Diritto Tributario Corso Progredito

Diritto tributario (Corso progredito) lezione 10 - 03

Accertamento e riscossione

L'accertamento serve ad individuare i redditi da assoggettare a tassazione (presupposto) e richiede la determinazione della base imponibile complessiva (la monetizzazione di quello che è il presupposto) come somma dei singoli redditi individuati (reddito lordo – deduzioni (art.10)=reddito netto x aliquota=imposta lorda – detrazioni e l’eventuale scomputo delle imposte pagate all’estero).

Successivamente abbiamo il procedimento di riscossione dei tributi che avviene con atti del privato (ma anche di soggetti terzi rispetto al contribuente come la figura del sostituto d’imposta che è obbligato a versare l’imposta in luogo di altri o a titolo d’acconto o a titolo d’imposta) e atti dell’amministrazione. Abbiamo una partecipazione del privato al processo di accertamento perché il privato è tenuto a presentare all’amministrazione (un atto) la dichiarazione dei redditi e accanto all’atto del privato, eventualmente ci sono atti dell’amministrazione quale l’avviso di accertamento.

Nel procedimento di riscossione, se il privato non paga vi può essere un avviso di accertamento esecutivo (ha anche una funzione esecutiva qualora c’è un maggior reddito) o l’iscrizione al ruolo (quando il privato non versa ciò che ha dichiarato).

Unitarietà dell'obbligazione tributaria

Domanda: ad ogni atto corrisponde un pezzettino di quella obbligazione complessiva dell’anno oppure potremmo sostenere che l’obbligazione è unitaria? L'unitarietà dell’obbligazione tributaria è pluralità di atti d’imposizione. Nonostante vi siano più atti d’imposizione che possono intervenire nell’arco di un processo di accertamento o di riscossione, relativo ad un’unica obbligazione tributaria, il debito è solo uno (unitarietà del debito); quindi nelle cause che possono interessare i singoli atti potremmo chiedere al giudice di accertare unitariamente quello che è il rapporto tributario.

Funzione dell’accertamento: rispetto alla partecipazione del contribuente all’accertamento, potremmo immaginare l’ipotesi in cui il contribuente omette di presentare la dichiarazione, l’amministrazione si sostituisce al privato ed emette l’avviso di accertamento. Contro l’atto di accertamento in relazione ai quali l’amministrazione eroga le sanzioni, il contribuente può proporre il ricorso davanti al giudice tributario.

Possibili situazioni

• Il contribuente presenta la dichiarazione dei redditi e l’amministrazione non contesta nulla.
• Il contribuente presenta la dichiarazione, l’amministrazione la dichiara non corretta, emette l’avviso di accertamento e il contribuente comunica l’accettazione dell’atto (acquiescenza all’atto), e l’avviso di accertamento diventa definitivo. Se il contribuente paga entro 60 giorni da quando l’atto è notificato, viene effettuato un fortissimo sconto sulla sanzione. Se non impugna l’avviso di accertamento e non paga, viene iscritto a ruolo.
• Il contribuente presenta la dichiarazione, l’amministrazione emette l’avviso di accertamento e viene fatto ricorso al giudice tributario che emetterà la sentenza.

Può succedere che il contribuente vince in primo grado e in secondo grado (davanti alla Commissione tributaria regionale) e l’amministrazione impugna in Cassazione (ultimo grado di giudizio) che dà ragione all’amministrazione e invia la causa al giudice di secondo grado, la Commissione tributaria regionale che sulla base del principio di diritto stabilito dalla Cassazione accerta i fatti in causa e applica quel principio di diritto ai fatti di causa. Davanti al giudice del rinvio il processo è chiuso. Quindi il giudice di rinvio applica questi fatti e decide che il contribuente ha torto.

Si può fare di nuovo ricorso in Cassazione? Se il giudice di rinvio ha malamente applicato o interpretato il principio di diritto applicato dalla Corte di Cassazione, chi ha perso nel giudizio di rinvio può ricorrere un’altra volta in Cassazione che potrebbe dire che il giudice di rinvio ha sbagliato. La sentenza se non è impugnata entro un determinato termine, in Cassazione, passa in giudicato (diventa definitiva).

Procedura di riscossione

Nella procedura di riscossione esiste un atto del privato, il versamento spontaneo e ci sono atti dell’amministrazione quali l’avviso di accertamento esecutivo (vale solo per le imposte sui redditi e l’IVA); se non paghi entro 60 giorni, l’amministrazione può procedere all’esecuzione forzata.

