Contabilità e bilancio

Contabilità e bilancio

Slide set 1: la formazione del bilancio d’esercizio

La tavola dei valori

La tavola dei valori individua le 10 aree fondamentali in cui si articola l’attività

aziendale. Essa può essere letta in due sensi: verticale e orizzontale. Con la lettura

verticale si mettono in evidenza da una parte gli impieghi e dall’altra le fonti. Le aree

da 1 a 4 identificano gli impieghi per le produzioni future, mentre la 5 identifica

quelli relativi alla produzione dell’esercizio. Con la lettura orizzontale si evidenzia

nella parte superiore la configurazione del capitale aziendale nel momento

considerato, mentre nella parte inferiore si identifica la configurazione del reddito

aziendale relativo allo stesso periodo. La tavola dei valori consente di giungere

all’identificazione dei due principali prospetti di bilancio: lo stato patrimoniale e il

conto economico e permette di determinare il reddito prodotto dall’impresa.

La rilevazione contabile

Le operazioni di gestione che danno luogo ai fatti amministrativi aziendali sono

l’oggetto delle rilevazioni contabili. La rilevazione contabile è una rilevazione

quantitativa dei fatti amministrativi aziendali che utilizza lo strumento del conto. Essa

si concretizza nelle scritture contabili funzionanti secondo determinate regole. Le

scritture contabili, tenute nelle forme della partita doppia (double entry) compongono

nel loro insieme la contabilità generale. La contabilità generale si prefigge i seguenti

obiettivi:

1. Rilevare i fatti amministrativi elementari della gestione;

2. Determinare i risultati parziali e generali della gestione. Il fine ultimo della

contabilità generale è la programmazione del bilancio mediante il quale si

determinano il reddito d’esercizio (net income) e il capitale netto (equity).

Il metodo della partita doppia si caratterizza per i seguenti aspetti:

1. Principio dualistico: ogni fatto amministrativo di gestione è analizzato sotto un

duplice aspetto, finanziario ed economico: di conseguenza, ogni operazione

viene rilevata alimentando almeno due conti;

2. Funzionamento antitetico dei conti: se un conto si movimenta in dare, l’altro si

movimenta in avere;

3. Si ha una costante uguaglianza: il totale delle registrazioni in dare coincide con

il totale delle registrazioni in avere.

In un sistema basato sul metodo della partita doppia ad ogni variazione di segno deve

corrispondere una variazione di segno opposto (bilanciamento).

I conti

Il conto è un insieme di valori riferiti ad un determinato oggetto. Lo scopo del conto è

quello di rilevare le variazioni che subisce nel tempo la grandezza a cui il conto è

attribuito. Sotto il profilo formale, il conto è un prospetto diviso in due sezioni (dare

(Dr-debit) e avere (Cr-credit), nelle quali vengono iscritti valori aventi segno opposto.

Il conto, a parità di funzione, può assumere forme grafiche diverse:

a) Conto a sezioni divise e contrapposte;

b) Conto a sezioni divise e accostate;

c) Conto a sezioni divise e accostate e a saldi;

d) Conto in forma scalare.

Il libro giornale (journal)

Il libro giornale rileva giorno per giorno le operazioni di gestione oggetto di

rilevazione sulla base dei documenti contabili che si rendono via via disponibili. Ogni

scrittura effettuata nel libro giornale si dice articolo (entry). Ogni articolo è

contraddistinto da una numerazione progressiva ed è costituito dall’indicazione dei

conti di mastro o mastrini (T-accounts) addebitati e accreditati per uguali importi,

seguita da una sintetica descrizione dell’operazione contabilizzata. Gli articoli sono

detti:

a) Semplici: quando interessano due soli conti;

b) Complessi: quando interessano più di due conti.

