Diritto tributario - Corso completo

Il diritto tributario

Pisa, 01 ottobre 2004. Il diritto tributario è una disciplina giuridica che esamina le norme che regolano le attività dello Stato con lo scopo di conseguire entrate tributarie. Il diritto tributario fa parte del diritto finanziario che è vasto perché non vige solo per acquisire entrate ma riguarda tutte le attività dello Stato in campo economico. Il diritto amministrativo è ancora più ampio dato che definisce le attività dello Stato in ogni settore e non solo in campo economico.

Il diritto tributario a sua volta è suscettibile di ripartizione:

• Diritto penale tributario;
• Diritto processuale tributario;
• Diritto tributario per l’impresa delle persone fisiche;
• Diritto comunitario tributario (norme emanate da organi comunitari e non dal nostro Parlamento).

Il diritto tributario è una branca per la quale valgono criteri speciali e che esamina aggregazioni di norme; è una scienza giuridica, si differenzia dalla scienza delle finanze che è di carattere economico. Si occupa delle norme che disciplinano l’attività dello Stato diretta al conseguimento delle entrate. Ma ci sono entrate di diritto pubblico ed entrate di diritto privato (ad esempio, se lo Stato stipula un contratto di locazione con un privato, questa operazione non rientra nell’ambito del diritto tributario).

Entrate di diritto pubblico

Noi ci occuperemo delle entrate di diritto pubblico caratterizzate dal fatto che lo Stato le consegue sulla base della sua potestà di imporre in modo coercitivo determinati comportamenti, determinati pagamenti.

Tipologie di tributi

• Imposte: sono quelle entrate che lo Stato consegue, destinate a finanziare i servizi pubblici di carattere generale (esercito, magistratura, polizia, ...), servizi indispensabili per uno Stato. Sono versate dai cittadini sulla base del principio della capacità contributiva. Il principio del beneficio non è praticabile. Il costo dei servizi viene ripartito in funzione della capacità economica dei cittadini: “Chi più ha, più deve contribuire”, “Chi più ha contribuisce anche per chi non può farlo” - si costituisce un legame di solidarietà.
• Entrate derivanti dal monopolio fiscale: storicamente erano importanti ma ora stanno perdendo valore.
• Tasse: sono prestazioni di carattere economico finalizzate a finanziare servizi pubblici industriali percepite dallo Stato quando il cittadino ne faccia richiesta (ad esempio, l’imposta di registro).
• Contributi: sono entrate che si hanno perché a volte lo Stato mentre soddisfa un bisogno pubblico, avvertito dalla collettività, arreca un particolare vantaggio a particolari cittadini.

Le imposte, le entrate derivanti dal monopolio fiscale, le tasse ed i contributi hanno alcuni elementi in comune:

• Sono dovute ad un ente pubblico;
• Hanno il loro fondamento nella potestà d'imperio (lo Stato deve comunque sottostare a determinati principi che tutelano il cittadino di fronte ad un eventuale abuso della potestà di imperio);
• Sono finalizzate al conseguimento di entrate per il finanziamento dei servizi pubblici.

Costituzione e principi tributari

Costituzione, art. 23 - Riserva di Legge: nessuna prestazione può essere imposta ai cittadini se non in base alla Legge; riserva di Legge relativa: per Legge devono essere emanati solo gli elementi essenziali del tributo.

Capacità contributiva: occorre che il contributo dei cittadini sia apportato in base alla capacità contributiva di ogni soggetto (la potenzialità economica deve essere effettiva/reale, non presunta); è espressa da diversi parametri (reddito, ma anche patrimonio, consumi).

In epoca fascista c’era l’imposta sul celibato, ora è illecito perché è indifferente il fatto che una persona sia sposata o meno. C’è un livello verso il basso della capacità contributiva dove il reddito è appena sufficiente a coprire le esigenze essenziali di vita del cittadino - principio che il livello più basso necessario per coprire il tenore di vita minimo vitale è intangibile, non è legittimo intervenire con un prelievo tributario. Il prelievo tributario se indirizzato a colpire il reddito deve colpire il reddito e non si deve ricorrere alla vendita dei beni patrimoniali.

Problema: fiscal drag - il reddito tende normalmente ad aumentare ma per effetto della salute delle imposte (progressive), il prelievo tributario è più forte - imposta maggiore rispetto a quando il reddito era di un ammontare minore - sono stati introdotti meccanismi correttivi consistenti nell’attenzione della progressività.

Costituzione, art. 53 - I cittadini devono concorrere alla spesa pubblica secondo la capacità contributiva. Il criterio della progressività è in crisi oggettivamente: la progressività richiede che l’imposta colpisca il reddito complessivo del contribuente. Si dice che la progressività sia uno strumento di giustizia sociale.

Fonti di produzione del diritto tributario

La fonte di produzione del diritto tributario è costituita da leggi: Fonti Statali - Leggi Ordinarie emanate e approvate dal Parlamento; le norme tributarie possono assumere anche la forma di Decreti Legge (emanati dal Governo in situazioni d’emergenza) e di Decreti Legislativi (emanati dal Governo sulla base della Legge di delega del Parlamento). È frequente che il Parlamento affidi una delega al Governo - in materia di diritto tributario ci sono tanti decreti legislativi. Inoltre ci sono Testi Unici, emanati dal Governo sulla base di una delega del Parlamento.

