Controllo di gestione

Introduzione

NATURA E SCOPO DEI SISTEMI CONTABILI

Gran parte dell’attività umano è svolta attraverso organizzazioni, gruppi di persone che stabiliscono

di cooperare stabilmente, suddividendosi i compiti, per conseguire obiettivi comuni e individuali.

Nello svolgere queste attività le organizzazioni utilizzano una molteplicità di risorse diverse che

devono essere finanziate e adeguatamente remunerate. Per operare efficacemente le organizzazioni

hanno pertanto bisogno di conoscere quante risorse stanno impiegando nelle diverse attività e se il

loro utilizzo è economicamente conveniente. Informazioni analoghe sono necessarie ad attori

esterni per esprimere un giudizio sulle organizzazioni e legittimarle (acquistando i loro prodotti o

finanziandole o investendo in esse a titolo di rischio e altro ancora). I sistemi contabili

rappresentano un linguaggio per fornire informazioni di diversa natura.

Le organizzazioni possono essere classificate in organizzazioni a scopo di lucro (for-profit o profit

oriented) e senza fini di lucro (non profit o no profit).

La necessità di informazioni

Le informazioni necessarie al funzionamento delle organizzazioni appaiono molto diverse se

esaminate nei dettagli. I bisogni di informazione della maggior parte delle organizzazioni sono

invece simili, possono cioè essere classificati in poche categorie.

Le informazioni sono di natura quantitativa e non quantitativa.

Le informazioni quantitative sono esprimibili mediante numeri. Le informazioni non quantitative

attraverso l’osservazione visiva, le conversazioni, gli articoli di

sono invece quelle raccolte

giornale, i libri, i programmi televisivi e così via. I sistemi contabili si interessano prevalentemente

di informazioni quantitative e le informazioni contabili sono un tipo di informazioni quantitative.

Esse si distinguono dalle altre informazioni quantitative perché sono per lo più espresse in termini

monetari. Pur essendo quantitativi, i dati sull’età dei dipendenti e sulla loro anzianità professionale

non sono di solito considerati informazioni contabili. Tuttavia il confine tra informazioni contabili e

informazioni quantitative non monetarie non è netto.

Informazioni non monetarie sono incluse nella nota integrativa ai bilanci, perché consentono al

lettore di comprenderli meglio.

Le informazioni possono essere classificate in quattro categorie:

1. informazioni operative;

2. informazioni di bilancio e di contabilità generale;

3. informazioni di contabilità direzionale;

4. informazioni fiscali.

Una grande quantità di informazioni operative (operatine information) è necessaria per rendere

possibile lo svolgimento delle attività di un’organizzazione.

Le informazioni operative rappresentano la maggior parte delle informazioni contabili.

Le informazioni operative sono la principale fonte dei dati elementari per il bilancio e la contabilità

generale, per la contabilità direzionale e per le informazioni necessarie al pagamento delle imposte.

Le informazioni di bilancio (financial accounting) sono usate sia dal management sia da terzi

esterni interessati alla prestazione economica e finanziaria dell’organizzazione),

(soggetti economici

ivi compresi gli azionisti (shareholders), le banche, i creditori, il Ministero delle Finanze, gli

osservatori finanziari, i dipendenti e la stessa comunità. Gli azionisti, che hanno fornito il capitale di

rischio devono potere disporre di informazioni sulla prestazione economica-finanziaria

dell’impresa. Se dovesse decidere di vendere le proprie azioni, dovrebbe essere in grado di

giudicare il valore del loro investimento. Informazioni simili servono anche, specularmene, a

potenziali acquirenti di azioni dell’impresa. Se l’impresa intende ottenere un prestito di denaro,

allora il potenziale finanziario ha bisogno di informazioni che mostrino la solidità dell’impresa e

che diano indicazioni sulla probabilità che il prestito sia rimborsato.

Solo in rari casi gli attori esterni all’impresa hanno diritto di pretendere informazioni specifiche

redatte. Nella maggior parte dei casi i soggetti esterni devono invece limitarsi alle informazioni

pubbliche di bilancio e a quelle che l’organizzazione ha deciso di fornire. Qualora i soggetti esterni

non conoscessero le regole alla basa della compilazione dei documenti informativi ufficiali relativi

alla situazione dell’impresa alla quale sono interessati, allora essi non potrebbero comprenderli.

