Che materia stai cercando?

Anteprima

ESTRATTO DOCUMENTO

presenza di una svalutazione che purtroppo opera: occorre

che questi redditi accantonati siano rivalutati tramite

un’ulteriore maggiorazione pari al 75% dell’indice ISTAT,

per tenere conto del fatto che sono redditi a scadenza.

Quindi, ogni anno l’accantonamento aumenta per la quota di

competenza (la mensilità) più l’1,50% degli interessi più lo

0,75% tenuto conto della svalutazione.

Annualmente il datore di lavoro che viene istituito come

sostituito di imposta deve versare un 11% dell’1,50% e dello

0,75%. Questo 11% di imposta è una tassazione definitiva di

tali componenti. Quando il rapporto di lavoro cessa, non

tutta l’indennità è sottoposta a tassazione perché una parte

è già stata assoggettata durante il rapporto di lavoro.

Resta da tassare la quota accantonata dal datore di lavoro

corrispondente alla mensilità.

Per procedere ci sono due fasi che occorre affrontare. La

prima è una fase di acconto, la seconda è una fase di

tassazione definitiva. La fase di acconto corrisponde ad un

prelievo che il datore di lavoro deve effettuare nel momento

in cui corrisponde l’indennità di fine rapporto al

lavoratore dipendente. Il datore di lavoro trattiene una

determinata somma. Poi c’è una fase di conguaglio di

tassazione definitiva, attuata dall’amministrazione

finanziaria in diversi stadi. L’indennità di anzianità

corrisponde all’accantonamento di una mensilità effettuata

in ogni anno di durata del rapporto di lavoro. Se questa

indennità viene divisa per il numero di anni di durata del

rapporto suddetto si ottiene una annualità media. Se questa

mensilità media la divido per 12, si ottiene una mensilità

media retributiva che sarà di un determinato ammontare.

Applico a questo risultato le percentuali di tassazione

IRPEF previste dalla Legge. Istituisco poi un rapporto

ponendo al numeratore l’imposta che ho ottenuto e al

denominatore l’annualità media retributiva; ho in questo

modo una percentuale che applico all’indennità di fine

rapporto e ne risulta in fine la somma che il datore di

lavoro deve trattenere al momento in cui paga il TFR. Questa

non è però una tassazione definitiva: è una tassazione

d’acconto.

L’amministrazione finanziaria prevede che vengano

considerati i redditi complessivi del quinquennio precedente

dei quali si fa la media. L’imposta si calcola applicando a

questa media l’aliquota IRPEF prevista dalla Legge. Questa è

la percentuale di tassazione definitiva, un certo importo

però era già stato richiesto al dipendente nel momento in

cui ha subito la tassazione in via d’acconto e quindi sarà

chiesta al dipendente solo la differenza.

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET

L’avviamento è un reddito a formazione pluriennale; è il

maggior valore che un’azienda possiede rispetto agli

elementi patrimoniali che la compongono " il maggior valore

che consiste nella capacità di reddito e che flette

l’impegno dell’imprenditore. Questa non è una cosa che si

ipotizza, è un plusvalore che tende ad incrementarsi anno

dopo anno, dal momento di inizio dell’azienda fino al

momento in cui essa viene ceduta. L’avviamento è tassato

separatamente, non fa parte del reddito complessivo in

quanto è un reddito a formazione pluriennale.

Il legislatore ha fatto una considerazione ulteriore a

favore del contribuente. È sempre bene togliere l’avviamento

dal reddito complessivo? Non è che per il contribuente è più

conveniente lasciarlo? Dipende, in base al fatto che

l’impresa produca un’utile o una perdita. Ad esempio, se

l’impresa è ceduta lo 01/10/2004 e dallo 01/01/2004 ha

prodotto una perdita, quella perdita concorre alla

formazione del reddito complessivo. Non procedendo a

tassazione separata quella perdita può annullare il valore

dell’avviamento ai fini tributari. Se quindi vendendo si

realizza un valore di avviamento di 100.000 € e dallo

01/01/2004 allo 01/10/2004 è stata prodotta una perdita di

80.000 €, facendo partecipare l’avviamento al conteggio del

reddito complessivo, verrebbero tassati 20.000 € (100.000 €

– 80.000 €). In quel caso è possibile che l’imprenditore

stabilisca che l’avviamento sia tassato nel cumulo dei

redditi piuttosto che con tassazione separata.

Siccome in sostanza si ha l’interesse del contribuente, gli

si dà la possibilità di scegliere in base alla situazione in

cui si trova. La tassazione separata non è un obbligo ma è

una facoltà. Se l’imprenditore decide di procedere a

tassazione separata, si deve tassare l’avviamento con

l’aliquota corrispondente al reddito medio complessivo del

biennio precedente, ottenendo così una certa percentuale che

si applica al valore dell’avviamento.

LE SEI CATEGORIE DI REDDITO

I Redditi Fondiari

I REDDITI FONDIARI (Testo Unico, capo II, art. 25 e ss) sono

quei redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel

territorio dello Stato che sono iscritti con attribuzione di

rendita nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio

urbano.

1. Il REDDITO DEI TERRENI si distingue in:

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET Reddito

dominicale " parte del reddito che spetta al proprietario

che dispone del fattore produttivo terra;

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET Reddito

agrario " parte del reddito che compete al soggetto che

coltiva il terreno.

I due tipi di reddito possono competere allo stesso soggetto

o a due soggetti diversi (ad esempio, il coltivatore diretto

che affitta il fondo da un terzo).

La determinazione di questi redditi avviene su base

catastale: il territorio è diviso in tante particelle a

ciascuna delle quali sono attribuiti un reddito dominicale e

un reddito agrario che non corrispondono al reddito

effettivo, ma ad un reddito medio.

Il REDDITO DEI TERRENI è determinato periodicamente ma con

una cadenza lunga; durante questo periodo è però possibile

che il legislatore fiscale introduca una percentuale di

rivalutazione.

Il nostro è un sistema catastale puro, non superabile e

obbligatorio. Si dice che il fatto che il reddito agrario

corrisponda a un reddito medio ordinario è un qualcosa di

positivo " è un elemento di incentivazione perché in

sostanza ci possiamo trovare di fronte ad un agricoltore

particolarmente attivo che riesce a realizzare un

soprareddito che non è soggetto a tassazione. Tuttavia per

l’agricoltore non preparato o che non abbia voglia di

lavorare c’è una penalizzazione perché se consegue un

reddito minore viene comunque tassato il reddito agrario.

Per questi motivi si parla di “incentivo” per l’agricoltore

ad essere maggiormente efficiente.

Il sistema catastale è obbligatorio ma non ceco " ad

esempio, prevede che, se in un determinato anno ci sono

stati elementi naturali eccezionali (inondazioni, grandine,

…) che hanno provocato danni, vengano rivisti gli estimi

redditizi catastali che riguardano non soltanto i terreni ma

anche i fabbricati.

2. Anche per quanto riguarda i REDDITI DEI FABBRICATI,

la tassazione avviene su base catastale: tutti i fabbricati

con esclusione di quelli agricoli hanno un catasto " il

catasto dei fabbricati urbani in cui ogni fabbricato è

diviso in unità abitative ciascuna delle quali ha un

determinato reddito che tiene conto di vari fattori che

possono incidere sulla redditività.

C’è una differenza tra sistema catastale dei fabbricati e

sistema catastale dei terreni: il primo non è puro come

quello dei terreni ma è per così dire “ibrido” nel senso che

per determinare la base imponibile d’imposta occorre

considerare anche il reddito effettivo, vale a dire il

canone, e quindi non solo la rendita catastale. Il reddito

catastale è quindi un’entrata stabilita dal catasto che

corrisponde alla redditività ordinaria di una determinata

zona, però è un reddito netto cioè tenuto conto anche degli

oneri che il proprietario deve sostenere per il fatto di

essere tale (ad esempio: spese assicurative, oneri ordinari

e straordinari, costo dell’amministrazione se si tratta di

condominio, …). Il legislatore ha tenuto conto di queste

spese e così la rendita catastale è un reddito medio netto

continuativo. Il canone invece è un provento lordo al quale

devono sottrarsi le spese sostenute dal proprietario per

ottenere il reddito netto. Ma se ogni proprietario deve

documentare dimostrando le spese sostenute, c’è il pericolo

che si vada incontro a difficoltà che potrebbero rendere il

sistema troppo pesante. La Legge allora prevede che le spese

relative alla proprietà siano pari al 15%, quindi è stata

stabilita una percentuale e non vengono sottratte le spese

che effettivamente il proprietario ha sostenuto. Togliendo

questa percentuale al provento effettivo lordo si ha il

canone che si confronterà con il reddito catastale per

decidere quale dei due debba essere preso in considerazione

in sede fiscale. Il legislatore impone che sia preso in

considerazione il più alto dei due importi.

I Redditi Derivanti Da Capitale

I REDDITI DI CAPITALE sono prodotti da un capitale che viene

impiegato dove il reddito è dovuto in misura predeterminata

" l’elemento rischio non c’è perché altrimenti sarebbe

considerato reddito d’impresa e non REDDITO DI CAPITALE (ad

esempio, un soggetto fa un prestito ad un terzo e su questo

finanziamento è dovuto un determinato tasso di interesse).

I REDDITI DI CAPITALE sono redditi sui quali non grava il

rischio della gestione, quindi sono dovuti in misura fissa.

Il legislatore non da’ una nozione di carattere generale ma

fa’ un’elencazione. Il REDDITO DI CAPITALE più

caratteristico è costituito dagli interessi; sono REDDITI DI

CAPITALE anche gli utili distribuiti dalle società di

capitali (i dividendi: se, ad esempio, io ho un’azione della

Pirelli e la Pirelli mi paga 0,40 € per ogni azione che

possiedo, questo dividendo corrisposto dalla società di

capitali è un REDDITO DI CAPITALE).

Relativamente agli interessi bisogna affrontare 2 problemi:

il problema del quanto e il problema del quando. Il primo è

il problema di identificare i criteri sulla base dei quali

un provento lordo si trasforma in reddito netto "

identificare quali, quante e a quali condizioni queste spese

sono fiscalmente deducibili dai proventi lordi al fine di

trasformarsi in proventi netti. Anche in relazione ai

REDDITI DI CAPITALE si possono facilmente ipotizzare delle

spese di produzione (ad esempio, le spese di trasferimento

in relazione al pagamento degli interessi). In che misura il

legislatore fiscale riconosce la possibilità di ridurre

queste spese? In nessuna misura " i REDDITI DI CAPITALE

vengono considerati nel nostro sistema come redditi netti.

Il problema del quando è quello di individuare il momento in

cui gli interessi diventano tassabili. Il legislatore si

pone due alternative: vale la competenza o il recepimento?

Ad esempio, stipulo un contratto con una terza persona con

ad oggetto un prestito di una certa somma di denaro sulla

quale è stato convenuto che la rendita è equivalente ad una

data percentuale d’interesse con maturazione al 31/12. Il

27/12 il debitore mi chiama e mi chiede se mi può pagare gli

interessi con un mese di ritardo, e quindi entro il 31/01,

perché ha problemi di liquidità. La tassazione deve essere

fatta al 31/12 oppure nell’anno dopo perché gli interessi

sono stati recepiti a gennaio? Vale il recepimento per cui

questi REDDITI DI CAPITALE dovranno essere dichiarati

nell’anno successivo.

A proposito delle presunzioni, nel Codice Civile è stabilito

che il denaro si presume per sua natura produttivo di

frutti. Per cui quando si effettua un finanziamento

quest’ultimo si suppone produttivo di interessi. Le parti

possono superare questa definizione e pattuire che quel

particolare finanziamento non preveda una remunerazione. In

questo caso deve essere redatto un atto scritto. Dal punto

di vista fiscale la presunzione è diversa: c’è una

presunzione di percepimento, cioè si presume, sulla base del

diritto tributario, che gli interessi presunti siano stati

recepiti.

