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devono essere indicate: le generalità dei percipienti, l’ammontare delle somme corrisposte, al

lordo e al netto della ritenuta, e l’importo di questa.

RAPPORTO FRA SOSTITUTO E SOSTITUITO = si discute sulla natura del rapporto tra sostituto e

sostituito -> se si tratti di un rapporto privatistico o di diritto pubblico data l’obbligatorietà della

rivarsa. La distinzione è rilevante ai fini dell’ individuazione della giurisdizione.

 Il problema che ci poniamo è: davanti a quale giudice dobbiamo andare per discutere una

causa tra sostituto e il sostituito?

-Se è un rapporto pubblicistico, rapporto di natura tributaria -> giudice tributario.

-Se è un rapporto privatistico -> giudice ordinario.

Questo è un caso di “litis consorzio necessario” davanti al giudice tributario, in quanto abbiamo

una causa che coinvolge l’interesse di più soggetti ->

Si verifica che il sostituto opera una ritenuta che il sostituito contesta non essere dovuta, perciò

porta la causa davanti al giudice ordinario. Se, successivamente, il giudice stabilisce che la ritenuta

è effettivamente illeggittima e il sostituto viene condannato alla restituzione della ritenuta che ha

operato, il sostituto avendo versato delle somme all’amministrazione che non dovevano essere

versate presenta un’istanza di rimborso all’amministrazione finanziaria, (rapporto pubblicistico)

davanti al giudice tributario che potrebbe decidere di dare ragione all’amministrazione

affermando che il sostituto ha correttamente operato la ritenuta su quelle somme e non ha diritto

al rimborso->

si ha un confitto di giudicati = sulla stessa questione abbiamo 2 giudici appartenenti a 2

giurisdizioni diverse, giudice ordinario e giudice tributario che decidono sulla stessa questione in

maniera differente.

Per evitare questa situazione la Cassazione ha affermato che quando nasce una lite tra sostituto e

sostituito, il giudice che deve decidere è il giudice tributario. Nella causa tra sostituto e sostituito,

il giudice tributario deve chiamare in giudizio anche l’agenzia delle entrate-> il giudizio si deve

svolgere con la presenza di tre soggetti: sostituto-sostituito-agenzia delle entrata, in modo tale che

la sentenza “faccia stato” nei confronti di tutte le parti che hanno partecipato al giudizio.

Se il giudice da ragione al sostituito affermando che per quelle somme non doveva essere operata

la ritenuta, nello stesso giudizio il giudice tributario condanna l’amministrazione che ha

partecipato al giudizio al rimborso delle somme a favore del sostituto.

Accanto alla figura del sostituto vi è la figura del RESPONSABILE D’IMPOSTA = chi in forza di

disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta INSIEME ad altri.

La differenza tra le 2 figure è che mentre il sostituto d’imposta risponde di un’imposta

AUTONOMA, il responsabile d’imposta è obbligato insolido (è cobbligato di un’obbligazione

dipendente, c’è un rapporto di dipendenza tra la sua obbligazione di pagare l’imposta e

l’obbligazione principale del soggetto passivo). L’obbligazione del NOTAIO (resp. d’imposta)

dipende dall’esistenza e dal quantum dell’obbligazione principale. L’istituto della solidarietà

comporta che il creditore (l’agenzia delle entrate) può rivolgersi all’uno o all’altro. Il pagamento

del contribuente libera il notaio e viceversa.

LA RISCOSSIONE

Gli atti della riscossione sono 3: A)il versamento, B)la ritenuta diretta e C)l’ iscrizione al ruolo.

A) Il versamento è l’atto principale della riscossione. Le imposte vanno riscosse con versamento da

parte del contribuente di ciò che è dovuto all’amministrazione. Il problema nasce quando il

contribuente o il sostituto d’imposta non versano quanto dovuto. In base a una recentissia

sentenza, se il sostituto certifica di aver operato, falsamente, una ritenuta a titolo d’acconto (ma

non l’ha operata) l’amministrazione dovrà rivolgersi al solo sostituto (l’unico caso di solidarietà tra

sostituto e sostituito è in caso di ritenuta a titolo d’imposta).

Talvolta si verifica un anticipo del versamento dell’imposta rispetto alla liquidazione dell’imposta

stessa-> es. i versamenti di acconto dell’IRPEF si pagano in relazione all’imposta dovuta in base alla

dichiarazione dei redditi dell'anno precedente. L’acconto verrà versato nel corso dello stesso anno

al quale il reddito si riferisce, esp: redditi anno 2016-> acconto d’imposta versato nel 2016,

calcolato tenendo conto dell’imposta dovuta sul reddito relativo all’anno 2015 -> il saldo, invece,

viene versato nel 2017.

L’acconto non è sempre dovuto ma va versato quando dalla dichiarazione del 2016 risulta

un’imposta dovuta , relativa all’anno 2015. Il versamento, alle

(rigo RN 33 modello dichiarazione 2016)

volte, viene pagato in una sola soluzione a novembre, mentre altre volte viene pagato in due rate:

una a giugno e l’altra a novembre.

B) La ritenuta diretta si applica quando lo Stato o una sua amministrazione corrisponde un reddito

assoggettato a tassazione (IRPEF). Quando lo Stato o un’amministrazione dello stato corrisponde

un reddito che è assoggettato ad IRPEF, si ha una sorta di compensazione leggittima tra reddito e

credito, perché lo Stato è il soggetto creditore a cui si versa l’IRPEF e dal momento in cui trattiene

una parte dello stipendio erogato, trattiene direttamente ciò che gli compete.

C)La riscossione mediante ruolo = il ruolo è un elenco di contribuenti e di somme da essi dovute a

titolo d’ imposta, d’ interessi o di sanzioni (non versate) che viene elaborato dall’ufficio territoriale

dell’agenzia delle entrate e consegnato alla società pubblica Equitalia che è l’agente della

riscossione (soggetto ausiliario dell’agenzia delle entrate) che provvede alla riscossione anche

coattiva delle somme in esso scritte.

Il ruolo ha funzione di titolo esecutivo al pari del decreto ingiuntivo dichiarato esecutivo da parte

del giudice civile (è un provvedimento attraverso il quale il giudice civile, su richiesta del titolare di

un credito certo, liquido ed esigibile, ingiunge al debitore di adempiere l'obbligazione e che, in

mancanza, si procederà ad esecuzione forzata). Il ruolo consegnato dall’agenzia delle entrate a

Equitalia ha per legge funzione di titolo esecutivo, quindi la società Equitalia non dovrà recarsi dal

giudice per provvedere alla riscossione (anche coattiva) delle imposte e dal momento della

consegna del ruolo non può esimersi dal procedere all’esecuzione al ruolo.

Dato un elenco di ruoli, in relazione a ciascun contribuente che figura nell’elenco viene formato

un atto inviato al contribuente che prende il nome di cartella di pagamento che deve contenere

una serie di requisiti (ART.7 DELLO STATUTO DEL CONTRIBUENTE. CHIAREZZA E MOTIVAZIONE

DEGLI ATTI = gli atti dell’amministrazione sono motivati indicando i presupposti di fatto e le ragioni

giuridiche che hanno deterinato la decisione dell’amministrazione, pena la nullità dell’atto.

Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento o, in

mancanza, la motivazione della pretesa tributaria -> Il ruolo che viene riprodotto nella cartella di

pagamento deve indicare la motivazione della pretesa tributaria)

La riscossione sulle imposte è disciplinata dal DPR 602/1973 -> disciplina i 2 tipi di ruolo: ruolo

ordinario e ruolo straordinario. Il ruolo è sempre ordinario ma siamo in presenza di un ruolo

straordinario quando vi è un fondato pericolo per la riscossione.

L’agente della riscossione il cui ruolo viene consegnato dall’agenzia delle entrate, notifica al

contribuente la cartella di pagamento che contiene tutti gli elementi oggettivi e soggettivi relativi

all’imposta che deve essere pagata e contiene anche l’intimazione ad adempiere entro il termine

di 60 gg dalla notifica, con l’avvertimento che in mancanza procederà alla riscossione coattiva (=

Equitalia può intraprendere la strada della procedura esecutiva senza passare dall’autorizzazione

di un giudice, perché il ruolo ha titolo esecutivo). La riscossione coattiva è prevista entro 1 anno

dalla notifica della cartella di pagamento o dall’avviso di accertamento esecutivo (solo per i

redditi/IVA) e se la procedura di espropriazione non è iniziata entro l’ anno, l’agente della

riscossione deve notificare un atto (avviso di mora) in cui intima il contribuente ad adempiere

all’obbligo risultante dal ruolo entro 5 giorni dalla notifica dell’avviso di mora, in caso contrario

pone in essere la procedura esecutiva.

L’avviso di mora può essere impugnato davanti la C.T o per vizi formali o per motivi attinenti la

pretesa tributaria, qualora non sia stato proceduto dalla notifica di altri altri (avviso di

accertamento, cartella di pagamento). L’impugnazione dell’avviso non sospende la riscossione.

IN MATERIA D’IMPOSTE SUI REDDITI E DI IVA, l’avviso di accertamento notificato dall’agenzia delle

entrate oltre ad avere natura di accertamento, ha anche la natura di titolo esecutivo, ovvero,

assolve alla funzione della riscossione (= prima il contribuente, dopo aver ricevuto la notifica

dell’avviso di accertamento, per adempiere alla sua obbligazione doveva aspettare l’iscrizione al

ruolo e la successiva notifica della cartella di pagamento. Oggi, per le imposte sui reddititi/IVA, il

contribuente può pagare direttamente sulla base dell’avviso di accertamento, poiché questo

svolge anche la funzione di atto della riscossione - ha titolo esecutivo).

L’agenzia delle entrate nei 30 gg successivi alla notifica dell’avviso di accertamento (sempre in

materia d’imposte sui redditi ed iva) trasmette l’avviso di accertamento ad Equitalia che procederà

ad iscrive al ruolo il contribuente che non paga. Se il contribuente effettua un ricorso (è dovuto

1/3 dell’imposta+interessi) entro 60gg avverso l’avviso di accertamento, l’amministrazione

iscriverà al ruolo il contribuente per 1/3 delle imposte ed Equitalia notificherà la cartella di

pagamento per 1/3 delle imposte.

Ai sensi del DPR 602/1973, il Titolo I riguarda le modalità di riscossione delle imposte, mentre, il

Titolo II disciplina il procedimento di riscossione coattiva (dall’art.45 in avanti), ove, non

diversamente predisposto (es. i beni pignorabili = non tutti i beni sono pignorabili come gli effetti

personali) si applicano le norme del c.p.c.

Scaduto il termine di 60 gg, l’agente della riscossione può porre in essere una serie di azioni per

tutelare il credito (scrivere ipoteca sui beni immobili, effettuare fermi amministrativi per auto e

moto)

Art. 49 = per la riscossione delle somme non pagate, l’agente procede ad espropriazione forzata

sulla base del ruolo = significa che la sua esecutività non deve essere essere preceduta dal giudizio

del giudice perché la riscossione mediante ruolo ha funzione di titolo esecutivo al pari del decreto

ingiuntivo dichiarato esecutivo da parte del giudice civile.

Le fasi dell’espropriazione forzata sono 3:

1) Pignoramento, che è l’atto con il quale i beni oggetto dell’espropiazione sono sottratti alla

disponibilità giuridica e materiale del loro proprietario;

2) Trasferimento del bene mediante vendita all’asta:

3) Soddisfazione del credito = dalla somma incassata da Equitalia: una parte viene trattenuta

dalla stessa società e una parte viene versata all’agenzia dell’ entrate. Soddisfatti sia

Equitalia e sia l’agenzia delle entrate, qualora vi sia un residuo verrà erogato all’espropiato.

Una volta intrapresa la procedura dell’espropiazione forzata, diversamente dal c.p.c, non sono

ammesse opposizioni all’esecuzione di cui all’art. 615 del c.p.c (è ammessa, ad esempio,

l’opposizione agli atti esecutivi come il pignoramento nel caso in cui il bene pignorato non è del

soggetto debitore nei confronti dell’amministrazione).

La legge afferma che la procedura di espropriazione non può essere fermata e se l’agente della

riscossione ha commesso un errore è tenuto al risarcimento del danno, quindi la procedura non

può essere revocata.

Il credito d’imposta è un credito privilegiato, il che vuol dire che lo Stato ha un diritto di preferenza

a soddisfarsi sulle cose del debitore rispetto agli altri creditori.

