Diritto amministrativo - domande d'esame e risposte

Diritto tributario europeo

Disposizioni europee rilevanti nella materia fiscale

Disposizioni generali che rilevano nella materia fiscale

• Divieti di aiuti di stato
• Principio di non discriminazione
• Principio del ravvicinamento

Disposizioni fiscali

Divieto di istituzione di dazi doganali e di tasse ad effetto equivalente. Divieto di istituzione di tributi discriminatori e protezionistici. Armonizzazione delle imposte indirette. Divieto di istituzione di dazi doganali e di tasse ad effetto equivalente.

“L'unione secondo l’art. 28 del TFUE: comprende un'unione doganale che si estende al complesso degli scambi di merci e comporta il divieto, fra gli stati membri, dei dazi doganali all'importazione e all'esportazione e di qualsiasi tassa di effetto equivalente, come pure l'adozione di una tariffa doganale comune nei loro rapporti con i paesi terzi”.

Il trattato dunque garantisce la libera circolazione delle merci e vieta i dazi e le tasse ad effetto equivalente ai dazi doganali. Nei confronti dei paesi terzi, si applica la tariffa doganale comune (artt. 30-36 del TFUE). È accanto al divieto di istituire dazi doganali dunque espressamente previsto il divieto di istituire altri tributi che, anche se riscossi in un momento successivo al superamento del confine, producono il medesimo effetto di un dazio doganale sull’importazione o sull’esportazione. Vengono definite “tasse ad effetto equivalente” proprio per indicare l’idoneità ad incidere su merci e prodotti nelle relazioni commerciali tra stati membri e paesi terzi.

“Qualsiasi onere pecuniario imposto unilateralmente, a prescindere dalla sua denominazione e dalla sua struttura, che colpisca le merci in ragione del fatto che esse varcano la frontiera, anche se non sia riscosso a profitto dello stato”. L’obiettivo è perseguito quello di evitare che il divieto dei dazi possa essere aggirato attraverso prestazioni fiscali con diverso nomen juris o diversa struttura impositiva idonee però ad incidere egualmente sulla libera circolazione delle merci. L’unica deroga ammessa al divieto t.e.q. è costituita dalla previsione di oneri qualificabili come corrispettivi di servizi resi all’operatore nel momento in cui il prodotto attraversa il confine.

Divieto di istituzione di tributi discriminatori e protezionistici

L’art. 110 del TFUE dispone che: «Nessuno stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari. Inoltre, nessuno stato membro applica ai prodotti degli altri stati membri imposizioni interne intese a proteggere indirettamente altre produzioni».

• È una disposizione dotata di effetto diretto ed idonea ad esplicare effetti immediati;
• È il divieto incondizionato e non riconosce deroghe.

Dall’ambito di applicazione differenti: si tratta di due divieti:

1. Il tributo discriminatorio: quello che produce l’effetto di privilegiare le merci nazionali rispetto alle merci similari provenienti da altri paesi. Il rapporto di similarità è valutato in relazione all’appartenenza dei beni alla stessa categoria merceologica o alla loro destinazione ad un medesimo utilizzo da parte dei consumatori.
2. I tributi protezionistici: hanno le stesse caratteristiche di quelli discriminatori ma sono valutati in relazione ai beni concorrenti, intesi come quelli che insistono sulla stessa fascia di mercato e mostrano un certo grado di sostituibilità, alternatività o fungibilità.

Armonizzazione delle imposte indirette (IVA, accise, raccolta capitali)

• I profili qualificanti dell’armonizzazione fiscale si individuano:
  • Nella definizione di un modello impositivo unitario il quale non implica l’unificazione delle legislazioni fiscali nazionali, ma impone l’adozione di un parametro normativo di riferimento rispetto al quale realizzare la convergenza del diritto domestico dei vari stati membri;
  • Nella riduzione delle diversità di ciascuna legislazione nazionale rispetto al modello unitario.
• L’armonizzazione fiscale delle legislazioni nazionali viene tipicamente realizzata attraverso gli atti normativi riconducibili al diritto comunitario derivato:
  • Regolamenti (che rappresentano senz’altro lo strumento preferenzialmente adottato);
  • Direttive;
  • Atti della soft law comunitaria.