Il libro mastro (general ledger)

Il libro mastro è costituito dall’insieme dei conti (o mastrini) che compongono il

sistema di scritture adottato dall’azienda. Ogni conto del mastro di solito si sviluppa

in dettaglio in vari sotto-conti. I conti de mastro non sono il frutto casuale del

procedere delle scritture. Prima che la gestione abbia inizio, si usa predisporre il

cosiddetto piano dei conti, cioè la struttura generale e organizzata dei conti che si

presume occorrerà attivare nel corso dell’esercizio per rilevare i fatti di gestione. Il

piano dei conti organizza e raggruppa i conti in classi e sotto-classi. Il piano dei conti

è strutturato nelle quattro macroclassi di valori costituite da attività, passività e

patrimonio netto, costi e ricavi. Dal punto di vista logico-cronologico, la rilevazione

contabile procede come segue:

1) Documenti contabili;

2) Articolo a libro giornale;

3) Movimentazione dei mastrini;

4) Aggiornamento del libro mastro.

Al termine dell’esercizio, i valori risultanti dalla contabilità generale (valori di conto)

dovranno essere rettificati affinchè possano rappresentare idoneamente il reddito

d’esercizio e il patrimonio di funzionamento (valori di bilancio).

Le scritture di assestamento

Le scritture di assestamento sono le scritture di fine esercizio che modificano, con

operazioni di storno e di integrazione, i dati grezzi desunti dalla contabilità generale,

permettendo di determinare il risultato economico d’esercizio e il patrimonio di

funzionamento. È necessario ricordare che:

a) Non tutti i costi e i ricavi che hanno avuto manifestazione finanziaria

nell’esercizio sono di competenza economica dello stesso esercizio;

b) Non tutti i costi e i ricavi di competenza dell’esercizio hanno avuto

manifestazione finanziaria nel medesimo periodo.

Le scritture di assestamento costituiscono lo strumento che permette di stabilire la

competenza economica dei costi e dei ricavi attribuibili all’esercizio. Le scritture di

assestamento si articolano in tre classi:

1. Scritture di integrazione: aggiungono quei componenti positivi o negativi di

reddito che non hanno ancora avuto manifestazione finanziaria (ratei,

accantonamenti a fondi rischi e oneri futuri);

2. Scritture di rettifica: stornano quei componenti positivi e negativi di reddito

che non sono di competenza dello stesso (risconti, valutazioni di rimanenze

finali e commesse pluriennali);

3. Scritture di ammortamento: imputano all’esercizio le quote di costi pluriennali

considerate di competenza (ammortamento di immobilizzazioni

materiali/immateriali).

Slide set 2: principi di redazione del bilancio di esercizio

Il bilancio

Il bilancio di esercizio è formato, secondo l’articolo2423 comma 1, dallo stato

patrimoniale, dal conto economico, dal rendiconto finanziario (identificati come

prospetti contabili del bilancio) e dalla nota integrativa (al cui interno vi sono

commenti descrittivi e dati analitici). Il bilancio d’esercizio è correlato dalla

redazione sulla gestione (articolo 2428 comma 1). Il decreto legislativo n.139/2015

ha definito tre tipologie di bilancio calibrato in base a nuovi drivers espressione delle

dimensione dell’impresa. Rientrano in ognuna delle categorie riportate nel seguente

schema le società che alla data di chiusura dell’esercizio soddisfano almeno due dei

tre criteri stabiliti.

I principi di redazione

I principi che informano la redazione del bilancio sono collocati su tre livelli:

1. Al primo livello vi sono le clausole generali (o principi generali) stabilite

dall’articolo 2423 comma 2;

2. Al secondo livello vi sono i postulati di bilancio (o principi di redazione)

contenuti nell’articolo 2423-bis comma 1;

3. Al terzo livello, infine, vi sono i criteri di valutazione dettati dall’articolo 2426.

Le clausole generali

L’articolo 2423, al comma 2 fissa la clausola generale, ovvero la finalità principale

del bilancio d’esercizio secondo cui quest’ultimo deve essere redatto con chiarezza e

deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e

finanziaria dell’esercizio e il risultato economico dell’esercizio. Con questo comma

vengono fissati i due principi fondamentali:

1. Chiarezza;

2. Rappresentazione veritiera e corretta.

Il principio della chiarezza può essere inteso come:

a) L’intelligibilità dell’informativa societaria, cioè la capacità del bilancio di

fornire l’accesso alla sua lettura, condizione per l’efficace comunicazione

dell’impresa verso l’esterno;

b) L’adeguatezza dell’informativa societaria a soddisfare le più ampie finalità

conoscitive attribuite al bilancio.

