Corso completo di Diritto tributario

Principi costituzionali

Il diritto tributario studia a livello giuridico i “tributi” che vengono definiti in scienza delle finanze come “entrate destinate a coprire il fabbisogno della spesa pubblica”, sono autoritativi (manca la volontà del contribuente di obbligarsi) e sono previsti in assenza di rapporto sinallagmatico (sono senza “sinallagma”, cioè il rapporto contrattuale che prevede lo scambio di prestazioni). Inoltre non sono previsti per punire o fare deterrenza contro reati. Sono obbligazioni di natura pubblicistica che si dividono in:

• Imposte (dovute per effetto della realizzazione della fattispecie imponibile a fronte di servizi indivisibili e giustificate dal principio della capacità contributiva);
• Tasse (dovute a fronte della fruizione di servizi divisibili e si basano sul principio del beneficio, da non confondere con le entrate para-commutative);
• Contributi (categoria di mezzo rispetto alle prime due, vengono pagati a seguito di azioni pubbliche di cui il contribuente è avvantaggiato. Sono tipici di una categoria di utenti, ad esempio i “contributi di bonifica”).

Elementi strutturali di ogni tributo

• Contribuente (soggetto passivo), realizza la fattispecie d’imposta, è tenuto al pagamento;
• Presupposto (fattispecie imponibile), fatto la cui realizzazione comporta la nascita dell’obbligo a pagare;
• Base imponibile espressione numerica del valore della fattispecie;
• Tasso (aliquota), valore percentuale da applicare alla base imponibile per ottenere il “quanto”.

Esistono imposte dirette e indirette (come l’imposta di registro e l’IVA che studieremo). Inoltre si possono basare sulla “res” (fonte produttiva del reddito), da cui reali o sulla persona (valorizzano la condizione del soggetto passivo), da cui personali.

Per quanto riguarda infine l’aliquota le imposte si dividono in proporzionali (tasso fisso) o progressive (tasso variabile), ad esempio tramite il sistema degli scaglioni come per l’IRPEF. L’articolo 53 della costituzione dice che “chi più ha, più deve dare”, per questo la progressività delle imposte. Viene garantita così l’uguaglianza formale e sostanziale dei cittadini.

Uno potrebbe chiedersi “ma perché l’IRPEF è progressivo per le persone fisiche ma l’IRES è proporzionale per le persone giuridiche”? Ciò è stato deciso perché le persone giuridiche non sono gli effettivi detentori della capacità economica ma degli anelli di mezzo, quindi i prelievi su di esse sono come “acconti d’imposta” (tant’è che poi i dividendi distribuiti vengono tassati nuovamente sulle persone fisiche).

Articolo 23: riserva di legge

“Nessuna prestazione personale (ad esempio il servizio di leva) o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

• Questo articolo ha funzione di garanzia per dare al parlamento la determinazione degli elementi strutturali dei tributi (e non al re o al potere esecutivo che ci rappresenta meno);
• “Prestazioni patrimoniali” - All’inizio per si intendevano solo le imposte, ora anche le tasse;
• “Se non in base alla legge” - (riserva legale) fa riferimento anche agli atti aventi forza di legge ma a causa di ciò sorse un problema di abuso dei DL che venne risolto dalla corte costituzionale che affermò che i DL valgono solo se c’è carattere di urgenza. La riserva di legge però è relativa (disciplina solo gli elementi strutturali), non assoluta. Inoltre la legge può solo fissare il range di aliquota minima-massima o la regola per determinarla (ciò per proteggerci dagli enti territoriali che aumenterebbero le aliquote a dismisura);
• Per quanto riguarda poi le norme UE, secondo l’articolo 11 le fonti unionali sono sovraordinate rispetto a quelle nazionali (cessione di sovranità).

Articolo 53: principi di effettività, attualità e limitazione soggettiva

Il tributo deve rispettare principi di:

1. Effettività (il presupposto d’imposta deve essere espressione di forza economica e deve essere tutelato il “minimo vitale”);
2. Attualità (non si possono introdurre imposte retroattive, eccezion fatta nel caso in cui il legislatore dimostri la persistenza della capacità contributiva);
3. Limitazione soggettiva (i soggetti chiamati ad assolvere devono essere i titolari del fatto sintomatico di capacità contributiva).

