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ESTRATTO DOCUMENTO

24 cito penale la mancata presentazione della dichiarazione nel termine prescritto dalla

legge tributaria, qualora il contribuente vi provveda poi entro i successivi 90 giorni.

Ugualmente non si considera omessa la dichiarazione non redatta su uno stampato

conforme al modello prescritto.

 Occultamento o distruzione di documenti contabili [Reato di] art. 10, D.Lgs. 10-3-

2000, n. 74: il reato consiste nell’occultamento o distruzione in tutto o in parte di

scritture contabili o documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non

consentire la ricostruzione dei redditi o il volume degli affari.

 Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti [Reato di] art. 8

D.Lgs. 10-3-2000, n. 74: commette tale reato chi al fine di consentire a terzi l’evasione

delle imposte sui redditi o sull’IVA, emette o rilascia fatture o altri documenti per ope-

razioni inesistenti.

 Dichiarazione infedele [Reato di] (d. pen.) art. 4 D.Lgs. 10-3-2000, n. 74: commette ta-

le reato chi fuori dai casi previsti dagli articoli 2 e 3, nella dichiarazione annuale, indica

elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi

quando l’imposta evasa sia superiore con riferimento a taluni delle singole imposte, a

200 milioni, nonché l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti

all’imposizione, anche mediante indicazione degli elementi passivi fittizi, è superiore

al dieci per cento dell’ammontare complessivo.

 Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti [Rato di] (d. pen.) art. 2 L. 10-3-2000, n. 74: commette tale reato chi, in una

delle dichiarazioni annuali indica elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture o altri

documenti per operazioni inesistenti.

L’

ELUSIONE FISCALE

La ricerca del risparmio d'imposta è un comportamento legittimo e il fisco non può sosti-

tuirsi all'imprenditore per censurare le scelte relative alla sua attività.

Tuttavia il radicarsi del fenomeno dell’elusione, impone allo Stato lo studio di precisi e de-

terminati strumenti antielusivi che, nel limite del possibile, rendano l’elusione una pratica

difficile e rischiosa così da dissuadere i contribuenti dal ricorrervi.

L’elusione può essere definita come quel meccanismo attraverso il quale il contribuente

mira ad evitare, ricorrendo ad opportune scappatoie al limite della legalità, il prelievo tri-

butario a suo carico.

L’elusione consiste, cioè, nello sfruttamento delle smagliature delle norme tributarie al

fine di realizzare un consistente risparmio d’imposta. Ad esempio, per conseguire un cer-

to risultato economico, un soggetto può adottare, in luogo della prevista forma contrat-

tuale tipica, una forma contrattuale anomala che raggiunga gli stessi effetti con un minore

carico fiscale (in luogo di una compravendita stipula un mandato a vendere con procura

irrevocabile).

I comportamenti elusivi possono essere neutralizzati ricorrendo a tre diversi meccanismi

difensivi: introdurre un’ampia casistica di presunzioni legali, volte ad individuare il fatto

tassabile; abrogare o modificare norme tributarie eccessivamente permissive; applicare

sanzioni amministrative o penali ai fenomeni elusivi.

L'art. 37-bis/600 pone in rilievo gli elementi distintivi del comportamento elusivo, che, es-

sendo intimamente connessi tra loro, devono coesistere per la sua configurabilità:

1. l'assenza di valide ragioni economiche;

2. l'aggiramento di obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario;

3. l'ottenimento di una indebita riduzione o di un indebito rimborso di imposta; 25

4. la presenza di una serie, o anche di uno solo, degli atti, fatti, negozi, anche collegati

tra loro, elencati tassativamente al c. 3 (trasformazioni, fusioni, scissioni, conferimen-

ti, liquidazioni, cessioni di crediti, ecc.).