In presenza della procedura della riscossione le situazioni che possono presentarsi sono:

• Rispetto a quell’accertamento definitivo, l’imposta è stata completamente riscossa.
• Il contribuente dovrà effettuare un conguaglio e versare una differenza d’imposta.
• Il contribuente ha versato in più e l’amministrazione deve effettuare un rimborso dell’imposta. Il rimborso di imposta rientra nel capitolo della riscossione.

Il decreto che regola l’accertamento sull'imposta dei redditi è il DPR 1973 n°600.

ART 31: Attribuzioni degli Uffici delle imposte: il potere di controllare le dichiarazioni presentate dai contribuenti e sostituti d’imposta, provvedono alla liquidazione delle imposte o maggiori imposte dovute; vigilano sull'osservanza degli obblighi relativi alla tenuta delle scritture contabili e degli altri obblighi stabiliti nel presente decreto e nelle altre disposizioni relative alle imposte sui redditi; provvedono alla irrogazione delle pene pecuniarie previste nel Titolo V e alla presentazione del rapporto (obbligo) all'autorità giudiziaria per le violazioni sanzionate penalmente.

Lezione 11 - 03

Corretta tenuta della contabilità

Quando parliamo di corretta tenuta della contabilità ci riferiamo a due categorie di soggetti: lavoratori autonomi e imprese. Le scritture contabili devono essere tenute secondo certi criteri:

• Caratteristiche estrinseche: numerazione, cronologia, denominazione delle scritture ecc.
• Caratteristiche intrinseche: regole che risiedono in una corretta tenuta della contabilità per rendere attendibili gli elementi che vengono indicati nella contabilità.

Il rispetto e l’osservanza di queste formalità è importante ai fini dell’accertamento. La mancata osservanza delle regole, qualora queste dovessero rendere inattendibili nel loro complesso le scritture, farebbe in modo che l’amministrazione possa procedere ad un accertamento di tipo induttivo o sintetico (parliamo sempre del reddito d’impresa o reddito di lavoro autonomo); l’amministrazione non prende in considerazione i singoli componenti del reddito ma prende in considerazione il reddito complessivo attribuibile all’impresa o al lavoro autonomo (non c’è una ripresa delle singole componenti, è come se le scritture non fossero esistite).

Contabilità ordinaria e semplificata

Differenziazione della tenuta delle scritture: occorre distinguere tra contabilità ordinaria e contabilità semplificata (siamo sempre nel reddito d’impresa). Le imprese che svolgono cessione di beni, se superano la soglia di 500mila euro di ricavi, oppure, le imprese che prestano servizi, se superano la soglia di 300 mila euro, devono istituire la contabilità ordinaria. Per le imprese, invece, che hanno un ammontare di ricavi inferiore alle soglie prestabilite, il regime utilizzato è quello della contabilità semplificata salvo la possibilità di optare anche per la contabilità ordinaria.

La contabilità ordinaria richiede la tenuta delle scritture contabili previste dal codice civile (il libro giornale, il libro inventario, le scritture ausiliarie e il libro soci) e a queste si aggiungono le scritture fiscali, in particolare: il libro IVA acquisti e il libro IVA alle fatture emesse. Nella contabilità semplificata non viene tenuto il libro giornale ma la contabilità viene tenuta tramite le scritture sui libri IVA, quindi, assumono particolare rilevanza i registri IVA. Gli acquisti di beni e di servizi devono essere annotati nel registro IVA anche quando non hanno rilevanza ai fini IVA; poi nell’altro registro quello delle fatture emesse andranno contabilizzati tutti i ricavi dell’impresa anche in caso di operazioni esenti da IVA.

Occorre anche tenere (obbligatorio) un registro relativo i beni ammortizzati al fine di contabilizzare quelle che sono le quote di ammortamento da dedurre a fine periodo. Con riguardo la contabilità semplificata che comporta solo la tenuta di determinati registri, nei registri acquisti IVA verranno contabilizzati anche i costi che non sono stati soggetti ad IVA (come l’acquisto di un bene usato dove non pago l’IVA) e da questa contabilità discende che l’amministrazione non può disconoscere i costi che sono stati regolarmente iscritti in contabilità, a meno che non dimostri un costo fittizio (è onere dell’amministrazione la dimostrazione). Dall’altra parte l’amministrazione sulla base di presunzioni (come il ricorso a parametri predeterminati dalla legge come gli studi di settore) può discostarsi in sede di accertamento dall’ammontare di ricavi che sono stati contabilizzati.