SANZIONI TRIBUTARIE

Il potere di irrogare sanzioni secondo l’art. 31 del DPR 600/1973 è di competenza

dell’amministrazione. Le fonti della disciplina delle sanzioni amministrative sono: - D.Lgs.471/1997

per sanzioni non penali in materia di imposte sui redditi e IVA ; - D.Lgs. 472/1997 per disposizioni

generali in materia di sanzioni amministrative e per le violazioni di norme tributarie.

Sanzioni penali -> Il D.Lgs 74/2000 riguarda soltanto i reati in materia d’imposta sui reddititi e IVA.

LE SANZIONI AMMINISTRATIVE = Il D.Lgs 472/1997 stabilisce le fattispecie generali sulle sanzioni

amministrative in materie tributaria -> Art.2 Le sanzioni amministrative = 1. Le sanzioni previste

per la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di

una somma di denaro, e le sanzioni accessorie, indicate nell'articolo 21, che possono essere

irrogate solo nei casi espressamente previsti dalla legge (sono sanzioni di carattere interdittivo).

Art. 21 Sanzioni Accessorie = costituiscono sanzioni amministrative accessorie:

a) l'interdizione, per una durata massima di sei mesi, dalle cariche di amministratore, sindaco o

revisore di societa' di capitali e di enti con personalita' giuridica, pubblici o privati;

b) l'interdizione dalla partecipazione a gare per l'affidamento di pubblici appalti e forniture, per la

duratammassimamdimseimmesi;

c) l'interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per

l'esercizio di imprese o di attivita' di lavoro autonomo e la loro sospensione, per la durata massima

dimseimmesi;

d) la sospensione, per la durata massima di sei mesi, dall'esercizio di attivita' di lavoro autonomo o

di impresa diverse da quelle indicate nella lettera;

2. La sanzione e' riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la

violazione tributaria-> facciamo riferimento al Principio della Personalità ovvero che della

sanzione tributaria in linea generale ne risponde la persona fisica che ha comesso la violazione.

3. La somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi.

4. I limiti minimi e massimi e la misura della sanzione fissa possono essere aggiornati dal Ministero

delle Finanze ogni tre anni in misura pari all'intera variazione accertata dall'ISTAT

Il principio di legalità, irretroattività, favor rei sono contenuti all’art. 3, mentre, il principio della

personalità è contenuto all’art. 2 Art. 3. Principio di legalita'

1. Nessuno puo' essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima

della commissione della violazione. -> Principio di Legalità = l’illecito deve essere previsto

espressaente dalla legge ovvero non posso essere punito per una violazione che al momento in cui

è stata comessa non era prevista nell’ordianamento.

2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno puo' essere assoggettato a sanzioni per un fatto che,

secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione e' gia' stata

irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non e' ammessa ripetizione

di quanto pagato. -> Principio di Irretroattività = nessuno può essere assoggettato a sanzioni per

un fatto che secondo una legge posteriore non costituisce violazione punibile ovvero se la legge

posteriore prevede che quel fatto non è più punibile non sarà applicata la sanzione ma se il

contribuente ha già pagato (la sanzione) questa non sarà più riborsabile.

3. Se la legge in vigore al momento in cui e' stata commessa la violazione e le leggi posteriori

stabiliscono sanzioni di entita' diversa, si applica la legge piu' favorevole, salvo che il

provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.-> Principio del Favor Rei = se la legge

posteriore prevede una sanzione di entità inferiore rispetto alla legge in vigore al momento in cui

è stata commessa la violazione, si applica la legge più favorevole salvo che il provvediento di

irrogazione della sanzione è divenuto definitivo (non posso chiedere il rimborso di quanto o già è

stato pagato o debbo pagare in via definitiva).

Esempio= a seguito della riforma tributaria dell’anno scorso, dal 1° gennaio del 2016 si sono

modificate le sanzioni amministrative nell’ambito della dichiarazione infedele. Prima della riforma

le sanzioni amministrative erano dal 100% al 200 % della maggiore imposta nel caso di

dichiarazioni infedele, mentre, adesso la sanzione è dal 90% al 180% della maggiore imposta (si è

modificata la sanzione minima) -> quindi, per il principio del favor rei, per tutte le cause in corso o

per gli avvisi di accertamento ancora da emette si applicherà la sanzione minima del 90%.

La legge del 1997 riprende principi propri del codice penale e cerca di adattarli alla materia delle

sanzioni tributarie. Precedentemente si applicava la legge n°4 del 1929, legge generale in materia

di sanzioni tributarie, prevedendo una responsabilità oggettiva ciò significava che a una violazione

corrispondeva automaticamente l’irrogazione della sanzione, mentre, con la legge del 1997 che

riprende i principi propri del codice penale si è passata ad una responsabilità soggettiva che

prende in considerazione i Principi di Imputabilità e di Colpevolezza = significa andare a verificare

se il soggetto che ha commesso la violazione sia effettivamente colpevole perché ci sono casi in cui

si può dimostrare la non punibilità del soggetto per mancanza di colpevolezza (es. non ho potuto

pagare le imposte per forza maggiore, a causa di una calamità)

Art. 4. Imputabilita'

1. Non puo' essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non

aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacita' di intendere e di volere. -> es. per la

mancanza della ricevuta fiscale, delle sanzioni irrogate al minore di 14 anni ne risponderanno o i

genitori o i tutori legali in quanto ai sensi del codice penale, il minore è privo di capacità di

intendere e di volere.

Art. 5. Colpevolezza = le forme della colpevolezza in materia tributaria sono: colpa, colpa grave e

dolo.

La colpa = la traduciamo come negligenza (mancancanza di dilenza) ed imperizia -> (es. se

svolgiamo un’attività d’impresa abbiamo l’obbligo di informarci di quelli che sono gli obblighi

fiscali legati a quell’attività perché se non lo fa si ha la presunsione di colpa, siamo stati negligenti).

La colpa grave = consiste nella macroscopica innoservanza di obblighi tributari elementari -> (es.

l’imprenditore che non presenta la dichiarazione dei redditi o non tiene le scritture contabili

previste dal c.c o legge fiscale; in questi casi si ha presunsione di colpa grave perché sono obblighi

tributari elementari da rispettare)

Dolo = si ha quando la violazione è attuata con l'intento di pregiudicare la determinazione

dell'imponibile o dell'imposta ovvero è diretta ad ostacolare l'attività amministrativa di

accertamento.

 Le diverse forme di colpevolezza servono per determinare l’entità della sanzione.

Responsabilità personale = Art.2 comma 2 -> La sanzione e' riferibile alla persona fisica che ha

commesso o concorso a commettere la violazione.

Persone fisiche e enti senza personalità giuridica = Art. 11 -> -Le sanzioni sono a carico della

persona fisica che agendo per conto dell’ente ha comesso l’illecito -> quindi nel caso di enti senza

responsabilità giuridica le sanzioni sono a carico del rappresentante, di colui che ha la

rappresentanza dell’ ente (anche nel caso di un mandante).

-L’ente è obbligato solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione, salvo il suo diritto

di rivarsa nei confronti del proprio rappresentante.

Persone giuridiche = la legge del 1997 ha posto il principio di responsabilità personale e quindi gli

amministratori delle società di capitali erano passibili di sanzioni, in quanto la società aveva il

potere di rivarsa sull’amministratore. Nel 2003 si ha avuto una modifica di questo rapporto con

l’ Art. 7 del D.Lgs 269 che affermava che le sanzioni relative al rapporto fiscale di società od enti

con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. Quando la

violazione è riferibile a una persona giuridica (ente o società) la sanzione è irrogata direttamente

nei confronti della persona giuridica e non più nei confronti del rappresentante legale della

società.

Art. 6. Cause di non punibilita'= comma 1. Se la violazione e' conseguenza di errore sul fatto,

l'agente non e' responsabile quando l'errore non e' determinato da colpa.

ERRORE SUL FATTO = distorta percezione della realtà che vizia il processo rappresentativo -> es.

viene presentata la dichiarazione di successione in cui non viene indicato un cespite perché il

soggetto non ne era a conoscenza dell’ esistenza, lo diventa successivamente.

L’errore sul fatto può anche essere un errore di diritto. L’errore sul fatto si distingue: in errore di

fatto ed errore di diritto.

ERRORE DI DIRITTO = si rileva quando abbiamo determinato un errore sul fatto -> es. quando

penso di non dichiare un cespite nella dichiarazione di successione perché la titolarità giuridica di

quell’immobile è di un terzo soggetto.

Quindi se l’errore sul fatto non è determinato da colpa, l’errore è scusabile e quindi non punibile.

OBIETTIVA INCERTEZZA = è una delle principali cause di non punibilità, contenuta all’interno:

- Art. 10 dello statuto dei contribuenti, - Art. 6 comma 2 del D.Lgs 472/97(sanzioni

amministrative), - Art. 15 del D.Lgs 74/2000 (sanzioni penali-> si richiede sempre il dolo

specifico e se si riesce a dimostrare che è semplice colpa allora la sanzione penale non si

applica), - Art. 8 del D.Lgs 546/1992 (processo)

Es. 1.È sintomo di obiettiva incertezza quando vi sono diversi indirizzi giurisprudenziali contrastanti

sullo stesso argomento.

2. Si ha obiettiva incertezza e non si applicano le sanzioni, quando la questione relativa alla diversa

interpretazione viene sollevata di fronte la Corte di Giustizia dell’ UE in materia di IVA e la corte

afferma che la normativa italiana non è conforme alle disposizioni comunitarie.

3. Potrebbe intervenire una norma di interpretazione autentica che ha valore retroattivo, art. 1

dello statuto, che viene emenata in caso di obiettiva incertezza della legge -> la norma posteriore

interpreta una norma anteriore ed interviene per chiarire il significato della norma anteriore.

Quando vi è un’effettiva dubbicità del significato della legge anche dovuta alla difficile

combinazioni di varie disposizioni per individuare la regola da applicare al caso concreto,in tutte

queste ipotesi la sanzione può essere disapplicata dal giudice (art. 8 del D.Lgs 546/1992)

Art. 10 Statuto del contribuente = Il rapporto tra amm e contribuente è improntato sul principio

di collaborazione e buona fede -> non sono irrogate sanzioni e né richiesti interessi moratori al

contribuente, qualora: -si sia conformato a indicazioni contenuti in atti dell’aministrazione; - la

condotta risulti posta in essere a seguito di fatti conseguenti a ritardi, errori od omissioni

dell’aministrazione.

Art. 6. Cause di non punibilita'= comma 4. IGNORANZA INEVITABILE DELLA LEGGE -> obiettiva

incertezza e ignoranza della legge coincidono

Comma 5. FORZA MAGGIORE -> causa esterna che obbliga il contribuente a comportarsi in

maniera difforme da quando voluto: 1. Mancanza di liquidità; 2.Patologia grave del contribuente;

3.Condizioni ambientali eccezzionali

Es. Si ha, ad esempio, esclusione delle sanzioni per forza maggiore, quando il contribuente

dimostra di avere un credito verso lo stato e a causa del mancato incasso non ha potuto pagare i

debiti tributari per mancanza di liquidità

VIOLAZIONE FORMALI SENZA DEBITO D’IMPOSTA = se c’è una violazione formale senza debito

d’imposta, la sanzione non si applica. Si tratta di vedere quando la violazione è: formale o

sostanziale.

Si ha violazione formale quando non c’è un maggior debito d’imposta.

Tuttavia, l’amministrazione si è spostata su una tesi più rigorosa, ovvero, si ha violazione formale

quando non è pregiudicata l’azione di controllo (attività legislativa).

Quindi per l’ amministrazione non ci sarebbe mai violazione formale, perché anche quando non

c’è un maggior debito da pagare nel momento in cui si sbaglia a redigere quadro della

dichiarazione si ha pregiudizio di controllo dell’azione accertatrice e per l’amministrazione è

violazione sostanziale.

