Riassunto esame Diritto commerciale, prof. Meruzzi, libro consigliato Il Bilancio, Tantini

Centralità della contabilità dell'imprenditore commerciale

Contabilità, inventario, bilancio

Nell’impresa, la contabilità è il sistema di determinazione e rilevazione dei fatti aziendali che ha la finalità primaria di determinare l’entità e la composizione del reddito di esercizio prodotto e il capitale di bilancio. Il bilancio viene anzitutto previsto nell’ambito della disciplina della contabilità dell’imprenditore commerciale il quale, oltre a tenere le altre scritture contabili, deve redigere, all’inizio dell’impresa e successivamente annualmente, l’inventario, il quale “si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite” (2217).

L'inventario

L’inventario è il libro che contiene l’indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all’impresa nonché, distintamente, solo per l’impresa (non per le società), delle attività e delle passività dell’imprenditore estranee alla medesima, con l’intero suo patrimonio dal momento che risponde dei debiti relativi all’esercizio dell’impresa.

Bilancio

La legge distingue letteralmente tra bilancio e conto dei profitti e delle perdite ma, in realtà, il bilancio si compone di due prospetti:

• Lo stato patrimoniale (che nel 2217 è impropriamente il “bilancio”), il quale evidenzia la situazione strutturale e complessiva del patrimonio aziendale dell’imprenditore;
• Il conto profitti e perdite, o conto economico, in cui si iscrivono costi e ricavi del periodo temporalmente delimitato.

Il bilancio assume così, da un lato, funzione consultiva, dall'altro, funzione prospettica. Esso è solo una sintesi, un riassunto dell'inventario: le “valutazioni” sono infatti le stesse, diverse sono invece le “funzioni” (es. l’inventario non conterrà il saldo del bilancio).

Obbligo del bilancio

La redazione del bilancio rappresenta un obbligo, insieme alla tenuta delle scritture contabili, dell’imprenditore che esercita un’attività commerciale (non dell’imprenditore agricolo e del piccolo imprenditore), e delle società a forma commerciale (non della società semplice), indipendentemente dall’attività svolta in concreto. In nessun caso le società sono considerate piccoli imprenditori.

Nei confronti della persona fisica imprenditore vale il contenuto (commerciale) dell’attività svolta e la sua dimensione, mentre nei confronti della società vale la forma (commerciale) adottata dai soci. L’obbligo della tenuta delle scritture contabili tutela essenzialmente due interessi:

• Gli interessi dei creditori di accertare la consistenza del patrimonio, ricostruire il movimento delle varie operazioni e rilevare eventuali sottrazioni di beni.
• L’interesse dello stesso imprenditore, a fini di conoscenza, organizzativi, e di ordinata amministrazione.
• Nel caso della società, accanto a questi, vi è l’interesse dei soci alla rendicontazione dell’attività di gestione degli amministratori ed alla corretta determinazione del risultato dell’esercizio in funzione della distribuzione dell’utile. Il bilancio assume funzione consuntiva, informativa e di tipo organizzativo.

Il principio di annualità del bilancio: la regola e l’eccezione

In realtà, il principio di annualità del bilancio non deriva dal diritto societario, che sembra considerare tale principio come derogabile (es. l’art 2261 prevede il diritto dei soci al rendiconto annuale, “salvo che il contratto sociale stabilisca un termine diverso”), ma dalle norme sui libri obbligatori e sulla contabilità dell’imprenditore commerciale, che impongono la redazione annuale dell’inventario del quale il bilancio rappresenta la chiusura (2217): è dal combinarsi di queste norme che si deduce l’inderogabilità di tale principio.

