Contabilità e bilancio

Slide set 4: le immobilizzazioni immateriali

Definizioni e riferimenti normativi

Le immobilizzazioni immateriali rappresentano beni di uso durevole caratterizzati da:

1. Intangibilità: per questo vengono definite immateriali;

2. Utilità ripetuta: sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un

solo esercizio, ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di

più esercizi.

Possono essere suddivise in tre categorie:

1. Beni immateriali in senso stretto: sono fattori produttivi privi di materialità

identificabili e rappresentati, di norma, da diritti giuridicamente tutelati

(brevetti, marchi, software);

2. Oneri pluriennali: generalmente hanno caratteristiche di indeterminatezza più

marcate rispetto ai beni immateriali veri e propri (costi di impianto e

ampliamento e i costi di sviluppo). Non rientrano più fra gli oneri pluriennali i

costi di ricerca ed i costi di pubblicità in quanto non più capitalizzabili;

3. Avviamento: è l’insieme delle risorse immateriali legate ai vantaggi

competitivi che l’azienda possiede rispetto ai propri concorrenti. Da un punto

di vista strettamente economico l’avviamento è legato e dipende dalla capacità

dell’impresa di generare nel medio lungo periodo rendimenti superiori a quelli

di mercato, espressi in termini di flussi finanziari o economici.

Rilevazione iniziale

Le immobilizzazioni immateriali si iscrivono nell’attivo patrimoniale solo se si

riferiscono a costi sostenuti, che non esauriscono la propria utilità nell’esercizio di

sostenimento, e manifestano una capacità di produrre benefici economici futuri. Deve

trattarsi di costi che possono essere identificati ed attendibilmente quantificati. Una

volta accertata l’utilità pluriennale di determinati costi, si pone il problema di stabilire

se vi sia l’obbligo o la facoltà di iscrivere tali costi fra le attività dello stato

patrimoniale. Il codice civile, all’articolo 2426, prevede:

1. Per i beni immateriali vale la regola generale di iscrizone delle

immobilizzazioni (obbligo);

2. Per gli oneri pluriennali e l’avviamento si prevede la possibilità di iscrizione

nell’attivo patrimoniale (articolo 2426, n5 e n6), (facoltà).

Il principio contabile nazionale OIC n24 non ritiene accettabile per i beni immateriali

e per l’avviamento l’iscrizione del costo in un’unica soluzione nel conto economico

dell’esercizio di sostenimento. Per gli oneri pluriennali, caratterizzati da un alto grado

di aleatorietà e condizionati da valutazione spesso soggettive prevale, secondo l’OIC,

il principio della prudenza, ritenendo l’iscrizione di dette poste nell’attivo di bilancio

consentita solo se è dimostrata la loro utilità futura attraverso una correlazione tra i

costi sostenuti ed i relativi benefici futuri e se è valutabile la loro recuperabilità

attraverso la copertura di tutti i costi compreso l’ammortamento. Quindi:

1. Per i beni immateriali e l’avviamento abbiamo l’obbligo di capitalizzazione;

2. Per gli oneri pluriennali la possibilità di capitalizzazione.

Le immobilizzazioni immateriali possono essere:

a) Realizzate internamente;

b) Acquisite a titolo di proprietà;

c) Acquisite a titolo di gradimento (o uso).

Il principio contabile OIC n24 non consente la capitalizzazione delle

immobilizzazioni immateriali ricevute a titolo gratuito, a causa della mancanza di un

costo oltre che di altri attendibili elementi valutativi.

I criteri di valutazione

Valgono qui gli stessi criteri già esaminati per le immobilizzazioni materiali. Il valore

originario d’iscrizione di un’immobilizzazione immateriale è costituito dal costo di

acquisto o di produzione come di seguito definito:

a) Costo di acquisto: include anche gli oneri accessori;

b) Costo di produzione: comprende tutti i costi imputabili direttamente; può

includere anche costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile alla

immobilizzazione.

Il valore di iscrizione (al costo) delle immobilizzazioni immateriali non può eccedere

il valore recuperabile, definito come il maggiore tra il possibile valore realizzabile

quando un’immobilizzazione viene venduta ed il suo valore in uso. Il criterio di

ammortamento è lo stesso già analizzato per le immobilizzazioni materiali.

L’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali è regolato dall’articolo 2426n2

del codice civile. Abbiamo che:

a) Per i beni immateriali vali il criterio generale basato sulla residua possibilità di

utilizzazione;

b) Per gli oneri pluriennali: i costi di impianto e ampliamento ammortizzabili in

un periodo massimo di cinque anni; i costi di sviluppo ammortizzabili secondo

la loro vita utile e solo nei casi eccezionali in cui non sia attendibilmente

stimabile, in un periodo massimo di cinque anni;

c) Per l’avviamento, ammortizzabile secondo la sua vita utile e solo nei casi

eccezionali in cui non sia attendibilmente stimabile, in un periodo massimo di

dieci anni (articolo 2426 n6).

In relazione all’ammortamento il legislatore ha indicato per i costi pluriennali un

periodo massimo di cinque anni e per l’avviamento un ammortamento basato un

ammortamento basato su un periodo più lungo di massimo dieci anni. L’articolo 2426

n.6 stabilisce che per l’avviamento debba essere fornita in nota integrativa una

spiegazione riguardo il periodo di ammortamento stabilito.