Art.7. La Misura Della Sanzione = Le sanzioni non sono stabilite in misura fissa ma variano tra

un minimo e un massimo, quindi compete all’amministrazione fissare la misura della sanzione,

art. 7-> l’amministrazione terrà conto:

1.Condotta dell’agente (ci possiamo ricollegare all’art.5 che prende in considerazione le diverse

forme di colpevolezza: colpa, colpa grave e dolo);

2. Opera svolta per eliminare o attenuare le conseguenze della sanzione (si tiene conto del fatto

che se successivamente alla violazione, il soggetto agente si sia attivato per adempiere agli

obblighi fiscali a cui non aveva adempiuto);

3. Personalità (l’amministrazione terrà conto della professionalità dell’agente, in quanto, in

base alla professione svolta, la buona diligenza lo porterà ad informarsi su determinate

questioni di natura fiscale) e condizioni economiche dell’agente, anche con riguardo i suoi

precedenti fiscali -> RECIDIVA FISCALE = comma 3. Se nei 3 anni precedenti è stata commessa

una violazione della stessa indole si ha un’ aumento fino alla meta' della sanzione e per effetto

della riforma tributria dell’anno scorso, D.Lgs 158/2015, l’applicazione della sanzione è

OBBLIGATORIA (quindi l’amministrazione nell’irrogare l’atto di sanzione deve indicare se si

trattà di recidiva, ovvevo, se negli anni precedenti ci sono state violazioni della stessa indole e

se questo comporta un aumento fino alla metà della sanzione) e non più discrezionale.

 Perché questa valutazione sulla gravità della sanzione? Nelle sanzioni amministrative,

dichiarazione infedele, abbiamo una forbice che va da un minimo di 90% a un massimo del

180% della maggiore imposta, la valutazione è a discrezione dell’amministrazione.

SANZIONE SPROPORZIONATA. comma 4= Se ricorrono circostanze eccezionali che rendono

manifesta la sproporzione tra l'entita' del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa

puo' essere ridotta fino alla meta' del minimo. -> Con la riforma tributaria del 2015 è stata

eliminata la parola “eccezionale”.

Rispetto ad un’evasione, si possono verificare una serie di violazioni tali per cui l’entità

dell’imposta è esigua rispetto all’ammontare di tutte le sanzioni relative alle singole violazioni -> si

viene a verificare il caso in cui la sanzione è sproporzionata rispetto all’entità del tributo a cui la

violazione si riferisce. -> Es. caso pratico = imposta IVA evasa per 20 mila euro e sanzione 600 mila.

Si ha la sanzione di 600 mila, in quanto, ad ogni fattura emessa sarà applicata una specifica

sanzione (su 100 violazioni ci saranno 100 imposte da pagare) oltre al pagamento della sanzione

per dichiarazione infedele.

Es. l’amministrazione irroga al contribuente la sanzione minima del 3% prevista dalla legge (le

massima è del 15%) per non aver dichiarato 1 milione di investimenti esteri, allora, il contribuente

fa ricorso affermando che tali investimenti erano indicati in un altro quadro della dichiarazione (il

giudice ha ritrenuto che si trattava di violazione formale e non di violazione sostanziale, perché

non ha inciso né sul debito d’imposta né ha ostacolato l’attività di controllo dell’amministrazione)

e l’ufficio applicando la disposizione dell’art 7. comma 4 procedendo a una dimezzazione della

sanzione, portandola dai 30 ai 15 mila euro.

Art. 8. Intrasmissibilita' della sanzione agli eredi = 1. L'obbligazione al pagamento della sanzione

non si trasmette agli eredi. -> la sanzione è a CARATTERE PERSONALE, è propria del soggetto che

ha commesso la violazione.

Art. 9. Concorso di persone = 1. Quando piu' persone concorrono in una violazione, ciascuna di

esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste

nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido piu' soggetti, e' irrogata una sola

sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di

regresso. -> se più soggetti concorrono a commettere la medesima violazione (ciascuno per un

diverso aspetto), tutti sono soggetti alla medesima violazione.

L’ipotesi abbastanza ricorrente su cui l’amministrazione ha portato l’attenzione, è quella del

concorso del professionista nell’ illecito -> una recente circolare, di aprile, dell’amministrazione fa

riferimento a questa ipotesi, ovvero, la responsabilità del professionista in concorso con il cliente.

Sarà onere dell’amministrazione dimostrare che il comportamento del cliente è dovuto al consiglio

del professionista che risponderà dell’illecito in concorso con il cliente, per cui la sanzione verrà

irrogata sia nei confronti del contribuente e sia nei confronti del professionista.

L’amministrazione, per dimostrare la responsabilità della condotta illecita in capo al professionista,

afferma che se una parte dei clienti del professionistà ricade nella medesima violazione (viene

preso come parametro la serialità della condotta) si può desumere che la violazione è stata

consigliata dal professionista. ONERE PROBATORIO

L’Amministrazione non ha l’onere di provare la colpevolezza del contribuente al fine di irrogare

nei suoi confronti le sanzioni amministrative (circolare 180/E del 10/07/98)

Di converso, incombe sul contribuente l’onere di provare l’assenza di colpa o la sussistenza delle

cause di non punibilità al fine di escludere le sanzioni.

CONCORSO DI PIÙ VIOLAZIONI E L’ILLECITO CONTINUATO

LA REGOLA GENERALE è:

CUMULO MATERIALE DELLE SANZIONI (TOT CRIMINA TOT POENAE): VIENE IRROGATA

UNA SANZIONE AUTONOMA PER CIASCUNA VIOLAZIONE COMMESSA (SOMMA DELLE

SINGOLE SANZIONI)

Tale principio trova una DEROGA:

CUMULO GIURIDICO DELLE SANZIONI: VIENE IRROGATA UN’UNICA SANZIONE PER LA

PLURALITA’ DELLE VIOLAZIONI COMMESSE, COMMISURATA ALLA SANZIONE PREVISTA

PER LA VIOLAZIONE PIU’ GRAVE, CON GLI AUMENTI PREVISTI DALLA LEGGE

LA SANZIONE DERIVANTE DAL CUMULO GIURIDICO NON PUO’ MAI SUPERARE QUELLA

RISULTANTE DAL CUMULO MATERIALE

Gli istituti del concorso di violazione e dell’illecito continuato rispondono all’esigenza di

assoggettare ad una sola sanzione, sia pure elevata, una pluralità di violazioni commesse da uno

stesso soggetto rispetto alle quali è possibile individurare una sorta di legame. L’art. 12 prevede

le seguenti fattispecie:

1. CONCORSO FORMALE (OMOGENEO OD ETEROGENEO):

che si ha quando con una sola azione o omissione si commettono più violazioni anche

relative a diversi tributi (es. occultamento ricavi ai fini IRES-IRAP-IVA);

2. CONCORSO MATERIALE OMOGENEO DI VIOLAZIONI FORMALI:

che si ha con più azioni o omissione si commettono più violazioni formali della stessa

disposizioni di legge;

3. ILLECITO CONTINUATO:

gli elementi costitutivi della <continuazione> sono la pluralità di violazioni, relativi a

diversi periodi d’imposta, connesse tra loro per il fine dell’evasione. Quindi, l’illecito

continuato si ha quando con più azioni o omissioni si commettono più violazioni che

nella loro progressione, influenzano o tendono a influenzare la liquidazione anche

periodica del tributo (NESSO TRA LE VIOLAZIONI: es. omessa fatturazione, omessa

registrazione fattura, omesso versamento IVA, infedele dichiarazione IVA);

Nella fattispecie del <concorso> e della <continuazione> trova applicazione la sanzione prevista

per la violazione più grave aumentata da ¼ al doppio.

Una volta determinata la sanzione base questa deve essere auentata dalla metà al triplo quando le

violazioni riguardano periodi d’imposta diversi.

Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione delle violazioni ediante notifica

dell’atto di contestazione.

CONFRONTO TRA CUMULO GIURIDICO E CUMULO MATERIALE DELLE SANZIONI =>

1) il procedimento del cumulo giuridico e’ obbligatorio (altrimenti l’atto è nullo);

2) la sanzione risultante dal cumulo giuridico non puo’ mai risultare superiore a quella

risultante dal cumulo materiale

Prescrizione e decadenza (art. 20, l.s.) la sanzione deve essere irrogata a pena di decadenza entro:

• 31/12 del 5° anno successivo a quello in cui e’ avvenuta la violazione

• ovvero nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi

Il diritto alla riscossione della sanzione si prescrive in 5 anni dall’irrogazione -> in caso di

soccombenza in giudizio il termine e’ quello ordinario di 10 anni

TUTELA GIURISDIZIONALE (art. 18, L.S.) ->CONTRO IL PROVVEDIMENTO DI IRROGAZIONE E’

AMMESSO RICORSO ALLA COMMISSIONE

ESECUZIONE DELLE SANZIONI

• Il ricorso contro il provvedimento di irrogazione delle sanzioni sospende la riscossione fino a

sentenza di 1°grado.

• Le decisioni delle commissioni tributarie sono immediatamente esecutive, ma con dei limiti:

- Dopo la sentenza della C.T.P. si possono riscuotere 2/3 della sanzione irrogata o di quella

risultante dalla sentenza

- Dopo la sentenza della C.T.R. si puo’ riscuotere il residuo ammontare

- Le sanzioni accessorie sono eseguite solo quando il provvedimento di irrogazione e’ definitivo

Quando vi è fondato pericolo per la riscossione la sanzione può essere riscossa per intero, anche in

presenza d’impugnazione dell’atto, mediante iscrizione al ruolo.

Il contribuente ha diritto di quanto versato in eccedenza rispetto a quanto stabilito dalla sentenza

di 2°grado.

SOSPENSIONE DELL’ESECUZIONE

• IN PRIMO GRADO OPERA AUTOMATICAMENTE

• IN SECONDO GRADO PUO’ ESSERE RICHIESTA AL GIUDICE TRIBUTARIO (C.T.R.):

A)MEDIANTE ISTANZA EX ART. 19, L.S. (deve essere concessa se viene prestata idonea garanzia

anche bancaria)

B)MEDIANTE INIBITORIA EX ART. 283 C.P.C.

MISURE CAUTELARI DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA -> A)IPOTECA E SEQUESTRO

CONSERVATIVO (art. 22, L.S.) e B) SOSPENSIONE DEI RIMBORSI E COMPENSAZIONE (art. 23, L.S.)

Art. 11. Responsabili per la sanzione amministrativa -> abbiamo visto che la responsabilità è

personale 42

Comma 2. Fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero

compiuto gli atti illegittimi -> è dalla sottoscrizione della dichiarazione che nasce la responsabilità

del contribuente.

Art. 13. Ravvedimento operoso = questa disposizione è stata rivisitata lo scorso anno, perchè

prevede una serie di riduzioni delle sanzioni amministrative ANCHE NEL CASO DI CONSTATAZIONE

DELLA VIOLAZIONE. Il contribuente o i soggetti solidalmente obbligati possono, entro un

determinato tempo, attraverso il pagamento di tutta l’imposta e delle sanzioni ottenere la

riduzione della sanzione che è commisurata alla tempistica del pagamento.

 Il versamento delle imposte e delle sanzioni deve essere contestuale, non è possibile

pagare prima le imposte in ritardo e poi fare il ravvedimento.

Ci sono sostanzialmente 6 tipi di ravvedimento:

1.Ravvedimento sprint con pagamento entro 15 gg

2.Ravvedimento breve entro 30 gg

3. Ravvedimento medio dal 31° al 90°giorno

4. Ravvedimento lungo entro la presentazione della dichiarazione a cui si riferisce l'anno

d'imposta

5. Ravvedimento lungo entro 2 anni

6. Ravvedimento lungo oltre 2 anni

Questa disposizione ha subito una modifica sia nel 2015 e sia nel 2016 con la legge di stabilità che

ha modificato le % di irrogazioni delle sanzioni (es. ravvedimento breve entro 30gg è passato dal

3% al 1,5% o il ravvedimento medio dal 3,3% al 1,67%)

La disposizione precedente prevedeva un vincolo tale per cui si poteva accedere al ravvedimento

operoso nel caso in cui la violazione non era stata ancora constatata o comunque non erano

iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento;

mentre, oggi, l’istituto del ravvedimento operoso è accessibile anche in caso di constatazione

della violazione da parte dell’amministrazione, non si ha più il vincolo di inutilizzabilità; tuttavia,

l’ammontare della sanzione dipenderà dal trascorre del tempo.

Il fine ultimo dell’amministrazione, attraverso questa disposizione, è quello di voler evitare di

trascinare la pratica di contenzioso con il contribuente avanti nel tempo, dando la possibilità al

soggetto accertato di chiudere fin dall’ inizio il rapporto.

Es. entro il 27 Dicembre di ogni anno bisogna versare l’Iva, infatti, molte volte, si ricorre al

ravvedimento operoso breve entro 30 gg versando contemporaneamente l’imposta e la sanzione

del 3% (con la legge di stabilità è stata portata al 1,5%)

43

IRROGAZIONE DELLE SANZIONI (art. 16 e 17) = La sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie

sono irrogate dall'ufficio o dall'ente competenti all'accertamento del tributo cui le violazioni si

riferiscono.