All’unanimità il consiglio - deliberando secondo una procedura legislativa speciale e previa consultazione del parlamento europeo e del comitato economico e sociale - adotta le disposizioni che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte:

• Sulla cifra d’affari;
• Sul consumo ed altre imposte indirette;

nella misura in cui tale armonizzazione sia necessaria:

• Per assicurare l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno;
• Al fine di evitare distorsioni della concorrenza.

L'IVA quale imposta europea

• L’istituzione dell’IVA risponde a finalità comunitarie: necessaria la neutralità fiscale nella circolazione dei beni e servizi per il raggiungimento della neutralità concorrenziale;
• Negli anni sono state emanate numerose direttive e alcuni regolamenti, oggi confluiti nella direttiva n. 2006/112/CE, che raccoglie la disciplina generale dell’imposta;
• L’IVA è “tributo un proprio” della UE, che contribuisce al finanziamento degli obiettivi comunitari;

Diretta applicazione delle norme in materia di IVA (direttamente applicabili o ad effetto diretto); divieto di istituzione di norme con la natura e struttura IVA.

Il ravvicinamento nelle imposte dirette

“L’art. 115 TFUE: Consiglio, deliberando all'unanimità secondo una procedura legislativa speciale e previa consultazione del parlamento europeo e del comitato economico e sociale, stabilisce direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli stati membri che abbiano un'incidenza diretta sull'instaurazione o sul funzionamento del mercato interno”.

• Ravvicinare: eliminare i conflitti
• Strumento: il ravvicinamento avviene fondamentalmente mediante l’utilizzo di raccomandazioni ed in generale di meccanismi di soft law (le direttive sono emanate solo all’unanimità).

Soprattutto con riferimento all’imposizione diretta, l’esigenza di avviare l’armonizzazione delle legislazioni fiscali deve essere coordinata con il principio di sussidiarietà. La potestà tributaria resta dunque appannaggio dei singoli stati membri, sebbene limitato dal diritto comunitario sia originario, che derivato.

Principio di non discriminazione e divieto di restrizione delle libertà fondamentali

“L’art. 26 TFUE dispone: il mercato interno comporta uno spazio senza frontiere interne”, nel quale sono assicurate “la libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali”.

• Principio di non discriminazione (art. 18 TFUE), da intendersi come divieto, per le legislazioni degli stati membri, di effettuare discriminazioni delle libertà fondamentali sulla base della nazionalità;
• In particolare: vietata ogni discriminazione fiscale tra soggetti residenti e non residenti;
• Anche la discriminazione in danno dei propri cittadini da parte di uno stato membro configura disparità di trattamento in conflitto con gli obiettivi propri del mercato comune.

Le libertà fondamentali (I)

Libera circolazione delle persone (art. 20 TFUE): i cittadini degli stati membri sono cittadini dell’unione ed hanno diritto di circolare e soggiornare liberamente nel territorio degli stati membri.

• Corollario: libera circolazione dei lavoratori (art. 45 TFUE)
• È abolita qualsiasi discriminazione o restrizione fondata sulla nazionalità tra lavoratori degli stati membri, per quanto riguarda l’impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro. Ai lavoratori non residenti deve essere assicurato il “trattamento nazionale”.

Tuttavia: negli ordinamenti interni lavoratori residenti/non residenti sono soggetti ad un trattamento differenziato:

• Residenti: tassata la totalità del reddito, ovunque prodotto;
• Non residenti: sono tassati solo i redditi prodotti nello stato;

La distinzione non viola, tuttavia, il principio della libera circolazione dei lavoratori.

Le libertà fondamentali (II)

Libertà di stabilimento: le imprese ed i lavoratori autonomi possono stabilirsi ed operare in qualunque stato membro alle condizioni definite per i residenti. È in particolare ogni imprenditore libero:

• Di trasferirsi, per esercitare la propria attività economica, da uno stato membro all’altro (libertà di stabilimento primaria);
• Di aprire filiali (società controllate), agenzie o succursali (stabili organizzazioni) in un altro stato membro (libertà di stabilimento secondaria).