La distribuzione di dividendi che non costituiscono redditi

di natura capitale. I dividenti distribuiti da società di

capitali costituiscono redditi di natura capitale; però vi

sono casi in cui i dividendi distribuiti da società di

capitali non creano reddito di natura capitale e questo

avviene quando le riserve utilizzate dalla società ai fini

della distribuzione sono riserve di capitali, cioè riserve

non costituite con utili (ad esempio, la riserva da

sovrapprezzo azioni). A volte succede che la società ritenga

che il proprio patrimonio sia eccessivo e quindi procede

alla distribuzione di riserve e a volte riserve di questo

tipo. Questi dividendi non sono soggetti a tassazione " ciò

che il socio riceve non è un dividendo costituito con utili

della società ma si è in una situazione di restituzione di

capitale, di un patrimonio in precedenza versato alla

società.

Azioni con quote gratuite. A volte le società che hanno

delle riserve nel proprio patrimonio decidono di trasferirle

al capitale sociale aumentandolo. A fronte di questo aumento

vengono emesse nuove azioni che vengono assegnate ai soci in

proporzione alle azioni o alle quote da loro possedute. Per

il socio che si vede assegnare delle azioni gratuite, queste

azioni rappresentano reddito? No, non sono reddito per il

socio perché riceve quote gratuite, non si è arricchito, ha

solo nel portafoglio più carta, la quota che aveva prima è

rimasta invariata " il PN è rimasto lo stesso!

I Redditi Derivanti Da Lavoro Dipendente

I REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE (Testo Unico, capo IV, art.

49 e ss) sono redditi che derivano da rapporti aventi per

oggetto la prestazione di lavoro alla dipendenza e sotto la

direzione di altri. Il lavoro è la fonte del reddito. La

dipendenza è l’elemento caratterizzante. Irrilevante è il

tipo di qualifica (operai, impiegati, dirigenti, …).

Anche per questa categoria di reddito, bisogna affrontare il

problema del quanto e il problema del quando. Le spese di

produzione del lavoratore dipendente sono ad esempio il

costo della benzina, l’ammortamento dell’auto con cui ci si

reca sul posto di lavoro, il pranzo, l’abito (certi posti di

lavoro ne richiedono uno particolare), … . Queste spese di

produzione sono in deduzione? No, non sono ammesse in

deduzione in alcuna misura ma il legislatore si è reso conto

che questa è un’ingiustizia. Ai fini fiscali queste spese

non vengono riconosciute, nessun costo è ammesso in

deduzione perché il rapporto fiscale diventerebbe

estremamente complesso. Al lavoratore dipendente viene però

riconosciuta una detrazione in termini di imposta,

detrazione graduale che tende a diminuire con l’aumentare

del REDDITO DA LAVORO DIPENDENTE per tenere conto in modo

forfetario delle spese di produzione che non sono dedotte

dall’ammontare del reddito.

Per quanto riguarda il problema del quando c’è l’alternativa

tra la competenza (maturazione) o il percepimento (cassa).

Ad esempio, viene effettuato un lavoro straordinario nel

mese di dicembre di un dato anno: la maturazione del lavoro

sorge nel mese di dicembre ma il pagamento viene compiuto a

gennaio " per il lavoratore dipendente vale il recepimento,

la maturazione è irrilevante. La retribuzione non è solo

composta dalle somme di denaro che devono essere corrisposte

per contratto ma anche da altre somme che il datore di

lavoro paga ad alcuni dipendenti pur non essendovi

obbligato: anche queste somme rientrano nel concetto di

retribuzione perché hanno origine dal rapporto di lavoro.

Accanto ai redditi di lavoro in senso proprio, vi sono dei

redditi assimilati ai REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE

equiparati a questi ultimi dal legislatore tributario: ad

esempio, i compensi agli amministratori e i compensi ai

sindaci.

Vi sono poi somme corrisposte ai dipendenti che ai fini

fiscali non costituiscono reddito: ad esempio, i rimborsi

delle spese a piè di lista (accompagnati da pezze

d’appoggio) ed i rimborsi spese a base diaria, stabiliti

cioè a priori che non costituiscono REDDITI DA LAVORO

DIPENDENTE a patto di non superare un certo importo.

Le stock options si concretizzano con la facoltà concessa ai

dipendenti di sottoscrivere azioni della società dalla quale

dipendono, non da’ luogo a reddito nel caso in cui, in un

momento iniziale, il datore di lavoro da’ la possibilità di

sottoscrivere azioni della società (con valore non inferiore

al valore delle azioni). Questo potere dura un certo arco di

tempo (ad esempio, 2 o 3 anni); se però il valore delle

azioni aumenta, il potere di sottoscrivere le azioni è sulla

base del valore proposto inizialmente, per questo il

dipendente sarà portato ad impegnarsi affinché la società

raggiunga risultati positivi " le azioni assumono un

maggiore valore perché la società va bene, produce utili e

quindi si ha un guadagno che non costituisce reddito ai fini

fiscali. Le stock options sono diffuse ma hanno delle

controindicazioni.

Il REDDITO DA LAVORO AUTONOMO ha una definizione un po’

complicata perché bisogna tenerlo separato dal REDDITO

D’IMPRESA. Finiscono entrambi nella stessa macro classe ma

le regole per la determinazione del reddito netto sono

differenti. 29 ottobre 2004

I Redditi Derivanti Da Lavoro Autonomo

La nozione è abbastanza complessa " occorre individuare da

quali casi deriva il REDDITO DA LAVORO AUTONOMO e da quali

casi deriva il REDDITO D’IMPRESA. A seconda che l’attività

sia collocata in un ambito o in un altro i criteri variano.

Il primo problema è quello di sapere cosa si deve intendere

per REDDITO DA LAVORO AUTONOMO.

I REDDITI DA LAVORO AUTONOMO (Testo Unico delle Imposte

Dirette, Capo V, art. 53) derivano dall’esercizio per

professione abituale (non si tratta di attività sporadiche

ma di attività caratterizzate dalla continuità nel tempo)

ancorché non esclusivo (non deve essere svolta per forza da

sola).

Il criterio di individuazione del reddito è particolare: è

di segno negativo. La Legge dice che bisogna considerare

l’area complessiva del lavoro non dipendente ed allora

consideriamo sia il lavoro autonomo, sia l’attività

d’impresa (lavoro non svolto alle dipendenze di altri).

Il legislatore dà quindi dei principi precisi per i quali si

determinano i REDDITI D’IMPRESA; ciò che resta è il REDDITO

DI LAVORO AUTONOMO (per questo è un criterio negativo).

Art. 55 del Testo Unico " i REDDITI D’IMPRESA derivano

dall’esercizio di imprese commerciali, esercitate per

professione abituale, non esclusiva e dall’esercizio di

altre attività indicate nell’art. 2195 del Codice Civile:

nozione di imprenditore commerciale " elencazione delle

attività:

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET attività

industriali dirette alla produzione di beni;

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET attività

industriali dirette alla prestazione di servizi;

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET attività

di trasporto;

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET attività

bancarie e assicurative;

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET attività

ausiliarie alle precedenti.

Il soggetto che svolge una di queste attività realizza

REDDITO D’IMPRESA. La Legge però dice che queste attività

danno luogo a REDDITO D’IMPRESA anche se non sono

organizzate in forma di impresa " secondo il Codice Civile

la forma materiale che assume l’impresa è costituita

dall’azienda. A questo punto c’è una diramazione tra diritto

tributario e diritto civile: secondo la dottrina prevalente

non esiste impresa civilistica se essa non si avvale di

un’azienda per lo svolgimento dell’attività (senza l’azienda

non c’è l’impresa); per il diritto tributario per aversi

REDDITO D’IMPRESA occorre che siano svolte quelle attività

indicate dall’art. 2195 del Codice Civile anche se non ci si

avvale di un’azienda.

Ad esempio, un agente (intermediario collaboratore

dell’imprenditore) è un soggetto autonomo che svolge

un’attività indipendente consistente nel promuovere affari

per conto dell’imprenditore. Sui contratti così conclusi

viene remunerata una commissione o una provvigione. L’agente

è un ausiliario dell’imprenditore quindi svolge una di

quelle attività indicate nell’art. 2195 del Codice Civile.

Questo agente può avvalersi di una struttura anche

considerevole: può essere contattato da diversi clienti e

avere un certo numero di dipendenti che dispongono, ad

esempio, di mezzi di trasporto di proprietà dell’agente che

inoltre può avere anche una struttura amministrativa

importante. Questo soggetto perciò svolge un’attività a

favore dell’imprenditore avvalendosi di una struttura

organizzativa significativa quindi di un’azienda " si tratta

perciò di REDDITO D’IMPRESA.

Un esempio diverso: un’agente promuove affari per un

imprenditore che produce tondini di ferro e per far

stipulare i relativi contratti ha un elenco di venti

potenziali clienti. Il suo mestiere è di interpellare

periodicamente questi possibili clienti per sentire se hanno

bisogno dei tondini. Si può ipotizzare che l’agente non

abbia un’azienda, che faccia questo lavoro a casa e quindi

non disponga di una struttura. È svolta una delle attività

indicate nell’art. 2195 del Codice Civile, non occorre che

si avvalga anche di una struttura organizzativa importante,

è sufficiente che svolga l’attività " perciò si tratta anche

in questo caso di REDDITO D’IMPRESA (è irrilevante la forma

dell’impresa!)

Ulteriore ipotesi in cui si configura il REDDITO D’IMPRESA,

nel caso dei REDDITI AGRARI, e precisamente dell’agricoltore

che esercita un’attività di allevamento di centinaia di capi

(forma di allevamento intensivo). Il reddito derivante da

quell’allevamento non è REDDITO AGRARIO perché il

legislatore ha dato un limite. Se si supera questa soglia si

esce dal REDDITO AGRARIO e si entra nel REDDITO D’IMPRESA.

Ad esempio, l’allevatore che svolge l’attività di

trasformazione del latte producendo prodotti caseari,

rientra nel REDDITO AGRARIO. Ma se il nostro agricoltore,

per completare la potenzialità dell’impianto di cui si è

dotato, compra del latte dai vicini: il latte prodotto da

lui deve essere almeno la metà del latte che trasforma. Se

il latte che acquista da terzi diventa prevalente,

l’attività di trasformazione non darà più luogo a REDDITO

AGRARIO ma a REDDITO D’IMPRESA.

Sono REDDITI D’IMPRESA i redditi derivanti dall’esercizio di

attività organizzate in forma di impresa diretti alla

prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 del

Codice Civile. Stiamo prendendo in considerazione la

prestazione di servizi non rientranti nell’art. 2195 del

Codice Civile che invece tratta di servizi uniformi. Qui si

parla di servizi ad personam (ad esempio, la mia auto ha un

guasto meccanico, vado da un meccanico che mi fa una

riparazione cioè mi presta un servizio che è diverso da

quello che può fare ad un’altra macchina): non c’è

uniformità di servizi, non sono servizi standard ma tengono

conto delle caratteristiche volute da chi li richiede. Sono

servizi che danno luogo a REDDITI D’IMPRESA purché siano

prestati nell’ambito di attività organizzate in forma

d’impresa (questa eccezione ritorna ma in modo diverso

rispetto ai casi precendenti). Ad esempio, ho bisogno di un

vestito e invece di comprarlo fatto me lo faccio fare da una

sarta. Entro in una sala dove ci sono 10/12 lavoratori,

ognuno ha il proprio tavolo, ognuno ha delle attrezzature:

questo complesso di beni organizzati da’ luogo ad

un’azienda, c’è la forma di impresa quindi si tratta di

REDDITI D’IMPRESA. Oppure, seguendo sempre lo stesso

esempio, vado da una sarta, un’amica che lavora da sola,

prende le misure con il suo metro, ha le forbici, ha la

macchina da cucire: la struttura aziendale è inesistente,

non c’è la forma di impresa, c’è lo svolgimento di

un’attività, c’è una prestazione di servizi ad personam ma

manca la condizione dell’organizzazione in forma di impresa

quindi si tratta di REDDITO DI LAVORO AUTONOMO.

Tutti i redditi conseguiti dalle società commerciali devono

essere considerati come realizzati nell’ambito dei REDDITI

D’IMPRESA.

Ora sappiamo quali attività danno luogo a REDDITI D’IMPRESA

e quindi per il criterio negativo sappiamo anche quali danno

luogo a REDDITI DI LAVORO AUTONOMO.