PROCEDIMENTO DI IRROGAZIONE DELLE SANZIONI = sono previsti 3 tipi di procedimento:

1. PROCEDIMENTO ORDINARIO (previsto dall’art.16)

SANZIONI NON COLLEGATE AL TRIBUTO-> l’amministrazione può applicare delle sanzioni

anche nell’ipotesi di assenza di imposta. Es. caso pratico-> l’amministrazione irroga al

contribuente la sanzione minima del 3% prevista dalla legge (le massima è del 15%) per

non aver dichiarato 1 milione di investimenti esteri, allora, il contribuente fa ricorso

affermando che tali investimenti erano indicati in un altro quadro della dichiarazione.

In questa ipotesi, di assenza dell’imposta da pagare, il contribuente aveva indicato gli

investimenti in un altro quadro della dichiarazione ma ciò non ha inciso né sulla

determinazione del debito d’imposta né sulla fase di accertamento (violazione formale),

tuttavia, l’amministrazione ha irrogato la sanzione con atto di contestazione che deve

indicare, pena la nullità : i fatti ed elementi di prova, le norme applicate, i criteri per la

determinazione della sanzione e l’entità, la motivizione, la possibilità della definizione

agevolata della sanzione = fare acquienza dell’atto pagando 1/3 della sanzione esaurendo il

rapporto oppure presentare memorie difensive e in questo caso è necessario che l’atto

contenga l’indicazione della C.T.P ( Provinciali) competente presso cui

Commissioni Tributarie

impugnare l’atto.

2. PROCEDIMENTO SEMPLICATO (previsto dall’art. 17 comma 1 e 2) = in questo procedimento

abbiamo l’ipotesi del collegamento della sanzione con l’imposta.

Le sanzioni collegate al tributo sono irrogate con atto contestuale all’avviso di

accertamento o di rettifica (atto di irrogazione immediata) -> con il medesimo documento

cartaceo (atto composto da 2 parti), viene emanto l’avviso di accertamento dell’imposta e

l’atto di irrogazione delle sanzioni.

Obbligo di motivazione = l’avviso di accertamento conterrà la sua motivazione e l’atto di

irrogazione delle sanzioni, la sua. 44

3. PROCEDIMENTO ULTRA SEMPLIFICATO (previsto dall’art 17. Comma 3) = si tratta di sanzioni

per omesso versamento o ritardo versamento che posso essere irrogate immediatamente

mediante iscrizione al ruolo.

L’amministrazione non procede all’irrogazione della sanzione mediante emissione l’atto di

irrogazione della sanzione ma iscrive direttamente al ruolo la sanzione ma questo è

possibile nell’ipotesi in cui vi è incertezza in ordine della violazione (siamo all’ art. 36bis/ter

– controllo automatico o formale delle dichiarazioni e siamo nell’ipotesi di omesso

versamento)

Non è ammessa la definizione agevolata = nel caso in cui ci fosse l’emissione dell’atto di

irrogazione della sazione il contribuente potrebbe fare acquinscienza all’atto pagando una

sanzione di 1/3, mentre, per questa ipotesi in cui si ha l’iscrizione al ruolo non è ammessa

la definizione agevolata.

LE SINGOLE VIOLAZIONI. LE PRINCIPALI NOVITÀ DEL D.LGS 158/2015 = queste disposizioni si

applicherranno dal 1° gennaio del 2016, tuttavia, i principi fondamentali che governano le

sanzioni amministrative sono il principio di legalità, di irretroattività e del favor rei. Quindi, nel

momento in cui entra in vigore una norma che riduce la sanzione, si applica il principio del favor

rei = se la legge posteriore prevede una sanzione di entità inferiore rispetto alla legge in vigore al

momento in cui è stata commessa la violazione, si applica la legge più favorevole salvo che il

provvedimento di irrogazione della sanzione è diventato definitivo.

N.B=Nel dubbio, in corso della causa, si fa richiesta al giudice in ordine alla diminuizione della

sanzione per principio del favor rei

DICHIARAZIONE INFEDELE =

 Le sanzioni vanno dal 90% al 180% della maggiore imposta (prima era dal 100% al 200%)

 AUMENTO DELLA METÀ (dal 135% al 270%) in caso di DOCUMENTI FALSI, ARTIFICI,

FRODE, SIMULAZIONI

 RIDUZIONE DI 1/3 (dal 30%al60%) se la maggiore imposta è inferiore al 3% dell’imposta

complessiva e inferiore a Euro 30.000

 SANZIONE FISSA (euro 250) in caso di danni erariali

45

DICHIARAZIONE OMESSA =

 Le sanzioni vanno dal 120% al 240% della maggiore imposta

 Entro il termine della presentazione della dichiarazione successiva, le sanzioni vanno dal

60% al 120%

 Sanzione fissa in caso di assenza di danno erariale

DICHIARAZIONE SOSTITUTO =

 Omessa dal 120% al 240% (entro il termine di presentazione della dichiarazione

successiva dal 60% al 120%)

 Infedele dal 90% al 180%

 Sanzione fissa in caso di assenza di danno erariale

LE SANZIONI PENALI = le sanzioni penali intervengono in tutte quelle che sono le fattispecie più

grave che prevedono sia una sanzione aministrativa e sia una sanzione penale.

Es. nell’ ipotesi della persona giuridica, si verifica che la sanzione amministrativa è irrogata nei

confronti del soggetto persona giuridica (società) che si è avvantaggiato dell’illecito ma anche nei

confronti del rappresentante legale che soggiace alla sanzione penale (in quanto la responsabilità

è personale).

Vi sono diverse ipotesi di sanzioni penali contenute nel D.Lgs 74/2000 (i reati tributari contenuti in

questo decreto sono soltanto relativi alle imposte sui redditi e IVA ma potremmo anche

ricomprendere i reati doganali per contrabbando e sulle accise sul gas) che sono state aggiornate

con il D.Lgs 158/2015.

Art. 2. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti =

È l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti così da ottenere 2 vantaggi illeciti:

1) ottenere la deduzione dei costi fittizzi del reddito d’impresa o di lavoro autonomo

2) ottenere una detrazione dell’IVA (quando si ha una detrazione IVA, sto chiedendo un credito nei

confronti dello stato) 46

Il principio dell’illecito è che la fattura può essere rilasciata indipendentemente dal pagamento,

quindi, abbiamo due soggetti: un soggetto che emette la fattura e non versa l’IVA (una delle

ipotesi più frequenti è quella della costituizione di una società cartiera, una società costituita non

per produrre beni o servizi ma per emettere fatture per prestazioni inesistenti) e un soggetto che

riceve la futtura e chiede il riborso dell’ IVA allo stato.

La falsità può sostanzialmente discendere da tre ordini di ragioni:

- in quanto trattasi di operazioni mai poste in essere (c.d. fatture oggettivamente inesistenti);

- in quanto trattasi di operazioni effettivamente avvenute ma tra soggetti diversi da quelli

indicati nella documentazione (c.d. fatture soggettivamente inesistenti);

- in quanto la misura dell’imposta sul valore aggiunto o dei corrispettivi risulti superiore a

quella reale (c.d. sovrafatturazione).

 Risponde del reato in esame chi, avvalendosi di fatture false, in tutto o in parte, abbatte la

dichiarazione dei redditi o dell’Iva mediante utilizzazione di costi fittizi .

 Ai fini del perfezionamento del reato è necessario il dolo specifico da parte dell’autore dello

stesso, ovvero la coscienza e volontà di evadere le imposte = Comma 2. -> si ha conoscenza e

volontà di evadere le imposte quando il soggetto registra le fatture nelle scritture contabili

obbligatorie, detenute ai fini di prova nei confronti dell’amministrazione.

1. E' punito con la reclusione da un 1 anno e 6 mesi a 6 anni chiunque, al fine di evadere le

imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

 Si utilizza la parola “chiunque” poiché si ricomprendono anche quei soggetti non obbligati a

tenere le scritture contabili.

2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o

sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.

Art. 3. Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici = Gli elementi costitutivi del reato, che è

reato proprio di chi è obbligato alla tenuta delle scritture contabili, sono: 1) la falsa

rappresentazione degli elementi attivi e passivi nelle scritture contabili; 2) la loro indicazione nelle

dichiarazioni; 3) il ricorso a mezzi fraudolenti che siano idonei ad impedire l’accertamento della

falsa rappresentazione. ->dolo specifico

Le due soglie che devono essere congiuntamente superate sono:

l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte imposte sui redditi

a) (

e IVA , a euro mila;

) 30 47

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante

indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi

attivi indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a 1 milione e 500 mila euro, ovvero

qualora l'ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell'imposta, è

superiore al 5% dell'ammontare dell'imposta medesima o comunque a euro 30 mila.

 La pena prevista è la reclusione da un 1 anno e 6 mesi a 6 anni.

Il nuovo comma 2 dell’art. 3 stabilisce che il fatto si considera commesso avvalendosi di

documenti falsi quando tali documenti:

- sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie;

- o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria

Art. 4. Dichiarazione infedele (ipotesi di dichiarazione infedele senza frode) = Per la persona

fisica è prevista o la sanzione amministrativa o quella penale-> È prevista la reclusione da 1 a 3

anni quando:

a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro 150 mila

(prima della modifica apportata dal D.Lgs 158/2015 la soglia prevista era di 50 mila; a seguito

della successiva modifica che ha portato ad un’ aumento della soglia ha permesso ai

contribuenti in corso di causa di beneficiare di questa nuova disposizione per il principio del

favor rei);

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti a tassazione, anche mediante

indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli

elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro 3 milioni;

 I requisiti a) e b) devono entrambi essere riscontrati affinchè si applichi la sanzioni penale per

dichiarazione infedele.

Art. 5. Omessa dichiarazione = un malcostume utilizzato dal contribuente per non ricadere nella

fattispecie di omessa dichiarazione consiste nel presentare la dichiarazione ma non procedere al

versamento dell’imposta.

1. E' punito con la reclusione da un 1 e 6 mesi a 4 anni chiunque al fine di evadere le imposte sui

redditi o sul valore aggiunto(dolo specifico), non presenta, essendovi obbligato, una delle

dichiarazioni relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a

taluna delle singole imposte ad euro 50mila (se l’imposta evasa è inferiore a 50 mila euro si ha la

sanzione amministrativa, altrimenti, se >50 la sanzione penale).

2. Non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine

ordinario (dichiarazione tardiva) o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al

modello prescritto. 48

 La dichiarazione (ultratardiva) è omessa quando: 1. non è stata presentata e 2 viene

presentata con un ritardo superiore ai 90 giorni rispetto al termine previsto.

 La situazione di nullità della dichiarazione equivale a quella di omessa dichiarazione ai fini

dell’accertamento e ai fini delle sanzioni (art.1 D.Lgs 471/1997) e si verica quando: - la

dichiarazione viene presentata su modelli non conformi; - non viene sottoscritta; - non viene

sottoscritta da un contribuente legittimato a sottoscriverla.

Art. 10-bis. Omesso versamento di ritenute dovute o certificate

1.E' punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa entro il termine previsto per la

presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della

stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare

superiore a 150 euro per ciascun periodo d'imposta. -> Prima del la soglia stabilita

D.Lgs 158/2015

era di 50mila euro (il contenuto della disposizione risulta svuotato). A causa di questa soglia molto

bassa si erano venuti a creare migliaia di procedimenti penali per omesso versamento delle

ritenute dei sostituti d’imposta, mentre, adesso aumentando la soglia della sanzione tutte quelle

contestazioni inferiori a 150 mila euro non incorrono più ad un procedimento penale per il

principio del favor rei.

Art. 10-ter Omesso versamento di IVA =

1. E' punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa, entro il termine per il

versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto

dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro 250mila per ciascun

periodo d'imposta.-> è stato modificato portandolo da 50 mila a 250 mila euro.

Art. 19. Principio di specialità =

1. Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione

che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale. -> La disposizione

speciale è la sanzione penale. La disposizione penale è sempre speciale rispetto alla disposizione

che prevede la sanzione amministrativa, perché la specialità è data dal superamento di

determinate soglie di punibilità.