La libertà di stabilimento primaria e secondaria deve essere tutelata:

• Dallo stato di origine (c.d. divieto di home state restriction);
• Dallo stato “ospite” (c.d. divieto di host state restriction).

Le libertà fondamentali (III)

La libertà di stabilimento implica la libertà di scegliere la forma giuridica attraverso cui esercitare la libertà di stabilimento;

• In particolare: principio della parità branch subsidiary le legislazioni fiscali degli stati membri devono assoggettare al medesimo trattamento le società controllate (subsidiary) e le stabili organizzazioni (branch) dei soggetti non residenti.
• È corollario della libertà di stabilimento e dei divieti prima segnalati il principio della deducibilità dei costi e delle perdite transfrontaliere.

Le libertà fondamentali (IV)

Libera circolazione dei servizi: vietata ogni discriminazione e restrizione alla libera prestazione dei servizi all’interno dell’unione nei confronti di cittadini dell’unione che siano stabiliti in uno stato membro diverso da quello del destinatario della prestazione.

Nota bene: il principio tutela tanto gli operatori (cui deve essere permesso di fornire servizi all’estero) quanto i consumatori (che devono poter richiedere servizi anche a soggetti non residenti).

• Sotto il profilo fiscale la libertà di circolazione dei servizi viene assicurata innanzitutto mediante una politica di armonizzazione e ravvicinamento delle imposte indirette, ed in specie dell’imposta sul valore aggiunto.
• Per quanto concerne la rilevanza della libertà di circolazione dei servizi in materia di imposte dirette l’effetto restrittivo è stato rilevato principalmente in due fattispecie:
  • La norma fiscale nazionale può dissuadere i prestatori del servizio dallo svolgimento della propria attività nello stato membro;
  • I destinatari del servizio possono essere dissuasi dal richiedere o fruire della prestazione di servizio da una norma tributaria nazionale.

Libera circolazione dei capitali: vietata ogni discriminazione e restrizione ai movimenti di capitali ed ai pagamenti tra stati membri, nonché tra stati membri e paesi terzi.

La libertà di circolazione dei capitali si esprime attraverso una pluralità di forme che tipicamente possono ricondursi a due categorie di fattispecie:

• La libertà di raccogliere capitali per lo svolgimento di attività economiche e di impresa (libertà riguardata dal punto di vista del “percettore”);
• La libertà di investire capitali per conseguire un ritorno economico (libertà riguardata dal punto di vista del soggetto “investitore”).

Deroghe

La corte di giustizia ha elaborato delle cause di giustificazione dei trattamenti discriminatori (c.d. rule of reason). Sulla base di tale criterio sono state ritenute cause legittime di discriminazione:

• L’esigenza di contrastare le frodi e l’elusione fiscale; in particolare: le norme antielusive sono ammesse solo quando si sia in presenza di “costruzioni di puro artificio destinate ad eludere l’imposta nazionale normalmente dovuta”;
• L’esigenza di preservare l’efficacia dei controlli fiscali;
• Il principio di coerenza dell’ordinamento nazionale. Tale principio rileva unicamente quando sussiste un collegamento diretto tra fattispecie discriminata e fattispecie tassata, vale a dire, quando si abbia l’applicazione di una stessa imposta nei confronti di uno stesso contribuente, sostanziandosi, pertanto, in un divieto di doppia imposizione.

Il principio di proporzionalità risponde dunque ad una logica di bilanciamento di interessi contrapposti (comunitario e nazionale) secondo una valutazione di efficienza strumentale e gradualistica della legge.

Ne discende che:

• Il legislatore interno e l’amministrazione pubblica non possono imporre, mediante atti normativi o anche solo provvedimenti amministrativi, obblighi o restrizioni dei diritti individuali e delle libertà in misura superiore a quanto strettamente necessario per il raggiungimento della finalità pubblica da perseguire operando un confronto tra i vantaggi pubblici e i pregiudizi individuali.