In presenza di elusione (accertata, o meglio, presunta in base ai criteri suddetti) è consen-

tito all'Amministrazione Finanziaria disconoscere i vantaggi tributari ottenuti, ferma re-

stando la validità dell'atto sul piano civilistico. Per tutelarsi dall'applicazione della presen-

te normativa al contribuente è consentito presentare un’apposita istanza di disapplica-

zione o richiedere un parere preventivo alla Direzione generale delle Entrate o ad un ap-

posito Comitato consultivo.

L’interpello

L’interpello (detto anche “ruling”) è un istituto di derivazione anglosassone in virtù del

quale ciascun contribuente ha diritto di conoscere in modo certo gli effetti e le conse-

guenze delle proprie azioni sul piano fiscale. Più specificamente ogni interessato può

chiedere all’amministrazione finanziaria il parere od un’interpretazione vincolante in or-

dine alle conseguenze di specifici atti od operazioni posti in essere.

L’art. 21 della L. 413/91 ha introdotto il diritto d’interpello anche in Italia, sia pure per casi

limitati: è stata, infatti, accordata la possibilità, ai cittadini che ne abbiano la necessità, di

richiedere un parere in merito all’applicazione delle norme antielusive a specifici casi con-

creti. Ciascun contribuente, anche prima della conclusione di contratti, atti o convenzioni,

può preventivamente interpellare la competente Direzione del Ministero delle Finanze. In

caso di mancata risposta della Direzione contattata o in caso di risposta non condivisa

dall’interessato, questi può rivolgersi al “Comitato consultivo per l’applicazione delle

norme antielusive”, istituito presso il Ministero delle Finanze e composto da alti funziona-

ri, dal Comandante della Guardia di finanza e da alcuni esperti esterni all’amministrazione

finanziaria.

La mancata risposta da parte del Comitato consentirà il formarsi del silenzio-assenso in

favore della tesi prospettata dal richiedente.

Con l’approvazione dello Statuto del contribuente ad opera della L. 212/00, è stato am-

pliato l’ambito di applicazione del diritto d’interpello rafforzando, così, il rapporto di fidu-

cia tra il fisco e il contribuente.

In particolare, la nuova normativa fissa regole ben precise volte a tutelare il contribuente

che, facendo affidamento sulle circolari ed istruzioni del fisco, si comporti in un determi-

nato modo successivamente considerato errato per un cambiamento dell’orientamento

dell’amministrazione finanziaria.

L’istituto in esame, inoltre, viene esteso a tutte le materie fiscali a condizione, però, che

l’istanza presentata dal contribuente sia circostanziata, riferita a casi concreti e personali,

relativa ad obiettive condizioni d’incertezza sulla corretta interpretazione della norma fi-

scale.

I

L CONTENZIOSO TRIBUTARIO

In materia tributaria vige un giurisdizione speciale esercitata dalle Commissioni tributarie,

alle quali è affidato l’esame di tutte le controversie di natura fiscale.

La materia, precedentemente regolata dal D.P.R. 636/72, è stata oggetto di profonda re-

visione ad opera dei decreti legislativi 545 e 546 del dicembre ’92 emanati in attuazione

della legge delega 413/91.

Tali decreti hanno disciplinato l’ordinamento interno delle Commissioni tributarie e il

nuovo processo tributario.

26

La riforma è entrata in funzione dal mese di aprile 1996, in concomitanza con

l’insediamento delle nuove commissioni.

La competenza delle Commissioni

L'art.12, comma 2 della legge n. 448/2001 (Legge finanziaria 2002) ha ampliato la compe-

tenza delle commissioni tributarie. Pertanto, a decorrere dal 1° gennaio 2002, apparten-

gono alla giurisdizione delle commissioni tributarie tutte le controversie aventi ad oggetto

i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e per il

Servizio sanitario nazionale, le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative

comunque irrogate dagli uffici finanziari , gli interessi ed ogni altro onere accessorio.

Alle commissioni è attribuita, infine, la competenza a giudicare su varie controversie di

natura catastale come quelle concernenti, ad esempio, l'intestazione, la delimitazione l'e-

stensione, il classamento dei terreni e l'attribuzione della rendita.