Es. Dichiarazione infedele = nel caso di dichiarazione infedele, il contribuente incorre a una

sanzione amministrativa che va da un minimo del 90% a un massimo di 180% della maggiore

49

imposta -> la specialità della sanzione penale nel caso di dichiarazione infedele, consiste nel fatto

che se il contribuente supera 150mila euro e, congiuntamente, si realizza l’ipotesi del 10% (si

verificano i 2 requisiti dell’ art4. D.Lgs 74/200) ricade nella fattispecie penale.

Es. Omessa dichiarazione = le sanzioni amministrative previste, vanno dal 120% al 240%

dell’imposta che doveva essere dichiarate, mentre, quando l’imposta evasa dal contribuente

supera i 50 mila euro, scatta la sanzione penale.

Art. 20. Rapporti tra procedimento penale e processo tributario

1. Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere

sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui

accertamento comunque dipende la relativa definizione. -> A) Il processo tributario non può

essere sospeso per la pendenza di un processo penale avente per oggetto il medesimo fatto, i due

tipi di processi possono essere portati avanti parallelamente. B) Da un punto di vista teorico, la

sentenza emessa da un giudice non vincola l’altro giudice, tuttavia, da un punto di vista pratico, la

sentenza di un giudice potrebbe condizionare la sentenza dell’altro giudice (es. se il giudice penale

che ha più poteri di istruttoria del giudice tributario (prova testimoniale) assolve l’imputato per

non aver commesso il fatto e attesta che la violazione penale non sussiste, la sentenza emessa dal

giudice penale potrebbe condizionare il giudizio del giudice tributario).

Uno dei temi di cui si discute in penale tributario è il tema del “Ne bis in idem” - non si può essere

puniti due vole per la stessa violazione.

Il problema è che nei confronti della società viene irrogata la sanzione amministrativa, mentre, il

rappresentante legale risponde della sanzione penale e, allora, la corte europea dei diritti

dell'uomo che giudica in materia di sanzioni, ha stabilito che per lo stesso fatto non possono

essere applicate 2 sanzioni (intendendo sia le sanzioni amministrative e sia le sanzioni penali). La

Svezia a seguito di una sentenza della CEDU, ha modificato l’ordinamento stabilendo che

l’amministrazione in materia di violazione tributaria quando ricorre l’ipotesi penale, dovrà stabilire

se intraprendere la strada di una sanzione amministrativa o di una denuncia penale.

La Cassazione penale ha già affermato che il principio del “ne bis in idem” non riguarda l’ipotesi

della società affermando che persona fisica e persona giuridica sono 2 soggetti diversi, infatti, per

la cassazione alla persona giuridica non può essere attribuita responsabilità personale.

IL PROCESSO TRIBUTARIO

La giurisdizione generale si compone di 2 tipi: A) GIURISDIZIONE ORDINARIA -> Tribunale; Corte

d’appello; Corte di Cassazione. B) GIURISDIZIONE SPECIALE -> Giurisdizione Costituzionale (Corte

Costituzionale); Giurisdizione Amministrativa (T.A.R, Consiglio di Stato); Giurisdizione Contabile

(Corte dei Conti); Giurisdizione Tributaria (Commissioni Tributarie).

50

COMMISSIONI TRIBUTARIE = sono giudici speciali a cui è devoluta la giurisdizione tributaria

oggetto dell’art. 2 del D.Lgs 546/1992 che disciplina il processo tributario.

La giurisdizione tributaria ha in esame tutte le controversie tra contribuente ed amministrazione

finanziaria aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie ma, potremmo aggiungere, anche

tutte le sanzioni che hanno natura tributaria.

LA DISCIPLINA VIGENTE = Il D.lgs 546/1992 regolamenta in modo organico il PROCESSO

TRIBUTARIO, rinviando al cod. proc. civ. per quanto non espressamente disposto (ultime

modifiche con d.lgs.156/2015)

Art. 1 del D.Lgs 546/1992 = 1. La giurisdizione tributaria è esercitata dalle commissioni tributarie

provinciali e dalle commissioni tributarie regionali di cui all' art. 1 del D.Lgs. 545/1992.

2. I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e

con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile -> quando vi è una lacuna nella

disciplina del processo tributario di cui al D.Lgs 546/1992 trova applicazione le norme del c.p.c in

quanto compatibili con il processo tributario.

Il D.Lgs 545/1992, DISCIPLINA L’ORDINAMENTO DELLE COMMISSIONI-> disciplina chi può essere

nominato giudice tributario, la composizione delle commissioni tributarie (affermando che ogni

sezione della commissione tributaria deve essere composta da 6 giudici e le decisioni sono

collegiali e assunte con il consenso di minimo di 3 giudici. In questo momento si discute della

riforma della composizione della giurisdizione tributaria, perché ad oggi le commissioni tributarie

sono composte da giudici onorari, non sono giudici a tempo pieno ma sono giudici scelti in base a

dei requisiti)

L.488/2001 ha ampliato la giurisdizione delle commissioni tributarie -> qualsiasi controversia di

natura tributaria è portata davanti al giudizio delle commissioni tributarie.

PROCESSO TRIBUTARIO = prevede 3 gradi di giudizio:

La Commissione Tribunale Provinciale (primo grado – è individuata in relazione a quello che è

l’ufficio nei cui confronti viene proposto il ricorso); avverso (contro) le sentenze della C.T.P si può

fare ricorso (presentare appello) alla Commissione Tributaria Regionale (secondo grado – che ha

giurisdizione in tutta la regione), poi avverso le sentenze della C.T.R è possibile proporre ricorso in

Cassazione (per i motivi stabiliti all’art. 360 c.p.c - Sentenze impugnabili e motivi di ricorso)

Il giudizio della Cassazione è un giudizio di legittimità e non di merito, quest’ ultimo espresso dai

giudici di merito: dalla C.T.P e dalla C.T.R. La sentenza della C.T.R, attraverso cui è possibile

proporre ricorso in Casssazione, fissa dei fatti rispetto ai quali la Cassazione non può e non deve

intervenire. Il giudice di merito è chiamato a decidere sulle questioni di fatto quanto su quelle di

diritto, mentre, il giudizio della Cassazione è un giudizio di diritto, cioè si discute esclusivamente

della corretta interpretazione della disposizioni di legge.

51

GIUDICI TRIBUTARI = non accedono tramite concorso ma accedono tramite nomina (sono giudici

onorari) da parte del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria in base a determinati

requisiti (magistrati, professionisti/tecnici purché non svolgano attività di consulenza tributaria) e

non sono necessariamente giudici togati ( = sono coloro che superano l'esame per diventare

giudice)

OGGETTO DELLA GIURISDIZIONE =

A)Limite “esterno” = riguarda tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e

specie.

B)Limite “interno”= riguarda il giudizio di impugnazione di atti amministrativi, con natura di

impugnazione – merito.

Con natura d’impugnazione – merito -> il giudizio tributario è un giudizio che riguarda

l’ impugnazione di atti impositivi. La giurisprudenza della Cassazione afferma che il processo

tributario è un processo d’ impugnazione – merito, significa che l’atto impositivo è veicolo del

tramite per accedere alla giurisdizione perché senza la notifica da parte dell’Agenzia delle Entrate

dell’atto impositivo, il contribuente non può impugnare l’atto e far ricorso alla commissione

tributaria.

Una volta che il contribuente fa ricorso contro l’atto dell’amministrazione, si possono aprire 2

scenari diversi, abbiamo 2 tesi:

A) Una tesi, quella più rigorosa, sostiene l’ annullamento dell’atto. Se l’atto non corrisponde ai

canoni della legalità, ovvero se l’atto è viziato, l’atto deve essere annullato (si potrebbe dire che il

giudizio tribuario è un giudizio di mero annullamento di atti).

B) L’altra tesi, condivisa sia dalla Cassazione e sia dalla dottrina maggioritaria, è quella

dell’ impugnazione – annulamento.

A) Secondo la tesi più radicale, se l’atto viene impugnato e l’imposta accertata non è di 100 ma è

di 50, siccome è stata indicata un’imposta diversa da quella che doveva essere individuata, questo

comporta l’annullamento dell’atto.

B) La tesi della Cassazione è meno rigorosa, afferma che il processo tributario non è un processo di

annullamento ma è un processo di impugnazione – merito che vuol dire che una volta impugnato

l’atto, il giudice tributario deciderà sul rapporto tributario. La pretesa indicata nell’avviso di

accertamento potrà essere impugnata dal contribuente e sarà poi il giudice a decidere

l’ammontare della pretesa (del quantum) ma ciò non porterà all’annullamento dell’atto (es. se

nell’avviso di accertamento è indicata 100 d’imposta, il giudice potrà ridurre la pretesa anche a 50

senza che l’atto venga annullato). 52

Impugnazione – merito -> vuol dire che il processo si apre come l’ impugnazione di atti

dell’amministrazione ma poi è compito del giudice tributario decidere nel merito della

controversia, cioè entrare nel merito del rapporto tributario, a meno che l’atto è viziato pena

l’annullamento (es. se l’ atto è viziato per mancanza di motivazione, il giudice non può scendere

nel merito del rapporto tributario e l’annullamento dell’atto viziato deve essere recepito in primo

grado di giudizio). Il giudice può solo decidere sull’esistenza della prestesa e sul quantum, non ha il

potere di decidere sull’ aumento della pretesa tributaria perché è un potere che compete

all’amministrazione finanziaria.

ATTI IMPUGNABILI E OGGETTO DEL RICORSO = facciamo riferimento all’elenco contenuto

all’interno dell’art. 19 del D.Lgs 646/1992.

Il ricorso può essere proposto avverso:

a) l'avviso di accertamento del tributo;

b) l'avviso di liquidazione;

c) il provvedimento che irroga delle sanzioni;

d) il ruolo e la cartella di pagamento;

e) l'avviso di mora;

e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili e il fermo di beni mobili

f) gli atti relativi alle operazioni catastali;

g) il diniego di rimborso;

h) il diniego o la revoca di agevolazioni;

i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle

commissioni tributarie.

Non è un “numero chiusio” quello degli atti impugnabili elencati all’articolo 19, vi sono tutta una

serie di altri atti che nel corso degli anni la giurisprudenza ha ritenuto impugnabili davanti al

giudice tributario, non è un elenco esaustivo (es. manca nell’elenco il fermo amministrativo sulle

auto = se il contribuente non paga, equitalia emette un provvedimento che comporta il divieto di

circolazione per il proprio veicolo. È possibile fare ricorso.

Manca nell’elenco il diniego di autotutela = il contribuente fa un’istanza di autotutela chiedendo

all’amministrazione finanziaria di annullare in via di autotutela un atto da essa stessa emesso.

L’amministrazione o non risponde o risponde rigettando l’istanza, quell’istanza può essere impugnata

davanti alle comissioni tributarie, oppure, il diego di un’istanza di reteizzazione del debito =

l’amministrazione non concede la rateizzazione del debito al contribuente che impugna l’atto davanti

la commissione tributaria, oppure, l’avviso bonario = prima dell’iscrizione al ruolo (facciamo

riferimento al controllo automatico e formale, art. 36 bis/ter) l’ufficio deve notificare il cosìdetto avviso

bonario in cui invita a pagare il contribuente applicando la sanzione pari a 1/3 a quella douta; anche

l’avviso bonario è impugnabile davanti alla comissione tributaria)

53

La giurisprudenza ha riconosciuto l’impugnabilita’ di atti ulteriori (avvisi bonari, fatture tia,

preavviso di fermo, etc.) creando la categoria degli atti facoltativamente impugnabili.

 L’avviso di accertamento è inteso dalla giurisprudenza della Cassazione in senso ampio =

qualsiasi atto con il quale l’amministrazione manifesti una pretesa nei confronti del privato, va

inteso in senso lato come avviso di accertamento (NB: non pensiamo solo all’avviso di

accertamento ex art. 42 del DPR 600 dove abbiamo i diversi requisiti: aliquota, base imponibile,

imposta, maggiore imposta, motivazione)

PARTI DEL PROCESSO =

•PARTE RICORRENTE: CONTRIBUENTE

•DIFENSORE TECNICO: obbligatorio se il valore della controversia è superiore a Euro 2.582,28

Un’abilitazione generale, all’assistenza del contribuente davanti al giudice tributario, attribuita

dall’art.12 agli: avvocati, commercialisti, consulenti del lavoro, ragionieri

Un’abilitazione limitata: ingegneri, architetti, geometri, periti edili, dottori agronomi, periti agrari

(ma soltanto in materia di valutazione catastale nell’ambito dell’ attribuzione delle rendite

catastali)

•PARTE RESISTENTE: AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA (agenzia delle entrate per le imposte

erariali o ufficio locale per le imposte locali) che può stare in giudizio senza assistenza tecnica.

