Diritto Tributario corso progredito

Diritto tributario: corso progredito

Lorenzo Paolini – UNIVPM – 2021

Principi fondamentali del diritto tributario

I principi fondamentali del nostro diritto sono racchiusi nella Carta costituzionale. Se si pensa al diritto penale, c'è la presunzione di innocenza o che la norma penale non può essere retroattiva. Anche la materia tributaria ha una fonte primaria, ma purtroppo e per scelta dei costituenti non è esaustiva. Questa fonte primaria costituzionale del diritto tributario è rappresentata dall'articolo 53 della Costituzione. Questo articolo si compone di due essenziali e fondamentali principi che devono trovarsi sempre verificati in qualsiasi legge tributaria che venga emanata.

• Principio della capacità contributiva
• Principio della progressività: tanto più alta è la mia capacità contributiva, tanto più corrisponderò alla collettività in termini di tributi

Sono espressi soltanto questi due concetti nei commi 1 e 2, ma non è facile coordinare la miriade di tributi presenti nel sistema rispettando i due principi; in più quest'ultimi da soli non sono sufficienti. I padri costituenti quando hanno emanato la Costituzione si sono intrattenuti molto a lungo sulle leggi del sistema finanziario, tanto che mutuando lo Statuto Albertino si era tentato di introdurre una serie di leggi per dare confini precisi al diritto tributario.

Il nostro sistema tributario trae la sua fonte in questa norma dell’articolo 53, e dato che è un diritto che pone doveri al cittadino, ci sarà una legge che dirà che il contribuente al verificarsi di certe situazioni dovrà corrispondere certe imposte, pagandole allo stato. Lo stato a sua volta con le imposte erogherà tutti i servizi pubblici.

Nella Costituzione si dice anche che nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta senza una legge, ma la Costituzione non parla di cifre, quindi il diritto tributario deve assolutamente possedere una legge, che sia coerente con i due principi cardine dell’articolo 53 della Costituzione.

La gerarchia delle fonti del diritto

Nella gerarchia delle fonti del diritto, c'è la Costituzione, le leggi di rango costituzionale, le leggi ordinarie e successivamente tutta una serie legislativa che ha valore di legge, come il decreto-legge o il decreto legislativo. Il decreto legislativo ha una forza derivata, mentre la legge ha forza propria, e per rispettare l’articolo 23 della costituzione, che dice che nessuna prestazione patrimoniale (e anche quelle personali) possono essere imposte se non con la forza di una legge, e proprio per questo, il diritto tributario nasce da una legge, che è appunto necessaria.

La norma tributaria è particolare perché racchiude i diritti soggettivi e allo stesso tempo regola anche interessi legittimi, perché non si deve mai consentire che un contribuente si trovi in una posizione di svantaggio rispetto ad un altro. A questo ci si collega all’articolo 3 della Costituzione, cioè il principio di uguaglianza, che non deve mai essere violato dalla norma tributaria. Questo criterio dell’uguaglianza è molto più oggettivo che i due principi dell’articolo 53.

La legge di delega in materia tributaria

In materia tributaria, da sempre, esiste la legge di delega, che è lo strumento che il legislatore usa. Viene fatta questa particolare legge per rispettare l’articolo 23, tuttavia siccome il sistema tributario è molto complesso, viene emanata questa legge delega, per lasciare al governo e allo stesso Parlamento, la possibilità di emanare decreti legislativi e decreti presidenziali. Le leggi delega si sono succedute nel tempo, in parte sono state emanate, in parte riscritte e abrogate, quindi non esiste una sola legge delega, perché il sistema è il frutto di tante leggi delega.

Attualmente sono vigenti almeno otto leggi delega, che servono ad attribuire quei poteri a Governo e Parlamento affinché possano istituire un tributo. Esempio, se si vuole istituire l’IRPEF, serve la legge delega che permetta di fissare dei “paletti” dove il delegato può muoversi, e non potrà uscire dalle direttive.