Un bilancio può ritenersi redatto con chiarezza quando i dati sono esposti in modo

comprensibile per il lettore. Tale principio si traduce nelle seguenti norme specifiche:

a) Obbligo di rispettare gli schemi del bilancio previsti dal codice civile;

b) Divieto di raggruppamento di voci che possono ridurre la comprensibilità del

bilancio. Le voci possono essere raggruppate solo quando i loro importi sono

irrilevanti al fine di rendere più chiara ed immediata la lettura del bilancio;

c) Divieto di compensi di partite, ovvero non vanno operate compensazioni tra

volari di bilancio di segno opposto a meno che questo non sia espressamente

consentito.

Il principio della rappresentazione veritiera e corretta corrisponde alla definizione

della tradizione anglosassone del “true and fair view”. La nozione di verità assume un

valore diverso in funzione del tipo dei valori ai quali si ci riferisce:

a) Quantità economiche certe (o quantità misura): verità di tipo oggettivo;

b) Quantità economiche stimate (o astratte). Verità di tipo relativo e può

ricondursi ad una nozione di conformità.

La nozione di correttezza si sostanzia in prima approssimazione nella conformità ai

principi di redazione ed ai criteri di valutazione applicabili. Un bilancio si ritiene in

linea di principio corretto se è redatto in conformità al set di principi contabili

applicabili. In seguito al decreto legislativo 139/2015 l’articolo 2423 comma 4

dispone che, qualora la società decida di non rilevare, valutare o presentare un fatto di

gestione in quanto produce effetti irrilevanti, deve illustrare comunque in nota

integrativa i criteri e le ragioni che l’hanno portata a considerare irrilevanti gli effetti.

L’articolo 2423 stabilisce poi altri tre principi:

1. L’obbligo di fornire informazioni integrative e complementari laddove si

rendano necessarie in “quanto le informazioni richieste da specifiche

disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera

e corretta (articolo 2423, comma 3);

2. L’obbligo di derogare a specifiche disposizioni di legge qualora la loro

applicazione risulti compatibile con la finalità di fornire la rappresentazione

veritiera e corretta (articolo 2423, comma 4);

3. Il bilancio va redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della

nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro (articolo 2423,

comma 5)

I postulati di bilancio

L’articolo 2423-bis riporta i principi di redazione noti come postulati di bilancio. I

postulati rappresentano le linee guida (o i criteri) fondamentali cui devono

uniformarsi i redattori nella preparazione del bilancio. Il bilancio è infatti un

documento di interesse pubblico (o generale) che deve fornire una conoscenza

periodica ed attendibile sugli aspetti economici, finanziari e patrimoniali della

gestione. I postulati di bilancio sono disciplinati all’interno dell’OIC 11, il quale

presenta alcune differenza rispetto all’articolo 2423-bis.

Il codice civile dispone che la valutazione delle voci sia effettuata secondo prudenza,

tenendo conto di tutti i componenti negativi di reddito sia presunti che realizzati.

Quindi:

1. La valutazione delle voci di bilancio deve essere fatto secondo prudenza;

2. Si possono indicare solo gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio;

3. Si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio

anche se conosciuti dopo la chiusura di questo.

Il rispetto del principio della prudenza tende ad evitare la sopravvalutazione del

reddito e del patrimonio netto. Si vuole cioè evitare la rilevazione di utili non

realizzati la cui determinazione dipende da eventi non certi. Lo scopo perseguito è

quello di tener conto dell’incertezza di alcune operazioni in corso di svolgimento ai

fini della determinazione del risultato economico dell’esercizio.

Si vuole perciò evitare che alla formazione del reddito di esercizio concorrono utili

che sono solo “sperati”. Sono applicazioni del principio della prudenza:

a) L’accantonamento di quote a fondo rischi e oneri di futura manifestazione;

b) La non imputazione a conto economico, ma tra le poste del patrimonio netto

degli utili derivanti dalla deroga “per casi eccezionali”.

Il principio della prospettiva della continuità aziendale rende esplicita l’ipotesi su cui

si fonda il processo valutativo: l’unitarietà della gestione aziendale nel tempo. La vita

dell’impresa è ripartita solo in modo convenzionale in periodo amministrativi discreti

per soddisfare l’esigenza di determinazione periodica del reddito e del capitale netto.