IL PROCESSO DI PRIMO GRADO =

a)FASE INTRODUTTIVA; b)FASE ISTRUTTORIA; c)TRATTAZIONE e DECISIONE;

d)FASE CAUTELARE (eventuale) -> la parte ricorrente richiede la sospensione dell’esecutività

dell’atto impugnato poiché il ricorso alla commissione tributaria non sospende la riscossione

(es. per i tributi erariali: IRPEF, IRES ecc.. se il contribuente propone il ricorso deve pagare solo 1/3

dell’imposta, mentre, per i tributi locali è previsto in caso di ricorso il pagamento complessivo

dell’imposta).

RICORSO = Il ricorso è l’atto introduttivo del processo tributario (poiché il processo è strutturato

come impugnazione – merito dell’atto notificato dall’amministrazione al contribuente).

Il ricorso si propone mediante:1)notifica del ricorso alla controparte e 2)successiva costituzione in

giudizio presso la Segreteria della C.T -> bisogna prima notificare il ricorso alla controparte

(all’ente impositore titolare dell’imposta) e successivamente depositarlo presso la Segreteria della

C.T allegando la ricevuta di notifica (del ricorso-art.16 e 17).

54

In base all’art. 16 e 17 del D.Lgs 546/1992, vi sono 3 modi di notifica del ricorso: 1) tramite

consegna fisica dell’atto presso l’ufficio dell’amministrazione finanziaria e il rilascio della relativa

ricevuta; 2)notifica del ricorso tramite posta con raccomanda con ricevuta di ritorno in plico senza

busta; 3) tramite notifica dell’ufficiale giudiziario.

Nell’esempio delle slide, all’interno dell’atto di ricorso, si fa riferimento alla: RICHIESTA D’ISTANZA

DI TRATTAZIONE DELLA CAUSA IN PUBBLICA UDIENZA EX ART.33 DEL D.LGS 546/1992 -> se non è

proposta l’istanza di discutere il ricorso in pubblica udienza, con apposita istanza da depositare

nella segreteria della C.T e notificata alle altre parti, la controversia viene discussa in camera di

consiglio (riunione fatta dai giudici) non accettando le parti alla discussione.

CONTENUTI DEL RICORSO = art. 18 del D.Lgs 546.

a) La Commissione Tributaria a cui è diretto;

b) I dati del ricorrente e del difensore;

c) I dati della parte nei cui confronti è diretto (all’ ente impositore titolare dell’imposta: agenzia

delle entrate, ufficio provinciale o comunale, ecc…);

d) Indicazione dell’atto impugnato (è necessario allegare al ricorso la copia dell’atto impugnato

con la data di notifica, dell’atto impugnato, per attestare i 60 gg. Il ricorso deve essere proposto a

pena di inammissibilità entro 60 giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato(art. 21) ->

se il ricorso è presentato il 61esimo giorno, è inammissibile);

e) Il ricorso si chiude con l’ oggetto della domanda (petitum). È la domanda rivolta al giudice ->

possiamo avere domanda di annullamento totale o parziale dell’ atto = si chiede alla C.T di

annullare l’atto (anche parzialmente) e di dichiarare infondata (anche parzialmente) la pretesa

dell’amministrazione finanziaria sia in ordine all’imposta e sia in ordine alla sanzioni, oppure, se

stiamo parlando di un’ istanza di rimborso, l’oggetto della domanda sarà quello di chiedere di

condannare l’amministrazione al rimborso della somma x + interessi (l’istanza deve contenere i

motivi in base ai quali si ritiene di aver diritto al rimborso);

f) PARTE DI DIRITTO DEL RICORSO, riguarda i motivi del ricorso (causa petendi) che possono

riguardare: sia questioni di fatto (causa che riguarda il valore estimativo) e sia questioni di diritto

(violazioni di una norma tributaria-> es. causa in materia di studi di settore = l’amministrazione

applica gli studi di settore riscontrando una violazione nei confronti del contribuente che si era

discostato dagli studi di settore per un ammontare pari a 34 mila euro, doveva dichiarare 2 milioni

di euro e invece ha dichiarato 34 mila euro in meno.

Gli studi di settore costituiscono delle presunzioni rispetto alle quali è ammessa la prova contraria

ed essendo presunzioni, uno scostamento minimo dagli studi di settore fa direttamente cadere la

loro validità. Il giudice ha affermata che lo scostamento è talmente basso che l’amministrazione

non doveva incentrare un accertamento solo sugli studi di settore ma avrebbe dovuto prende in

considerazione altri elementi su cui incentrare una possibile evasione);

g) Valore della causa (si fa riferimento al valore dell’imposta contestata perché, per iscrivere la

causa a ruolo va pagato il contributo di giustizia che varia a seconda del valore della causa);

55

h) Sottoscrizione del difensore.

COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DEL RICORRENTE =

TERMINI = dopo la notifica del ricorso, ricorrono 30 gg (dalla notifica del ricorso) per costituirsi in

giudizio.

MODALITÀ DI COSTITUZIONE IN GIUDIZIO = avviene mediante deposito

del ricorso, della nota di iscrizione a ruolo (la marca da pagare per il contributo

di giustizia) e del fascicolo del ricorrente, allegando o l’originale o la fotocopia

dell’atto impugnato (avviso di accertamento) ed i documenti che si producono

(in originale o fotocopia).

INAMMISSIBILITA’ DEL RICORSO (art.22, commi 2 e 3) = se il ricorso è

inammisibile, il professionista risponderà dei danni, per negligenza, nei

confronti del proprio cliente.

Il ricorso è inammisibile nelle seguenti ipotesi:

1) Se il ricorso è depositato (alla segreteria della C.T) oltre il termine di 30 gg (dalla notifica), è

dichiarato inammisibile;

2) Non c’è conformità tra la copia notificata (all’amministrazione) e la copia depositata (al giudice)

-> [Come fa il giudice a capire che la copia notificata all’amministrazione è la stessa di quella

depositata? L’amministrazione che si costituisce in giudizio: o contesta una fattispecie che non

è presente nella copia a lei notificata del ricorso, oppure, deposita la copia del ricorso che le è

stato notificato e il giudice verifica eventuali non conformità].

L’inammisibilità è rilevabile d’ufficio (=è lo stesso giudice che può rilevare quella fattispecie) in

ogni stato e grado del processo anche se la parte resistente si costituisce in giudizio.

Contenuto del ricorso (art. 18) -> se manca uno degli elementi del ricorso, art. 18,(oggetto della

domanda, motivazione del ricorso, non è indicato l’ufficio a cui è diretto il ricorso, ecc ..) il ricorso

risulta innamisibile ad eccezione dell’ipotesi della mancanza del codice fiscale del difensore o del

cliente (il giudice può prevedere l’integrazione dell’atto con il codice fiscale).

LA COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DEL RESISTENTE = (almeno nel giudizio di primo grado, il ricorso è

proposto contro l’amministrazione finanziaria). 56

TERMINE = la parte resistente è tenuta a costituirsi entro 60 gg dal giorno in cui il ricorso è stato

notificato, consegnato o ricevuto a mezzo del servizio postale (art.23, comma 1) -> quindi

l’amministrazione deve costituirsi in giudizio entro 60 gg da quando le perviene il ricorso.

a)Il termine di 60 gg non è perentorio -> se l’amministrazione non si costituisce in giudizio nei

60 gg, ha possibilità di farlo successivamente fino all’udienza. Questo vale anche in sede di giudizio

d’appello (chi perde in primo grado propone appello contro la sentenza). Ma se l’amministrazione

perde in primo grado, l’appello è proposto dall’amministrazione e il contribuente nei cui confronti

è stato richiesto il giudizio d’appello può costituirsi in giudizio anche dopo i 60 gg.

MODALITÀ = la costituzione della parte resistente si perfeziona mediante deposito presso la

segreteria della C.T del fascicolo contenente:

a)le CONTRODEDUZIONI in tante copie quanti sono le parti in giudizio

b)i documenti offerti in comunicazione

CONTENUTO = nelle CONTRODEDUZIONI la parte resistente:

a) Espone le sue difese prendendo posizioni sui motivi dedotti dal ricorrente;

b) Indica le prove su cui avvalersi;

c) Propone eccezioni processuali e di merito non rilevabili d’ufficio (es. il ricorso è stato

proposto fuori termine, dopo i 60gg);

d) Chiede la chiamata in causa di terzi (art. 23);

b) La GIURISPRUDENZA in caso di costituzione tardiva la parte resistente non può proporre

eccezioni in senso stretto, né può chiedere di essere autorizzato a chiamare in causa terzi soggetti.

c)La mancata costituzione del resistente gli preclude la possibilità di essere edotto su ciò che

avviene nel processo (es.: all’ufficio non costituito non deve essere notificato l’avviso di

trattazione (art.31), né il provvedimento presidenziale che rileva l’inammissibilità del ricorso) ->

bisogna costituirsi in giudizio per essere informato sullo svolgimento della causa (es. per quando

è fissata l’udienza)

La presa di posizione sui motivi dedotti dal ricorrente: ricomprende ogni affermazione volta a

contrastare gli argomenti esposti nel ricorso. E’ necessaria per contestare i fatti ivi allegati. In

difetto di contestazione il giudice può considerare provati, perché non contestati, fatti che il

contribuente altrimenti avrebbe dovuto dimostrare.

Nota: a) L’ufficio può sviluppare e chiarire le ragioni indicate nell’atto impugnato;

57

b) l’ufficio non può integrare il contenuto (la motivazione) dell’atto impugnato allegando nuove

circostanze di fatto, perché ciò oltre a violare il principio del contraddittorio, si tradurrebbe in un

illegittimo esercizio del potere di imposizione. -> l’amministrazione non può integrare la

motivazione dell’atto, è tenuta a rispettare quella che è la motivazione fissata, altrimenti

significherebbe violare il principio di difesa del contribuente perché è in base alla motivazione

dell’atto che il contribuente si difende. Definizione = si afferma che la motivazione dell’avviso di

accertamento circoscrive l’oggetto del giudizio, quindi l’amministrazione non può mutare o

integrare la motivazione nel corso del giudizio.

FORMAZIONE DEL FASCICOLO = una volta costituiti il ricorrente e il resistente, il segretario della

Commissione forma il fascicolo, inserendovi gli atti e i documenti prodotti, nonché

successivamente i verbali di udienza, le ordinanze, i decreti, la sentenza (art.25).

ESAME PRELIMINARE DEL RICORSO = Il presidente esamina il fascicolo e verifica se vi sono dei

vizi manifesti di inammissibilità del ricorso (es.: ricorso tardivo, costituzione tardiva). In tal caso

con decreto dichiara inammissibile il ricorso (art.27)

Il presidente con decreto può inoltre dichiarare la sospensione del processo, l’interruzione del

processo o l’estinzione del processo per rinuncia al ricorso (art.44), per inattività delle parti

(art.45) o per cessazione della materia del contendere (art.46). Tali decreti del presidente sono

soggetti a reclamo

FASE ISTRUTTORIA = MOTIVI AGGIUNTI -> Sotto la vigenza del D.P.R. n.636/1972: l’art.19 bis

consentiva di integrare con memoria i motivi svolti nel ricorso introduttivo (cd. memoria

integrativa dei motivi).

ATTUALMENTE = l’art.24, comma 2, detta una rigida disciplina della integrazione dei motivi del

ricorso. L’integrazione dei motivi del ricorso è ammessa soltanto nel caso di deposito da parte

della controparte di nuovi documenti non conosciuti, né conoscibili dal contribuente (=> Non è

ammessa per rimediare a dimenticanze o a carenze di difesa) -> se il ricorso non contiene tutti

quei motivi che avrebbe dovuto contenere, non soltanto questi (motivi) non possono più essere

proposti succesivamente ma possono pure condizionare l’andamento del processo.

Se il contribuente ha dimenticato d’inserire nel ricorso determinati motivi, ad esempio: le

eccezioni di carenze di motivazioni, oppure, l’eccezione che l’atto è invalido perchè non

sottoscritto dal funzionario delegato, queste eccezioni non possono più essere proposti

successivamente e condizionano il risultato della causa (se le avesse inserite avrebbe potuto

vincere).