Una norma tributaria una volta emanata deve essere interpretata - il contenuto deve essere capito, è necessario per il contribuente. I criteri che devono essere tenuti in considerazione non sono particolari, sono quelli generali applicati alle altre norme e cioè: interpretazione letterale, interpretazione logica (criterio storico e criterio sistematico). Per il diritto tributario non ci sono criteri speciali. In passato sono stati proposti criteri interpretativi specifici alla materia (interpretazione funzionale).

Integrazione della norma tributaria - analogia. Se per ipotesi, il sistema tributario prevede l’assoggettamento a tassazione di tutti i redditi, l’ordinamento giuridico contiene una falla e fino a quando la norma correttiva non sarà emanata è possibile ricorrere all’analogia? L’analogia è un procedimento giuridico con il quale si può sanare la falla.

La norma, una volta emessa, produce i suoi effetti. Occorre che sia pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale, e che sia passato il periodo di Vacatio Legis per far sì che il cittadino non possa eccepire la sua non conoscenza della Legge. Il Decreto Legge è immediatamente in vigore ma deve essere convertito in Legge formale entro 60 giorni pena la perdita di efficacia retroattiva (fin dall’inizio). C’è abrogazione tacita quando lo stesso argomento viene disciplinato da una norma più recente. C’è abrogazione espressa quando una norma dichiara esplicitamente abrogata una norma già esistente.

Le norme tributarie secondo il principio generale hanno efficacia non retroattiva - disciplina che vale per il futuro, non per il passato. Vi sono norme retroattive in eccezione alla regola e norme penali o sanzionatorie che stabiliscono sanzioni più lievi di quelle comminate da norme più remote - norma d’equità. Anche le Leggi interpretative hanno di norma efficacia retroattiva perché vale fin dal momento in cui la norma di indubbia interpretazione è stata emanata. Sono normalmente retroattive le Leggi d’ordine pubblico (ad esempio, il divieto di commercio di una certa sostanza).

Obbligo tributario

Prodotto della norma tributaria - fa nascere l’obbligo coercitivo di pagare una determinata somma di denaro - l’obiettivo è l’obbligazione tributaria. Ci sono varie teorie:

• Teoria dichiarativa - l’obbligazione nasce con il verificarsi del presupposto di imposta (determinato fatto economico che ha come conseguenza l’obbligo tributario); occorre che il reddito venga quantificato, non basta dire che c’è, il conseguimento del reddito è una premessa ma un obbligo vero e proprio non c’è;
• Teoria costitutiva - teoria contrapposta alla teoria dichiarativa: il reddito costituito non determina l’insorgere dell’obbligazione tributaria.

Allo stato attuale, ha più seguito la teoria che lega le due precedenti. L’accertamento tributario è necessario. Vige il principio dell’autoaccertamento. La Dichiarazione dei Redditi è il risultato di questo procedimento e quindi si denuncia il reddito conseguito - il fisco ha un potere di controllo.

Giustizia tributaria

Il diritto tributario ha ordini di giustizia speciali (non ordinari) - le Commissioni Tributarie:

• Commissione Provinciale;
• Commissione Regionale (ci sono tre gradi di giudizio);
• Cassazione.

Dichiarazione dei Redditi - bisogna individuarne la natura - era vista come un qualche cosa che ha la natura della confessione; a questa natura è susseguita la teoria che vede nella dichiarazione un atto di volontà ma anche questa tesi non ha avuto valore: i redditi sono di un determinato importo; la terza teoria vede nella Dichiarazione dei Redditi una dichiarazione di scienza, non occorre una manifestazione di volontà. Questo ha dato il via alla retroattività della modificabilità della Dichiarazione dei Redditi - diritto per il contribuente di ristabilire la verità dei fatti.

Soggetti della contribuzione tributaria

I soggetti della contribuzione tributaria sono due:

• Il soggetto attivo è il destinatario del gettito, l’ente pubblico che incanala a titolo definitivo una determinata imposta; non sempre coincide con il soggetto attivo del rapporto tributario (soggetto che gestisce il tributo e devolve il gettito ai diversi enti);
• Il soggetto passivo è il contribuente, colui che deve pagare il tributo (persona fisica, soggetto di diritto, persona giuridica), non deve essere confuso con il soggetto inciso dall’imposta (colui che subisce l’onere dell’imposta).

Ci sono anche soggetti passivi speciali - il responsabile d’imposta e il sostituto d’imposta - sono soggetti che non hanno realizzato il presupposto d’imposta ma a cui tuttavia l’ordinamento tributario fa nascere in capo l’obbligazione tributaria.