Inoltre non sono ammesse discriminazioni ingiustificate d’imposta.

IVA

La più importante imposta indiretta del nostro sistema impositivo tassa il consumo in quanto espressione di capacità contributiva. È l’unica imposta (oltre ai dazi doganali) di origine comunitaria.

A cosa si applica

All’interno dell’UE tassa beni e servizi consumati, quindi quelli esportati non sono tassati, al contrario quelli importati sì. È stata introdotta con la direttiva 227 e 228 del 1967, ha avuto inizio così un processo di armonizzazione delle imposte nazionali per creare un mercato unico ed agevolato. La scelta del legislatore era quella di introdurre un’imposta plurifase sul valore aggiunto.

Prima c’erano varie imposte monofase (come l’IGE in Italia). Venne scelta l’IVA per ragioni di efficienza. Agli stati membri venne riconosciuta una certa discrezionalità nell’applicazione delle direttive. Solo in seguito negli anni ’80 con l’introduzione della “sesta direttiva” (388 del 1977) sono aggiunte più regole. In seguito vengono risistemate tutte le disposizioni in un’unica.

Fonti normative

In Italia l’IVA è regolata dal DPR 633 del 1972 e dal DL 331 del 1993. A differenza delle imposte monofase/plurifase cumulative (cioè sul valore pieno), l’IVA garantisce la tassazione di tutti gli atti di consumo ma evita le distorsioni della concorrenza.

Le imposte cumulative infatti tassavano ogni passaggio da produttore a consumatore (il carico fiscale cresceva se c’erano più passaggi). Ciò induceva le imprese ad integrarsi verticalmente;

Le imposte monofase invece hanno generalmente aliquote alte (per esigenze di reddito) ma sono soggette a evasione.

L’IVA è neutrale sulle scelte degli operatori e tassa non il valore pieno del prodotto ma la sua variazione positiva. La neutralità è garantita dall’istituto della rivalsa (obbligo di assoggettare ad IVA tutte le operazioni attive) ad esempio sui clienti e della detrazione (diritto di sottrarre l’IVA pagata sugli acquisti di beni usati per la produzione da quella da pagare).

Soggetti passivi

• Fornitori (aziende e produttori che forniscono beni al cliente);
• Clienti;
• Erario.

Se il cliente è un consumatore finale, paga l’IVA al fornitore e rimane “inciso dall’onere d’imposta”. Se invece il cliente è un altro soggetto economico (ad esempio un’impresa), ha diritto a detrarre l’IVA da quella che incasserà in futuro (diritto di credito verso l’erario).

L’IVA viene “liquidata per masse” (l’imposta che gli operatori versano all’erario è IVA su vendite – IVA su acquisti).

L’IVA è un’imposta non cumulativa e trasferibile (carico d’imposta sempre proporzionale al prezzo) e per ogni fase si può quantificare l’importo corrisposto. Essendo un’imposta comunitaria inoltre hanno supremazia le fonti UE:

• Le direttive si rivolgono agli stati membri ma non sono direttamente applicabili (non possono essere usate contro i singoli ma solo contro lo stato);
• I regolamenti sono obbligatori e direttamente applicabili;
• Le sentenze hanno efficacia ex-tunc cioè da quando sono emesse anche in modo retroattivo.

L’IVA è una delle “risorse proprie” dell’unione, quindi una parte degli introiti va all’UE. Per questo ad esempio non sono ammessi condoni a chi non la paga.

Soggetti passivi dell’IVA

Ambito di Applicazione: su operazioni “taxed” cioè imponibili, coloro che le effettuano hanno obbligo di rivalsa e diritto di detrazione.

• Cessioni di beni e prestazioni di servizi a titolo oneroso effettuare nel territorio di uno stato membro;
• Acquisti intracomunitari di beni a titolo oneroso;
• Importazioni di beni (effettuate da chiunque).