Da un punto di vista tecnico il sistema diventa ancora più semplice, perché il Parlamento è composto da circa 964 persone, se queste dovessero discutere su una detrazione da concedere al contribuente, esempio bonus per chi cambia le finestre, probabilmente non si riuscirebbe mai a scrivere una legge. Perciò siccome la costituzione è scritta così e va rispettata, ma serve anche velocità d’azione, allora usando la legge delega si permette al Governo di decidere in materia tributaria.

Nella pratica il Parlamento delega al governo di fare la legge, quindi da 964 parlamentari si passa a circa 20 ministri, questi si riuniscono per decidere, ma tra i ministri, di fatto, è il ministro dell’economia e i suoi sottosegretari che decidono, quindi si arriva a circa 5 persone che seguono la costruzione della legge tributaria, tuttavia è molto complesso fare una legge tributaria, quindi si chiede anche l’aiuto ai tecnici, cioè all’Agenzia delle Entrate, che è dotata di tecnici.

Il problema che ci si deve porre è che il passaggio dalla legge delega è molto lungo e per far funzionare tutto il passaggio, la legge delega necessariamente sarà molto ampia, per far si che i tecnici riescano a formare leggi tributarie coerenti con essa. Ci saranno tante leggi delega quanti decreti legislativi e tante discussioni elaborate.

Sulla base di questo, al nostro sistema manca una organicità, perché avendo situazioni di questo tipo, non si può pensare di avere un sistema organico. Il nostro sistema addirittura a volte cozza anche con sé stesso. Esistono talmente tante leggi tributarie che utilizzando correttamente una legge, si riesce ad aggirare un'altra legge, e questo tipo di disputa da origine al contenzioso.

Una legge delega può contenere anche più decreti legislativi che parlano di più tributi, perciò l’utilizzo di questa normativa in una forma non legalmente appropriata, può generare l’abuso del diritto.

Soggetto passivo e periodo d'imposta

Soggetto passivo: è il contribuente, colui che ha il carico tributario. È colui che risiede nel territorio dello stato o ha in esso il centro dei propri interessi, per la maggior parte del periodo di imposta.

Periodo d’imposta: è il periodo che intercorre tra l’inizio e la fine dell’anno. Per ogni periodo di imposta nasce una obbligazione tributaria, ecco quindi che se per esempio, per 183 giorni su 365 si è in Italia, si diventa un contribuente per lo stato italiano, e questo significa che si pagheranno le imposte in Italia. Il tutto avviene per presunzione legale, cioè per un principio fissato dalla legge che non ammette prova contraria.

Non sempre il legislatore è stato rigoroso e preciso sull’emanare leggi, perciò accadeva che al termine del periodo di imposta (dicembre di ogni anno), veniva emanata una legge per quello stesso periodo, e trovava applicazione retroattivamente dal gennaio dello stesso anno. Una legge tributaria che abbia retroattività crea disagio al cittadino perché magari quest’ultimo si sarebbe comportato in maniera diversa se avesse saputo subito dell’esistenza della legge.

Fare leggi retroattive in tema tributario è possibile perché la Costituzione non lo vieta, lo vieta solo in tema penale. Nonostante sia possibile non è giusto nel rispetto del cittadino.

Statuto dei diritti del contribuente

Lo Statuto dei diritti del contribuente – legge 212/2000: è conosciuta con il nome di statuto dei diritti del contribuente. È una legge e questo significa che nella gerarchia delle fonti è sotto soltanto alla Costituzione e alle norme costituzionali, quindi ha una valenza importante. Tra due leggi vale quella emanata dopo in caso di contrasto, invece tra una legge e un decreto-legge, vale sempre di più la legge, anche se questa è stata emanata prima del decreto. Perciò ci potranno essere state leggi successive che abbiano derogato da quei principi e abbiano detto il contrario, perché una legge avente la stessa forza, ma essendo successiva, prevale sulla precedente.

IVA e accise

IVA e accise sono imposte armonizzate, l’IVA va a gravare sul consumatore finale perché nel passaggio intermedio ci sono: produttore, commerciante e consumatore. Se il produttore produce a 10€ + IVA, farà pagare al commerciante 12,2€, ma 2,2€ sono per il commerciante un credito nei confronti dello stato. Quando il commerciante venderà a 50€ + IVA al consumatore, quest’ultimo non ha il credito, quindi la catena di debito/credito si interrompe e l’IVA colpisce il consumatore.