Inoltre, non ci si può aspettare che attori esterni interessati alle prestazioni delle imprese

apprendano un nuovo insieme di regole per ciascuna delle organizzazioni di loro interesse. Non

potrebbero parimenti confrontare le informazioni di due imprese diverse se i rendiconti informativi

di queste entità non fossero redatti sulla base di regole comuni. Le regole di base che presiedono

alla comunicazione delle informazioni obbligatorie verso l’esterno sono dunque regolamentate dal

Codice Civile e dai principi contabili e costituiscono l’oggetto della contabilità generale e del

bilancio.

Il presidente, il vicepresidente, il manager dei servizi e gli attori del manager non hanno tempo per

esaminare tutti i dettagli delle informazioni operative. Si affidano a sintesi di queste informazioni

che utilizzano per svolgere i loro incarichi direttivi. Le informazioni contabili preparate per assistere

dell’impresa sono dette

il management e orientarlo verso il conseguimento degli obiettivi

informazioni di contabilità direzionale (management accounting information). Queste

informazioni sono usate nell’ambito di tre tipiche funzioni del management:

1. la programmazione;

l’implementazione o attuazione dei piani;

2.

3. il controllo.

La programmazione

Svolta dai manager a tutti i livelli gerarchici e in tutte le organizzazioni, la programmazione

(planning) è il processo attraverso il quale si decide quali azioni porre in atto in futuro. Un insieme

di azioni con un obiettivo comune o con un riferimento organizzativo comune costituisce un piano

(plan).

Un’importante forma di programmazione è l’impostazione del budget (budgeting), o più

semplicemente il budget, il processo attraverso il quale si programmano tutte le attività

dell’organizzazione per uno specifico periodo di tempo, di solito un anno. Un obiettivo primario del

budget è quello di coordinare i piani sviluppati dalle diverse unità organizzative in modo da

garantire la coerenza.

L’impostazione del budget aiuta inoltre i manager a stabilire se è probabile che le attività

dell’esercizio successivo producono risultati economici soddisfacenti e, in caso contrario, quali

azioni corrette intraprendere.

La programmazione comporta l’assunzione di decisioni. Si giunge a una decisione: riconoscendo

che esiste un problema o un’opportunità, specificando e ordinando i principali criteri da usare per

stabilire un ordine di preferenza dei risultati, individuando un numero adeguato di modalità

un’opportunità, analizzando le conseguenze attese

alternative per risolvere un problema o sfruttare

da ciascuna alternativa individuata e confrontando fra loro i risultati attesi dalle diverse alternative

per identificare quella ritenuta più adeguata. Le informazioni contabili sono utili soprattutto nella

fase di analisi (4).

L’implementazione

Elaborare un piano non implica automaticamente che esso venga posto in atto dal management. Nel

caso di un budget annuale, ad esempio, ogni manager dovrà adottare determinate azione per avere a

disposizione le risorse umane e di altra natura necessaria a raggiungere i risultati programmati. Ogni

manager dovrà inoltre sviluppare piani di attuazione più analitica di quelli presenti nel budget.

Specifiche azioni da porre in atto settimanalmente, e perfino giornalmente, dovranno essere

programmate in anticipo.

L’implementazione (implementation) di piani così specifici richiede la supervisione di un

responsabile (manager). Anche se le attività sono spesso routinarie, i manager devono essere in

grado di reagire di fronte agli inevitabili eventi non previsti in budget.

Una delle principali responsabilità di un manager è proprio quella di modificare adeguatamente i

piani per adattarli alle mutate condizioni di contesto. Se una situazione inattesa si ripercuote su una

plurità di unità organizzative, allora i manager interessati dovranno coordinare le loro risposte,

proprio come avevano coordinato i loro piani originari.

Il controllo

Il processo utilizzato dal management per assicurarsi che i dipendenti svolgono correttamente il

proprio lavoro è detto controllo (control). Le informazioni contabili sono usate nel processo di

controllo come strumento per comunicare, per motivare, per attirare l’attenzione e per valutare.