Svalutazioni e rivalutazioni

Qualora si risconti una riduzione durevole delle condizioni di utilizzo futuro

dell’immobilizzazione immateriale, questa deve essere riflessa nel bilancio

d’esercizio mediante una svalutazione. Valgono qui tutte le considerazioni già

effettuate in relazione alle immobilizzazioni materiali, a parte il fatto che il ripristino

di valore non è consentito per l’avviamento e i costi pluriennali.

Focus sull’avviamento

Si definisce avviamento l’attitudine di un’azienda a produrre utili in misura superiore

a quella ordinaria, che derivi da:

a) Fattori specifici che non hanno un valore autonomo;

b) Incrementi di valore che il complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla

somma dei valori dei singoli beni.

Le caratteristiche dell’avviamento sono le seguenti:

a) Deve essere all’origine costituito da oneri e costi ad utilità differita nel tempo;

b) Deve avere un valore quantificabile;

c) Non deve essere suscettibile di vita propria indipendente e separata dal

complesso aziendale e non può essere considerato come un bene immateriale a

sé stante.

Esistono due diverse accezioni di avviamento:

a) Avviamento internamente generato (o avviamento originario): è il frutto di una

gestione aziendale efficiente nell’organizzazione tanto del complesso dei beni

aziendali, materiali ed immateriali, quanto delle risorse umane.

Non può essere capitalizzato (articolo 2426 n6) né iscritto in bilancio perché:

i. Non è definibile in termini di costi ad utilità differita nel tempo;

ii. Costituisce il valore attuale di un flusso di futuri utili sperati, presunti.

b) Avviamento acquisito a titolo oneroso (o avviamento derivato): deriva da

acquisizione di un’azienda o di una partecipazione, oppure da un’operazione di

conferimento d’azienda, di fusione o di una scissione. Può (in base al codice civile) o

deve (in base al principio contabile n24) essere capitalizzato.

Il valore dell’avviamento da iscrivere nel bilancio d’esercizio, si determina per

differenza fra il prezzo complessivo sostenuto per l’acquisizione dell’azienda ed il

valore corrente attribuito agli altri elementi patrimoniali attivi e passivi che la

compongono. Con la nuova previsione del principio da parte dell’OIC, l’iscrizione

dell’avviamento nello stato patrimoniale è ora condizionato a:

a) Acquisto a titolo oneroso;

b) Valore quantificabile inserito nel corrispettivo pagato;

c) Produzione di benefici economici futuri;

d) Recuperabilità del costo.

L’avviamento può essere iscritto in bilancio, con il consenso del collegio sindacale,

solo se acquisito a titolo oneroso e nei limiti del costo sostenuto. Avvenuta

l’iscrizione, il costo deve essere ammortizzato per un periodo non superiore a dieci

anni. In occasione della chiusura del bilancio, dovrà essere effettuata una rigorosa

analisi del valore dell’avviamento, svolgendo un’attenta ricognizione per rilevare

eventuali mutamenti.

Aspetti fiscali

La disciplina fiscale delle immobilizzazione immateriali è contenuta negli articolo

103 e 108 del TUIR che disciplinano l’ammortamento dei beni immateriali e dei costi

pluriennali. Secondo la legislazione fiscale le immobilizzazioni immateriali non sono

soggette al dimezzamento dell’aliquota di ammortamento nel primo esercizio di

utilizzo del bene. Le norme prevedono:

a) In alcuni casi, una deducibilità totale del costo dell’esercizio in cui è sostenuto

o in quote annuali in un massimo di cinque esercizi;

b) In altri casi, determinano la durata del periodo di ammortamento.

Slide set 5: le rimanenze di beni fungibili

La categoria dei beni fungibili

I beni fungibili sono quei beni omogenei ed intercambiabili di cui conta il valore

assegnato piuttosto che l’oggetto individuale. Essi sono appartenenti a una categoria

astratta che rileva nella misura in cui possa essere pesata, misurata o enumerata.

Nell’ambito del bilancio d’esercizio, sono considerati beni fungibili sia i beni

materiali giacenti in magazzino, sia i titoli e le partecipazioni iscritti nell’attivo

circolante, ovvero destinati allo smobilizzo e al trading. Essi sono valutati al minore

tra il costo di acquisto o di produzione e il valore di mercato. A tali beni, si applica la

disciplina dell’OIC 13. Sono perciò indicati i metodi seguenti:

a) Costo medio ponderato;

b) FIFO (first in, first out);

c) LIFO (last in, first out).

Le rimanenze di magazzino rappresentano beni ancora in giacenza i cui costi si

rinviano al futuro esercizio, in quanto si possono recuperare tramite i ricavi di futuri

periodo. Includono i beni destinati alla vendita o che concorrono alla loro produzione

nella normale attività dell’impresa. Comprendono le seguenti classi:

a) Merci;

b) Semilavorati;

c) Prodotti in corso di lavorazione;

d) Materie prime;

e) Materie sussidiare e di consumo.

Gli acquisti di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, sono rilevati tra i costi

di produzione. Abbiamo:

a) Le variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati

e finiti sono comprese nel valore della produzione;

b) Le variazioni de