TERMINE = L’integrazione dei motivi aggiunti è ammessa entro il termine perentorio di 60 giorni

dalla data in cui l’interessato ha avuto notizia del deposito.

58

DEPOSITO DI MEMORIE = presentando il ricorso, la parte ha la possibilità di presentare memorie

illustrative (atti che si limitano ad illustrare in maniera più approfondita i motivi già esposti nel

ricorso) fino a 10 giorni liberi (liberi= vi 10 gg tra la data di scadenza del ricorso e la data

dell’udienza) prima dell’udienza; fino a 5 giorni liberi prima della data di trattazione in camera di

consiglio (non è stata richiesta la pubblica udienza), per le brevi repliche.

Giorni liberi -> termine iniziale e termine finale non si computano nel calcolo.

TRATTAZIONE DELLA CAUSA =

FISSAZIONE DELLA TRATTAZIONE (art.30) = Il presidente fissa la trattazione della controversia e

nomina il giudice relatore.

COMUNICAZIONE DELLA TRATTAZIONE (art.31) = La segreteria dà comunicazione alle parti

costituite della data di trattazione almeno 30 giorni liberi prima.

ISTANZA DI PUBBLICA UDIENZA (art.33, comma 1) = La discussione della controversia ha luogo in

pubblica udienza soltanto se una delle parti abbia proposto apposita istanza da depositare e

notificare alle altre parti costituite entro 10 giorni liberi prima della data di trattazione

(l’istanza di pubblica udienza può essere già contenuta nel ricorso, esempio slide. Se non lo richiedo,

lo posso sempre fare entro i termini prestabiliti dei 10 gg liberi prima della data dell’udienza).

TRATTAZIONE IN CAMERA DI CONSIGLIO (art.33) = Il relatore espone al collegio, senza la presenza

delle parti, i fatti e le questioni della controversia.

DISCUSSIONE IN PUBBLICA UDIENZA (art.34) = Il relatore espone al collegio i fatti e

le questioni della controversia. Il presidente ammette le parti presenti alla discussione. Il

presidente dirige l’udienza con facoltà di regolare i tempi e i modi della discussione orale, di

verificare il regolare contraddittorio tra le parti e di chiedere eventuali chiarimenti.

DELIBERAZIONI DEL COLLEGIO GIUDICANTE (art.35): il collegio giudicante delibera la decisione in

segreto nella camera di consiglio subito dopo la discussione in pubblica udienza o, se questa non

vi è stata, subito dopo l’esposizione del relatore.

DECISIONE DELLA CONTROVERSIA =

PUBBLICAZIONE DELLA SENTENZA (art.37) = La sentenza è resa pubblica nel testo integrale

mediante deposito nella segreteria entro 30 giorni dalla data della deliberazione (termine

ordinatorio). ISTITUTI DEFLATIVI DEL CONTENZIOSO

59

Istituti come, per esempio, la mediazione, l'accertamento con adesione, la conciliazione giudiziale

e il ravvedimento operoso, consentono al contribuente di risolvere eventuali pendenze nei

confronti dell'Amministrazione finanziaria evitando di ricorrere al processo tributario.

ACQUIESCENZA = notificato l’atto di accertamento, il contribuente ha la possibilità o di proporre

ricorso oppure di fare acquiescenza all’ atto. <Acquiescenza> significa accettare l’avviso di

accertamento, pagando l’imposta + interessi e avere una riduzione della sanzione ad 1/3. Per

avere questa riduzione, è necessario che il contribuente: a) rinunci ad impugnare l’avviso di

accertamento; b) rinunci a presentare istanza di accertamento con adesione; c) paghi, entro il

termine di presentazione del ricorso (60 giorni dalla notifica dell'atto) le somme

complessivamente dovute tenendo conto delle riduzioni.

RAVVEDIMENTO OPEROSO = L’art. 13 dalla legge sulle sanzioni amministrative prevede la

possibilità, entro certi termini, di pagare l’imposta con gli interessi con una sanzione molto ridotta.

ACCERTAMENTO CON ADESIONE = definito <concordato> è la possibilità data al contribuente,

prima ancora della notifica dell’avviso di accertamento, di concordare con l’amministrazione

l’ammontare della pretesa (su istanza dello stesso contribuente), oppure, è la stessa

amministrazione che convoca il contribuente in caso di anomalie affinchè si proceda ad un

accertamento con adesione.

Qualora venga notificato l’atto, il contribuente ha 60 gg di tempo per poter effettuare il ricorso e

durante questo periodo (60gg) di tempo ha la possibilità di presentare l’istanza di accertamento

con adesione che blocca i termini per 90 gg = le parti hanno la possibilità entro 90 gg di pervenire

ad un accordo e se non si arriva ad un accordo, ricomincia a decorrere il termine di 60 gg per la

presentazione del ricorso.

CONCILIAZIONE (art.48/bis/ter) La conciliazione giudiziale è il mezzo attraverso il quale si può

=

chiudere un contenzioso aperto con il fisco.

Si applica a tutte le controversie tributarie, in primo o in secondo grado, anche se instaurate a

seguito di rigetto dell'istanza di reclamo ovvero di mancata conclusione dell'accordo di

mediazione.

Può essere proposta:

 dalla Commissione tributaria

 dalle parti stesse (contribuente, Agenzia delle Entrate, Ente locale, agente della riscossione).

Il tentativo di conciliazione comunque non è vincolante. Infatti, se il contribuente nel tentare

l’accordo non lo raggiunge, può sempre proseguire con il contenzioso.

60

Come si svolge il procedimento -> La conciliazione giudiziale può essere realizzata sia “in

udienza” che “fuori udienza”. 1) La conciliazione in udienza può essere avviata su iniziativa delle

parti o dello stesso giudice. In particolare, si può verificare uno dei seguenti casi:

 il contribuente o l’ufficio, con una domanda di discussione in pubblica udienza depositata

presso la segreteria della Commissione e notificata alla controparte entro i 10 giorni

precedenti la trattazione, può chiedere di conciliare in tutto o in parte la controversia.

 il giudice tributario, con intervento autonomo, può invitare le parti a conciliare la controversia.

Se si raggiunge l’accordo, la conciliazione si perfeziona con la redazione di un verbale, in udienza,

nel quale sono indicate le somme dovute e le modalità di pagamento.

2) La conciliazione fuori udienza viene formalmente avviata dopo che è intervenuto l’accordo tra

l’ufficio e il contribuente sulle condizioni alle quali si può chiudere la controversia.

In questa ipotesi, fino all'udienza di trattazione, le parti possono depositare presso la segreteria

della Commissione l'accordo con il quale si perfeziona la conciliazione. A seguito di tale accordo il

giudizio si estingue.

I vantaggi della conciliazione-> La conciliazione giudiziale permette al contribuente di usufruire

di una riduzione delle sanzioni amministrative del 60% in primo grado, C.T.P, e del 50% in

secondo grado, C.T.Regionale(novità dovuta alla riforma tributaria del 2015).

RECLAMO/MEDIAZIONE = Art. 17-bis del D.Lgs 546/1992 -> si afferma che questo articolo

ricomprenda la maggioranza delle controversie che finiscono davanti alla commisione tributaria.

Dal 1° Gennaio del 2016, l’istituto del reclamo/mediazione è stato esteso a tutte le controversie in

materia tributaria e a tutti gli enti impositori diversi dall’agenzia delle entrate come gli enti locali

per i tributi locali: Tari, Tarsu e Tasi sui rifiuti (dal 2012 riguardava solo le controversie con

l’amministrazione finanziaria).

Comma1. Per le controversie di valore non superiore a 20 mila euro (il valore di 20mila euro fa

riferimento alla sola imposta, escludendo gli interessi e le sanzioni), il ricorso produce anche gli

effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione

dell'ammontare della pretesa. Le controversie di valore indeterminabile non sono reclamabili.

Il ricorso (motivato con le stesse questioni di fatto e di diritto che sarebbero state portate

all’attenzione della Commissione Tributaria Provinciale nella eventuale fase giurisdizionale) viene

presentato (notificato alla Direzione regionale o provinciale o all’Agenzia delle Entrate, o, ancora,

all’ Ente pubblico che ha emanato l’atto) nella forma del reclamo e può contenere, IN VIA

FACOLTATIVA, una proposta di mediazione = con la quale si chiede alla controparte: o 1)

l’annullamento totale o parziale dell’atto o 2) una proposta di mediazione chiedendo la riduzione

dell’imposta (del quantum)-> tutte le controversie con un valore < 20mila euro fanno riferimento

questa modalità di reclamo/mediazione e ciò per evitare che queste cause bagatterali, cause di

valore limitato, arrivino alle decisioni delle C.T. 61

Comma2.Il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di 90 giorni dalla data di

notifica, entro il quale deve essere conclusa la procedura di reclamo/mediazione. Si applica la

sospensione dei termini processuali nel periodo feriale [si ha una sospensione dei termini

processuali (per impugnare gli atti, ecc…) nel periodo feriale che ad oggi va dal 1° al 31° di agosto->

se viene notificato un atto il 1° di Luglio, i 90 gg scadono a fine Settembre].

L'ente ha 90 giorni di tempo per valutare il ricorso/reclamo, cioè per decidere se accogliere le

richieste - e la eventuale proposta di mediazione - del contribuente. Durante questo periodo,

l'ente non può procedere alla riscossione delle somme contenute nell'atto impugnato. Tale

riscossione rimane quindi sospesa. Tuttavia, se la mediazione fallisce, sono dovuti gli interessi.

 Reclamo mediazione tributaria come funziona? Una volta attivato il procedimento,

il reclamo/mediazione può concludersi in 3 modi:

1. Con l'accoglimento del reclamo del contribuente si ha l'annullamento dell'atto;

2. Con l’accoglimento della proposta di mediazione si ha una riduzione delle sanzioni in

misura del 35%, mentre prima era del 40%. L'accoglimento della mediazione si perfeziona

solo con il pagamento, entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell'accordo o dell’intero

importo dovuto o della prima rata, in caso di rateizzazione;

3. Mancato accoglimento del reclamo e della mediazione entro 90 giorni: il contribuente deve

deve costituirsi in giudizio, e quindi portare la controversia dinanzi la Commissione

Tributaria, entro il termine di 30 giorni decorrenti dalla data in cui è scaduto il termine di

90 gg entro il quale il reclamo/mediazione doveva essere esaminato dall'ente. Se non si

costituisce entro questo termine, il ricorso è inamissibile ed il contribuente ha perso la

causa.

*Quando il valore della sola imposta è > 20mila euro, si procede direttamente con la

presentazione del ricorso (notifica alla controparte e successivo deposito presso la Segreteria della

C.T allegando la notifica del ricorso).

ISTITUTO DELLA TUTELA CAUTELARE DEL PROCESSO TRIBUTARIO =

ISTANZA DI SOSPENSIONE DELL’ ESECUZIONE DELL’ATTO IMPUGNATO (art. 47) = premessa:

l’avviso di accertamento è esecutivo = vuol dire che: 1) o il contribuente fa acquiescenza all’atto

pagando entro 60gg, l’imposta + interessi e ottenendo così una riduzione di 1/3 della sanzione,

oppure, 2) se il contribuente decide di intraprendere la strada del processo, il ricorso di primo

grado non sospende la riscossione di tutte le imposte in quanto 1/3 dell’ imposta deve essere,

comunque, pagata entro 60 gg -> per i tributi erariali: IRPEF, IRES ecc.. se il contribuente propone il

ricorso deve pagare solo 1/3 dell’imposta, mentre, per i tributi locali si ha il pagamento

complessivo dell’imposta. 62

Il contribuente che ha impugnato un atto, se ritiene che da questo possa derivargli un danno grave

ed irreparabile, può chiedere alla C.T.P competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto stesso

con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato notificato alle altre parti e

depositato in segreteria.

Presupposti fondamentali per la concessione della sospensione sono la verosimile fondatezza della

domanda (fumus boni iuris) ed il pericolo di un danno grave ed irreparabile (periculum in mora),

derivante dall'esecuzione, anche parziale e provvisoria, dell'atto impugnato.

1)Il fumus boni iuris – <l’apparente fondatezza del ricorso> ricorre quando il giudice tributario, da

una sommaria valutazione dei motivi del ricorso, ritiene accoglibile la domanda.

