno anche i giudici tributari oppure professionisti che fanno anche giudici tributari. Sono nominati con decreto del presidente della repubblica, su proposta del MEF, a seguito di delibera del consiglio di presidenza della giustizia tributaria. È esso che valuta i requisiti dei soggetti, ma la designazione deve essere basata su graduatorie.

Negli ultimi anni si è affermata l’esigenza di riformare la struttura della giustizia tributaria sia per superare la condizione di precarietà e garantire una pienezza di impegno, sia per porre rimedio al problema che l’assetto organizzativo delle commissioni dipende ancora dal MEF.

Questo aspetto fa nascere un problema perché la costituzione impone che il giudice sia indipendente e appaia anche indipendente, significa che l’osservatore esterno non può accontentarsi della indipendenza sostanziale ma deve essere assicurata anche l’apparenza dell’indipendenza. Questo non è possibile se dipende dal MEF, da cui dipende anche l’agenzia, quindi sostanzialmente sono indipendenti ma apparentemente non lo sono.

Competenza territoriale

• La commissione provinciale ha competenza per le controversie relative ad atti impositivi emessi da uffici che siano localizzati nella stessa provincia
• La commissione regionale ha competenza sulle sentenze emesse dalle commissioni provinciali della regione

La giustizia tributaria si compone di tre gradi di giudizio:

• Commissione tributaria provinciale
• Commissione tributaria regionale
• Cassazione

I primi due sono gradi di merito, mentre alla cassazione spetta il giudizio di legittimità e assicura la funzione di interpretazione uniforme del giudizio (nomofilattica). La legittimità attiene all’interpretazione del diritto e il merito attiene al fatto, quindi le commissioni decidono le controversie con riferimento ai profili di fatto, di diritto e di rito, mentre la cassazione decide solo sulla legittimità e sul rito, non decide sul fatto, parte dal presupposto che i fatti siano quelli fotografati dalla sentenza di secondo grado.

La giurisdizione tributaria ha come oggetto

L’articolo 2 prevede che la giurisdizione comprende tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio Sanitario Nazionale, le sovrimposte e le addizionali, le relative sanzioni nonché gli interessi e ogni altro accessorio. Quindi riguarda tutte le liti relative ai tributi:

• Tutte le prestazioni imposte in via coatta, ovvero senza il consenso dell’obbligato, purché non rappresentino il corrispettivo di una prestazione dell’ente impositore e siano destinate a finanziare enti pubblici.

Rientrano però anche tutte le controversie sulle sanzioni, relative a violazione di norme tributarie. Quindi la giurisdizione si definisce in base alla natura tributaria della materia, non in base:

• Agli atti impugnabili di cui all’articolo 19 che sono una condizione di proponibilità della domanda
• Alla natura della situazione soggettiva lesa, in quanto può avere ad oggetto sia interessi legittimi che diritti soggettivi (cause di rimborso)

Sono comprese anche le controversie sugli accessori dei tributi e dei rimborsi, ovvero: aggi dovuti all’agente della riscossione, spese di notifica, spese processuali, interessi e risarcimento del danno da svalutazione monetaria. Per questo anche l’accertamento dell’obbligo del terzo che abbia per oggetto l’esistenza di un credito d’imposta del contribuente esecutato.

Anche la giurisdizione in materia catastale, in quanto strumentale rispetto all’imposizione. Il giudice tributario risolve in via incidentale le questioni non tributarie da cui dipende la decisione tributaria, quindi tutte le questioni pregiudiziali, ad eccezione di quelle in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diverse dalla capacità di stare in giudizio.

Al giudice tributario sono affidate le liti in materia di riscossione dei tributi, ma non quelle relative all’esecuzione. Quindi comprende i ricorsi contro il ruolo, l’ingiunzione di pagamento, i dinieghi di rateazione, le cartelle di pagamento e il diniego di sospensione della riscossione. Inoltre è compreso il fermo amministrativo dei beni mobili registrati e l’iscrizione di ipoteca se concernono tributi (non il fermo dei pagamenti). Al giudice tributario decide anche sui crediti verso il fisco nel caso di fallimento, al giudice fallimentare spettano solo le questioni relative all’esistenza e all’efficacia del titolo posto alla base della domanda di insinuazione.