Giudici e legislazione europea

Corte di Cassazione e Corte costituzionale sono esclusivamente giudici di legittimità (e non di merito), mentre i giudici di merito sono gli altri. Esiste già un indirizzo europeo, che non è uno statuto del contribuente europeo e non è una legge europea, è comunque importante perché ha valore interpretativo da parte dei giudici, che tengono anche conto degli indirizzi.

Quando il legislatore fa una legge che va a cozzare con un’altra legge precedente, il legislatore dice, per esempio: “in deroga all’articolo X della legge Y, l’avviso di accertamento è valido per quest’anno”, quindi la tecnica legislativa è di derogare con una legge, una legge precedente.

Grazie all’intervento di giudici di merito, le norme introdotte nella legge 212, se violate danno effetto giurisdizionale, quindi vengono osservate. Allora si usa dire che la legge sullo statuto dei diritti del contribuente è di rango costituzionale anche se nei fatti non lo è. La legge 212 sullo statuto dei contribuenti è stata violata da circa 40 leggi ogni anno, quindi 400 volte in dieci anni, anche se i suoi contenuti sono interessanti.

Cerdef documentazione economica e finanziaria per vedere le leggi. Guardare articoli dal 32 al 43 compresi del DPR 600/1973.

Statuto del contribuente: legge 212

Nel 2012 il Parlamento, per iniziativa del ministro Visco, insieme a Ciampi e Dini, emanarono in Senato la proposta per la legge 212. È stata avviata la proposta per la legge per dare attuazione ai diritti fondamentali del contribuente, tra i quali l’adeguata conoscenza delle conseguenze, la corretta informazione, eccetera. Quindi la legge riconosce che il contribuente ha diritti, un po’ come quando si nasce, che si acquisiscono immediatamente dei diritti.

Questa legge, che si pone obiettivi molto ambiziosi e democratici, si propone e si rivolge principalmente al legislatore, cioè pone delle avvertenze al legislatore stesso e alla pubblica amministrazione. Non pone gravi inadempimenti nei confronti dei contribuenti, perché questi ultimi sono il soggetto “protetto” dalla legge.

Articolo 1 – Principi generali

È l’articolo più importante della legge. Si dice che l’obiettivo della legge è di regolamentare i principi costituzionali, così come sono già presenti, quindi apre una lente di ingrandimento su quegli articoli tributari presenti in Costituzione, infatti dice “in attuazione degli articoli che costituiscono i principi generali degli articoli 3, 53 e 97. Letta al contrario significa che se non si rispettano gli articoli, si è fuori legge. Andare contro una legge come lo statuto dei contribuenti è molto scorretto visto che si parla dei principi generali. Continua l’articolo dicendo che quello che c’è scritto nella legge 212, non può essere modificato da leggi speciali, e l’eventuale deroga deve essere specifica, questo perché il Parlamento ha voluto limitare il campo della deroga. Il comma 2 dice che l’interpretazione autentica si può fare soltanto con una legge ordinaria.

Articoli 2, 3, 4: Avvertenze al legislatore

Articolo 2 – Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie

Parla di chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie. Il legislatore dice a sé stesso che va scritto nel titolo della legge che essa è una legge tributaria e non si può “infilare” una legge tributaria ovunque si voglia. Invece se si vuole modificare il testo di una legge tributaria, occorre inserire il nuovo testo con quello vecchio a fianco, per rispettare il contribuente, affinché sappia che sta cambiando qualcosa che lo riguarda.

Articolo 3 – Efficacia temporanea delle norme tributarie

È uno dei più importanti perché dice, salvo quanto disposto dall’articolo 1 comma 2 sull’interpretazione autentica di una legge grazie ad un’altra legge, che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Sembra una banalità ma in realtà non è così perché, per esempio, la dichiarazione dei redditi si fa l’anno successivo e il fisco la vede anni dopo ancora, quindi i tempi sono tutti dilatati. Se si modifica una legge nel periodo di imposta, ha effetto dall’anno successivo.