Tuttavia, è ammessa la possibilità di almeno due eccezioni:

• Nel caso di una nuova società, costituita nel corso dell’anno, con riferimento alla durata del primo esercizio (che normalmente sarà di durata inferiore ad un anno);
• Nel caso di una società che modifichi, pur sempre nell’ambito di un esercizio di durata annuale, il periodo (e la data) di riferimento. Es. società operativa che trasformi la sua attività in quella di società finanziaria (holding), e deliberi quindi di passare da un esercizio solare (1 gennaio-31 dicembre) ad un esercizio che si chiuda invece il 31 maggio (con decorrenza iniziale dal 1 giugno), in modo da poter tener conto dei risultati degli esercizi delle sue controllate che si sono chiusi il 31 dicembre. In questa ipotesi, per allinearsi alla nuova data, è ammesso un solo esercizio transitorio che abbia una durata più lunga o più breve di un anno in ragione dello spostamento della data di riferimento.

Il bilancio di esercizio della S.p.A. come schema generale di riferimento

A differenza del previgente codice di commercio, che si affidava ai criteri e alle regole tecniche ragionieristiche della ordinata contabilità, il codice del ’42, agli artt. 2423 ss, ha disciplinato in modo preciso e analitico il bilancio d’esercizio della società per azioni, e delle società di capitali in genere, il quale ha così assunto il più ampio carattere di schema generale di riferimento per tutte le formazioni collettive (imprese ma anche associazioni) che redigono un bilancio, talvolta con qualche adattamento (es. le banche, le SIM, le società di factoring, le imprese di assicurazione, le imprese editoriali).

Una riprova della centralità della disciplina del bilancio della S.p.A può ravvisarsi nella decisione del CONI di imporre ai club calcistici del settore professionistico (e poi anche al settore del basket), prima organizzati in forma di associazioni, di ricostituirsi in forma di S.p.A, proprio per imporre loro le conseguenti regole di struttura e pubblicità dei bilanci.

L’art 2217 precisa che “nelle valutazioni di bilancio l’imprenditore deve attenersi ai criteri stabiliti per i bilanci delle società per azioni, in quanto applicabili”. In dottrina si trovano tre diverse posizioni circa la portata da assegnare al rinvio fatto da questa norma:

• Per alcuni il rinvio va inteso in senso stretto, limitatamente ai “criteri di valutazione”;
• Altri ritengono che per tutti gli imprenditori (individuali e collettivi) valgono i principi generali dettati in tema di redazione del bilancio;
• Per altri il richiamo va inteso in senso estensivo a tutte le norme in genere sul bilancio. Questa terza interpretazione sembra la preferibile, e pare trovare conferma anche in giurisprudenza.

Nel ’91 è entrata in vigore la nuova disciplina, attuativa della IV Direttiva CEE del ’78, che ha determinato le misure da applicare però alla disciplina delle sole società di capitali: in ogni caso, questo nuovo corpo di norme non si sottrae al rinvio generale determinato dall’art 2217, posto che la nuova disciplina sostituisce integralmente la precedente.

Se poi si pensa all’ipotesi in cui un’impresa individuale si strutturi in forma di società, o una società di persone si trasformi in società di capitali, l’esistenza di bilanci redatti con criteri omogenei facilita l’operazione (altrimenti si creerebbero problemi di discontinuità contabile). Da ultimo, imprenditori, amministratori, e professionisti hanno di certo convenienza a riferirsi ad un unico schema, pur opportunamente adattato alle esigenze di diversi modelli d’impresa. Infine, l’imprenditore individuale e le società di persone che abbiano una dimensione medio-piccola (perché non superano due dei tre limiti previsti dall’art 2435 bis, relativi ai ricavi e ai dipendenti occupati), possono adottare il bilancio in forma abbreviata.

Teoria e terminologia: rendiconto, conto della gestione, bilancio

Prospetto contabile, situazione patrimoniale, stima del patrimonio sociale

Il variegato lessico del legislatore a proposito di bilancio

Il diritto degli imprenditori e delle società utilizza espressioni non sempre tecnicamente appropriate. Nel codice si rivengono diverse espressioni per indicare il bilancio che però non corrispondono ad altrettante (e diverse fattispecie). Esempi ne sono:

