Controllo direzionale - modulo 1

Controllo direzionale e valutazione delle performance

Lezione 1 – 20/09/2021

Il controllo di gestione, detto COGE, è un sistema manageriale composto dalle seguenti fasi: attività di pianificazione, budgeting, reporting e miglioramento continuo, momenti tra di loro collegati, che nell’insieme danno il sistema di controllo di gestione.

È un sistema manageriale perché aiuta il manager a gestire le aziende con efficienza ed efficacia, infatti il controllo aiuta i manager a pianificare, il controller non pianifica quindi, ma aiuta a farlo. La pianificazione è un concetto distinto dal budget e questa distinzione vi è perché la pianificazione viene prima, mentre il budget è la prospettazione futura della gestione nel breve periodo, la pianificazione nel medio-lungo periodo.

In un contesto molto dinamico, la percezione del tempo è diverso da un contesto lento; nel primo le aziende non riescono a fare una pianificazione di medio-lungo periodo perché è difficile anticipare tutto. La pianificazione solitamente prevede oggi un piano a 3 anni, che è quindi l’orizzonte temporale della pianificazione strategica. Oltre a essere di lungo periodo, si riferisce all’azienda nel suo insieme e alle sue aree strategiche, quindi un piano strategico è riferito a livello corporate e considera anche l’articolazione dei piani rispetto alle strategie competitive elaborate dai singoli business in cui è inserita l’azienda, quindi le sue aree strategiche. Se l’azienda opera in più settori, avremo il sistema corporate e i vari sistemi settoriali.

Il budget si riferisce all’azienda nell’insieme e alle aree ma mette in campo anche i centri di responsabilità, quindi è articolato anche per questi centri, che sono centri economici, finanziari e patrimoniali. Nella prassi del controllo di gestione si parla di CRE, centro di responsabilità economico (che comprende anche finanziario e patrimoniale). Si parla di centri di costo, di ricavo, di investimento e di risultato. Quindi non definisce solo gli obiettivi aziendali, settoriali ma mette anche in gioco la accountability, la responsabilità dei vari soggetti rispetto agli obiettivi, a capo dei centri, quindi il budget traduce i grandi traguardi in obiettivi da perseguire da parte dei vari responsabili.

Il budget poi deve servire per avere un continuo feedback su come vanno le cose, di conseguenza deve avere un’elevata tempestività nel fornire informazioni. Per questo gli standard delle imprese evolute tendono ad articolare il budget in budget mensili, ottenendo dei rolling budget, per cui il budget è di 12 mesi e aggiungi 1 mese alla volta via via che il mese prima è finito, quindi è sempre di 12 mesi, perché ne aggiunge 1 quando il precedente finisce. Questo perché il sistema di reporting deve essere strutturato con la stessa tempestività per fornire le deviazioni dal piano. Le imprese, entro il 15 del mese o entro 7 giorni dal mese trascorso devono fornire gli scostamenti tra budget e risultati effettivi del mese precedente.

Nel confronto bisogna creare questa analisi di scostamenti che porta alla luce le deviazioni, ovvero serve a fare il management per eccezione. Il management per eccezione aiuta a concentrarsi sulle aree che deviano rispetto al piano mentre, in assenza di altre evidenze, si presume che le aree conformi al piano stanno procedendo normalmente. Questo perché una delle risorse più critiche è l’attenzione, si fa riferimento all’energia mentale nella vita dei manager, non si può prestare attenzione a tutti e tutto, l’essere umano ha un’attenzione per eccezione, ci si occupa delle eccezioni, seguendo invece la routine.

Ciò significa portare alla luce gli scostamenti particolari che richiedono l’attenzione del manager perché magari rischiose per l’azienda, come il calo dei ricavi di vendita, segnale di una tendenza che si sta affermando in un paese o in un’area. Il controller quindi deve saper portare alla luce delle deviazioni importanti che possano destare preoccupazione nel management.

