Contabilità pubblica - Compendio

Contabilità pubblica

Annotazioni generali sulla materia

Tenendo conto delle progressive evoluzioni, la contabilità pubblica è oggi una disciplina:

• Dalla notevole ampiezza, per la vastità dell'area che comprende e pluralità degli argomenti che deve considerare;
• Dalle molteplici relazioni con altre discipline;
• Dalla particolare complessità, per la varietà delle nozioni da introdurre nel suo studio.

Già nella Carta costituzionale, all’art. 103 comma 2, esiste un’ipotesi concettuale di contabilità pubblica da intendersi come scienza e come area che comprende tutti i fatti ed i rapporti connessi alla gestione finanziaria e patrimoniale dello Stato e degli enti pubblici. Per molti anni si è usato dire contabilità di Stato intendendo con questo termine il nucleo fondamentale della contabilità pubblica, specie per i riflessi dei suoi principi generali sugli ordinamenti contabili degli altri Enti Pubblici.

La crescita delle aree d’intervento dello Stato e del numero degli Enti pubblici stimola la creazione di ordinamenti contabili autonomi per categorie omogenee di Enti Pubblici. Quindi, accanto alla contabilità di Stato, si sono creati ordinamenti contabili specifici per: regioni, enti locali, aziende sanitarie, enti parastatali, università, camere di commercio e istituzioni scolastiche.

Che cos’è la contabilità pubblica?

La contabilità pubblica può essere intesa con due significati:

1. È, in primo luogo, una branca dell'ordinamento giuridico che comprende il complesso delle norme che disciplinano le gestioni finanziaria, economica e patrimoniale dello Stato e delle amministrazioni pubbliche.
2. È, altresì, una disciplina scientifica, e così può essere definita: è la scienza che studia, organicamente, l'insieme delle norme positive che attengono alle gestioni finanziaria, economica e patrimoniale delle amministrazioni pubbliche, e indica - o approfondisce - le metodologie affinché tali gestioni si realizzino con criteri di efficacia, economicità ed efficienza nel perseguimento dei fini pubblici.

Le finalità della disciplina - inesistenti nel passato - ne rappresentano l'aspetto innovativo introdotto dallo stesso legislatore grazie ad un processo riformatore svoltosi nell’arco di anni. Va altresì ricordato - anche sulla scorta di esperienze straniere positive in questo senso - che si sta progressivamente affermando l'opinione che la contabilità pubblica debba svolgere un ruolo determinante nell'impostazione delle politiche di bilancio. In altre parole, il consolidamento di un sistema contabile efficiente, capace di controllare e dirigere i flussi finanziari anche sperimentando tecniche sofisticate di gestione finanziaria, rappresenta un presupposto irrinunciabile per il rispetto del c.d. «vincolo di bilancio» che si sta introducendo, sempre più pressantemente, nei sistemi economici di tutti i paesi.

Gestione, efficacia, economicità, efficienza, aziende di produzione e di erogazione: significato

Vediamo allora subito alcune nozioni.

Nel linguaggio corrente, i termini: gestione, efficacia, economicità, efficienza sono utilizzati con significati vari, ma nel linguaggio tecnico assumono contenuti concettuali ben precisi. Essendo vocaboli ormai ricorrenti anche nella contabilità pubblica, è bene puntualizzarne il significato fin da ora unitamente, per le correlazioni esistenti, a quello di azienda di produzione e azienda di erogazione.

Gestione

L'economia d'azienda definisce la gestione il “sistema delle operazioni simultanee e successive che dinamicamente si dispiega, finché l'azienda ha vita, per il raggiungimento dei fini della medesima”. Pur essendo nell'azienda la gestione un fatto unitario, se ne distinguono, solitamente, quattro aspetti. Si parla, quindi, di:

• Gestione finanziaria, quando ci si riferisce alle attività di provvista del capitale e a quelle del suo impiego;
• Gestione monetaria, se si considerano le operazioni che concernono i movimenti effettivi di denaro;
• Gestione economica, se si ha riguardo all'esercizio dell'azienda che prende in considerazione, non soltanto i movimenti finanziari delle entrate e delle spese, ma fa riferimento a ricavi, e cioè a tutte le componenti attive del bilancio anche se non direttamente collegate ad un'entrata finanziaria (rivalutazioni, plusvalenze, ecc.) e costi, e cioè a tutte le componenti passive del bilancio anche se non direttamente collegate ad un'uscita finanziaria (svalutazioni, minusvalenze, ammortamenti, ecc.);
• Gestione patrimoniale, quando si intende parlare delle operazioni che attengono all'amministrazione delle componenti del patrimonio dell'azienda.