Il problema del quanto: come si determina il REDDITO DA

LAVORO AUTONOMO? Si tolgono dai corrispettivi conseguiti

tutte le spese inerenti sostenute nello svolgimento

dell’attività di lavoro autonomo. Ad esempio, un

commercialista va a Roma ad un convegno sul diritto

tributario e fa fronte a spese sostenute nell’esercizio

dell’attività di lavoro autonomo: questo soggiorno romano

può essere deducibile. Si può fare un’altra ipotesi: la

visita a Roma è una vacanza, magari trascorsa con la moglie.

Gli oneri sostenuti non potranno essere dedotti perché non

inerenti all’attività. Il principio di inerenza è condizione

determinante.

Il problema del quando: quando un componente positivo deve

essere considerato ai fini della tassazione del reddito? Il

principio è quello del momento in cui la spesa è sostenuta o

il ricavo é conseguito " principio di cassa, conta il

momento del percepimento. Ad esempio, un commercialista ha

fatto una consulenza di carattere tributario a fine novembre

di un certo anno e il cliente lo paga a gennaio dell’anno

successivo. La tassazione dovrà essere effettuata nell’anno

successivo. Altrettanto le spese: questo è un principio che

riguarda sia i componenti positivi che i componenti negativi

di reddito.

A questo principio però ci sono due eccezioni:

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET

l’accantonamento a trattamento di fine rapporto di lavoro "

il momento di cassa del T.F.R. si verifica alla fine del

rapporto di lavoro, nel momento in cui sarà corrisposto.

L’accantonamento è deducibile (si ammette la deducibilità

della quota maturata).

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET gli

ammortamenti " il costo dei beni che il lavoratore autonomo

acquista per lo svolgimento della sua attività (beni

strumentali) non è deducibile direttamente ma lo è con quote

di ammortamento del 20%, quindi in 5 anni.

I Redditi D’Impresa

La nozione del REDDITO D’IMPRESA è stata vista come

principio determinante per la nozione del REDDITO DA LAVORO

AUTONOMO. Quindi passiamo al problema della determinazione

del REDDITO D’IMPRESA. L’art. 52 del vecchio Testo Unico

(art. 56 del nuovo Testo Unico) dice che l’imprenditore, ai

sensi del Codice Civile, è tenuto ad un obbligo di

contabilità sistematica ed è tenuto ad un obbligo di

redigere annualmente il Conto Economico e la Situazione

Patrimoniale. Il legislatore tributario precisa che si parte

dal risultato civilistico che emerge dal Conto Economico. A

quest’ultimo vengono apportate variazioni in aumento e

variazioni in diminuzione per via dell’esigenza determinata

dal fatto che su alcuni punti importanti la disciplina

tributaria non coincide con la disciplina civilistica.

Quindi la correzione del risultato civilistico, per portarci

ad avere il risultato fiscale, avviene attraverso

variazioni.

Prima della riforma del 1973 era attuato il sistema del

doppio binario: in sede civile si partiva dall’inizio e si

determinava il risultato civilistico; in sede tributaria

altrettanto, si iniziava da capo e si determinava il

risultato fiscale. Le due procedure si svolgevano in modo

separato e autonomo, di conseguenza non si confondevano.

Ora, ai fini tributari, si assume il risultato civilistico e

poi si assumono le variazioni in aumento o in diminuzione.

Le regole sono diverse.

Il percorso parte dall’individuazione di principi di

carattere generale di determinazione del REDDITO D’IMPRESA.

Principi che consistono nella risoluzione dei seguenti

problemi.

Il problema del quando: i componenti positivi e i componenti

negativi del REDDITO D’IMPRESA sono fiscalmente rilevanti in

funzione della cassa o in funzione della competenza? Per il

REDDITO D’IMPRESA ciò che conta è la competenza, a

differenza dei REDDITI DA LAVORO AUTONOMO per i quali conta

la cassa. Il principio della competenza è ancora un

principio indeterminato. Il legislatore entra nel dettaglio

e indica con precisione cosa si deve intendere per

competenza. Per quanto riguarda la vendita di beni mobili è

rilevante la consegna ed è irrilevante l’eventuale pagamento

o l’emissione della fattura. Per i beni immobili e per i

beni mobili registrati ciò che conta è la stipula dell’atto

scritto. I servizi possono essere considerati ai fini della

formazione dei ricavi nel momento in cui vengono ultimati.

La sola competenza non è sufficiente. Deve sussistere un

ulteriore requisito " la determinabilità oggettiva, cioè la

certezza dei componenti negativi e positivi di reddito. Ad

esempio, una macchina operatrice si rompe in un’officina di

Torino, viene chiamato un esperto di Padova per ripararla;

questo signore, una volta arrivato a Torino con il suo

furgone e le sue attrezzature, comincia a fare la

riparazione. Presta quindi all’impresa un servizio e il

momento fiscalmente rilevante è quello dell’ultimazione.

L’esperto finisce e la macchina funziona perfettamente.

Ovviamente l’aspetto che rimane da prendere in

considerazione è relativo alla fattura. Si arriva al 31/12 e

quest’ultima non è ancora stata ricevuta. Questo tipo di

reddito è di competenza però non è certo, non è

determinabile l’ammontare. I componenti negativi di reddito,

per essere deducibili, devono essere di competenza ma devono

essere anche certi. Se questa condizione aggiuntiva non si

verifica, quel componente negativo non perde per sempre la

sua deducibilità ma la acquisterà solo al momento della

ricezione della fattura e quindi nell’anno successivo, anche

se la competenza è dell’anno precedente.

I componenti negativi di reddito devono essere inerenti,

devono cioè essere stati sostenuti nell’esercizio

dell’impresa per l’esercizio della stessa. Bisogna fare

attenzione a questo proposito: è vietata la deducibilità di

quelle spese che non hanno prodotto un vantaggio

nell’esercizio dell’impresa. Ad esempio, un imprenditore,

che produce una perdita, pensa di fare una campagna

pubblicitaria per sostenere la domanda. Quindi si organizza

e sostiene dei costi, ma poi decide di non produrre più il

bene perché non è ben accetto da parte del mercato. A questo

punto, tutte le spese sostenute sono perse, sono costi che

non producono nessun vantaggio all’imprenditore però sono

deducibili perché sono stati sostenuti nel raggiungimento

dell’attività di impresa a prescindere dal fatto che questa

spesa possa produrre effetti positivi oppure no. Quindi la

deducibilità dei costi è subordinata al requisito

dell’inerenza.

Un ulteriore requisito è invece relativo alla forma " i

componenti negativi di reddito sono deducibili dal REDDITO

D’IMPRESA a condizione che siano stati prettamente imputati

al Conto Economico civilistico.

Per la determinazione del reddito fiscale si parte dal

risultato civilistico. Dal Conto Economico civilistico si

prendono i componenti positivi e i componenti negativi di

reddito. I componenti negativi deducibili in sede fiscale

sono soltanto quelli che risultano imputati al Conto

Economico civilistico. Ad esempio, un’impresa produce un

determinato bene il cui bilancio viene fatto dal

responsabile amministrativo di questa impresa. Sta di fatto

che quest’ultimo si ammala ma qualche giorno prima riceve la

fattura di un fornitore che viene messa in un cassetto con

l’intento di prenderla in considerazione e registrarla il

giorno dopo. Però si ammala e non dice nulla dimenticandosi

della fattura. Un suo collaboratore fa il bilancio

civilistico senza quindi prenderla in considerazione (nella

realtà succede che ci si dimentichi di contabilizzare un

documento!). Arriva il momento della dichiarazione dei

redditi. Il nostro responsabile torna, apre il cassetto e

trova la fattura che non è stata presa in considerazione ai

fini del risultato civilistico. Questo componente negativo

di reddito non è rientrato nel conto economico e quindi per

il requisito della forma non c’è riconoscimento fiscale.

Un altro esempio: un giornalaio vede il suo utile come il

differenziale tra il prezzo di acquisto e il prezzo di

vendita dei giornali. Ha redatto il proprio Conto Economico

civilistico evidenziando tra i ricavi un differenziale pari

a 50.000, indicandolo come la differenza tra il volume delle

vendite e il volume degli acquisti. Si è comportato così

perché pensa di non essere un imprenditore economico, perché

quando vende un giornale lo fa ad un prezzo imposto dalla

casa editrice e quando compra i giornali lo fa sempre ad un

prezzo dato. Si è comportato quasi come se il suo guadagno

fosse una provvigione, come se fosse quasi estraneo alla

compravendita dei giornali. Invece no. In realtà il

giornalaio è un imprenditore che compra i giornali dalla

casa editrice e li rivende. Quindi il responsabile della

legislazione fiscale che ha ricevuto questa dichiarazione

con 50.000 tra i proventi non la accetta in quanto rileva

che i ricavi non sono stati realmente quelli " il

funzionario ha computato ricavi per 500.000 e costi per

450.000, per cui il differenziale è di 50.000. Il fatto che

si dichiari solo la differenza tra i due e non gli effettivi

costi/ricavi è sbagliato. Sono stati dichiarati ricavi per

50.000, però ci si accerta invece che danno diritto a

500.000; sono stati dichiarati costi per Ø, ma i costi

effettivamente sostenuti sono stati pari a 450.000. C’è

quindi una regola " per il diritto tributario il componente

negativo può essere ammesso in deduzione in sede fiscale se

è presente in sede civile. Di conseguenza, il giornalaio si

è visto aumentare il proprio reddito da 50.000 a 500.000

senza però vedersi dedurre i costi che ha sostenuto. Il

risultato che si ottiene è inaccettabile e a questo

proposito il legislatore fiscale ha introdotto

un’attenuazione alla regola formale: sono comunque

deducibili, anche se non imputati al Conto Economico

civilistico, i componenti negativi di reddito che

riferiscono direttamente ai ricavi. Ed allora dato che il

nostro giornalaio aveva le fatture di acquisto dei giornali,

grazie alla modifica della Legge, ha potuto detrarre i costi

di acquisto (450.000). Ma se il giornalaio non avesse

imputato al Conto Economico costi come la locazione del

chiosco, essi non sarebbero stati comunque dedotti in sede

fiscale in quanto non inerenti direttamente all’attività

svolta.

Quindi ci sono requisiti generali di carattere sostanziale e

requisiti generali di carattere formale.

Vi sono poi regole particolari utilizzate per determinare i

componenti positivi e i componenti negativi di reddito. Tra

i componenti positivi di reddito, i ricavi certamente

costituiscono la principiale voce positiva del Conto

Economico dell’imprenditore. Il legislatore ne da’ una

nozione abbastanza articolata: Art. 85 del nuovo Testo Unico

" sono considerati ricavi i corrispettivi delle cessioni di

beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al

cui scambio è diretta l’attività d’impresa. Ma danno anche

luogo a ricavi:

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET i

corrispettivi delle cessioni di materie prime e semilavorati

" l’ipotesi che si fa è quella dell’imprenditore che per la

propria attività ne ha bisogno e quindi si approvvigiona di

materie prime o di materie sussidiarie o di semilavorati; in

un secondo momento rivende, per proprie esigenze, una parte

di questi beni che ha acquistato: la vendita di questi beni

da’ luogo a ricavi;

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET i

corrispettivi di cessione di azioni/partecipazioni/quote

danno luogo a ricavi a condizione che le azioni, le quote o

le partecipazioni non siano iscritte nelle immobilizzazioni

finanziarie " se l’imprenditore ha acquistato delle

partecipazioni e fanno parte dell’attivo circolante, una

volta cedute, esse danno luogo a ricavi;

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET le

indennità conseguite a titolo di risarcimento anche in forma

assicurativa per la perdita o il danneggiamento di beni di

cui alle precedenti lettere " si prenda ad esempio

l’imprenditore che produce cartelle e immagazzina il

prodotto finito in un locale. Ad un certo punto si sviluppa

un incendio che brucia tutte le cartelle; l’imprenditore che

però si è assicurato è risarcito con un certo indennizzo

assicurativo, il danno costituisce anche esso un ricavo,

così come sarebbe stato un ricavo la cessione delle

cartelle.