Il processo del COGE non si può limitare a portare alla luce gli scostamenti dal budget, il controller non può solo far vedere i problemi ma deve aiutare il manager a trovare le soluzioni, avendo un atteggiamento proposito per aiutare il manager a trovare la soluzione, quindi il problem solving aziendale, la cui cosa principale è il problem founding, ovvero il trovare il problema. Questi due si traducono nel miglioramento continuo, il confronto tra atteso e effettivo determina la ricerca delle cause e il disegno delle soluzioni.

E quindi c’è l’ultimo passaggio, per cui la ricerca di nuove soluzioni aiuta a rimettere in discussione gli obiettivi strategici definiti nella pianificazione, per questo il miglioramento continuo è collegato alla pianificazione. Rivedere quello che non ha funzionato ma anche gli obiettivi della pianificazione. E questo processo è continuo nella gestione aziendale.

Un altro aspetto fondamentale da tenere in considerazione è la deontologia del controllo di gestione, per questo ci sono degli standard professionali da seguire.

Lezione 2 – 23/09/2021

Sistemi di pianificazione e controllo direzionale

Il sistema di controllo delineato da Anthony nel 1965 si basa sulla classica visione che identifica il controllo direzionale come un sistema intermedio tra pianificazione strategica e controllo operativo. Anthony definiva il management control come il processo tramite cui i manager si assicurano che le risorse siano ottenute e usate in modo efficiente ed efficace nella realizzazione degli obiettivi dell'organizzazione.

Questo schema ha influenzato la progettazione teorica e pratica dei sistemi di controllo e gestione e questa teoria identifica tre sub-sistemi autonomi e collegati allo stesso tempo. Abbiamo infatti il sistema di pianificazione strategica a supporto del vertice direzionale, il controllo direzionale a supporto del management e il controllo operativo a supporto della base operativa.

Il vertice dell’azienda è rappresentato secondo Anthony dall’amministrazione, sia come consiglio sia come singolo, quindi amministratore unico, massimo organo di governo dell’impresa. La pianificazione strategica è il momento apicale con cui il vertice dà la direzione di marcia, definisce gli obiettivi della gestione e anche i parametri di riferimento per il management che deve creare valore economico. Il controllo direzionale invece è un sistema che supporta i manager nel gestire in modo efficiente ed efficace l’azienda rispetto a quello che ha definito la pianificazione, quindi rispetto agli obiettivi di fondo.

In una struttura funzionale, per esempio, con più tipi di manager per ogni funzione, la linea manageriale viene responsabilizzata tramite il controllo direzionale a gestire il perseguimento degli obiettivi di fondo definiti in sede di pianificazione con efficacia ed efficienza. Quindi ci sono le decisioni strategiche, assunte in termini di pianificazione o a livello manageriale, e al di sotto c’è l’attività operativa che è supportata dal controllo operativo.

Il controllo è in senso ampio, sia come controllo ex ante che controllo ex post, a tutti questi livelli quindi avremo dei controlli sia preventivi che consuntivi, per cui la pianificazione strategica è una forma di controllo preventivo della gestione, quindi pianificazione ma anche controllo. Il vertice che guida l’azienda si deve preoccupare di controllare quindi l’effettiva implementazione degli obiettivi, per questo si parla di controllo, come controllo di validità della strategia definita al primo livello.

Il controllo direzionale è anche esso ex ante e ex post, il primo è il budget, forma economico-finanziaria di controllo che definisce gli obiettivi in corrispondenza dei vari centri di responsabilità e quindi dei vari manager che hanno potere decisionale, mentre il secondo è il reporting, controllo post azione che alimenta l’analisi degli scostamenti e il miglioramento continuo.

Anche il controllo operativo ha il sub sistema di pianificazione e controllo, controllo operativo ex ante e post, il primo è la definizione di procedure operative standard, ovvero protocolli, condizioni di svolgimento delle attività definite a priori. Siamo negli anni 60, il concetto di procedure operative era stato già concepito nel secolo scorso dal fordismo, creando un concetto di azienda incentrato sugli standard, definendo come deve essere svolta la gestione stabilendo a priori le modalità di svolgimento. L’ufficio staff tempi e metodi con gli ingegneri studiava le condizioni operative e concettualizzava, restituendo le procedure operative standard, obiettivi a cui gli operai dovevano attenersi.