Come strumento per comunicare, i rendiconti contabili (in particolare il budget) contribuiscono a

informare i dipendenti sui piani sviluppati dal management e, in generale, sul tipo di azioni che il

management desidera siano attuate dall’organizzazione.

Come strumento per motivare, i rendiconti contabili possono influenzare i membri

dell’organizzazione ad agire in un modo coerente con gli scopi e con gli obiettivi complessivi

dell’organizzazione.

Come strumento per attirare l’attenzione, le informazioni contabili segnalano differenze tra i

risultati programmati e i risultati effettivi. Evidenziano dunque che potrebbero esistere problemi che

giustificano specifiche indagini e forse un intervento. Questo processo è denominato feedback.

Come strumento per valutare le prestazioni, la contabilità aiuta a definire quali sono stati i risultati

conseguiti dai manager, in particolare rapportandone la prestazione ai risultati programmati. La

costituisce la base per l’erogazione di premi e di sanzioni di varia

valutazione della performance

natura.

Le regole per determinare il reddito civilistico sono diverse da quelle (in Italia piuttosto complesse e

in continua evoluzione) per determinare il reddito imponibile. L’azienda deve pertanto disporre di

informazioni finalizzate alla dichiarazione dei redditi che sono distinte da quelle contenute nel

bilancio civilistico.

La contabilità può avere a riferimento tutte le attività descritte in precedenza e in tutte l’enfasi è

posta sull’uso delle informazioni per migliorare il processo decisionale. Tanto i manager quanto

attori esterni all’organizzazione usano le informazioni contabili per assumere decisioni che

influiscono sull’organizzazione. I sistemi contabili sono quindi di supporto al processo decisionale

e la contabilità può essere definita come il processo di individuazione, misurazione, analisi,

interpretazione e comunicazione di informazioni economiche che consentono ai decisori di

esprimere giudizi e valutazioni sull’organizzazione.

LA NATURA DELLA CONTABILITÀ DIREZIONALE attori esterni all’impresa, in particolare

Le informazioni di bilancio sono preparate soprattutto per

gli azionisti, i creditori, i dipendenti e tutti gli stakeholders, cioè soggetti economici interessati a

vario titolo alle prestazioni dell’impresa. Sebbene i tre documenti principali del bilancio (lo stato

patrimoniale, il conto economico e il rendiconto finanziario) siano rivolti essenzialmente

all’esterno, essi sono utili anche al management: forniscono un quadro generale della situazione

patrimoniale e finanziaria dell’impresa in un certo momento e del risultato economico conseguito in

un certo periodo.

La contabilità direzionale

La contabilità direzionale (management accounting) è il processo che fornisce le informazioni

un’organizzazione.

utilizzate dal management per pianificare, porre in atto e controllare le attività di

La contabilità direzionale è utilizzata da qualsiasi tipo di organizzazione orientata al profitto o

anche non profit: imprese manifatturiere, commerciali, finanziarie e di servizio tra le prime;

pubbliche amministrazioni, università e ospedali tra le seconde.

Il management accounting fornisce alcune delle informazioni che aiutano i dirigenti a svolgere i

loro compiti. Le informazioni sono infatti contenute in qualunque dato, documento, osservazione,

fatto o percezione che possa agevolare specifiche decisioni o anche influenzare il processo

decisionale, come per esempio motivare sistematicamente i manager a selezionare, tra le possibili

alternative, quelle più convenienti per l’impresa.

Le informazioni che i manager utilizzano sono di natura diversa: contabili e non contabili,

quantitative e non quantitative. La notizia che un importante cliente non è soddisfatto dei prodotti

dell’impresa e sta per cambiare fornitore non è un’informazione contabile né quantitativa, ma se

un’informazione importante.

vera sarebbe certamente

Le informazioni operative costituiscono la principale fonte dei dati utilizzati dal sistema di

contabilità direzionale, ma la maggior parte di queste informazioni elementari non è interesse

diretto per il management. Normalmente un manager non si cura di quale sia il credito commerciale

che l’azienda vanta nei confronti di un singolo cliente o lo stipendio percepito lo scorso mese da un

certo dipendente. dell’impresa, non a

Il management è interessato invece a disporre di sintesi riferite a porzioni

conoscere i singoli dettagli. Le informazioni di contabilità direzionale sono pertanto informazioni

riepilogative ottenute “assemblando” dati elementari operativi.