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET i

contributi in denaro conseguiti in base a contratto "

supponiamo che il produttore di cartelle abbia bisogno di

procurarsi una cerniera che serve per la chiusura delle

cartelle; lo stilista studia una cerniera particolare e ne

parla al fornitore al quale ordina 500 cerniere a 10 €

ciascuna. Però il fornitore per produrre quelle cerniere

deve comprare una macchina speciale utile solo a quel tipo

di produzione. Questo macchinario costa 5.000 €, allora per

contratto si stabilirà che per ogni cerniera si pagheranno

10 € e in più saranno pagati 5.000 € per il macchinario. Il

problema è relativo alla qualificazione di questi 10.000 €

(500 × 10 € + 5.000 €). La Legge dice che il maggior costo

per l’imprenditore che sostiene la spesa è un costo

aggiuntivo della fornitura mentre per l’imprenditore che

consegue questo corrispettivo è un ricavo, così come è un

ricavo per lui il corrispettivo di 10 € per ogni singola

cerniera. Questi contributi devono essere conseguiti in base

al contratto, sono contributi in conto esercizio a norma di

Legge. Ad esempio, un artigiano ha bisogno di un

finanziamento per acquistare una macchina operatrice. Varie

Leggi che si sono succedute permettono finanziamenti a

condizioni favorevoli. L’agevolazione consiste normalmente

nel fatto che l’interesse è minore. L’artigiano ottiene il

finanziamento. L’istituto di credito domanda all’artigiano

il tasso corrente. Poi ci sarà l’ente dello Stato che

pagherà una somma di denaro, ad esempio, pari al 4%:

cosicché il 6% l’artigiano lo paga all’istituto

finanziatore, il 4% è un contributo in conto esercizio

ricevuto dallo Stato che va a ridurre gli interessi dovuti

all’istituto finanziatore (2%). Questo 4% costituisce un

ricavo, va cioè al conto economico allo stesso modo degli

interessi passivi.

Prima di chiudere questo discorso relativo ai ricavi, c’è

ancora una falla da colmare: la destinazione dei beni ai

congiunti familiari e personali dell’imprenditore. Ad

esempio, un imprenditore produce cartelle, il nipote va a

scuola e ne ha bisogno di una. L’imprenditore va in

magazzino, prende una cartella e gliela da’. Quella cartella

era un bene destinato alla vendita quindi rientrava

nell’economia dell’impresa. Si ha un atto di consumo che

genera ricavo e quindi dovrebbe esserne corrisposto il

prezzo. Il legislatore indica l’elemento al quale fare

riferimento in mancanza del valore normale, cioè in mancanza

del prezzo che normalmente l’impresa realizza a seguito

della vendita di quel certo tipo di cartelle. Quindi i

ricavi dell’azienda devono comprendere anche la cartella che

è stata prelevata e che è stata destinata ad un familiare.

05 novembre 2004

I beni che fanno parte del complesso aziendale sono beni di

cui dispone l’imprenditore per lo svolgimento della propria

attività e che non danno luogo a ricavi.

Le Partecipazioni In Società E I Dividendi

Nell’ambito dei beni immobili ci sono beni particolari, le

partecipazioni, che sono una parte di patrimonio di una

società. Se la partecipazione è collocata nell’attivo

circolante la cessione della stessa da’ luogo a ricavi; se

al contrario la partecipazione è collocata nelle

immobilizzazioni finanziarie allora si pone un problema. Per

arrivare a parlare delle plusvalenze delle partecipazioni

iscritte nelle immobilizzazioni finanziarie occorre fare un

passo indietro.

Nei REDDITI DI CAPITALE rientrano anche i dividendi

corrisposti da società con personalità giuridica " le

società di capitali conseguono utili e li distribuiscono ai

soci che ricevono queste somme di denaro. A questo punto

bisogna parlare di un problema che si pone ed è quello della

possibile doppia tassazione dei redditi prodotti da una

società di capitali. Ad esempio, la S.p.A. produce un

determinato bene e realizza utili per

100.000 €, utili tassati in capo alla società stessa con

l’aliquota del 33% dell’IRES. Ciò che resta dell’utile dopo

aver pagato l’imposta viene distribuito in tutto o in parte

ai soci che ricevono un dividendo. Se questo dividendo viene

tassato nuovamente in capo ai soci in base all’IRPEF ecco

che gli utili distribuiti dalla S.p.A vengono tassati due

volte: la prima volta presso la società che li ha

conseguiti, la seconda volta presso il socio che riceve i

dividendi.

In linea di principio le doppie tassazioni sono viste come

un fatto negativo da evitarsi. Ma come? I meccanismi

escogitati sono stati diversi nel tempo. Fino al 31/12/2003

il nostro ordinamento, per evitare la doppia tassazione,

adottava un meccanismo particolare: la tassazione definitiva

dell’utile conseguito dalla società doveva avvenire presso

il socio che percepiva il dividendo. L’Erario non poteva

rinunciare a tassare il reddito conseguito dalla società di

capitali. L’IRPEG che la società di capitali pagava (allora

era il 35%) era considerata come un’imposta versata dalla

società ma con la funzione di acconto dell’imposta

personale. Il tutto è stato escogitato sulla base di un

credito d’imposta riconosciuto al socio nei confronti

dell’Erario e calcolato con l’aliquota del 56,25%. Questo

credito d’imposta non era altro che una quota parte

dell’IRPEG che la società aveva versato all’Erario.

Dal 2004 il sistema è cambiato perché si è spostata

l’attenzione dal socio alla società " la tassazione

definitiva avviene in capo alla società, non presso il

percettore ma presso la società che produce il reddito.

Quando questo dividendo viene distribuito, se si procede ad

una nuova imposizione fiscale in capo al socio, abbiamo una

doppia tassazione. Per evitarla occorre che il dividendo

percepito dal socio non venga tassato. Questa è

l’impostazione teorica perché all’atto pratico non è

applicata in tutti i casi. La nuova riforma non elimina

totalmente la doppia tassazione ma soltanto la riduce.

Se il socio è una persona fisica, il legislatore introduce

una distinzione a seconda che la partecipazione nella

società sia o meno una partecipazione qualificata. I

parametri possono essere due: occorre distinguere a seconda

che la società in cui la persona fisica possiede un’azione

sia quotata in borsa oppure no.

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET Supponendo

che la società non sia quotata in borsa allora la

partecipazione non è partecipazione qualificata se

attribuisce un diritto di voto nell’assemblea ordinaria

inferiore al 20%. Nella seconda ipotesi, può dar luogo a

partecipazione qualificata quella partecipazione che a

prescindere dall’entità del diritto di voto dia luogo ad un

possesso del capitale sociale superiore al 25% (non sempre

il diritto di voto coincide con il possesso di capitale

perché ci sono anche azioni che non ne danno diritto).

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET Se invece

la società di cui una persona fisica possiede una

partecipazione è quotata in borsa, i parametri cambiano ma i

concetti sono gli stessi. La partecipazione non è

partecipazione qualificata se attribuisce un diritto di voto

nell’assemblea ordinaria inferiore al 2%. Da’ invece luogo a

partecipazione qualificata quella partecipazione che

consente un possesso del capitale sociale superiore al 5%.

Questa distinzione è importante perché se i dividendi

percepiti da una persona fisica sono relativi ad una

partecipazione non qualificata allora la tassazione avviene

sulla base di una percentuale del 12,50%. Il dividendo non

fa cumulo con tutti gli altri redditi ma subisce una

tassazione a sé.

Se invece il dividendo proviene da una partecipazione

qualificata, il discorso cambia perché concorre alla

formazione del reddito complessivo però limitatamente al 40%

del suo ammontare.

Nell’ipotesi che il socio non sia una persona fisica ma sia

una persona che svolge l’esercizio di un’attività d’impresa

o sia una società di persone, la distinzione tra

partecipazioni qualificate e non qualificate non è più

significativa perché in ogni caso il dividendo concorre alla

formazione del reddito complessivo per il 40% del suo

ammontare qualunque sia l’entità della partecipazione.

Nel caso in cui il socio di una società di capitali sia

un’altra società di capitali (ad esempio, Pirelli è socio di

Fiat), il legislatore ha eliminato totalmente la doppia

tassazione economica. La società di capitali socia, che

percepisce dei dividendi, su questi non deve pagare nessuna

imposta diretta perché la società di cui è socia ha già

pagato l’IRES.

Occorre considerare un principio che vale per tutte le

imposte e che in particolare vale per l’IRES " quando una

società soggetta a IRES possiede un cespite e il relativo

reddito che produce è esente da imposta, tutti gli oneri che

la società ha sostenuto per conseguire questo reddito esente

non sono deducibili a fine della formazione dell’imponibile.

Se una società possiede un determinato fabbricato che è

esente (sul canone prodotto dal fabbricato l’Erario non

percepisce neanche un centesimo di imposta) e produce un

canone che è vero dal punto di vista civilistico ma che è

escluso sotto il profilo tributario, allora questo cespite

non deve andare ad aggravare le altre fonti di reddito con

costi che riferiscono ad esso che è esente.

Ora supponiamo che la società che possiede questo cespite

svolga un’attività produttiva che da’ luogo ad un reddito di

100.000 €. Questo reddito è soggetto a tassazione. Non

sarebbe giusto che la società dal reddito potesse detrarre

dei costi ad esempio di manutenzione di quel fabbricato che

ha prodotto un reddito esente. La regola vuole che tutte le

spese che la società sostiene in relazione a questo

fabbricato non siano deducibili.

È da tenere in considerazione il fatto che la società

potrebbe aver acquistato un immobile esente ricorrendo ad un

prestito bancario che frutterebbe alla banca degli interessi

passivi. Dato che questi interessi passivi sono relativi ad

un cespite esente bisogna estendere la regola

dell’indeducibilità anche agli interessi passivi che la

società ha contratto per l’acquisizione del fabbricato.

Questo principio trova applicazione anche in relazione ai

dividendi. Tu socio che hai una partecipazione ed incassi

dei dividendi che per evitare la doppia tassazione economica

sono esenti, dopo non devi riconoscere in deduzione tutti i

costi che hai sostenuto per gestire quella partecipazione.

Il legislatore ha voluto introdurre una norma di

semplificazione: anziché considerare esenti tutti i

dividendi e non ammettere in deduzione i costi di gestione

delle partecipazioni, sono esclusi, non tutti i dividendi,

ma soltanto il 95%. Il 5% dei dividendi va soggetto a

tassazione perché sono lasciate come deducibili le spese di

gestione della partecipazione. Quel 5% è un modo forfetario

per tenere conto dei costi sostenuti. I dividendi invece di

essere esenti per il 100%, lo sono per il 95%.

Subentra il problema del PRO-RATA patrimoniale " c’è una

gestione finanziaria dell’impresa e i finanziamenti che la

società protrae sono a fronte di esigenze finanziarie perciò

le fonti di approvvigionamento dei mezzi finanziari non sono

etichettate. Ecco che il legislatore ha voluto fare delle

ipotesi " la prima riguarda l’ingiunzione di una presunzione

assoluta che il patrimonio netto finanzi innanzi tutto

l’acquisto delle partecipazioni. Il patrimonio netto esprime

il capitale proprio dell’impresa (quindi se la società ha

capitale sociale per 100 e riserve per 20, il patrimonio

netto ammonta a 120). Si presume che queste risorse proprie

siano servite innanzitutto per acquistare delle

partecipazioni. Fino a quando la società nell’acquisto delle

partecipazioni sostiene un costo inferiore al patrimonio

netto allora si dice che non ha dovuto pagare interessi

passivi al sistema bancario perché ha utilizzato le proprie

risorse.

Quindi un problema si pone solo nel momento in cui il conto

delle partecipazioni sia più alto del patrimonio netto " si

è dovuto fare riferimento a finanziamento da terzi.

Alla fine dell’anno si vede se il valore delle

partecipazioni iscritte nell’attivo patrimoniale è inferiore

o superiore al Patrimonio Netto. Se è inferiore non c’è

problema, tutti gli interessi passivi che la società ha

pagato sono deducibili. Se al contrario è superiore succede

che i finanziamenti che la società ha contratto possono

essere più di uno e a diverse condizioni; quindi bisogna

stabilire in modo proporzionato in che misura questo supero

è stato attinto a finanziamento posto che siano stati

ottenuti a tassi diversi (se per ipotesi le sovvenzioni

fossero state ottenute tutte a tassi costanti questo

problema proporzionale non sarebbe necessario, ma questa non

è un ipotesi realistica). Si va avanti con un procedimento

di tipo proporzionale e si fa un rapporto in cui a

numeratore si pone l’incidenza e a denominatore si pongono i

debiti complessivi verso le banche alla fine del periodo

d’imposta. Si ottiene in questo modo una certa percentuale

che si applica agli interessi passivi relativi al

finanziamento che sono indeducibili.