Restano escluse dalla giurisdizione delle commissioni soltanto le controversie riguardanti

gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento

o dell'avviso di intimazione ad adempiere all'obbligo risultante dal ruolo.

Gli atti impugnabili

Gli atti contro i quali è possibile ricorrere sono:

1. l’avviso di accertamento;

2. l’avviso di liquidazione;

3. il provvedimento che irroga le sanzioni;

4. il ruolo e la cartella di pagamento;

5. l’avviso di mora;

6. gli atti relativi ad alcune operazioni catastali;

7. il rifiuto, espresso o tacito, alla restituzione di tributi, sanzioni, interessi o altri ac-

cessori non dovuti;

8. i provvedimenti che negano la spettanza di agevolazioni nonché i provvedimenti di

rigetto delle domande di definizione agevolata dei rapporti tributari;

9. ogni altro atto espressamente indicato dalla legge come autonomamente impu-

gnabile.

Il termine per ricorrere è di 60 giorni dalla notifica dell’atto. Se è stato notificato un avviso

di accertamento e il contribuente presenta la domanda di concordato, i termini per ricor-

rere sono sospesi per 90 giorni a decorrere dalla data di presentazione della domanda.

Per agevolare il contribuente, la legge prevede che tutti gli atti impugnabili debbano con-

tenere le seguenti indicazioni:

1. termine entro il quale il ricorso va proposto;

2. Commissione tributaria competente;

3. procedure da seguire.

Assistenza tecnica

Per le controversie aventi ad oggetto tributi di valore superiore a 5 milioni è indispensabi-

le l’assistenza di un difensore abilitato. Per valore si intende l’importo del tributo al netto

degli interessi e delle eventuali sanzioni (se si tratta solo di sanzioni, il valore è dato dalla

somma di queste).

Sono abilitati a prestare assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie, se iscritti

nei relativi albi professionali:

1. gli avvocati; 27

2. i dottori commercialisti;

3. i ragionieri e periti commerciali;

4. i consulenti del lavoro, per le materie concernenti le ritenute alla fonte sui redditi di

lavoro dipendente ed assimilati e gli obblighi di sostituto di imposta ad esse relativi;

5. gli ingegneri, gli architetti, i geometri, i periti edili, i dottori agronomi, gli agrotecnici e

i periti agrari, per le materie concernenti estensione, classamento dei terreni e riparti-

zione dell’estimo fra i possessori di una stessa particella, consistenza, classamento

delle singole unità immobiliari urbane e attribuzione della rendita catastale;

a certe condizioni, anche altre categorie tra cui i funzionari dell’amministrazione finanzia-

ria e gli ufficiali della guardia di finanza a riposo dopo venti anni di servizio, i funzionari a-

bilitati delle associazioni di categoria, i dipendenti delle imprese per le controversie che le

riguardano.

Ai non abbienti è assicurata l’assistenza gratuita; alla Commissione per il gratuito patroci-

nio, istituita presso ogni Commissione tributaria, è affidata la verifica del possesso delle

condizioni richieste (che potranno anche essere autocertificate).

Forma ed elementi del ricorso

Il ricorso deve essere redatto in carta da bollo e contenere una serie di indicazioni:

1. la Commissione tributaria a cui ci si rivolge;

2. il nome, il cognome (o la ragione sociale o la denominazione) del ricorrente (e,

quando c’è, del suo legale rappresentante);

3. la residenza (o la sede legale o il domicilio eletto);

4. il codice fiscale;

5. l’ufficio (o l’ente locale o il concessionario della riscossione) nei cui confronti è

proposto;

6. gli estremi dell’atto impugnato (avviso di accertamento, provvedimento di irroga-

zione sanzioni, ecc.);

7. l’oggetto della domanda (ad es., la richiesta di annullamento dell’atto);

8. i motivi di fatto e di diritto idonei a provare la sua fondatezza;

9. la sottoscrizione del ricorrente;

10. la sottoscrizione del difensore, quando è presente, con l’indicazione dell’incarico

conferito.