Giurisdizione ordinaria

Sono di competenza del giudice ordinario:

• Le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forza successivi alla notifica della cartella di pagamento e dell’avviso che contiene l’intimazione ad adempiere. Quindi l’opposizione agli atti esecutivi si propone al giudice ordinario, tranne quando concernono la regolarità formale e la notifica del titolo esecutivo, quindi quando concernono la pignorabilità dei beni. Anche l’opposizione di terzo all’esecuzione spetta al giudice ordinario.
• Alcune liti in materia di rimborso, ovvero: l’azione di adempimento promossa dopo che l’amministrazione ha riconosciuto il diritto o la controversia inerente la vicenda estintiva del credito del quale sia già stato disposto il rimborso.
• L’opposizione al fermo amministrativo di un veicolo dopo che sia stato riconosciuto il credito o lo sgravio.
• Le cause di diritto privato connesse a rapporti tributari, quindi le domande di risarcimento danni promosse nei confronti del fisco e la causa sul risarcimento dovuto all’amministrazione in base a sentenza penale di condanna del contribuente.
• Le controversie tra sostituto e sostituito, quindi nell’IVA se il cessionario/committente ha pagato indebitamente l’IVA può agire solo contro il cedente/prestatore.

Giurisdizione amministrativa

Il riparto tra tributario e amministrativo dipende dal tipo di atto impugnato, al giudice tributario spettano gli atti amministrativi individuali e concreti (articolo 19), mentre a quello amministrativo i regolamenti e gli atti amministrativi generali (ad esempio atti istruttori verso soggetti diversi dal contribuente indagato). Il giudice tributario può solo disapplicare questi ultimi, ma non annullare. Sono del giudice amministrativo anche i ricorsi contro atti che recuperano aiuti di stato, anche quando consistono nella richiesta del tributo che non era stato pagato per una norma fiscale di favore.

Difetto di giurisdizione

Il giudice che dichiara il difetto di giurisdizione deve indicare il giudice che ritiene abbia la giurisdizione. La causa deve essere riassunta entro 3 mesi dal passaggio in giudicato della pronuncia dinanzi al giudice indicato. In questo caso sono salvi gli effetti processuali e sostanziali che la domanda avrebbe prodotto se fosse stata presentata subito al giudice competente. Però se è stato adito il giudice ordinario anziché tributario, la prosecuzione è possibile solo se la citazione è stata notificata nel termine per la proposizione del ricorso e può essere convertita e riqualificata come domanda dinanzi al giudice tributario.

È ammesso nel processo tributario il regolamento di giurisdizione, quindi nel corso del giudizio di primo grado può essere chiesto alla cassazione di stabilire quale giudice ha la giurisdizione. La decisione del giudice di primo grado però preclude tale possibilità e la proposizione del ricorso di regolamento non sospende automaticamente il processo, ma la sospensione è disposta con ordinanza se la richiesta non è inammissibile o manifestamente infondata.

Capitolo 2 - Azioni di annullamento

Le azioni di impugnazione sono volte all’annullamento, totale o parziale, di uno degli atti indicati all’articolo 19, per vizi formali o sostanziali. Il legislatore suddivide gli atti impugnabili in atti autonomamente impugnabili e atti non impugnabili autonomamente, ma solo con l’atto successivo autonomamente impugnabile.

Sono autonomamente impugnabili solo gli atti lesivi, ovvero quelli autoritativi, che sono elencanti in modo tassativo all’articolo 19. L’articolo prevede che il ricorso può essere proposto avverso:

• L'avviso di accertamento del tributo;
• L'avviso di liquidazione del tributo;
• Il provvedimento che irroga le sanzioni;
• Il ruolo e la cartella di pagamento;
• L'avviso di mora;
• L'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'articolo 77 del decreto n. 602;
• Il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del decreto n. 602;
• Gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell' art. 2, comma 2;
• Il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
• Il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
• Ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.