Le operazioni imponibili si basano sul presupposto soggettivo, oggettivo e di territorialità (all’interno di uno stato membro). Cessione di beni/servizi + esercizio d’impresa + effettuazione nel territorio. Le operazioni possono essere:

• Imponibili;
• Esenti con diritto di deduzione (“non imponibili”);
• Esenti senza diritto di deduzione (“esenti”).

Operazioni fuori campo IVA

• Escluse per carenza di uno dei requisiti per l’imponibilità (es: cessione di beni da parte di un privato);
• Escluse per espressa disposizione di legge (es: passaggi di beni in fusioni/scissioni).

Applicazione

• Il venditore è un soggetto passivo (se no, fuori campo IVA);
• L’operazione si qualifica come cessione di beni o prestazione di servizi (se no //);
• In quale territorio è stata effettuata, se in territorio UE ci si chiede
• È imponibile, non imponibile o esente?

Soggetto Passivo: lo troviamo diverso negli articoli 9 e 10 (direttiva 2006/112) rispetto agli articoli 4 e 5 del DPR 633/72. Gli articoli 9 e 10 lo descrivono come “esercente attività economica” (indipendentemente dal modo/luogo e dallo scopo/risultati).

Oggettivo - Il lucro può essere se l’associazione ha lo scopo di coprire le uscite (i soci non possono dividersi gli utili) o soggettivo (se i soci vogliono dividersi gli introiti);

L’attività inoltre deve essere esercitata in modo indipendente; “formula di chiusura” - La dell’articolo descrive come attività economica ogni attività che permette di ricavare introiti in modo stabile (cioè ripetuto nel tempo).

Ma cosa si intende per “sfruttamento”? Ad esempio una holding è un soggetto passivo? La holding “sfrutta” un bene materiale (le azioni) per ricavare introiti stabili (i dividendi) ma siccome il dividendo discende dalla mera proprietà del bene (e non dal suo utilizzo) non si può qualificare come attività economica; Le holding volevano essere considerate soggetti passivi per poter detrarre l’IVA.

Per quanto riguarda la commercializzazione di fondi invece, l’IVA si applica se ciò trascende il diritto di proprietà (cioè non sto vendendo casa mia ma sto speculando su immobili con strumenti di commercializzazione). E chi presta servizi a titolo gratuito è soggetto passivo? Perché nella definizione si ignora lo scopo (quindi anche quello di lucro). No perché non produce valore aggiunto ma fa mera erogazione (però dipende da caso a caso).

“Esercitata in modo indipendente” infine significa senza vincolo di subordinazione e sopportando il rischio economico. Ad esempio i sindaci del collegio di un’impresa non sono soggetti passivi perché non agiscono sotto la propria responsabilità.

Negli articoli 4 e 5 la definizione di soggetto passivo è diversa perché il legislatore l’ha presa dalle imposte dirette dove aveva senso, ma applicata all’IVA non ha senso. Per esercizio d’impresa si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole (ex art. 2195, 2135) anche se non organizzate in forma d’impresa, nonché l’esercizio di attività organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del C.C;

Si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese le cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte da SNC/SAS/SPA/SAPA/SRL/SC... e altri enti pubblici/privati che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciale/agricola.

“In ogni caso” è una presunzione di legge che entra in conflitto con ad esempio le holding, è una “presunzione di commercialità”. Il legislatore piuttosto di togliere la scritta “in ogni caso” ha ostinatamente voluto aggiungere le eccezioni successivamente alla presunzione nell’articolo 5.

Lo stesso tipo di problema si verifica nell’ambito immobiliare. La presunzione di commercialità è stata annullata in valore ritenendola “a titolo esemplificativo”, non ha quindi soggetti passivi.

Veste giuridica a fini IVA

• Enti diversi dalle società commerciali;
• Enti diversi dalle società non commerciali.

La prassi consiste nell’emanazione da parte dell’agenzia delle entrate di circolari (che aiutano i contribuenti ad applicare la norma) e risoluzioni (che risolvono casi concreti). L’IVA si applica anche al lavoro autonomo (diverso all’attività d’impresa ma comunque non subordinato).

Persone fisiche a fini IVA

• Sfera imprenditoriale (l’IVA non fa distinzione tra prestazioni tipiche o atipiche);
• Sfera privata.