1. Il “rendiconto” dell’art 2261 che i soci non amministratori hanno diritto di avere annualmente dagli amministratori e il “rendiconto annuale della gestione” dell’art 2552 che l’associato ha diritto di avere dall’associante;
2. Il “conto della gestione” dell’art 2277 che gli amministratori devono presentare ai liquidatori;
3. Lo “stato attivo e passivo del patrimonio sociale” dell’art 2277 che devono redigere insieme amministratori e liquidatori;
4. Il “bilancio” (di esercizio) dell’art 2321 sulla s.a.s. e dell’intera sezione IX del capo V, che si riferisce allo schema generale del bilancio della S.p.A;
5. Il “bilancio in forma abbreviata” dell’art 2435-bis, che è un bilancio di esercizio redatto in forma semplificata dalla società che per due esercizi successivi non abbia superato due dei seguenti tre limiti: 3.125.000€ di attivo patrimoniale, 6.250.008€ di ricavi, 50 dipendenti;
6. Il “bilancio consolidato” che deve essere redatto dalle società di capitali che controllano un’impresa, nonché dagli enti pubblici commerciali, dalle cooperative e dalle mutue assicuratrici che controllano una società di capitali, soggetto a deposito ma non all’approvazione dell’assemblea;
7. La “situazione patrimoniale” dell’art 2289 di cui devono tener conto gli amministratori in sede di liquidazione della quota del socio receduto o escluso nella società di persone;
8. La “situazione patrimoniale” degli artt. 2446-47, che fa riferimento al bilancio straordinario di S.p.A. che gli amministratori devono sottoporre all’assemblea quando rilevino perdite di oltre 1/3 del capitale, e sulla base del quale i soci devono deliberare gli opportuni provvedimenti o la riduzione (ed eventualmente la ricostituzione) del capitale;
9. La “situazione patrimoniale” dell’art 2615-bis che devono redigere coloro che dirigono un consorzio;
10. Il “prospetto contabile” dell’art 2433-bis sulla base del quale gli amministratori possono deliberare la distribuzione di acconti sui dividendi, che costituisce un bilancio interinale (di periodo) eccezionalmente approvato dagli amministratori, e non dall’assemblea;
11. La “relazione di stima del patrimonio sociale” dell’art 2498 comma 2, che definisce il bilancio straordinario di trasformazione nel caso di trasformazione di una società di persone in una società di capitali;
12. Il “bilancio (finale) di liquidazione” degli artt. 2311 (per la s.n.c.) e 2453 (per la s.p.a.), che devono redigere i liquidatori a conclusione della fase di liquidazione, e sulla base del quale viene redatto il piano di riparto ai soci.

Termini aventi uguale funzione ma diversa denominazione

Le espressioni “rendiconto” (annuale) di cui parla l’art 2261 per le società di persone e di “situazione patrimoniale” di cui parla l’art 2615-bis per i consorzi si riferiscono entrambe a un vero e proprio bilancio di esercizio.

Per quanto riguarda il “rendiconto”, la controprova di questa affermazione è triplice:

• Perché l’imprenditore commerciale (individuale o collettivo) deve redigere annualmente il bilancio, e non si vede perché dovrebbe realizzarsi, solo per le società, un rendiconto e un bilancio;
• Perché, secondo l’art 2262, il rendiconto serve per determinare l’utile da distribuire ai soci;
• Perché l’art 2321, a proposito della s.a.s., parla più propriamente di bilancio (d’esercizio), e vi è una notevole simmetria tra soci accomandanti e soci che di fatto non amministrano.

Per quanto riguarda la “situazione patrimoniale” che devono annualmente redigere gli amministratori del consorzio, che si tratti di un bilancio è provato dal fatto che l’art 2615-bis prevede espressamente che sia redatta “osservando le regole relative al bilancio di esercizio delle S.p.A”. Le espressioni “relazione di stima” di cui parla l’art 2500-ter comma 2 nel caso di trasformazione di una società di persone in società di capitali e di “situazione patrimoniale” di fusione o di scissione si riferiscono entrambe a un bilancio straordinario, sia pure limitato a una situazione patrimoniale, essendo, in ragione della sua funzione di accertamento della consistenza del patrimonio netto della società, irrilevante un conto economico.