Solidarietà tributaria - il presupposto dell’imposta può essere realizzato da un solo soggetto. Ad esempio, quando un soggetto compra un appartamento da un privato, deve pagare l’imposta di registro dell’8%. Se invece due o più persone acquistano in comproprietà, l’imposta dovuta dai compratori con rapporto di solidarietà significa che il fisco, che ha il credito dell’imposta, può pretendere l’intera imposta da ognuno; poi ovviamente il singolo ha il diritto di regressione nei confronti degli altri. La solidarietà tributaria è la stessa identica solidarietà civilistica che comporta la solidarietà esterna e che si estende anche agli atti d’accertamento purché siano favorevoli al contribuente.

Il sistema sanzionatorio

08 ottobre 2004. Il sistema sanzionatorio è composto da sanzioni amministrative e da sanzioni penali.

Le sanzioni di carattere amministrativo

Le sanzioni di carattere amministrativo. Nel 1997 il sistema sanzionatorio è stato riformato. Il sistema previdente, prima del 1997, prevedeva due tipi di sanzioni:

• La pena pecuniaria doveva applicarsi esclusivamente agli illeciti non costituenti reato penale; era alternativa rispetto alle sanzioni penali; era prevista dalla legge in un minimo e in un massimo, spettava poi al funzionario la determinazione in concreto dell’ammontare della pena pecuniaria;
• La soprattassa aveva l’obiettivo di risarcire l’Erario del ritardo con cui il contribuente veniva a pagare le imposte, partendo dal presupposto che il contribuente avesse fatto una dichiarazione e che fosse passato del tempo prima che l’Erario avesse incassato il contributo. Il contribuente deve risarcire l’Erario attraverso il pagamento di una soprattassa (che quindi ha carattere risarcitorio) consistente in un importo fisso (o la percentuale rispetto alla maggiore imposta dovuta o un importo fisso: ad esempio 5.000,00 €) rispetto alla pena pecuniaria.

Con il tempo questo sistema si è andato deteriorando - la pena pecuniaria, che doveva essere alternativa rispetto alla sanzione penale, era diventata aggiuntiva; la soprattassa veniva applicata insieme ad interessi moratori - si è sentita l’esigenza nel 1997 di cambiamento.

La pena pecuniaria e la soprattassa sono state eliminate e sostituite da una sanzione pecuniaria generica consistente in una somma di denaro stabilita dal legislatore (o come importo da definirsi nell’ambito di un minimo e di un massimo o come percentuale rispetto all’imposta base o come importo fisso). Quando la sanzione viene vista come entità da definirsi spetta al funzionario dell’amministrazione finanziaria determinarne l’importo.

Ci sono principi di carattere generale che consentono di limitare la discrezionalità del funzionario. Quest’ultimo deve tenere presente diversi aspetti:

• La gravità della sanzione commessa - più grave è il reato commesso e più la sanzione deve essere applicata in un importo vicino al massimo;
• La personalità di chi compie l’illecito - se ad esempio si tratta di un evasore incallito la sanzione pecuniaria sarà applicata in un importo vicino al massimo;
• Le condizioni economiche e sociali della gente - l’infrazione compiuta da una persona con alto livello di cultura deve essere valutata in modo più severo rispetto ad una persona poco istruita; oppure se evade un poveraccio deve essergli applicata una sanzione minore rispetto a quella applicata ad un riccone.

Là dove la sanzione è prevista da un minimo e un massimo non c’è una discrezionalità totale e il funzionario amministrativo che decide deve tener conto di diversi elementi.

Principi generali di diritto punitivo

Principi generali di diritto punitivo - principi generali ai quali il diritto punitivo di carattere amministrativo si attiene:

• Principio della legalità (principio a garanzia del contribuente) - deve essere chiaro che un cittadino debba essere chiamato a rispondere delle sanzioni se c’è una Legge che prevede le sanzioni stesse - se la Legge non c’è, la sanzione non può essere comminata.
• Principio dell’irretroattività - le sanzioni amministrative esplicano efficacia per il futuro e non per il passato ma c’è ad eccezione il principio del favor rei (favore del reo) che rende retroattive le sanzioni amministrative quando sono ridotte rispetto al passato. In campo tributario quest’ultimo principio prima non valeva - norma del 1929: assoluta irretroattività, a nulla importava che eventuali Leggi successive imponessero sanzioni più lievi. Ora però la norma del 1929 è stata abrogata con la riforma del 1997.
• Principio della tassatività (o principio della determinatezza) - completamento del principio di legalità - non solo la legge deve prevedere la sanzione ma deve anche prevedere delle fattispecie precise in modo che l’interprete non abbia problemi d’individuazione degli illeciti che sono puniti. Questo principio fa sì che il campo legislativo sanzionatorio non possa ricorrere al principio di analogia.
• Principio della personalità (principio più innovativo, introdotto nel 1997) - emerge quando l’illecito amministrativo viene compiuto da una persona non fisica (ad esempio, da una società): le sanzioni in passato si applicavano alla società. Nel sistema riformato del 1997, le sanzioni non sono più applicabili alle società ma alle persone che hanno operato per conto della stessa. Una legge del settembre 2003 ha modificato in parte questo principio e ha introdotto un’eccezione per le società con personalità giuridica: la responsabilità per le sanzioni amministrative grava sulla società stessa.