Questo discorso è da riferire solo alle partecipate che

danno luogo alla partecipation exemption, le cui regole si

applicano quando ci sono delle partecipazioni possedute da

società di capitali in società di capitali. Questa regola

afferma che, quando una società di capitali vende una

partecipazione realizzando in ipotesi una plusvalenza (per

via del fatto che il prezzo è maggiore del costo

d’acquisto), quest’ultima non è soggetta a tassazione. Per

avere questa esenzione non occorre che la partecipazione sia

di un particolare ammontare. (grande novità introdotta dallo

01/01/2004).

Non c’è un vincolo quantitativo, ci sono altri tipi di

vincoli:

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET C’è un

vincolo di carattere temporale in quanto la partecipazione

ceduta deve essere posseduta per un minimo di 12 mesi.

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET Ci deve

essere l’iscrizione nelle immobilizzazioni immateriali. Per

le partecipazioni iscritte all’attivo circolante resta

l’assoggettamento a tassazione. Si riferisce anche alle

società residenti all’estero in cui non c’è il vincolo

imposto dallo Stato italiano a meno che non siano Paesi

identificati come paradisi fiscali (elencati in un’apposita

lista chiamata “black list”).

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET La società

partecipata deve inoltre svolgere un’attività commerciale;

la plusvalenza è tassata se si tratta di società di puro e

semplice godimento immobiliare.

Se la società acquista una partecipazione ed ha una perdita,

questa non è deducibile.

Una società che consegue utili può decidere se distribuirli

(95% esente e 5% tassabile) o meno " se non distribuisce, il

suo patrimonio netto aumenta.

Le plusvalenze possono essere anche esercitate da persone

fisiche in questo caso il regime della taxation exemption

non opera. Per le partecipazioni viene adottato lo stesso

identico regime al quale sono tassati i dividendi. Se la

plusvalenza proviene da una partecipazione non qualificata

allora la tassazione avviene sulla base di una percentuale

del 12,50%; se invece proviene da una partecipazione

qualificata, concorre alla formazione del reddito

complessivo limitatamente al 40% del suo ammontare.

Le Sopravvenienze Attive

Le sopravvenienze attive sono componenti positivi di reddito

caratterizzati dall’imprevedibilità.

Nell’ambito delle sopravvenienze troviamo anche i contributi

corrisposti dallo Stato che non possono essere qualificati

come contributi in conto esercizio perché non sono a fronte

di spese d’esercizio.

Ad esempio, un imprenditore investe 100 in una zona

particolare del mezzogiorno e gli vengono corrisposti a

fronte dell’investimento 20. Sotto il profilo tributario si

parte dal presupposto che il contributo non debba essere

tassato tutto, immediatamente, ma nel tempo. Deve essere

visto come un minor costo d’acquisto del cespite: 80. Così

procedendo il 20 è soggetto a tassazione lungo tutto l’arco

di durata dell’ammortamento. Le quote di ammortamento si

riferiscono ad 80 e sono inferiori rispetto a quelle che

avrebbe dovuto sostenere.

Ad esempio, coloro che iniziano un’attività imprenditoriale

nel campo dello sport entro il 31/12/2005 riceveranno un

contributo da parte dello Stato " è un quid residuale che

da’ luogo ad una sopravvenienza attiva, componente positivo

di reddito che permette al contribuente la facoltà di

scegliere di ripartirla in 5 quote capitale o di avere una

tassazione immediata.

Le Giacenze Finali Di Magazzino

Occorre determinarne il valore e quindi si pone un problema

di valorizzazione.

Il legislatore su questo capitolo è stato di larghe vedute

perché ha detto al contribuente che non c’è un criterio

fiscale obbligatorio, si può adottare qualsiasi criterio

(LIFO, FIFO, costo medio, …), viene lasciata quindi una

grande possibilità di scelta al contribuente. Però

sicuramente una preferenza il legislatore fiscale l’ha

manifestata nei confronti del LIFO a scatti perché si è

preoccupato di descriverlo nelle sue diverse fasi (lo

preferisce ma non lo impone). Gli altri metodi sono solo

nominati.

Vale il principio della continuità " una volta che si adotta

un criterio si è vincolati nel continuare a farlo.

LIFO a scatti annuale. Ad esempio, un imprenditore decide di

iniziare un attività di commercializzazione di tondini di

piombo (no attività di trasformazione) lo 05/05/2000. Arriva

il 31/12 e si pone il problema delle rimanenze finali.

L’operatore economico va in magazzino e facendo un conteggio

risultano 10 pezzi.

Come valorizzarli? In base al costo medio del periodo che si

ottiene dal rapporto in cui a numeratore si mettono tutti

gli acquisti effettuati durante il periodo d’imposta e a

denominatore va la somma della quantità acquistata. Tornando

all’esempio, i 10 pani che si trovano in magazzino vengono

valorizzati sulla base del risultato da questo rapporto.

Le rimanenze finali del 2000 sono uguali alle rimanenze

iniziali del 2001 " 10 pani di piombo valorizzati in base

del prezzo medio dell’anno 2000. Durante l’esercizio 2001 si

svolge l’attività commerciale. Al 31/12 l’imprenditore torna

in magazzino, conta che ci sono 15 pani di piombo e li mette

in relazione con le rimanenze iniziali. Le quantità finali

sono più elevate delle quantità iniziali. Questi 15 pezzi

vengono divisi in 2 parti: 10 vengono valorizzati con il

costo medio del 2000, 5 sono ad incremento dell’esercizio e

viene fatto un ricalcalo del prezzo medio in base agli

acquisti del 2001.

Le rimanenze iniziali del 2002 sono le rimanenze finali del

2001. Passa l’anno 2002 e a fine esercizio i pani sono 12 "

le rimanenze finali sono minori delle rimanenze iniziali. Le

quantità che sono venute meno devono essere considerate

attinenti dalla stratificazione più recente. Perciò i 12

pani presenti in magazzino vengono valorizzati 10 sulla base

del prezzo medio del 2000 e 2 sulla base del prezzo medio

del 2001.

In sintesi gli incrementi del magazzino sono valutati sul

costo medio del periodo ed i decrementi devono essere

imputati alle stratificazioni precedenti.

Le cose si complicano se l’operatore svolge un’attività di

trasformazione " il problema si aggrava nel momento in cui

si deve fare il calcolo del periodo dato che l’attività non

comprende solo gli acquisti e le vendite ma anche la

produzione di un determinato bene. Per il calcolo del costo

medio non sarà sufficiente mettere al numeratore gli atti di

fornitura ma tutti gli approvvigionamenti di beni e servizi

necessari per produrre il bene (somma acquisto di materie

prime + retribuzioni + quote di ammortamento dei beni

strumentali). Al denominatore è necessario porre la quantità

prodotta. Si ottiene così il costo di produzione a livello

industriale di ogni singolo bene.

12 novembre 2004 […] Le Rimanenze Finali Di Magazzino

A proposito delle giacenze finali di magazzino, quali sono i

criteri di valorizzazione? Il fisco non obbliga ad adottare

un criterio particolare però una volta fatta una scelta

bisogna conservarla.

Sulla base di questi criteri di valorizzazione può risultare

che il valore attribuito al magazzino sia più alto della

misura reale. Ad esempio, si pensi ad un’impresa che produce

apparecchi televisivi. A fine esercizio in magazzino ci sono

100.000 televisori che però hanno una tecnologia superata e

quindi l’imprenditore vede che se continuasse ad applicare

il criterio di valorizzazione adottato in passato (ad

esempio 100) dato che il mercato non accetta più volentieri

questo tipo di beni non riuscirebbe a vendere l’intera

gamma; quindi valorizza a 60. A questo punto la legge

fiscale consente una deroga al principio della continuità

dei valori. Perciò permette di ridurre il valore attribuito

a ciascun televisore da 100 a 60, cioè consente di

svalutarli e di adottare un valore normale come prezzo di

mercato e non più il criterio precedentemente usato.

La Valutazione Delle Opere Ad Esecuzione

Ultrannuale

L’esecuzione di opere che richiedono per la loro

realizzazione due o più periodi di imposta viene valutata

diversamente. Ad esempio, un’impresa ha vinto l’appalto per

costruire un ponte su un determinato fiume e ha stabilito un

certo prezzo con l’ente che fornisce la concessione.

L’esecuzione di quest’opera richiede 3 anni. I criteri di

valorizzazione (LIFO, FIFO, …) presuppongono un confronto

tra rimanenze iniziali e rimanenze finali cioè tra quantità

presenti nel magazzino all’inizio del periodo d’imposta e

quantità presenti nel magazzino alla fine del periodo

d’imposta. Deve avere un senso fare questo confronto. Però

per questa impresa non c’è. Se, ad esempio, un’azienda

produce delle macchine utensili speciali costruite sulla

base delle esigenze proprie del committente, non è possibile

confrontare le giacenze finali con le giacenze iniziali.

Questi criteri di valorizzazione presuppongono una

produzione relativamente costante cosicché il confronto tra

rimanenze finali e iniziali sia omogeneo. In questi casi,

quando l’oggetto della produzione sono beni che

rappresentano un unicum, il criterio di valorizzazione è un

criterio sulla base dei costi specifici. L’imprenditore che

produce questo bene particolare tiene una rilevazione

contabile di tutti i costi che sostiene per produrlo (tiene

cioè le schede di lavorazione riportanti le materie prime/le

materie sussidiarie che sono state utilizzate e il personale

che ha lavorato per produrre quel determinato bene).

Tornando all’esempio del ponte " si tratta di un bene unico

che l’imprenditore produce, la valorizzazione deve avvenire

a costi specifici. A fine del primo anno sono stati

costruiti i pilastri. Il costo sostenuto fino a quel momento

sulla base del cemento, del ferro, della manodopera

impiegata,… è un determinato ammontare. Quindi il manufatto

in corso di realizzazione alla fine del primo anno viene

valorizzato sulla base dei costi sostenuti: 50. Il secondo

anno la produzione di questo ponte continua. Nuovamente

dalle schede di lavorazione si vede che il costo sostenuto

fino a quel momento per la realizzazione del ponte è 85. Nel

terzo anno il ponte viene ultimato; il costo dell’intera

opera ammonta 120. Le valorizzazioni sono state: 50, 85 e

120 ma in ogni anno rispecchiano solo i costi sostenuti

dall’operatore economico. Nel primo e nel secondo anno non

avremmo nessun utile perché i costi sostenuti sono stati

pari alla valorizzazione. Nel terzo anno il nostro operatore

continua a sostenere costi però si ha ad utile il prezzo

pattuito per l’esecuzione del ponte (supponiamo 150). Quindi

avremo proventi perché l’opera è ultimata per 150 e perciò

l’utile si realizzerà tutto nel terzo anno quando verrà

consegnato il bene.

Questo però non va bene. Non va bene all’Erario perché se

l’utile si realizza nel terzo anno vuol dire che nel primo e

nel secondo non incassa neanche un centesimo di imposta. Non

va bene al contribuente perché se è un imprenditore

individuale soggetto all’imposta progressiva (l’IRPEF),

l’addensarsi del reddito tutto nel terzo anno fa sì che

l’aliquota di tassazione sia più alta.

È bene che il reddito sia ripartito per tutta la durata

dell’esecuzione dell’opera. Questa coincidenza di interessi

per il contribuente e per il fisco fa sì che venga

introdotta una deroga ai criteri di valorizzazione quando la

produzione è ultrannuale.

La valorizzazione invece di essere effettuata sulla base dei

costi viene effettuata sulla base dei ricavi o, meglio,

sulla base dell’avanzamento/della realizzazione dell’opera.

Tornando all’esempio precedente, a fine del primo anno,

quando sono stati sostenuti costi per 50, i tecnici diranno

che l’opera ha raggiunto il 40% del suo percorso. Allora il

valore da attribuire al ponte sarà pari al 40% del prezzo

pattuito (150); non è 50 (i costi) ma di più. Nel secondo

periodo d’imposta i tecnici dovranno fare un’ulteriore

valutazione: è stato realizzato un altro 40% dell’opera. Il

valore da attribuire all’opera è l’80% e quindi a questo

punto si verifica un differenziale positivo. Nel terzo anno

si verificherà un altro differenziale positivo per il 20%

restante.