Originariamente questa elencazione era considerata tassativa, mentre ora l’interpretazione giurisprudenziale ha portato ad un ampliamento degli atti tale per cui l’elencazione è ritenuta puramente esemplificativa. Infatti ora la cassazione consente l’impugnazione anche di atti autoritativi non lesivi perché considerati tendenzialmente definitivi, quindi è stata introdotta l’impugnazione facoltativa. Ad esempio sono impugnabili:

• L’avviso bonario (atto che interviene per sollecitare il pagamento che precede la cartella di pagamento)
• Iscrizione a ruolo anche se non è stata resa nota ed efficace tramite cartella di pagamento: si impugna l’estratto di ruolo (cioè quando vado da Equitalia e chiedo se ci sono iscrizioni a ruolo ed essa stampa l’elenco delle iscrizioni)

Inoltre vengono considerati impositivi tutti gli atti non contenuti nell’articolo 19 ma che hanno effetti simili agli atti di accertamento, anche se denominati diversamente, ad esempio:

• Diniego di agevolazione (ora indicato)
• Avviso di recupero del credito d’imposta: è stato concesso un credito ma poi è stata verificata la mancanza della condizione, quindi la somma viene restituita
• Diniego di rateazione: è come se fosse una cartella di pagamento perché implica il pagamento immediato invece che rateato quindi ha immediatamente effetto

Atti invece che ad esempio non sono impugnabili sono:

• Processo verbale di constatazione
• Risposta ad interpello: sono impugnabili in via differita, se producono effetti lesivi, con il primo atto successivo compreso nell’elenco

Azioni di rimborso

Ci possono essere:

• Crediti per rimborso di somme indebitamente versate
• Crediti per rimborso di somme debitamente versate
• Crediti d’imposta in senso stretto

Crediti da indebito

Questi si hanno quando il contribuente ha versato somme che non avrebbe dovuto versare, per ottenere il rimborso è necessario presentare un’istanza entro i termini e con modalità prefissate nelle singole leggi d’imposta. In mancanza di termini specifici si applica il termine residuale biennale, quindi la domanda di restituzione non può essere presentata dopo due anni dal pagamento o dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. Se l’amministrazione non rimborsa il credito si apre una fase giurisdizionale.

L’articolo 19 prevede che è impugnabile il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti. Il rifiuto può essere:

• Espresso: impugnabile entro 60 giorni dalla notificazione. Alla domanda di annullamento dell’atto di rifiuto deve aggiungersi la domanda di accertamento del credito e condanna al rimborso. La posizione della parte resistente è uguale a quella nei processi di impugnazione degli atti, l’oggetto è dall’atto contro cui è proposto ricorso e l’amministrazione non può dedurre nel processo motivi di rigetto diversi da quelli dedotti nel diniego. La sentenza che accoglie la domanda annulla l’atto, accerta il credito e condanna al rimborso.
• Tacito: se non risponde entro 90 giorni il silenzio vale rifiuto e il ricorso proposto contro il soggetto che non ha risposto non è soggetto al termine di decadenza ma opera solo il termine di prescrizione. Il ricorso proposto prima del 90 giorni è inammissibile. Il ricorso deve contenere la deduzione del diritto al rimborso indicando il fatto costitutivo: pagamento indebito e ragioni per cui è indebito. In questo caso il contribuente dimostra che non sussistono le ipotesi che legittimano il rifiuto e l’amministrazione può difendersi a tutto campo non essendo vincolata ad una motivazione di rigetto. La sentenza che accoglie la domanda accerta il credito e condanna al rimborso.

Il ricorso è proposto alla commissione provinciale nella cui provincia ha sede l’ente a cui è stata fatta l’istanza di rimborso. Se l’istanza è rivolta all’ufficio non competente, probabilmente l’ufficio non risponde, quindi decorso i 90 giorni il contribuente percepisce un silenzio rifiuto e allora impugna l’atto davanti alla commissione provinciale della provincia in cui si trova l’ufficio non competente. La cassazione ha stabilito che questo non incide sulla validità dell’impugnazione, stante due elementi: il carattere unitario dell’agenzia e la natura impugnatoria del processo tributario che attribuisce la qualità di parte all’ente organo e non alle sue articolazioni.

Poi vi sono altre ipotesi:

• Imposte indirette: le norme sono contenute nei testi normativi riferiti alle singole imposte, di solito il termine è di tre anni decorrente da quando è avvenuto il pagamento indebito. Se invece la norma non lo prevede si applica il termine biennale, come per l’IVA.
• Rimborso ritenute dirette e versamenti diretti: l’istanza deve essere presentata entro 48 mesi dal versamento e il ricorso è proponibile solo contro un rifiuto di rimborso.