Per evitare che un ente non commerciale faccia profitti vendendo prodotti e poi non paghi l’IVA si è detto che anche (ad esempio) le associazioni pagano l’IVA se ricevono pagamenti verso “corrispettivi specifici” (come nel caso di un bar che vende cibo all’interno di un oratorio).

Presupposto oggettivo

Ci fu un problema sulla qualifica degli e-book (beni intangibili) che venne risolto qualificandoli come servizi.

Cessione di beni e prestazione di servizi

Nella normativa comunitaria (art.14) si identifica come cessione di beni il “trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario”, ad esempio:

• Espropriazione con pagamento di un’indennità da parte della pubblica amministrazione;
• Contratto di locazione/vendita a rate...

Nel caso di una sentenza CGE su Safe BV: in questo caso vengono ceduti i diritti di una villa ma non la villa stessa. Il contratto non era una compravendita ma un trasferimento economico. Al tempo stesso però non è considerabile neanche una prestazione di servizi, bisogna quindi capire qual è l’effetto sostanziale del contratto (la società acquirente aveva gli stessi poteri di un proprietario effettivo?).

L’operazione costituisce comunque a livello sostanziale una compravendita perché la società che ha acquisito i diritti ha la facoltà di usare il bene (e si assume tutti i costi/frutti che derivano dalla gestione della villa). Infatti i requisiti che definiscono una cessione di beni sono:

• Effettiva messa a disposizione della controparte del bene materiale;
• L’operazione deve essere fatta a titolo oneroso.

Prestazione di servizi (art. 24) secondo l’UE: la dottrina tedesca identifica come prestazione di servizi anche il non fare qualcosa a fronte di un corrispettivo ma come ci si comporta nel seguente caso? Il signor Mahr viene pagato per smettere di produrre latte. Deve pagare quindi l’IVA sull’indennità che riceve?

Manca l’atto di consumo quindi non è una prestazione di servizi neanche per il giudice tedesco che deve valutare il caso. Vanno tassati dell’IVA infatti solo gli atti di consumo.

Costituisce infatti prestazione di servizi ogni atto che:

• Non è cessione di beni;
• È un atto di consumo a titolo oneroso.

Ordinamento Nazionale: cessione di bene è il “trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario”. Riguarda gli atti onerosi. Genera diritti reali di godimento (“effetto traslativo/costitutivo della proprietà o altro diritto reale di godimento”). Prestazione di servizi è invece ogni operazione che non costituisce cessione di beni ed è onerosa. Le cessioni di alcune categorie di beni immateriali sono considerate “per chiamata nominativa” prestazioni di servizi e si comportano come tali.

Operazioni assimilate alla cessione di beni

• Espropriazione e pagamento di un’indennità da parte della pubblica amministrazione;
• Consegna materiale di un bene in base ad un contratto di locazione;
• Contratto di commissione per l’acquisto/vendita.

Nella commissione opera una “fictio iuris” (finzione di legge) perché si fa finta che il bene venga trasferito due volte. Ambito di Applicazione: le operazioni soggette ad IVA devono essere di carattere “obiettivo” ed “autonomo” e connotate dal requisito dell’onerosità. Sia le cessioni di beni che le prestazioni di servizi prescindono quindi dallo scopo e dai risultati conseguiti.

L’IVA fu introdotta nell’UE per garantire che il mercato funzionasse. Se esiste un mercato (ad esempio di stupefacenti) legale, per tutelarlo la CGE tassa anche le operazioni considerate illecite all’interno di esso (carattere obiettivo). L’aggettivo “autonomo” poi indica che l’operazione prescinde anche dal tipo di contratto che la disciplina. L’UE non considera infatti la fattispecie giuridica ma l’effetto sostanziale.

Onerosità: quando tra prestatore ed utente avviene uno scambio reciproco di prestazioni in cui il compenso ricevuto dal prestatore costituisce il controvalore effettivo del servizio prestato all’utente. Caso Tolsma: un signore suona l’organetto in strada e chiede un obolo ai passanti. Riceve dai Paesi Bassi una r...