Il bilancio riassume le suddette manifestazioni della gestione e ciascuna trova in esso riscontro.

Efficacia

Il principio dell’efficacia indica l’idoneità della gestione a conseguire gli obiettivi prefissati. L'efficacia può essere:

• Interna, se riguarda gli obiettivi che l'azienda si pone;
• Esterna, se concerne le aspettative che si creano tra i destinatari dell’attività dell'azienda.

Economicità

Il principio dell'economicità mette le risorse impiegate in relazione ai risultati conseguiti, e consiste nell’utilizzo dei mezzi meno onerosi per il raggiungimento degli obiettivi aziendali. È, quindi, una misura della redditività dell'azienda. Per le aziende di produzione, l'economicità si realizza non solo nella remunerazione con i ricavi di tutti i costi sostenuti, ma anche nel conseguimento di profitti - da distribuire o reinvestire - fine ultimo di questo tipo di aziende. Per le aziende di erogazione pubbliche, l'economicità si consegue allorché vi è equilibrio tra risorse acquisite e costi sostenuti per il soddisfacimento dei bisogni pubblici secondo obiettivi prefissati.

Manca, quindi, l'ulteriore elemento differenziale occorrente per la remunerazione del capitale, elemento nonché, ove invece venga a mancare nelle aziende di produzione, determina una situazione di squilibrio e, in ricavo definitiva, di non economicità della gestione. Per le aziende che non operano in un rigoroso regime di mercato (ad esempio: proprio le aziende di erogazione pubbliche), si parla anche di un'economicità super-aziendale, cioè di un'economicità non da valutare - e, quindi, da conseguire – all’interno della singola azienda, ma riferita a un contesto più ampio (di gruppo, regionale, nazionale, macroeconomico, ecc.). Sotto questo profilo, possono essere ammesse anche situazioni di non perfetto equilibrio per ciascuna azienda, ma è comunque preferibile che vi sia sempre coincidenza tra economicità super-aziendale ed economicità aziendale.

Efficienza

La regola dell'efficienza attiene al rapporto che intercorre tra beni e servizi prodotti (c.d. output) e i fattori primari (lavoro, attrezzature, beni di consumo, servizi, immobili, ecc.) impiegati per produrli (c.d. input).

L'efficienza produttiva si realizza allorquando la produzione di una determinata quantità di output è ottenuta con il minor impiego possibile di input - minimizzazione dei costi - ovvero quando da una data disponibilità di output si ottiene la massima quantità di input - massimizzazione del prodotto.

Aziende di produzione e di erogazione

Le aziende si distinguono in:

• Aziende di produzione, o imprese, se svolgono attività economica diretta alla produzione o allo scambio di beni o di servizi, a fine di lucro e per soddisfare una domanda presunta, non proveniente da soggetti preventivamente individuati;
• Aziende di erogazione, se sono costituite per erogare, senza fini di lucro, direttamente edurevolmente, tutta la ricchezza che a loro perviene per il soddisfacimento di bisogni ordinari di soggetti determinati.

Le aziende di erogazione possono essere:

• Private: aziende familiari, comunità che destinano tutta la produzione ai componenti, organizzazioni non profit per la fornitura di servizi pubblici particolarmente nel campo del sociale, ecc.;
• Pubbliche: Stato, enti pubblici territoriali, enti istituzionali, ecc.

I soggetti che la contabilità pubblica considera sono, principalmente, aziende di erogazione pubbliche.

Organizzazione, pianificazione e programmazione

Il decreto legislativo n. 29/1993 ha cambiato il modello organizzativo delle amministrazioni pubbliche, disponendo la separazione delle funzioni d’indirizzo e di controllo (affidate alla componente politica) da quelle di gestione (affidate alla dirigenza). Orbene, le funzioni d’indirizzo richiamano il concetto di pianificazione. Inoltre, come vedremo dopo, l'introduzione del budget come strumento della gestione, richiede qualche annotazione sui concetti d’organizzazione e programmazione.