2)Il periculum in mora - <danno grave e irreparabile> che si concretizza in un danno patrimoniale

derivante dall’esecuzione del pagamento = il contribuente deve dimostrare di non poter far fronte

al pagamento della pretesa (1/3 dell’imposta o di tutta l’imposta) perché ad esempio, non avendo

disponibiltà economica deve finanziarsi-> oppure, nel caso di imprenditore o professionista deve

dimostrare di non poter assolvere alla pretesa da parte dell’amministrazione perché il pagamento

comprometterebbe la sopravvivenza del contribuente come operatore economico (tipici esempi

sono il pericolo di insolvenza dell'imprenditore, la chiusura dell'esercizio commerciale, la

sospensione della licenza)

-> Come fa il contribuente a dimostrare a non poter adempiere alla pretesa? La questione di prova

= presentando la dichiarazione dei redditi dell’anno precedente, i conti correnti per dimostrare le

disponibilià liquida o per le società si presenta il bilancio relativo all’ultimo periodo d’imposta.

l Collegio, dopo aver ascoltato le parti in Camera di Consiglio ed aver esaminato nel merito la

richiesta, emetterà un’ordinanza motivata e non impugnabile che può:

— respingere la richiesta;

— sospendere interamente l’esecuzione fino alla data di pubblicazione della sentenza di 1˚ grado;

— sospendere parzialmente l’esecuzione fino alla data sopraindicata;

— accordare la sospensione (parziale o totale, nei termini innanzi detti) subordinandola alla

prestazione di adeguata garanzia.

Dal 1° Gennaio del 2016 è prevista L’ISTANZA DI SOSPENSIONE IN APPELLO (art 52) =

a)Se il contribuente perde nel giudizio di primo grado, propone appello alla C.T.R. Bisogna

ricordare che il ricorso davanti la C.T.P non sospende la riscossione delle imposte (pagamento di

1/3 dell’imposta nel caso di tributi erariali o pagamento dell’intera imposta nel caso di: imposta di

registro, imposte locali ecc..) ma sospende solo il pagamento delle sanzioni.

b)Se si perde in primo grado, si ha la cosìddetta riscossione in corso di giudizio e il contribuente è

tenuto a pagare i 2/3 dell’imposta e il 2/3 delle sanzioni;

63

c)Il contribuente dopo la sentenza di secondo grado (davanti la C.T.R), a lui sfavorevole, è tenuto a

pagare tutte le imposte e tutte le sanzioni nonostante sia data la possibilità di ricorso per

Cassazione avverso la sentenza della C.T.R.

Il ricorso per Cassazione non sospende la riscossione, tuttavia, dal 1° Gennaio

del 2016 è previsto l’istituto civilistico dell’art.373 c.p.c (quando vi è una lacuna

nella disciplina del processo tributario trova applicazione le norme del c.p.c in quanto compatibili)

= è ammessa, con richiesta da parte del contribuente alla C.T.R, la

sospensione dell’esecuzione della sentenza di secondo grado in caso di ricorso

per Cassazione (1° requisito) ma è anche necessario, per l’applicazione di

questo istituto, che il contribuente dimostri il danno grave ed irreparabile che

potrebbe derivare dal pagamento per intero della pretesa dell’ amministrazione

<periculum in mora> (2°requisito).

Istituto è stato previsto a causa della crisi economica e per tutte quelle

ipotesi in cui le società sono state costrette al pagamento della pretesa,

ritrovandosi in una situazione di crisi economica, vincendo successivamente in

Cassazione.

IMPUGNAZIONI = L’ APPELLO = (avverso le sentenze della C.T.P) è regolato dagli articoli 52 e

seguenti.

Nuovo art. 52 =

1. La sentenza della commissione provinciale può essere appellata alla commissione regionale

competente.

2. L'appellante può chiedere alla commissione regionale di sospendere in tutto o in parte

l'esecutività della sentenza impugnata, se sussistono gravi e fondati motivi. Il contribuente può

comunque chiedere la sospensione dell'esecuzione dell'atto se da questa può derivargli un danno

grave e irreparabile.

Art. 53 = Forma dell'appello

1. Il ricorso in appello contiene l'indicazione:

a) della commissione tributaria (regionale) a cui è diretto,

b) dell'appellante e delle altre parti nei cui confronti è proposto,

c) gli estremi della sentenza (di primo grado) impugnata,

d) l'esposizione sommaria dei fatti di causa,

e)l'oggetto della domanda = che in riforma della sentenza di primo grado sia dichiarato

l’annullamento dell’atto, oppure, in riforma della sentenza di primo grado sia dichiarato

l’illeggittimità dell’avviso di accertamento emesso dall’ufficio -> LIMITI (art. 57) = particolare

attenzione va prestata all'indicazione dell'oggetto della domanda che trova un primo limite nelle

richieste formulate in primo grado: non possono essere proposte domande nuove rispetto a quelle

di primo grado, neppure nel senso della modifica della domanda già proposta in primo grado.

Davanti alla C.T.R, infatti, non si potrà chiedere l'annullamento di parti dell'atto impositivo non

espressamente impugnate innanzi alla Commissione provinciale, così come non è possibile

64

proporre eccezioni nuove che non siano rilevabili d'ufficio nel giudizio d'appello -> è importante la

formulazione del ricorso in primo grado, perché il modo in cui viene formulato può portare alla

perdita di eccezioni.

f) i motivi specifici dell'impugnazione, a pena di innammissibilità = l’appello in secondo grado non

può essere una mera riproposizione dei motivi del ricorso di primo grado, è qualcosa in più -> con

l’appello bisogna sottoporre a critica, la sentenza di primo grado (bisogna contestarne il

fondamento logico).

Nel ricorso di primo grado si propone ricorso avverso l’atto dell’amministrazione. Una volta

definito il giudizio di primo grado con la sentenza della C.T.P, l’appello va fatto avverso la sentenza

di primo grado e quindi ciò che bisognerà criticare è la sentenza di primo grado e non l’atto. Motivi

specifici dell’ impugnazione = l’appello in secondo grado non si può limitare a una mera

riproposizione delle controdeduzioni esposte in primo grado-> se si non critica la sentenza,

l’appello è inammisibile.

g) la sottoscrizione = il ricorso in appello è inammissibile se manca o è assolutamente incerto uno

degli elementi sopra indicati o se non è sottoscritto.

Art. 58 = Nuove prove in appello

1. Il giudice d'appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini

della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di

giudizio per causa ad essa non imputabile.

2. E' fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti.

Nel giudizio di appello, si possono produrre nuovi docuenti non prodotti in primo grado. I nuovi

documenti prodotti hanno come obiettivo quello di supportare: la domanda e i motivi formulati

nel ricorso di primo grado-> quindi, in appello non si possono produrre documenti che vado a

supportare motivi diversi da quelli esposti nel ricorso di primo grado.

LA REVOCAZIONE DELLA SENTENZA = vuol dire annullare la sentenza e decidere

conseguentemente il giudizio relativo alla sentenza che è stata annullata. L’errore revocatorio è un

errore di fatto = il giudice ha posto a fondamento della sentenza: o un fatto inesistente o un

documento inesistente o un documento che affermava qualcosa di diverso rispetto a quello

espresso nella sentenza.

RICORSO PER CASSAZIONE = avverso la sentenza di secondo grado può essere proposto ricorso

per Cassazione. Il ricorso per Cassazione non è un terzo grado di giudizio di merito, i fatti

rimangono quelli stabiliti dal giudice di secondo grado. Il ricorso per Cassazione può essere

proposto in base a uno dei motivi previsti in base all’art. 360 c.p.c:

1) per motivi attinenti alla giurisdizione;

2) per violazione delle norme sulla competenza, quando non è prescritto il regolamento di

competenza = la violazione o l’errore interpretativo del giudice di secondo grado, cioè l’errore

nell’interpretazione delle norme del giudice di secondo grado. Quindi la causa davanti alla

Cassazione, è una causa di diritto = si discute di questione di diritto e non di fatto = (non si discute

65

del valore estimativo di un fabbricato);

3) per violazione o falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti e accordi collettivi nazionali

di lavoro;

4) per nullità della sentenza o del procedimento;

5) per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le

parti

ESECUZIONE DELLE SENTENZE = nel caso di sentenza di condanna al rimborso nei confronti

dell’amministrazione, si fa riferimento all’art.69 = esecuzione delle sentenze di condanna in

favore del contribuente.

Se la causa è relativa ad un’ istanza di rimborso e il giudice condanna l’amministrazione al

rimborso-> le sentenze sono immediatamente esecutive fino al pagamento di 10 mila euro;

superiori a 10 mila euro il giudice tenuto conto della solvibilità della parte, può richiedere una

garanzia.

Se l’amministrazione non paga e la sentenza è passata in giudicato, vi sono 2 vie da intraprendere:

agire in via civilistica, oppure, la richiesta di un giudizio di ottemperanza = significa l’apertura di un

nuovo processo e la richiesta al giudice all’esecuzione della condanna nei confronti

dell’amministrazione. Chiedendo un giudizio di ottemperanza, il giudice della C.T.R nomina un

“commissario ad acta” affinchè provveda immediatamente al rimborso attraverso il reperimento

diretto delle somme presso il bilancio dell’ente.

DIRITTO INTERNAZIONALE

La doppia imposizione può essere di 2 tipi: giuridica o economica->

A) Giuridica quando lo stesso soggetto d’imposta è assoggettato ad imposizione sul medesimo

reddito da 2 diversi Stati;

B) Economica quando lo stesso reddito viene tassato da 2 Stati diversi in capo a 2 soggetti diversi.

Con riguardo il TUIR, all’art.2 (i soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e

non residenti nel territorio dello Stato) e all’art.73 (persone giuridiche) i soggetti passivi che

soggiaciono all’IRPEF e IRES vengono individuati in base al criterio del collegamento con il

territorio dello Stato (principio della residenza).

A livello di diritto internazionale osserviamo 2 criteri di collegamento per individuare il soggetto

d’imposta: la nazionalità e il collegamento con il territorio.

1) per quanto riguarda il criterio della nazionalità: per le persone fisiche si fa riferimento alla

cittadinanza, mentre, per le persone giuridiche si fa riferimento alla legge dello Stato ai sensi della

quale la persona giuridica è stata costituita. 66

2) per quanto riguarda il criterio del collegamento con il territorio: per le persone fisiche facciamo

riferimento alla residenza, mentre, per le persone giuridiche facciamo riferimento al luogo della

sede legale o della sede amministrativa.

Per quanto riguarda l’oggetto dell’imposta, il collegamento è sempre di tipo territoriale e può

riguardare: o il luogo in cui è situato il bene oggetto della tassazione (reddito immobile) o il luogo

dove resiede il soggetto che eroga il reddito.

Tutti gli ordinamenti oltre a prevedere l’individuazione di un soggetto sulla base delle sue

caratteristiche di natura giuridica: o persona fisica o persona giuridico prevedono un criterio di

collegamento con il territorio

dello Stato che lo legittima a imporre la propria podestà legislativa.

Nel nostro ordinamento viene specificato che i soggetti passivi dell’IRPEF e dell’IRES sono le

persone fisiche e le persone giuriche, residenti o non residenti nel territorio dello stato (si fa

riferimento al criterio del collegamento con il territorio – residenza/sede legale o amministrativa).

In alcune giurisdizioni, ad esempio, è rilevante il criterio della nazionalità che per le persone fisiche

equivale al concetto di cittadinanza (Stati Uniti), mentre, per le persone giuridiche equivale al

criterio dell’individuazione della legge ai sensi della quale la società è stata costituita.

Il nostro ordinamento, invece, ha un criterio basato sul collegamento con il territorio e infatti per

le persone fisiche si fa riferimento alla residenza e per le persone giuridiche si fa riferimento al

luogo in cui è situata la sede legale o amministrativa o l’oggetto principale.

Per il soggetti residenti si applica il principio della residenza mentre per i non residenti si applica il

principio della fonte.

TUIR. Art. 3. Base imponibile = l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato

per i residenti da tutti i redditi posseduti (principio della residenza) al netto degli oneri deducibili e

per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato (principio della fonte).

Per le persone giuridiche è previsto che le società residenti siano soggetti all’IRES per i redditi

ovunque prodotti, mentre, le società non residenti possono essere soggetti all’IRES solo quando

hanno in italia una stabile organizzazione.

L’art.23 (Applicazione dell’imposta ai non residenti), ci elenca i casi in cui un soggetto non

residente per ogni tipologia di reddito può essere assoggetto ad imposta in italia -> ci dice quando

l’ Italia è stato della fonte. 67


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Corso di laurea: Corso di laurea in economia e legislazione d'impresa (MILANO)
SSD:

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