Quando c’è un opera ad esecuzione pluriennale si adotta un

criterio diverso: bisogna valorizzare sulla base della quota

di ricavi maturati in funzione dello stato di avanzamento

dei lavori. In questo modo l’utile sarà suddiviso nei tre

anni sia per il fisco che per il contribuente.

Gli Ammortamenti

Gli ammortamenti sono componenti negativi di reddito che si

possono vedere in due prospettive:

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET

prospettiva finanziaria " l’ammortamento viene considerato

nella sua natura di autofinanziamento in quanto consente al

produttore di ricostituire quelle risorse finanziarie che

gli permettono di sostituire il bene strumentale quando non

è più in grado di funzionare (prospettiva che non interessa

in sede tributaria).

INCLUDEPICTURE "cid:.0" \* MERGEFORMATINET

prospettiva economica " l’ammortamento di un bene

strumentale è deducibile perché rappresenta una perdita di

valore che viene rilevata attraverso gli accantonamenti a

fondo ammortamento.

Il bene strumentale viene utilizzato per lo svolgimento

dell’attività di impresa. La perdita di valore si

concretizza nel trasferimento di valore dai beni

strumentali ai beni realizzati.

Nel conto economico bisogna tener conto anche di questa

perdita di valore. L’ammortamento deve essere

necessariamente rilevato.

Questo discorso dell’ammortamento deve essere riferito solo

ai beni strumentali, beni utilizzati nello svolgimento

dell’attività produttiva. I beni non utilizzati in questo

senso non sono suscettibili di ammortamento.

Si pensi all’operatore economico che nella propria impresa

abbia necessità di una fresa. Dato che di queste frese se ne

ha bisogno e c’è la possibilità che si rompano, anziché

comprarne una ne compra 2, una la mette in produzione e una

la mette da parte. La fresa utilizzata è un bene strumentale

ed è soggetta ad ammortamento. L’altra fresa non è stata

utilizzata e quindi non è suscettibile di ammortamento.

La condizione essenziale è che si tratti di un bene

strumentale che viene utilizzato per lo svolgimento

dell’attività di impresa e che per effetto di questo

utilizzo perde valore. Però questa perdita di valore

dell’ammortamento non si verifica sempre. Ad esempio, un

operatore economico produce automobili. Ha il problema dello

stoccaggio quindi occorrono piazzali dove mettere le

automobili in attesa di essere consegnate. A un certo punto

ha la necessità di avere un piazzale ulteriore e compra un

terreno che viene adibito a deposito automobili.

L’utilizzazione di quel terreno non comporta perdita di

valore. Il terreno può essere un bene strumentale ma

comunque non suscettibile di ammortamento. La strumentalità

è una condizione necessaria ma non sufficiente, deve anche

esserci la perdita di valore.

Come si determina la perdita di valore? Il problema è

regolamentato da parte dell’amministrazione civilistica.

Innanzi tutto è stato fatto un elenco molto completo di

attività, per ognuna delle quali sono state individuate

delle categorie generiche di beni strumentali. Ad esempio,

per la produzione di cartelle sono state previste delle

categorie omogenee. La prima sarà rappresentata da immobili

destinati all’industria, la seconda da impianti generali, la

terza da impianti specifici e macchine operatrici, …. Per

ogni categoria generica l’amministrazione finanziaria ha

espresso una percentuale di ammortamento.

Ma come ha fatto l’amministratore finanziario a stabilire

questa percentuale? Ha stimato quella che è la durata fisica

del bene (la macchina operatrice speciale nel settore di

produzione delle cartelle secondo l’amministrazione

finanziaria dura 5 anni, quindi ogni anno bisogna

ammortizzarla per il 20%). Le percentuali di ammortamento

sono il risultato di una stima della vita fisica del bene

strumentale.

Qual è però l’atteggiamento del fisco? La percentuale

imposta è obbligatoria? No, è una percentuale massima

facoltativa. Si può ammortizzare anche solo del 15%, tanto

per il fisco sarebbe un cambiamento in bene " un minore

ammortamento comporta una minore deduzione e di conseguenza

un reddito più alto. Non si può invece andare oltre la

percentuale massima che non è superabile.

Il fisco dice che si possono adottare percentuali più basse

però non si può scendere al di sotto della metà perché se

così fosse l’ammortamento fino al completamento della metà

dell’aliquota stabilita sarebbe perso.

Quando un imprenditore, che potrebbe ammortizzare un

determinato bene strumentale con l’aliquota del 20%, applica

un’aliquota del 15%, quel 5% che in un determinato anno non

usa per sua scelta non è un ammortamento perso ma va in

coda, cioè al sesto anno quando in teoria non avrebbe più

dovuto fare ammortamenti. Quindi gli ammortamenti non

effettuati in un esercizio non sono persi ma vanno in coda.

Supponiamo che un imprenditore in un determinato esercizio

debba ammortizzare un certo bene per il 20% ma invece usa

solo un’aliquota dell’8%. I 2 punti percentuali di

completamento alla metà vanno persi; i punti dai 10 ai 20

seguono la regola: non sono sprecati ma vanno in coda.

Perché il legislatore tributario ha introdotto questa

distinzione? Il fisco quando il contribuente fa minore

ammortamento dovrebbe essere più contento dato che incassa

prima delle imposte che diversamente avrebbe ottenuto in

seguito. Però per il legislatore civile l’ammortamento è

visto in un’ottica diversa: non è visto come una facoltà ma

è un obbligo. Il fisco ha per così dire dato una mano al

legislatore civile introducendo una sanzione di carattere

tributario per obbligare il contribuente ad effettuare gli

ammortamenti almeno in una misura limitata. Questa è la

regola tributaria con la quale bisogna fare i conti.

L’ammortamento che riflette solo l’invecchiamento fisico

viene definito ammortamento ordinario ed è a fronte della

vita fisica del cespite. Un altro tipo di ammortamento è

l’ammortamento anticipato e riflette il superamento

tecnologico che parte dal presupposto che non sempre per

l’operatore economico è conveniente dismettere un bene

strumentale SOLO quando non è più in grado di funzionare.

Ci sono quote aggiuntive di ammortamento rispetto al 20% di

cui prima. Le percentuali aggiuntive sono tali per cui nei

primi 3 anni di vita del cespite le aliquote possono essere

raddoppiate.

La percentuale di ammortamento indicata nel Decreto

Ministeriale è annua. Quando nel corso dell’esercizio viene

acquistato un cespite, a fine anno bisogna calcolare

l’ammortamento non annuo ma in base al tempo di introduzione

del bene nel processo produttivo. Il legislatore tributario

ha introdotto una semplificazione: a tutti i beni acquistati

nel corso dell’esercizio la percentuale da adottare è la

metà dell’ammortamento ordinario.

Nel caso dell’ammortamento anticipato, nel quale nei primi 3

anni l’aliquota raddoppia si ha che il primo anno la

percentuale dimezzata viene raddoppiata (ottenendo quindi

l’aliquota ordinaria). Se nel primo anno l’ammortamento

ordinario è dimezzato al 10% e viene raddoppiato per via

dell’ammortamento anticipato, è pari al 20%; nel secondo e

nel terzo anno l’ammortamento ordinario del 20% è in

raddoppio al 40%. Così facendo si arriva al 100% e non si

può andare oltre " il nostro processo di ammortamento a

questo punto è terminato.

Per poter usufruire dell’ammortamento anticipato,

l’imprenditore non deve dimostrare all’amministrazione

finanziaria l’obsolescenza del bene. Visto che fare gli

ammortamenti significa ridurre reddito imponibile, conviene

utilizzare gli ammortamenti anticipati, dato che il

legislatore lo permette.

Sorge un problema di raccordo tra legislazione tributaria e

legislazione civile dove gli ammortamenti vengono rilevati

nel conto economico civilistico in cui vanno messe le poste

vere/reali. Però come bisogna considerare questi

ammortamenti anticipati rilevati dall’imprenditore per non

perdere un vantaggio che il fisco ammette? Se li

collocassimo nel bilancio civilistico in una posta

indifferenziata, insieme agli ammortamenti ordinari, si

avrebbe un fondo di ammortamento che non sarebbe vero perché

dovrebbe raccogliere solo le perdite di valore reali. Allora

si dà la possibilità al contribuente di utilizzare

l’ammortamento anticipato secondo modalità contabili

particolari: cioè mentre l’ammortamento ordinario è una

posta negativa di conto economico, l’ammortamento anticipato

può non esserlo, il conto economico non vincola tali

ammortamenti.

In sede di destinazione dell’utile d’esercizio, una quota

pari agli ammortamenti anticipati deve essere destinata a

riserva. Nella dichiarazione dei redditi può essere

introdotta una variazione in riduzione per gli ammortamenti

anticipati non imputati a conto economico. Quindi dato che

gli ammortamenti anticipati a volte non riflettono delle

vere perdite di valore ma sono delle poste che consentono

nel territorio economico di avvalersi di un vantaggio

tributario, il fisco dice che si possono imputare gli

ammortamenti anticipati a conto economico però quando si

avrà un determinato utile d’esercizio, una quota di

quest’ultimo dovrà essere destinata a riserva (chiamata

riserva per ammortamenti anticipati).

In questo modo si è introdotta una deroga al principio

formalistico della formazione del bilancio " gli

ammortamenti anticipati, posta riduttiva del reddito

imponibile, possono essere riconosciuti a conto economico

anche se non vi sono stati imputati, a condizione che una

quota d’utile sia messa a riserva.

C’è un terzo tipo di ammortamento, di cui ne parla il Testo

Unico ma che è applicato raramente " l’ammortamento

accelerato, consentito in una particolare situazione: quando

l’usura del bene strumentale è particolarmente forte.

L’ammortamento ordinario è indicato per categorie generiche

di beni strumentali e per settori di attività. Queste

attività vengono considerate nel loro svolgimento medio

normale. Se per l’attività di produzione di cartelle è

solito che le imprese svolgano ritmi di lavoro di 10 ore su

24, la durata della vita fisica dei beni strumentali tiene

conto di questo particolare ritmo. Ci possono essere altri

settori in cui si lavora 16 ore su 24 (ad esempio, gli alti

forni) e le cui percentuali di ammortamento tengono già

conto di ciò che è normale. Ma ci può essere anche il caso

in cui una certa impresa segua dei ritmi di produzione

particolarmente intensi e più intensi di ciò che è la

normalità del settore di attività. Se nell’attività della

produzione di cartelle non mi basta produrre 10 ore su 24,

ma voglio lavorare 16 ore su 24 con i ritmi di produzione

diversi e più intensi del normale, la durata dei beni

strumentali che uso è minore rispetto agli altri

concorrenti.

Innanzitutto bisogna dimostrare questa situazione al fisco

con il quale si concorderà una maggiorazione delle

percentuali di ammortamento ordinario.

Nella pratica delle imprese è un tipo di ammortamento poco

utilizzato soprattutto perché ammortamento ordinario e

ammortamento anticipato sono già abbastanza rapidi, non c’è

bisogno di accelerare ulteriormente il processo.

Anche per i beni strumentali immateriali è necessario

l’ammortamento. I beni immateriali di cui si occupa il

diritto tributario sono i brevetti, le formule, i processi

industriali " in ogni esercizio il costo di questi beni

immateriali è deducibile in misura non superiore ad un terzo

del costo.

Il legislatore non si preoccupa del minimo, si preoccupa

solo del massimo.

Mentre per quanto riguarda il marchio, l’ammortamento

imputabile a ciascun esercizio non può essere superiore ad

un decimo del costo.

L’avviamento, altro bene immateriale molto importante, è

suscettibile di ammortamento che non può essere superiore a

un decimo del costo sostenuto.

Si ha in sostanza da una parte gli ammortamenti dei beni

materiali, che si distinguono in ordinari, anticipati e

accelerati, e dall’altra l’ammortamento dei beni immateriali

dove il legislatore si limita ad imporre una quota massima.

Gli Accantonamenti

Gli accantonamenti per oneri futuri sono a fronte di un

costo che ancora non si è realizzato ma di cui si ha la

certezza sul suo verificarsi " è incerto il momento ma non

la sua necessità di accadimento (ad esempio,

l’accantonamento che ogni anno il datore di lavoro fa per il

TFR).

Questi accantonamenti sono deducibili per loro natura dal

reddito d’impresa in quanto sono a fronte di oneri che

sicuramente si realizzeranno.