La mancata indicazione di uno o più degli elementi sopra indicati comporta

l’inammissibilità del ricorso. Tuttavia, non può essere dichiarato inammissibile il ricorso

che manca dell’indicazione del solo codice fiscale.

Il ricorso deve essere proposto direttamente alla controparte (Ufficio del ministero delle

finanze, Ente locale, Concessionario della riscossione) utilizzando, alternativamente, una

delle seguenti modalità:

1. notifica a mezzo Ufficiale Giudiziario da effettuare osservando le disposizioni del

codice di procedura civile;

2. invio a mezzo servizio postale con plico raccomandato, senza busta, con avviso di

ricevimento;

3. consegna diretta all’ufficio finanziario (o all’Ente locale) che ha emesso l’atto con-

tro il quale si ricorre. In tal caso l’impiegato addetto alla ricezione provvede al rila-

scio di ricevuta.

È soggetta a regole particolari la procedura per i ricorsi contro le iscrizioni a ruolo effet-

tuate a seguito della liquidazione della dichiarazione dei redditi da parte dei Centri di Ser-

vizio.

28

In questi casi il ricorso, in bollo, deve essere intestato alla Commissione tributaria provin-

ciale "tramite il Centro di servizio" e inviato allo stesso Centro di servizio a mezzo posta,

con plico raccomandato senza busta, entro 60 giorni dalla notifica della cartella di paga-

mento. In caso di mancata risposta dopo almeno 6 mesi (e non oltre due anni) dalla pre-

sentazione del ricorso, il contribuente deve depositare presso la Segreteria della Commis-

sione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio delle entrate compe-

tente, il fascicolo di parte contenente:

 la copia del ricorso in carta libera, dichiarata conforme all’originale

 la fotocopia della ricevuta della spedizione del ricorso

 la fotocopia della cartella di pagamento;

 altri eventuali documenti a sostegno del ricorso.

È possibile chiedere - oltre alla sospensione amministrativa ai Centri di servizio - la so-

spensione alla Commissione provinciale anche prima che siano trascorsi sei mesi dalla

presentazione del ricorso, depositando anticipatamente i documenti sopra indicati.

Termini di proposizione del ricorso

Il ricorso deve essere proposto, a pena di inammissibilità, entro 60 giorni dalla data di no-

tificazione dell’atto (avviso di liquidazione o di accertamento, cartella di pagamento, ecc.).

Può accadere che l’atto di imposizione vero e proprio manchi (come, ad esempio, nel caso

di una domanda di rimborso a cui l’Amministrazione non ha dato risposta). In questi casi

occorre attendere che si formi il c.d. “silenzio-rifiuto”, e cioè che siano trascorsi almeno

90 giorni dalla presentazione della domanda. A partire dal 91° giorno, e fino a quando il

diritto non si prescrive (termine che può variare, secondo i casi, dai 48 mesi ai 10 anni) è

possibile proporre il ricorso. I termini per la proposizione del ricorso sono sospesi nel pe-

riodo feriale dal 1° agosto al 15 settembre.

Sospensione dell’atto impugnato

Se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave e irreparabile, il ricorrente può

chiedere alla Commissione provinciale la sospensione della sua esecuzione.

La richiesta motivata può essere inserita nel ricorso o proposta con atto separato (che va

notificato alle altre parti e depositato presso la segreteria della Commissione).

Quando la sospensione è richiesta in materia di sanzioni tributarie non penali:

 il giudice deve necessariamente concederla se il contribuente produce un’idonea ga-

ranzia, anche a mezzo fideiussione bancaria o assicurativa;

 può essere proposta istanza anche dinanzi alla Commissione tributaria regionale.

La costituzione in giudizio

Nei 30 giorni successivi alla proposizione del ricorso il ricorrente deve "costituirsi in giudi-

zio". Questo adempimento è di fondamentale importanza in quanto la sua omissione o,

anche, la semplice tardività comporta l’inammissibilità del ricorso.

Una inammissibilità rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio e pronunciabile

anche se la parte avversa si è costituita.