Soccorrono, a questo proposito, tanto l'economia d'azienda quanto la scienza dell'amministrazione, disciplina quest'ultima considerata, in passato, parte del diritto amministrativo e che ora sta avendo una rivitalizzazione proprio in conseguenza delle mutate formule organizzative e gestionali introdotte nelle amministrazioni pubbliche.

Che cosa sono l'economia d'azienda e la scienza dell'amministrazione?

L'economia d’azienda è la disciplina che studia, sotto il profilo economico, l'organizzazione e la gestione delle aziende di ogni specie e, quindi, non solo delle imprese (private o pubbliche), ma anche delle aziende di erogazione. La scienza dell’amministrazione è la disciplina che, anche utilizzando nozioni derivanti da altre materie, studia le tecniche organizzative e funzionali delle amministrazioni pubbliche e private. La scienza dell’amministrazione non fa parte delle scienze giuridiche, ma costituisce un sussidio per il legislatore nel momento della creazione della norma giuridica, ed uno strumento dell’amministratore nel momento dell'applicazione della norma.

Organizzazione, pianificazione e programmazione nell'azienda

Organizzazione:

• L’organizzazione riguarda l'ordinamento degli organi che operano nell’azienda e la determinazione e coordinazione delle loro funzioni.

Principi e presupposti dell'organizzazione

Principi

• Non è immutabile nel tempo;
• Non è uniforme per tutte le aziende;
• Può mutare con il mutare delle condizioni (dimensioni dell'azienda, situazioni di mercato, ecc.);
• È diversa tra aziende di produzione e aziende di erogazione;
• Deve tendere all'efficienza funzionale e all’economicità.

Presupposti

• Unità di direzione e di comando;
• L’indipendenza di chi comanda da chi è comandato;
• La divisione e specializzazione delle funzioni;
• L'individuazione delle responsabilità;
• Istituzione di incentivi di lavoro (economici o morali), e di sanzioni di demerito;
• L'istituzione di controlli.

Le modificazioni introdotte nelle pubbliche amministrazioni negli ultimi anni richiamano tutti questi elementi. Anche i controlli si sono adeguati a queste impostazioni. La gestione concerne l’attività direttamente rivolta al conseguimento dei fini dell'azienda, che abbiamo definito prima, e la ricerca delle conoscenze attinenti alla vita dell'azienda, ottenibili mediante strumenti di rilevazione quantitativa, contabile o statistica e volte a fornire informazioni utili per la gestione e organizzazione dell'azienda.

Questi tre elementi sono tra loro strettamente connessi perché:

• L’organizzazione ha funzione strumentale rispetto alla gestione;
• La gestione trova nell'organizzazione limiti e condizioni che ne determinano lo sviluppo, l'andamento, l'efficienza ed i risultati;
• Le ricerche sono determinate dai problemi di gestione e di organizzazione e tendono ad individuare le soluzioni di questi problemi.

L'organizzazione è, dunque, l'ordinamento degli organi che operano nell'azienda e la determinazione e coordinazione delle loro funzioni ai fini della più conveniente gestione dell'impresa.

Pianificazione e programmazione

La pianificazione aziendale è l'attività che consente all'impresa di individuare gli obiettivi da raggiungere e le strategie da seguire, redigendo i conseguenti piani d'azione. La pianificazione si articola in tre fasi:

• Strategica, per la definizione degli obiettivi di lungo termine e l'elaborazione delle metodologie che consentono di raggiungerli;
• A medio termine, per la specificazione degli obiettivi e delle strategie stabilite in sede di pianificazione strategica che l'impresa deve eseguire nel medio termine (3/5 anni);
• A breve termine, per la determinazione degli obiettivi da conseguire nel breve periodo (1 anno).

La pianificazione a breve termine rappresenta la programmazione. La programmazione ha, quindi, per oggetto, l'organizzazione dei fattori della produzione, esistenti o di immediata acquisizione, e la gestione degli stessi nell'immediato futuro. Della programmazione si occupa, principalmente, il budget d'esercizio.