Gli accantonamenti a fondo rischi sono a fronte di

previsioni di componenti negativi di reddito di cui non si

sa se ci sarà accadimento o no (ad esempio, il fondo rischi

su crediti).

In sede fiscale dato che non si sa se effettivamente

l’accantonamento servirà e quindi si ha indeducibilità " gli

accantonamenti dei rischi dell’impresa sono indeducibili

perché sono componenti negativi di reddito che mancano del

requisito della certezza.

Questa è una regola che come tutte ha delle eccezioni " ci

sono alcuni fondi rischi per i quali gli accantonamenti sono

deducibili. Uno di questi è l’accantonamento a fondo rischi

su crediti. Dal punto di vista civilistico viene stanziato

un accantonamento che va a carico del conto economico a

fronte del quale si istituisce il fondo rischi su crediti.

In che misura è consentito all’operatore economico di

rilevare un accantonamento a fondo rischi che sia deducibile

fiscalmente? Il legislatore fiscale lo consente solo nei

limiti dello 0,50% dei crediti esistenti nello Stato

Patrimoniale a fine del periodo d’imposta.

L’operatore economico redige lo stato patrimoniale alla fine

dell’esercizio ed evidenzia che i crediti sono pari a

100.000 €. Allora applica la percentuale dello 0,50% ed

ottiene 500 € di accantonamento al fondo rischi su crediti

che è fiscalmente deducibile. Però può darsi che in realtà

l’operatore economico su 100.000 €, ne abbia 95.000 € che

derivano dallo svolgimento dell’attività commerciale " lo

0,50% non deve riguardare i crediti che non derivano in modo

diretto dallo svolgimento dell’attività d’impresa.

Se si sostiene una perdita su crediti, che in linea di

principio è un componente negativo di reddito, ed esiste un

fondo, questa perdita va imputata ad esso che quindi si

riduce. L’utilizzo del fondo avviene in base all’esistenza

reale delle perdite.

È ancora da considerare il fatto che c’è un limite massimo

previsto per il fondo: quando il fondo raggiunge la

percentuale del 5% dei crediti esistenti in S.P. a fine del

periodo di imposta, gli accantonamenti non possono essere

più effettuati.

Il principio generale dell’accantonamento ai fondi rischi è

l’indeducibilità poi ci sono delle eccezioni. Ad esempio, un

altro accantonamento che fa eccezione è l’accantonamento a

fronte di oneri derivanti da operazioni a premio.

Esistono altri accantonamenti ma non andiamo nel dettaglio.

Per quanto riguarda il REDDITO D’IMPRESA può bastare.

I Redditi Diversi

Non c’è una nozione generale onnicomprensiva di REDDITI

DIVERSI ma solo un’elencazione.

Nell’ambito di questi redditi c’è la tassazione delle

plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni. Sono

REDDITI DIVERSI quando un soggetto che cede la

partecipazione sia persona fisica che realizza questa

operazione non nell’ambito dell’esercizio dell’impresa.

Questo problema è già stato visto quando si sono trattati i

dividendi. La plusvalenza è un REDDITO DIVERSO e si può

distinguere a seconda che sia qualificata o meno.

Ci sono altri REDDITI DIVERSI. Ad esempio, i redditi

derivanti da lottizzazione di terreni (ho un terreno, lo

divido in lotti e vendo i lotti " il reddito che deriva da

quest’operazione è un REDDITO DIVERSO).

Un altro esempio è la cessione di terreni edificabili oppure

anche la cessione di una casa di abitazione però la

plusvalenza di quest’ultima non è tassabile solo se il tempo

intercorrente tra l’acquisto e la vendita è superiore a 5

anni.

Anche qui sorgono due problemi:

Problema del quando " la tassazione si può verificare quando

il reddito è effettivamente realizzato. Non vale la

competenza ma vale la cassa, il momento del percepimento.

Per quanto riguarda il problema del quanto la scelta è per

la deducibilità dei costi di produzione " quando ipotizzo il

caso del soggetto che compra un terreno e lo rivende a lotti

al prezzo di realizzo devo togliere il costo d’acquisto più

tutti gli altri costi sostenuti per la lottizzazione.

19 novembre 2004 IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETÀ

L’IRES è un’imposta personale in quanto colpisce il reddito

complessivo ed ha un’aliquota proporzionale del 33%.

I soggetti passivi sono classificati dalla legge in 4

categorie alle lettere a), b), c) e d) dell’art. 73 del

nuovo Testo Unico. Ad ogni lettera corrisponde un diverso

criterio di determinazione del reddito. Sono soggetti

passivi dell’IRES: Le Società per Azioni, le Società in

Accomandita per Azioni, le Società a

Responsabilità Limitata, le Società

Cooperative e le Società di Mutua

Assicurazione " queste società hanno in

comune il fatto che possiedono personalità

giuridica.

Sono assoggettate ad IRES purché siano residenti nel

territorio dello Stato. Una società di questo tipo si può

considerare residente quando, per la maggior parte del

periodo d’imposta, ha nel territorio dello Stato la sede

legale con ad oggetto principale lo svolgimento

dell’attività della società oppure la sede

dell’amministrazione dove per amministrazione si intende il

luogo in cui vengono prese le decisioni. La terza condizione

è che l’oggetto principale sia nel territorio dello Stato.

Non devono ricorrere tutte e tre ma è sufficiente che si

presenti uno di questi parametri.

Gli Enti Pubblici e Privati diversi dalle

società, residenti nel territorio dello

Stato che hanno per oggetto esclusivo o

principale l’esercizio di un’attività

commerciale. Ad esempio, un soggetto

diverso da una società può essere una

fondazione costituita e residente in

Italia che ha ad oggetto un’attività

commerciale, per ipotesi commercializza

libri inerenti ad un determinato

argomento. Può essere che la fondazione

non svolga solo attività commerciale ma

anche attività di carattere culturale. Se

questa attività commerciale è prevalente

la fondazione è sempre collocata nella

lettera b).

Gli Enti Pubblici e Privati diversi dalle

società, residenti nel territorio dello

Stato che non hanno per oggetto esclusivo

o principale l’esercizio di un’attività

commerciale. Tornando all’esempio della

fondazione, è collocata alla lettera c) se

svolge sia un’attività commerciale che

un’attività culturale ma quest’ultima è

prevalente.

Le Società e gli Enti di OGNI TIPO, con o

senza personalità giuridica, NON residenti

nel territorio dello Stato, siano società

di capitali, siano società di persone,

siano enti diversi dalle società. Importa

che non sia residente, la forma giuridica

è irrilevante.

Questa classificazione è per stabilire qual è il reddito

imponibile che si determina in modi diversi a seconda che i

soggetti siano collocati in una categoria o in un’altra.

Lo Stato e gli Enti Territoriali sono soggetti passivi di

questa imposta? No, non pagano le imposte.

L’IRES è un’imposta proporzionale che colpisce il reddito

complessivo il cui periodo d’imposta può non coincidere con

l’anno solare mentre per l’IRPEF si ha coincidenza.

I Soggetti Passivi Dell’IRES: le lettere a) e b)

Ma come si determina il reddito complessivo? Per l’IRPEF

abbiamo visto come i redditi debbano essere classificati in

sei categorie, ciascuna delle quali ha i propri criteri.

Questo non è più vero per l’IRES perché i redditi conseguiti

da questi tipi di soggetti si suppongono per presunzione

assoluta appartenenti alla categoria dei REDDITI D’IMPRESA.

Tutti i principi relativi ai redditi d’impresa dell’IRPEF si

estendono ai soggetti della lettera a) e b) dell’IRES.

C’è la possibilità di compensazione delle perdite. Quando

uno di questi soggetti subisce una perdita quest’ultima fa

si che in quell’esercizio non si paghi l’IRES dato che non

c’è reddito. La perdita consente di effettuare una

compensazione con gli utili che il soggetto potrà conseguire

negli esercizi seguenti ma con un limite temporale di 5

esercizi successivi (è una facoltà che riguarda la singola

società).

La compensazione è permessa per ragioni d’entità dato che la

suddivisione della vita di un impresa in periodi d’imposta è

scomoda e in sostanza, se non fosse per il fisco, non ce ne

sarebbe ragione.

Può succedere che ci siano società formalmente autonome ma

che di fatto appartengono ad un gruppo. Se c’è una società

che guadagna e l’altra che perde, una paga le imposte ma

l’altra non lo fa. Prima non era possibile fare la somma

algebrica dei risultati. Il gruppo in realtà è però una sola

entità quindi è possibile una gestione economica unitaria

delle società appartenenti. Perciò dallo 01/01/2004 nel

nostro ordinamento è presente un nuovo istituto ed è quello

del consolidato fiscale " il reddito imponibile di società

appartenenti ad un gruppo non è determinato singolarmente in

capo a ciascuna società ma è determinato con riferimento al

gruppo e quindi in sostanza è la somma algebrica dei

risultati delle società appartenenti al gruppo.

Questa possibilità di fare il consolidato ha una duplice

configurazione cosicché si parla di consolidato nazionale e

di consolidato internazionale.

Il consolidato nazionale significa che la capo gruppo è il

soggetto con riferimento al quale viene determinato il

reddito tassabile del gruppo; cioè i risultati delle singole

società vengono imputati alla capo gruppo che procede al

calcolo della sommatoria. Quindi le società controllate non

devono più badare alle imposte sul reddito.

Il consolidato fiscale, che da’ rilevanza al gruppo

societario, non arriva però fino al punto di attribuire la

passività tributaria al gruppo che non è un’entità giuridica

a sé stante. In realtà l’obbligazione tributaria sorge in

capo ad una società controllante che risponde per le imposte

attinenti al consolidato.

Il consolidato fiscale non è un obbligo ma è una facoltà. Se

un gruppo ritiene di non aderire a questa opportunità è

liberissimo di farlo.

Il gruppo può decidere di avvalersi del consolidato senza

che tutte le società controllate ve ne partecipino " vi sono

anche delle soluzioni intermedie, cioè aderire al bilancio

consolidato coinvolgendo non tutte le società del gruppo, ma

lasciandone alcune al di fuori.

È possibile che un gruppo sia costituito da società

residenti e non residenti nel territorio dello Stato; allora

accanto al consolidato nazionale dove tutte le società

appartenenti al gruppo sono residenti nel territorio dello

Stato, la legge prevede il consolidato mondiale

caratterizzato dal fatto che alcune delle società sono

residenti al di fuori del territorio dello Stato.

Vi è però una differenza rispetto al perimetro di

consolidamento perché mentre nel consolidato nazionale le

società controllate possono decidere se aderire o meno al

consolidamento, nel consolidato mondiale è richiesto il

requisito della completezza, è cioè consentito solo se tutte

le società appartenenti al gruppo accettano di partecipare

al consolidato (o tutte o nessuna).

La scelta della tassazione comporta un vincolo temporale "

chi aderisce al consolidamento nazionale deve farlo per un

periodo minimo di 3 anni. Per il consolidato mondiale il

vincolo temporale è più lungo: 5 anni.

La condizione per cui una società è ammessa al consolidato è

il controllo di diritto

(art. 2399 Codice Civile) che si ha quando una società

possiede la maggioranza dei diritti di voto di un’altra

società. Occorre, per avere il controllo rilevante ai fini

del consolidamento, avere il 50% + 1 dei voti. Il Codice

Civile accanto al controllo di diritto pone anche il

controllo di fatto che non è invece rilevante ai fini del

consolidamento (per cui vale esclusivamente il controllo di

diritto).

Il controllo può essere un controllo diretto quando una

società possiede il 50% + 1 dei diritti di voto della

società . Ma ci potrebbe anche essere un controllo indiretto

quando la società controlla la società e la società

controlla la società , per cui la società controlla la

società per il tramite della società . Occorre però

considerare che in questa situazione il legislatore

tributario ha adottato un criterio di demoltiplicazione nel

senso che se la società possiede nella società il 70% e la

società possiede nella società il 70% dei diritti di voto

allora la società possiede il 70% del 70% cioè il 49% che è

inferiore al 50% + 1. Quindi in questo esempio la società

non controlla la società . Per avere il controllo

occorrerebbe ad esempio che la società possedesse nella

società l’80% e che la società possedesse il 70% della

società " la società possiederebbe così il 56% e quindi c’è

la possibilità del consolidamento per la società .