Termini aventi diversa funzione ma medesimo nome

Il termine “situazione patrimoniale” assume diverse funzioni:

• Quella dell’art 2446, relativo all’accertamento delle perdite, è concordemente ritenuta un bilancio, da redigersi con gli stessi criteri del bilancio di esercizio: il risultato dell’esercizio può essere diverso (utile, pareggio, perdita) ma identico è il metodo per il suo accertamento.
• Quella dell’art 2501-ter, relativo al bilancio di fusione, va redatta con gli stessi criteri di un bilancio di esercizio, e anzi può essere “sostituita dal bilancio dell’ultimo esercizio”, purché chiuso non oltre 6 mesi prima.
• Quella dell’art 2289, sulla base della quale gli amministratori determinano la quota di liquidazione in caso di scioglimento del rapporto sociale (per morte, recesso o esclusione), non è redatta con i criteri di un bilancio di esercizio, giacché essa deve essere redatta a valori correnti e deve tener conto dell’avviamento: se infatti nel bilancio d’esercizio i beni della società sono valutati al costo storico (o valore di libro), cioè al costo di acquisto o di produzione che quei beni avevano quando sono entrati nel patrimonio sociale, il valore corrente è invece il valore di mercato al momento in cui si determina la quota di liquidazione, che può essere sensibilmente diverso (normalmente più elevato). La diversità di funzione e di struttura rendono questa “situazione patrimoniale” incompatibile con il bilancio di esercizio.

A seguito della riforma societaria vi è perfetta simmetria con i criteri per la determinazione del valore della partecipazione da liquidare al socio receduto da una S.p.A., che va ora determinato “tenuto conto della consistenza patrimoniale della società e delle sue prospettive reddituali”. Viceversa, in caso di società quotate, il valore delle azioni è determinato facendo riferimento alla media (aritmetica) delle quotazioni dell’ultimo semestre.

Il bilancio nelle altre formazioni collettive

L’obbligo della tenuta della contabilità e della redazione del bilancio è previsto per l’imprenditore individuale che eserciti un’attività commerciale e per la società che adotti la forma commerciale. L’esigenza di un bilancio può però rinvenirsi anche al di là dell’impresa. Ci sono infatti molteplici figure che sottintendono la necessità di un bilancio annuale, che possono essere ridotte a due categorie:

• Formazioni collettive che non esercitano, necessariamente, un’impresa, ma dove il bilancio svolge una funzione di rendiconto dell’attività svolta (es. le associazioni, riconosciute e non, le fondazioni, i comitati, il condominio);
• Imprese individuali nelle quali la presenza di una collettività, o comunque di una pluralità di aventi diritto, rende necessario un bilancio, anche nell’ambito di un’attività agricola, per sé sottratta all’obbligo della tenuta della contabilità (es. la comunione coniugale, l’impresa familiare, l’associazione in partecipazione).

A queste figure si aggiungono poi i consorzi, le associazioni temporanee di imprese come le joint venture e la comunione ereditaria che abbia per oggetto l’azienda del defunto, nel cui caso la contitolarità dell’impresa potrà aversi qualora gli eredi si limitano a compiere atti conservativi in attesa di una decisione sulla sua attribuzione, o una società di fatto, qualora invece i coeredi continuino l’esercizio dell’impresa.

Associazioni e fondazioni

La disciplina delle persone giuridiche fa espressa menzione del bilancio: l’assemblea deve essere convocata dagli amministratori una volta l’anno per l’approvazione del bilancio (20), rispetto alla quale gli amministratori non votano (21).

Associazioni e fondazioni perseguono uno scopo di natura ideale e sono pertanto fuori dall’area dell’impresa, anche quando svolgono un’attività economicamente molto rilevante. Il loro bilancio svolge quindi una funzione diversa rispetto a quello dell’imprenditore: sarà essenzialmente un rendiconto dell’attività svolta. Qualora però l’associazione o la fondazione esercitino un’impresa commerciale in via esclusiva o principale saranno sottoposte alla relativa disciplina.