Questa è una forma di controllo che richiede la possibilità di avere attività ripetitive e quindi standardizzate. In corrispondenza dei tre livelli di pianificazione e controllo abbiamo il contributo della teoria organizzativa definita da Simon, che distingue tre forme di decisioni: decisioni strategiche caratterizzate da imprenditorialità, decisioni direzionali caratterizzate dalla competenza e decisioni operative caratterizzate dalla precisione.

Secondo Simon, le decisioni strategiche sono non strutturate di cambiamento, quindi incerte e innovative, cioè decisioni per le quali non si ha una storia tramite cui stabilire il futuro, ma si tratta di essere disruptive per immaginare un nuovo assetto. Le decisioni direzionali invece sono delle decisioni non strutturate ma assunte nella continuità quindi non sono di cambiamento, ma sono decisioni basate sul possedere competenze professionali in un determinato ambito e settore. Infine le decisioni operative sono decisioni strutturate, quindi semplici e ripetitive.

• Le decisioni non strutturate di cambiamento sono tipicamente di ambito molto ampio, perché tagliano le varie funzioni in modo trasversale. Riguardano quindi i processi che tagliano trasversalmente, come l’innovazione di prodotti o tecnologie nuove, l’entrata in nuovi mercati o le decisioni sul se cambiare gli assetti societari, sono tutte decisioni che coinvolgono tutte le funzioni.
• Le decisioni non strutturate di continuità invece sono assunte in un ambito funzionale specialistico, quindi nella funzione marketing, produzione ecc. Esse riguardano i prezzi di vendita, il mix da vendere, quanto vendere o anche decisioni di make or buy, o decisioni su quali incentivi fornire ai manager, decisioni di investimento assunte nella continuità aziendale e non in eventi particolari, decisioni dei manager operativi posti a capo delle funzioni aziendali.

L’approccio di queste due decisioni ai problemi è quindi diverso, le prime necessitano creatività, innovazione, l’assumersi dei rischi, approccio diverso delle seconde, che richiedono competenze professionali nello specifico settore di attività. La frequenza di manifestazione delle decisioni manageriali, quindi non strutturate ma nella continuità, è per eccezioni, perché nella continuità aziendale i manager tendono a concentrarsi e prendere decisioni dove ci sono scostamenti rilevanti dal budget per cui la frequenza è determinata dalle eccezioni.

Le decisioni strutturate invece hanno un ambiente che riguarda non processi e funzioni ma specifici compiti e attività di una funzione, come decidere se svolgere un’attività di assemblaggio in un modo o in altro. L’approccio è tecnico, specialistico e il contesto è predefinito ed è possibile usare dei repertori storici predefiniti, routine storiche usate nel passato. Decisioni come programmare la produzione, evadere un ordine o riassortire il magazzino, decisioni talmente ripetitive, standardizzabili, che si svolgono in modo uniforme nel tempo, che sono state informatizzate, che quindi oggi vengono assunte da tecnologie e non più dalla mente umana. Le decisioni non strutturate invece richiedono la capacità di ponderare le alternative e i problemi e saper scegliere. L’intelligenza artificiale cerca di riprodurre il cervello umano, creando processi decisionali nuovi rispetto a quelli esistenti.

Decisioni e informazioni

Questo è il mondo tradizionale dei sistemi di pianificazione e controllo. In questo contesto nasce la definizione di controllo direzionale di Anthony (1965) secondo cui i management control systems sono il processo tramite cui i manager si assicurano che le risorse sono ottenute e usate in modo efficiente ed efficace nella realizzazione degli obiettivi. È quindi un sistema di supporto ai manager, i controller gestiscono le decisioni per i manager ma non scelgono. Gli obiettivi vengono definiti dal vertice aziendale. Il controllo di gestione, o controllo per la direzione, aiuta i manager a gestire in modo efficace ed efficiente.