Il legislatore tributario italiano che ha ammesso al

consolidato questa condizione è stato di larghe vedute. Ha

assunto cioè un atteggiamento molto più liberale rispetto a

quello assunto da altri ordinamenti tributari in cui le

percentuali di possesso richieste in genere sono più alte

(in Danimarca e Olanda è richiesto il 100%, nel Lussemburgo

il 99%, in Francia il 95%, in Norvegia e Portogallo il 90%,

nel Regno Unito il 75%, in Germania il 50% + 1).

Il consolidamento fiscale fa si che l’imponibile sia

determinato facendo la somma algebrica degli imponibili di

ciascuna società che partecipa al consolidato. Il

consolidamento non è un vero e proprio consolidato. Il

reddito imponibile di ogni società viene determinato

autonomamente, la capo gruppo prende questo risultato e

procede alla formazione del reddito complessivo. È chiaro

che il fisco però vuole tutelarsi e lo fa considerando le

società responsabili solidalmente " se la capogruppo non

paga, il fisco potrà rivolgersi alle singole società del

gruppo per ottenere il pagamento delle imposte.

Si pone però un problema della tutela delle minoranze. Si

pensi, ad esempio, ad una società controllata di cui la

controllante possieda il 70%. Questa società controllata

aderisce al consolidato non per il 70% del suo risultato

economico (ipotizziamo una perdita di 100 €) ma per l’intero

ammontare. Quindi consentirà alla società controllante che

ha utile di risparmiare 100.

Però pensando alla società controllata dell’esempio se vi è

una minoranza che possiede il 30% del capitale sociale. Se

questa società non avesse aderito al consolidato la perdita

avrebbe consentito alla controllata di risparmiare imposte

per il quinquennio successivo. Però in questo modo è la

società controllante che risparmia. La società controllante

deve pagare alla società controllata il vantaggio che perde

e il vantaggio che perde sono 33 € (il 33% di 100). Quindi

la società controllante dovrà corrispondere 33 € alla

società controllata che non avrà più la possibilità di

compensazione della perdita ma che però ha ricevuto una

somma corrispondente alla somma che avrebbe potuto

risparmiare.

La legge finanziaria prende le distanze di fronte a questi

aggiustamenti: il problema è delle società e le somme che la

società controllante verserà alla società controllata sono

fiscalmente neutre. Quindi non si tratta di un costo

deducibile per la società controllante che la versa e né di

reddito tassato per la società controllata che la

percepisce.

Quando delle società appartenenti ad uno stesso gruppo

decidono di aderire al consolidato fiscale i redditi delle

singole società vengono determinati autonomamente secondo le

regole generali dalla società controllante.

C’è una prima eccezione a questa regola generale. Quando

delle società appartenenti ad un gruppo aderiscono al

consolidato nasce la possibilità che avvenga un

trasferimento dei beni nell’ambito del gruppo che dal punto

di vista fiscale si considera avvenuto ai valori di libro

anche se le parti hanno pattuito dei prezzi diversi.

Supponiamo che una società controllata abbia nella propria

officina un bene strumentale che ad un certo punto non è più

necessario alla società controllata ma invece è utile per la

società controllante. Qui c’è un trasferimento da una

società controllata ad una società controllante che viene

effettuato sulla base del prezzo corrente sul mercato, cioè

si fa riferimento al prezzo che si potrebbe ottenere se quel

bene fosse venduto a un terzo. Supponiamo che questo prezzo

di mercato, sulla base del quale viene effettuata la

vendita, sia più elevato del costo che la società

controllata abbia sostenuto per l’acquisizione del bene. E

quindi la cessione di questo bene da’ luogo al realizzo di

una plusvalenza perché il prezzo di cessione è più alto del

costo di acquisizione. Ai fini fiscali il trasferimento di

beni strumentali nell’ambito del gruppo si considera

avvenuto sulla base del valore di libro, quindi non sulla

base del prezzo effettivo di cessione. Perciò la plusvalenza

è civilistica ma non tassabile. Questa è una facoltà che

viene riservata ai trasferimenti di beni strumentali

nell’ambito dei gruppi.

Una seconda particolarità. Quando delle società appartenenti

al gruppo aderiscono al consolidato si produce un ulteriore

effetto: il conseguimento di dividendi all’interno del

gruppo che darebbero luogo ad un imponibile nella misura del

5% invece no, anche questo 5% è esente.

L’adesione al consolidamento non comporta quindi sotto il

profilo tributario la necessità di effettuare tutti quegli

aggiustamenti che si fanno in sede civilistica

(trasferimento di beni strumentali e dividendi).

Tornando al consolidamento mondiale, la società controllante

deve essere una società residente. Il gruppo è costituito da

società residenti e società non residenti. Le prime possono

aderire facoltativamente, le seconde invece devono aderire

tutte.

Il reddito tassabile nel consolidato mondiale si determina

sommando algebricamente i risultati ottenuti dalle singole

società residenti e non residenti. Per le società non

residenti occorre però determinare l’imponibile applicando

le regole italiane. Se una società non residente che

partecipa al consolidato è una società residente in Uganda,

le regole fiscali che ha adottato saranno sicuramente

diverse da quelle italiane. Occorre che il reddito

imponibile di quella società venga rideterminato applicando

le regole fiscali previgenti in Italia. Quindi il

consolidato mondiale non è di semplice e immediata

determinazione per via della rideterminazione del reddito.

Un ulteriore condizione è l’obbligo di certificazione del

bilancio da parte dello Stato in cui è domiciliata la

società non residente.

Nel consolidato nazionale l’intero reddito della società

controllata partecipa alla formazione del reddito

consolidato, a prescindere dalla partecipazione. Per cui, se

la società possiede nella società il 70% del capitale

sociale e quest’ultima ha una perdita di 100, nel bilancio

consolidato concorre alla formazione del reddito l’intero

risultato fiscale quindi 100.

Nel consolidato mondiale non è così. Non partecipa alla

formazione del reddito consolidato l’intero risultato

fiscale della società non residente ma solo in funzione alla

percentuale di capitale sociale posseduto. Quindi se la

società italiana possiede il 70% della società ugandese e

l’Erario ugandese ha fatto certificare il bilancio ecco che

alla formazione del reddito consolidato partecipa solo il

70% del risultato fiscale di quella società. Quindi non

tutto ma solo in rapporto alla percentuale di capitale

sociale posseduta.

Tornando all’esempio della società ugandese " Le imposte sul

reddito che questa società produce saranno pagate in Uganda.

Poi avendo aderito al consolidamento mondiale in Italia,

saranno pagate delle altre imposte in Italia. Ecco che

allora si ha doppia tassazione economica: ma come si fa ad

evitarla? Si riconosce in Italia un credito d’imposta. Cioè

se in Uganda sono state pagate imposte, ad esempio, nella

misura del 70%: il 70% delle imposte pagate è un credito

d’imposta di cui si potrà avvalere la controllante che fa

consolidato mondiale nei confronti della controllata.

Si prenda ad esempio una società di cui siano soci due

persone, Tizio e Caio. Questa società ad un certo punto ha

necessità di disporre di capitale poiché deve fare un

investimento e allora i soci potrebbero fare un versamento

di 100.000 € a fronte di un aumento del capitale sociale

della società stessa. Questa variazione è ininfluente sotto

il profilo economico. Però i soci potrebbero decidere di

fare finanziamenti ottenendo il pagamento di un tasso di

interesse e non con un aumento di capitale sociale. Così

facendo la società paga interessi che sono deducibili ai

fini della formazione del reddito imponibile in quanto

interessi passivi. La società riceve il denaro di cui ha

bisogno però lo riceve a titolo di finanziamento. Se

l’avesse ricevuto con l’aumento del capitale questo

versamento non avrebbe avuto nessun risvolto in conto

economico. Proprio per questa vantaggiosità di ricorrere al

finanziamento piuttosto che all’aumento del capitale

sociale, si è verificata una situazione per cui le società

italiane, soprattutto di medie/piccole dimensioni, sono

sottocapitalizzate. Questa situazione di

sottocapitalizzazione non piace al legislatore che vorrebbe

che le nostre imprese fossero capitalizzate in modo

adeguato. Quindi visto che la sottocapitalizzazione è stato

il risultato di alcune situazioni di convenienza fiscale, il

legislatore si è posto un obiettivo nuovo.

Prima della riforma tributaria entrata in vigore lo

01/01/2004, lo strumento usato per incentivare la

capitalizzazione delle società era quello della DUAL INCOME

TAX che prevedeva in sostanza la ripartizione del reddito

imponibile delle società in due parti, una soggetta

all’aliquota ordinaria che allora era del 35% e l’altra

soggetta a un’aliquota ridotta del 19%. La parte

dell’imponibile da assoggettare all’aliquota agevolata si

otteneva determinando il capitale proprio che si ritiene

produttivo di un reddito di una certa percentuale che

ruotava normalmente attorno al 7%. Applicando questa

percentuale si otteneva una quota di reddito da assoggettare

al 19%. La restante parte del reddito della società era da

assoggettare al 35%. In questo modo il contribuente veniva

incentivato ad aumentare il patrimonio. Quindi vi era un

meccanismo che dava vantaggi fiscali, controbilanciando fino

ad annullare l’opposta ipotesi di finanziamento attraverso

un mutuo oneroso.

Dallo 01/01/2004 la DUAL INCOME TAX non c’è più ed è stato

introdotto al suo posto un meccanismo tale per cui gli

interessi passivi che la società paga sul finanziamento dei

soci non sono più totalmente deducibili, per una parte

diventano indeducibili ai fini fiscali. Questo meccanismo

diverso non da’ un vantaggio in termini di aliquota ma si

introduce una penalizzazione. Considerando il rapporto del

singolo socio nei confronti della società, fino a quando

egli effettua finanziamenti onerosi, finanziamenti inferiori

a 4 volte la propria quota del patrimonio netto della

società, gli interessi passivi non hanno bisogno di subire

alcuna decurtazione. La restrizione invece si verifica

quando i finanziamenti concessi dal singolo socio sono

superiori a questo rapporto di 4 volte la quota del

patrimonio di appartenenza del singolo socio. C’è una soglia

al di sopra della quale sono indeducibili gli interessi

passivi. Quando un socio fa un finanziamento alla società e

l’ammontare di questo finanziamento è inferiore a 4 volte la

quota del patrimonio netto che compete al socio, gli

interessi passivi sono totalmente deducibili.

Supponiamo che un socio abbia fatto un finanziamento alla

propria società per 50.000 €. Questo soggetto possiede il

10% del capitale sociale della società finanziata il cui

patrimonio netto è 100.000 €. La quota di patrimonio netto

di pertinenza del nostro socio è 10.000 € (10% di 100.000 €)

" 10.000 € per 4 è il coefficiente che mi da’ il

legislatore. Il finanziamento fatto è di 50.000 € che è

superiore a 40.000 €. Gli interessi passivi relativi al

supero, cioè 10.000 €, sono indeducibili.

Se invece il finanziamento fosse stato di 30.000 €, tutti

gli interessi passivi continuerebbero ad essere deducibili

secondo le regole generali.

Il corrente discorso deve essere effettuato in rapporto ai

finanziamenti onerosi che ciascun socio effettua a favore

della società. Il socio deve però essere qualificato cioè

deve possedere una quota di capitale pari o superiore al

10%. Se finanzia un socio non qualificato, questo conteggio

non deve essere effettuato e tutti gli interessi passivi


ACQUISTATO

1 volte

PAGINE

74

PESO

332.73 KB

PUBBLICATO

+1 anno fa


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia aziendale
SSD:
Università: Pisa - Unipi
A.A.: 2007-2008

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher trick-master di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Pisa - Unipi o del prof Grippa Salvetti Maria Antonietta.

Acquista con carta o conto PayPal

Scarica il file tutte le volte che vuoi

Paga con un conto PayPal per usufruire della garanzia Soddisfatto o rimborsato

Recensioni
Ti è piaciuto questo appunto? Valutalo!

Altri appunti di Corso di laurea in economia aziendale

Riassunto esame Principi di Diritto Pubblico, prof. Azzena, libro consigliato Manuale di Diritto Pubblico, Cassese
Appunto
Diritto Privato
Appunto
schemi diritto commerciale
Appunto
Diritto privato - Obbligazioni
Appunto