Il controllo di proporzionalità implica la verifica di tre diversi standard:

• Idoneità, necessità e adeguatezza.

Il divieto di aiuti di stato

“Art. 107 TFUE: Sono incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidono sugli scambi tra gli stati membri, gli aiuti concessi dagli stati, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza”.

Il divieto colpisce qualsiasi forma di aiuto (sovvenzioni, ma anche interventi volti a sollevare un’impresa dagli oneri finanziari normalmente a suo carico). La finalità è dunque quella di promuovere e tutelare uno spazio economico europeo aperto e di realizzare una politica di integrazione da parte dell’unione europea.

La corte di giustizia, la quale ha a tal fine elaborato il c.d. criterio VIST (vantaggio, incidenza, selettività, trasferimento). I tratti qualificanti degli aiuti di stato sono:

• Di un’erogazione senza contropartita (vantaggio) di risorse statali (sovvenzioni o finanziamenti) ovvero rinunzia ad entrate (esoneri ed agevolazioni fiscali);
• Di un pregiudizio o di una distorsione della concorrenza (incidenza);
• Di misure specifiche volte a favorire determinati settori o produzioni collocando le imprese beneficiate in situazione più favorevole rispetto ad altre che si trovano in analoga posizione fattuale e giuridica (selettività);
• Del trasferimento di risorse statali (trasferimento).

Procedura

Ai sensi dell’art. 108 del TFUE, la competenza a decidere in materia di aiuti di stato è attribuita alla commissione. Prima di istituire misure finanziarie nel proprio territorio, gli stati membri devono:

1. Comunicare tempestivamente alla commissione il progetto di aiuto;
2. Non attuare le misure progettate fino al responso.

Segue l’esame della misura finanziaria decisa dallo stato membro da parte della commissione. L’esame si concentra soprattutto su due profili della selettività e della potenziale distorsione della libera concorrenza. L’istruttoria si conclude con una decisione della commissione in merito all’ammissibilità comunitaria della misura finanziaria progettata dallo stato. La decisione è vincolante per lo stato (salvo il ricorso alla corte di giustizia per contestare il contenuto della decisione).

Deroghe

Non rientrano tra le fattispecie assimilabili agli aiuti di stato, poiché ritenute compatibili con il mercato comune:

1. Gli aiuti di carattere sociale concessi ai singoli consumatori (art. 107, comma 2, lett. a);
2. Gli aiuti concessi in occasione di calamità naturali/altri eventi eccezionali (art. 107, comma 2, lett. b);
3. Aiuti concessi all’economia di determinate regioni della repubblica di Germania in conseguenza all’unificazione nazionale (art. 107, comma 2, lett. c);

Sono altresì considerati ammissibili, in base ad un giudizio discrezionale della commissione, i seguenti aiuti:

1. Destinati a favorire lo sviluppo economico delle regioni gravemente sottoccupate/dal tenore di vita anormalmente basso;
2. Destinati a promuovere la cultura/la conservazione del patrimonio;
3. Destinati a promuovere lo sviluppo di talune attività/regioni economiche;
4. Altre categorie di aiuti (ad es. aiuti de minimis).

Le agevolazioni come possibili aiuti di stato

L’agevolazione tributaria nazionale può essere qualificata come aiuto di stato laddove il carattere della selettività riguardi: i soggetti destinatari (ossia specifiche categorie di imprese o settori di produttività) e gli obiettivi non riconducibili “alla logica di sviluppo del sistema economico nel suo insieme”).

A livello locale, le agevolazioni fiscali sono ammissibili se il requisito della selettività può essere escluso. Ciò si verifica allorquando:

1. La regione ha potere di stabilire l’agevolazione quale competenza attribuita dall’ordinamento nazionale (federalismo simmetrico);
2. La regione ha il potere di stabilire la norma di agevolazione fiscale efficace nel proprio territorio in attuazione di una autonomia normativa (federalismo asimmetrico).

Tali elementi servono a verificare che la regione svolga un ruolo determinante per la definizione del “contesto politico ed economico” entro cui operano le imprese.