In presenza di contabilità ordinaria, regolare, le garanzie riconosciute al contribuente sono maggiori, infatti, l’amministrazione in presenza di contabilità ordinaria non solo non può non disconoscere i costi che sono stati contabilizzati ma non può procedere ad accertamenti di tipo induttivo o sintetico (accertare tutto il reddito d’impresa) ma è obbligata ad utilizzare il metodo analitico: accertare i singoli componenti di reddito sia positivi che negativi. La differenza tra contabilità ordinaria e semplificata riguarda, quindi, la modalità di accertamento; stesso discorso vale per il reddito di lavoro autonomo dove vi sarà un registro cronologico dove vengono annotati tutti i flussi in entrata e in uscita. Invece, da un punto di vista giuridico non è obbligatoria la tenuta di un conto corrente, infatti, la Corte Costituzionale un anno fa ha eliminato con riguardo ai professionisti (reddito di lavoro autonomo) la possibilità di equiparare i costi di cui non riusciva a dare spiegazione ai ricavi: un movimento in uscita (costo) che risulta sul conto corrente deve essere giustificato dal professionista e se non viene giustificato, si trasforma in ricavo perché si presuppone che il costo abbia alimentato un reddito non dichiarato da parte di altri soggetti. Se il soggetto, invece, indica il destinatario del costo non si crea nessun problema.

L’altro potere dell’amministrazione è quello di controllare le dichiarazioni ed emettere l’avviso di accertamento officioso nel caso in cui il contribuente non abbia dichiarato nulla. La partecipazione del contribuente all’accertamento si estrinseca nella presentazione della dichiarazione che consiste nell’obbligo del soggetto passivo di prospettare all’amministrazione i redditi percepiti nelle forme (modalità) e nei termini stabiliti dalla legge. Il contenuto della dichiarazione è rilevante in quanto individua il presupposto dell’imposta (le singole categorie di reddito che sono percepite) individuandone gli elementi attivi e passivi. Bisogna anche capire che il problema di fondo per il quale si commettono errori nella compilazione della dichiarazione dei redditi è che per quanto riguarda la determinazione del reddito d’impresa questo non viene determinato in maniera autonoma (come per il reddito fondiario che è pre-determinato) ma si apprezza a delle interpretazioni della legge.

Dichiarazioni fiscali

Esistono vari tipi di dichiarazioni come il modello unico, il 730, ecc. Vi è anche la dichiarazione precompilata che riguarda una dichiarazione semplificata compilata da coloro che hanno un reddito fondiario, lavoro dipendente (non riguarda chi percepisce un reddito d’impresa o di lavoro autonomo). È precompilata perché l’amministrazione possiede uno strumento che è l’anagrafe tributaria, dove vengono conservati tutti quei atti in cui risulta il codice fiscale dei singoli contribuenti. Il modello unico confluisce nella dichiarazione dei redditi, dichiarazione IVA e dichiarazione IRAP, ciascuna delle quali è del tutto autonoma. Dichiarazione dei sostituti d’imposta (obbligato a versare l’imposta in luogo di altri o a titolo d’acconto o a titolo d’imposta) dovrà presentare la sua dichiarazione ove indica i soggetti a cui ha erogato delle somme, il quantitativo delle somme e le ritenute che ha operato.

Per le società di persone (s.n.c e s.a.s) vale il principio di trasparenza, anche per le associazioni professionali: il reddito viene accertato in capo alla società e viene imputato per trasparenza ai soci pro quota in base alla partecipazione agli utili che dovranno inserirlo nella loro dichiarazione dei redditi.