L’intero processo di redazione del bilancio e i prestabiliti criteri di valutazione

poggiano sull’assunto della continuazione dell’attività dell’impresa. Di conseguenza

la valutazione delle varie voci di bilancio va effettuata nell’ottica di un’impresa in

funzionamento e non di un’impresa in liquidazione.

Il postulato della prevalenza della sostanza sulla forma è stato oggetto di modifica

con il decreto legislativo 139/2015. La nuova stesura prevede che la rilevazione e la

presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o

del contratto. Con tale espressione si è inteso introdurre nel codice civile una

disposizione in forza della quale nella rappresentazione di bilancio si deve

privilegiare la funzione economica dell’elemento passivo o attivo considerato. L’OIC

11 precisa che, al redattore del bilancio è richiesto di individuare diritti, obblighi e

condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni e confrontarli con le

disposizioni dei principi contabili. Ai fini della rappresentazione sostanziale assume

un ruolo fondamentale la segmentazione o aggregazione degli effetti derivanti da un

contratto o da più contratti.

Secondo il principio della realizzazione degli utili nel conto economico si possono

indicare gli utili solo quando essi possono considerarsi realizzati alla data di chiusura

dell’esercizio. Si vuole rafforza il principio della prudenza, escludendo la possibilità

di considerare gli utili non ancora realizzati se non nei casi previsti.

Il principio della competenza economica richiede di attribuire al conto economico di

un determinato esercizio i costi e i ricavi indipendentemente dalla loro

manifestazione finanziaria. Questo principio comporta altresì la necessità di correlare

i costi e i ricavi tra di loro. I ricavi devono essere riconosciuti quando si verificano

queste due condizioni:

1. Il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;

2. Lo scambio è già avvenuto, si è cioè verificato il passaggio sostanziale e non

solo formale del titolo di proprietà.

I costi sono di competenza dell’esercizio in cui trovano la propria reintegrazione nei

ricavi che sono ad esse correlati. Tale correlazione si realizza:

a) Per associazione di causa-effetto;

b) Per ripartizione;

c) Per imputazione diretta dei costi al conto economico.

Col principio della valutazione separata delle voci di bilancio il codice civile prevede

che gli elementi eterogenei delle singole voci devono essere valutati separatamente.

Questo principio mira ad evitare compensazioni tra valutazioni cumulative di segno

opposto, in contrasto col principio dell’asimmetria negativa delle valutazioni. Non è

perciò possibile una valutazione complessiva delle voci eterogenee, in quanto le

perdite devono in ogni caso essere evidenziate anche se solo presunte, mentre gli utili

solo se realizzati. La valutazione separata delle poste di bilancio costituisce perciò la

naturale integrazione del principio generale della chiarezza e del postulato della

prudenza.

Con il principio della continuità di applicazione dei criteri di valutazione il codice

civile impone anche che i criteri di valutazione non possano essere modificati da un

esercizio all’altro. L’immodificabilità dei criteri di valutazione è volta a rendere

comparabili nel tempo i bilanci. Il legislatore consente di derogare a questo principio

sono in casi eccezionali. La deroga però deve essere motivata nella nota integrativa

con l’indicazione dell’effetto prodotto sulla situazione patrimoniale, finanziaria e sul

risultato economico dell’esercizio.

Cenni ai principi contabili internazionali

L’utilità delle informazioni contabili a fini decisionali rappresenta la finalità

principale dei bilanci secondo i principi contabili internazionali. Il complesso delle

informazioni contabili sintetizzate nel bilancio deve consentire a tutti i possibili

utilizzatori di valutare, a fini decisionali, sia le performance attuali e sia quelle

prospettiche legate all’azienda. A tal fine deve essere redatto un bilancio a carattere

generale che soddisfa un’esigenza di comune informazione per una grande varietà di

utilizzatori. Ciascun soggetto ha delle esigenze informative differenti, per cui il

bilancio deve mirare a soddisfare sia le esigenze informative comuni sia quelle

specifiche. Esiste una precisa gerarchia tra i soggetti interessati. Le esigenze

informative degli investitori sono al primo posto della scala gerarchica dei possibili

utilizzatori, i quali saranno in grado di decidere se incrementare, mantenere o

liquidare il propri