I soggetti della contabilità pubblica

Soggetti attivi

L'ordinamento giuridico assicura ai cittadini numerose tutele nei confronti dei soggetti titolari di poteri pubblici, cosicché può concludersi che soggetti attivi della contabilità sono tutti i cittadini che beneficiano delle specifiche tutele. Queste tutele sono nate con la nascita degli stati democratici e consistono, essenzialmente:

• Nell'autorizzazione che i cittadini danno, tramite il Parlamento, all'istituzione dei tributi (c.d. diritto all'auto-imposizione);
• Nel potere di stabilire, in maniera vincolante, la destinazione delle relative entrate (c.d. diritto al bilancio).

Soggetti passivi

L'art. 1 comma 2, del decreto legislativo n. 165 del 2001 (ex D.Lgs. 29/93) stabilisce quali sono le amministrazioni pubbliche. Per amministrazioni pubbliche s’intendono tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e le scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi e associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, e loro associazioni; tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale.

Tutte le amministrazioni pubbliche sono dunque, i soggetti passivi della contabilità pubblica. Esse, gestendo necessariamente beni pubblici (finanziari, patrimoniali, ecc.) per lo svolgimento delle loro attività istituzionali, devono garantire ai cittadini l'esercizio dei loro diritti nei confronti dei fatti contabili.

Dedichiamo qui qualche annotazione all'amministrazione finanziaria dello Stato, vale a dire a quelle strutture dello Stato che, istituzionalmente e prevalentemente, si occupano dei movimenti contabili ad esso afferenti. Dopo le ampie riforme intervenute recentemente, esse sono ora rappresentate, essenzialmente da:

• Ministero dell'economia e delle finanze;
• Agenzie fiscali;
• Comitato interministeriale per la programmazione economica (CIPE);
• Cassa depositi e prestiti.

Ministero dell'economia e delle finanze

Il Ministero dell'economia e delle finanze è stato istituito dal D.Lgs. 300 del 1999, emanato in attuazione della legge n. 59 del 1997 (Bassanini uno), e nasce dall'accorpamento del Ministero del Tesoro, del Bilancio e della Programmazione economica con quello delle Finanze. L'iniziativa per la formazione del progetto di bilancio annuale (e anche pluriennale) compete al Ministro dell'economia e delle finanze che si avvale del Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato.

Funzioni del Ministero dell'economia e delle finanze

Ai sensi dell'art. 23 del D.Lgs. 300/99, sono state attribuite al Ministero le funzioni e compiti spettanti allo Stato, nelle seguenti aree funzionali:

• Politica economica e finanziaria (con precisa competenza del Dipartimento del Tesoro) con particolare attenzione ai problemi economici, monetari e finanziari interni e internazionali, alle coperture di fabbisogno finanziario e di gestione del debito pubblico, alla gestione di partecipazioni azionarie dello Stato;
• Politiche, processi e adempimenti di bilancio con particolare attenzione alla formazione e gestione del bilancio dello Stato, compresi gli adempimenti di tesoreria e gestione del bilancio dello Stato, nonché la verifica della quantificazione degli oneri derivanti dai provvedimenti normativi ed il monitoraggio della spesa pubblica;
• Programmazione economica e finanziaria, coordinamento e verifica degli interventi per lo sviluppo economico territoriale e settoriale delle politiche di coesione (con precisa competenza del Dipartimento per le Politiche di sviluppo e di coesione);
• Politiche fiscali con particolare riguardo all'analisi del sistema fiscale e delle scelte inerenti alle entrate tributarie ed erariali in sede nazionale, comunitaria e internazionale, alle attività di coordinamento, indirizzo, vigilanza e controllo sulle agenzie fiscali e sugli altri enti od organi che comunque esercitano funzioni in materia di tributi ed entrate erariali di competenza dello Stato;
• Amministrazione generale del personale e dei servizi del Ministero; servizi del tesoro; gestione delle risorse necessarie all'attività delle commissioni tributarie.

Il Ministero si articola in dipartimenti, il cui numero non può essere superiore a cinque, in riferimento alle aree funzionali prima indicate sono:

• Dipartimento del Tesoro