Se non vengono rispettate certe formalità la dichiarazione è considerata nulla ed è valutata come omessa. Sotto il profilo temporale distinguiamo: la dichiarazione tempestiva ovvero presentata nei termini previsti dalla legge che cambiano a seconda della categoria soggettiva del contribuente a cui si riferisce. Poi vi è la dichiarazione tardiva, presentata entro 90 giorni della scadenza del termine: è da considerarsi valida a tutti gli effetti salvo l’applicazione di una sanzione amministrativa ridotta. Se il soggetto ha presentato una dichiarazione omissiva di informazioni può poi presentare la dichiarazione tardiva? Sì. La dichiarazione tardiva ha gli stessi effetti della dichiarazione tempestiva. La dichiarazione tardiva si sostituisce negli effetti alla dichiarazione precedentemente presentata, salvo l’applicazione di sanzioni. Altra fattispecie è la dichiarazione ultratardiva, si considera omessa, e si applicano le sanzioni per omessa dichiarazione (il contribuente è iscritto a ruolo) che producono un effetto che consiste nella riscossione anche coattiva delle imposte non versate. In caso di omessa dichiarazione, l’amministrazione può stimare il reddito e determinarlo anche superiore a quello che è effettivamente. Il termine della dichiarazione ultratardiva, invio della dichiarazione oltre i 90 giorni con pagamento integrale delle imposte, è previsto entro l’inizio dell’accertamento fiscale.

Nella dottrina distinguiamo la dichiarazione incompleta e la dichiarazione infedele: la prima si ha quando un’intera categoria di reddito attribuibile al contribuente non è stata dichiarata, la seconda si ha quando l’ammontare dichiarato non corrisponde a quello percepito.

Lezione 17 - 03

Entrate fiscali e armonizzazione comunitaria

Più del 50% delle entrate fiscali degli stati membri è costituito da:

• L’IVA (regolata dalle direttive comunitarie) e per le materie d’interpretazione dell’IVA decide la Corte Giustizia dell’Unione Europea.
• Le accise: imposta sulla fabbricazione e vendita di prodotti di consumo.
• Tributi doganali (non abbiamo le direttive) previsti dai regolamenti che ogni stato membro deve osservare e applicare.

Manca invece a livello comunitario un’armonizzazione delle imposte sui redditi. Come fa lo Stato italiano a pretendere le imposte da un soggetto non residente? Con il nuovo accordo comunitario è previsto che il giudice di un altro stato dovrà controllare la legittimità del provvedimento, ed adottare il provvedimento di sequestro dei beni e vendita per soddisfare il creditore. Abbiamo perso gran parte della sovranità fiscale.

Se la dichiarazione dei redditi espone un credito e questa non è rettificata dall’amministrazione entro il termine del 31/12 del quarto anno, il credito è definitivo?

Le Sezioni Unite si sono pronunciate affermando che il decorrere del tempo non equivale ad un rapporto che si esaurisce alla scadenza del termine per l’accertamento perché siamo su due piani diversi: logica dell’accertamento e logica della riscossione. Ponendosi il rimborso d’imposta nella logica della riscossione non possiamo riferirci ai termini dell’accertamento e quindi non si può dire che vi sia un consolidamento del credito del contribuente perché se da un lato è esatto asserire che l’amministrazione non può più rettificare la dichiarazione e non può più effettuare l’accertamento, dall’altro lato non discende che il credito si sia consolidato proprio in quella misura e in giudizio occorrerà dare la prova dell’entità e dell’esistenza del credito.

Poteri dell'amministrazione

Tra i poteri dell’amministrazione vi è quello dell’accertamento e presuppone che il contribuente abbia l’obbligo di presentare la dichiarazione e di portare a conoscenza dell’amministrazione il fatto tassabile (liquidare i singoli redditi, il reddito complessivo, determinare l’imposta lorda e netta...). I soggetti obbligati a presentare la dichiarazione:

• Le persone fisiche.
• Tutti i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili (IRES).
• I soggetti diversi dalle persone fisiche, le società di persone e quelle assimilate le quali però dichiarino il proprio reddito ai fini dell’IRPEF dovuta dai soci secondo la regola posta dall’articolo 5 del TUIR, ovvero della regola della trasparenza fiscale (la società di persone determina e dichiara all’amministrazione il reddito prodotto. La dichiarazione non servirà per il pagamento dell’IRES ma servirà per essere incrociata con la dichiarazione del singolo socio il quale nella propria dichiarazione dei redditi dovrà esporre il reddito attribuito dalla società sulla base della quota di partecipazione agli utili a prescindere dalla percezione).

La dichiarazione è “titolo della riscossione” e anche nel caso in cui ricorra una dichiarazione ultratardiva (equiparata alla dichiarazione omessa) un effetto sempre lo sortisce cioè la riscossione delle imposte indicate nella dichiarazione. Tutte le modalità di redazione delle dichiarazioni sono contenute nel DPR n°322/98. La dichiarazione omessa è assoggettata non solo...