Il comma 2 dice che se non si modifica una legge ma si pone un provvedimento a carico dei contribuenti, esempio “da quest’anno tutti quelli che vendono i prodotti in Cina, devono comunicarlo all’AE”, non è una legge ma è comunque un adempimento che si aggiunge. Secondo il comma 2 non si può applicare prima di 60 giorni dall’introduzione, quindi se chi non consegna paga una multa di 1000€, nei primi giorni di emanazione non ha efficacia perché c’è questo periodo per consentire al contribuente di mettersi in linea con i nuovi adempimenti.

Il comma 3 dell’articolo 3 regolamenta un aspetto di estrema importanza perché afferma che i termini di prescrizione e decadenza, non possono essere prorogati, neanche con una legge successiva. Secondo questo comma, non si possono prorogare con una legge, tuttavia l’articolo 1 dice che le proroghe si possono fare, infatti sotto all’articolo 3 ci sono diverse pagine di aggiornamento e ci sono elencate le varie leggi che hanno espressamente derogato a questo comma di questo articolo. Tempus regis actum: è un principio latino e significa che va presa la norma vigente nel momento del tempo in questione, non la successiva (se dovesse essercene una). Va rispettato sia che la norma sia migliore o peggiore della successiva.

Articolo 4 – Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria

L’articolo 4 è ancora una avvertenza per il legislatore ed è molto breve, anche se importante. Dice che non si possono prevedere nuovi tributi con un decreto-legge e non si possono neanche estendere quelli già esistenti ad altre categorie. Riassumendo, non si può allargare la platea dei soggetti passivi di imposta con il decreto-legge.

Articoli 5, 6, 7: Avvertenze all’Agenzia delle Entrate

Articolo 5 – Informazione del contribuente

L’articolo 5 non è più così importante, salvo per le avvertenze che devono essere notificate negli atti amministrativi, perché devono esserci avvertenze e spiegazioni per aiutarlo nella sua personale difesa. La norma dello statuto non parla dell’articolo 113 della Costituzione, anche se questo articolo è importante perché va a tutela della integrità patrimoniale. Se si riceve un atto da parte della PA, ognuno ha il diritto di rivolgersi ad un giudice per verificare se l’atto è valido o no, ed è un principio fondamentale scolpito nella Costituzione, perché ogni atto ha un giudice che lo deve giudicare, anche se ovviamente è una facoltà rivolgersi ad esso. L’articolo dice anche qual è il giudice al quale rivolgersi. L’articolo dice che l’atto è valido, anche se redatto non in piena conformità della legge. Per il resto internet ha risolto gli altri problemi e questo articolo non è più importante come un tempo.

Articolo 6 – Conoscenza degli atti e semplificazione

Fa obbligo alla PA di portare a conoscenza del contribuente tutte le condizioni che lo riguardano, siano esse legate ad atti, ritrovamento di elementi, liquidazione d’imposta, eccetera. Importante il comma 5 dell’articolo 6, perché alla fine del comma si legge che sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma. Si dice chiaramente rispetto all’articolo 5 che gli atti sono nulli. La norma dice che se l’amministrazione ha dubbi se la dichiarazione corrisponde al corretto pagamento dei tributi, non si possono immediatamente chiedere i soldi, si possono solo chiedere spiegazioni, con un tempo mai inferiore ai 30 giorni, quindi se si chiedono i soldi senza chiedere spiegazioni, l’atto è nullo, cioè è come se non ci fosse stato.

Articolo 7 – Chiarezza e motivazione degli atti

È un articolo estremamente importante, perché c’è un richiamo all’articolo 3 della legge 291/90. Questo articolo si accompagna ad altre norme e dice una cosa importante, cioè che l’atto di accertamento non motivato, è un atto nullo, ed è giusto perché se si invia una rettifica e non si sa il perché, non ci si potrebbe rivolgere al giudice. Viene meno la possibilità di difendersi, e quindi viene meno il diritto di difesa. Se nella motivazione dell’atto si fa riferimento ad un altro atto (motivazione per relazionem) l’altro atto va allegato, perché deve essere conosciuto dal contribuente, e se non si fa è nullo, perché è come se la relazione non ci fosse. Ci sono sentenze di legittimità che lo dicono, quindi è un punto molto chiaro. Il problema sarebbe il vizio di motivazione.