Di contabilità generale si scrive da oltre quattrocento anni. Al contrario, molto poco è stato scritto di

contabilità direzionale fino al XX secolo, sebbene il suo utilizzo sia antecedente.

I primi sistemi di contabilità direzionale sono stati sviluppati nella seconda metà del IXX secolo

soprattutto da parte di imprese tessili e ferroviarie. Più tardi, i produttori di acciaio, di detergenti, di

pellicole fotografiche, di automobili, di prodotti del tabacco e di farina hanno adattato ai propri

bisogni gestionali i sistemi di contabilità messi a punto originariamente nel settore del trasporto

ferroviario.

I sistemi più sofisticati sono stati originariamente sviluppati da imprese manifatturiere di grandi

dimensioni e solo successivamente adottati dalle aziende commerciali, di servizio e pubbliche.

Negli ultimi anni lo sviluppo delle tecnologie informatiche ha prodotto un significativo

miglioramento.

I membri di un’organizzazione responsabili della programmazione e della gestione del sistema di

contabilità direzionale sono gli addetti alla contabilità direzionale (management accounts). Molte

persone iniziano le loro carriere degli uffici amministrativi per passare successivamente a

responsabilità di line.

In molte imprese la persona di più alto livello gerarchico tra coloro che si occupano della contabilità

direzionale è chiamata controller. Nelle organizzazioni di piccola dimensione il controller risponde

direttamente al direttore generale. Nelle imprese di grande dimensioni il controller è spesso

responsabile nei confronti del direttore amministrativo, che a sua volta risponde al direttore

generale.

Molti controller sono anche i direttori amministrativi. Nelle imprese di maggiori dimensioni la

responsabilità del controller sono principalmente rivolte verso l’interno dell’organizzazione (o verso

la capogruppo) e si esplicano nel fornire informazioni utili al management. Compiti che

coinvolgono maggiormente relazione con l’esterno, come la gestione della cassa e di altre attività di

natura monetaria, come l’ottenimento di finanziamenti a titolo di credito e a titolo di rischio, sono

generalmente si responsabilità di un dirigente amministrativo (spesso chiamato responsabile della

anch’egli responsabile nei confronti del direttore amministrativo.

tesoreria),

Il ruolo e lo status, degli addetti alla contabilità direzionale sono cresciuti negli ultimi anni. I

controller, un tempo visti come tecnici che si occupavano di contabilità dei costi, sono sempre più

spesso membri chiave del gruppo dirigente di alto livello. Alcuni di essi sono inoltre membri del

Consiglio di Amministrazione. Gli addetti alla contabilità direzionale svolgono sempre più compiti

che implicano anche l’analisi delle informazioni e non solo la loro produzione. Originariamente il

loro ruolo principale era invece quello di preparare rendiconti (reports) contenenti informazioni che

altri avrebbero successivamente analizzato.

Un confronto fra la contabilità direzionale e la contabilità generale

La contabilità generale differisce in molti aspetti dalla contabilità direzionale.

Queste differenze sono:

1. Necessità di disporre del sistema. La contabilità generale deve essere obbligatoriamente

tenuta. Un impegno adeguato deve essere indirizzato alla raccolta dei dati, in modo che

questi abbiano un contenuto, una forma e un grado di accuratezza in grado di soddisfare i

requisiti stabiliti dal Codice Civile e dai principi contabili. La contabilità direzionale, al

contrario, è discrezionale: non esistono enti o istituzioni esterne che specifichino che cosa

debba essere fatto o se qualcosa debba essere fatto.

2. Lo scopo. Lo scopo della contabilità generale è produrre informazioni per tutti i soggetti

dell’azienda, cioè per tutti i

esterni interessati alla prestazione economico-finanziaria

portatori di interessi (stakeholders). Queste informazioni sono comunicate attraverso il

bilancio. Una volta che il bilancio sia stato redatto e depositato, lo scopo è stato raggiunto.

Le informazioni di contabilità direzionale sono invece un mezzo per raggiungere uno scopo:

la pianificazione, l’attuazione e il controllo delle attività del management.

3. Gli utilizzatori. Gli utenti delle informazioni prodotte dalla contabilità generale