L'efficacia e l'efficienza

Efficienza: l’efficienza è la capacità di operare riuscendo a massimizzare il gap tra input e output. Minimizzare le risorse a parità di output oppure massimizzare l’output a parità di risorse. Possiamo misurare questo concetto tramite il rapporto input su output: input/output. Un processo o un’azienda è efficiente tanto più riduce l’input a parità di output o viceversa.

Efficacia: l’efficacia è la capacità di raggiungere i propri obiettivi. Esempio: vendite effettive/vendite pianificate quindi risultati/obiettivi.

• L’efficienza può essere misurata a tre livelli: il livello di efficienza relativa a una singola risorsa, il livello di processo o attività e il livello aziendale, quindi di azienda nel suo insieme. Tutti e tre i livelli per poter essere misurati richiedono input e output.
• Volendo applicarlo al primo livello, per calcolare l’efficienza di un lavoro all’interno dell’azienda, troviamo la manodopera diretta = e ci dice quante ore servono per realizzare 1 volume.
• La produttività del lavoro è il reciproco dell’efficienza, quindi indicherà quanto volume ottengo per ogni ora di lavoro.
• L’efficienza di processo riguarda un insieme di fattori produttivi impiegati per lo svolgimento di un’attività o un processo omogeneo, che sarà quindi pari a: ore mod + g di materia prima + di energia ecc.. Ma queste sono cose non omogenee quindi come sommo la quantità di questi fattori produttivi? Moltiplicandoli per il prezzo.

Costo MOD: ore lavoro x costo di 1 ora, Costo materie prime: kg di materia prima x il prezzo di 1 kg, quota ammortamento: dei macchinari usati per la trasformazione in tessuto. Questo rapporto lo chiamiamo costo unitario del processo, in questo caso processo di fissaggio. Il costo unitario è una misura di efficienza.

Per ottenere il terzo livello di efficienza, partendo dalla formula del secondo, il numeratore lo posso chiamare CP, costo del processo, inoltre possiamo vedere l’azienda come un insieme di più processi, quindi facendo la sommatoria con i che va da 1 a n del CP iesimo, quindi la somma di tutti i processi aziendali, otteniamo il CT aziendale, costo totale aziendale, di tutti i processi.

Poi al denominatore mettiamo i RV, ricavi di vendita, ottenendo l’efficienza economica aziendale, che quindi sarà pari a:

RE = RV - CT

Esprimiamo le due variabili come differenza ottenendo il risultato economico. Per migliorare, per far crescere questo RE dobbiamo agire sulle variabili che lo costituiscono, quindi aumentando i ricavi di vendita o riduciamo i costi totali, ma per ridurre i costi totali dobbiamo ridurre l’incidenza del costo dei vari processi, e per farlo dobbiamo agire a livello di singole risorse, quindi i tre livelli di efficienza sono strettamente correlati perché ciò che facciamo ad un livello si riversa sull’ultimo.

Il risultato economico è una misurazione di efficienza economica e ci dice la variazione che subisce ΔPN il patrimonio netto per effetto della gestione dell’azienda. In particolare, il PN è dato dalle attività A - le passività P, grandezze che vediamo dallo stato patrimoniale. D’altra parte il conto economico mi dà informazioni sul RE, quindi il conto economico mi fornisce informazioni di base per comprendere l’efficienza economica dell’impresa, che è un dato di flusso che modifica uno stock, quindi una grandezza stock che è il PN.

Questo concetto di efficienza lo applichiamo all’azienda, ma prendendo una PA, pubblica amministrazione, come una scuola, possiamo calcolare la sua efficienza? Possiamo misurare l’efficienza di singola risorsa, di processo ma il problema sorge per l’efficienza di terzo livello, perché per il numeratore sommiamo i costi di tutti i processi, ma il denominatore è il problema, perché nelle organizzazioni che non producono per il mercato e ottengono risorse da donazioni di privati o sovvenzioni pubbliche, il calcolo del risultato economico diventa complesso.