La costituzione in giudizio si effettua depositando presso la segreteria della Commissione

il fascicolo di parte contenente:

 l’originale del ricorso notificato a mezzo ufficiale giudiziario; se la presentazione è av-

venuta per consegna diretta o a mezzo posta, si deposita una copia del ricorso dichia-

rata conforme all’originale insieme alla copia della ricevuta di consegna o di spedizio-

ne 29

 l’originale o la fotocopia dell’atto impugnato e dei documenti eventualmente prodot-

ti, elencati nel ricorso. Se sorgono contestazioni, il giudice può ordinare l’esibizione in

originale di tutti gli atti e documenti.

L’obbligo di costituzione in giudizio riguarda anche la parte nei cui confronti il ricorso è

proposto, che deve depositare le proprie controdeduzioni.

Tale adempimento è di estrema importanza in quanto tramite esso il ricorrente viene

messo in condizioni di conoscere la strategia adottata dalla controparte.

Nelle controdeduzioni la parte resistente è, infatti, tenuta ad esporre le sue difese e a

prendere posizione sui motivi del ricorso, indicando le prove di cui intende avvalersi e

proponendo eventuali eccezioni processuali e di merito.

La parte resistente è tenuta a costituirsi in giudizio entro il termine (non perentorio) di 60

giorni dalla proposizione del ricorso.

Unica eccezione è data dai ricorsi proposti ai Centri di Servizio per i quali la costituzione in

giudizio avviene entro 60 giorni dalla richiesta di trasmissione del ricorso (da parte della

segreteria della Commissione Tributaria Provinciale) che fa seguito al deposito del ricorso

da parte del contribuente.

Le regole per il deposito dei documenti

Il processo tributario è un processo prevalentemente documentale: non è quindi ammes-

sa la possibilità di avvalersi degli altri mezzi di prova ordinariamente riconosciuti come, ad

esempio, il giuramento e la prova testimoniale.

Per essere utilizzati nel processo, i documenti devono essere elencati negli atti di parte

cui sono allegati (ad esempio, nel ricorso).

È comunque ammesso produrli anche separatamente; in tal caso è però necessario pre-

parare una apposita nota (chiamata "Nota di deposito documenti"), firmarla e depositarla

in segreteria (in originale e in tante copie in carta semplice per quante sono le altre parti).

I "motivi" e il divieto delle "memorie integrative"

Uno degli elementi essenziali del ricorso - prescritto a pena di inammissibilità - è costitui-

to dai "motivi", ossia dalla dettagliata esposizione delle proprie ragioni.

L’esposizione dei motivi che sono a base del ricorso costituisce un elemento di estrema

importanza in quanto i motivi non potranno essere integrati in atti successivi.

Fa eccezione il caso in cui l’integrazione sia resa necessaria dal successivo deposito di do-

cumenti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione. In questi casi

l’integrazione è ammessa entro il termine di 60 giorni decorrenti dalla data in cui

l’interessato ha notizia del deposito.

Esempio: ricorro chiedendo l’annullamento dell’atto per violazione dell’obbligo di motiva-

zione imposto dall’art. 42, comma 3°, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Se è stata già

fissata l’udienza di trattazione l’interessato deve dichiarare a pena d’inammissibilità, non

oltre la trattazione in camera di consiglio o la discussione in udienza pubblica, che intende

proporre motivi aggiunti. Dopo tale adempimento la trattazione o l’udienza devono esse-

re rinviate ad altra data per consentire il deposito della memoria.

L’integrazione dei motivi si effettua mediante un atto che deve avere, per quanto appli-

cabili, i requisiti prescritti per il ricorso.

È invece possibile depositare, anche successivamente al ricorso, documenti e memorie il-

lustrative (atti che senza ampliare l’ambito della controversia si limitano ad illustrare in

maniera più approfondita i motivi già esposti nel ricorso). Nel caso di trattazione della

controversia in camera di consiglio è possibile anche la presentazione di "brevi repliche",

30

con le quali si propongono ulteriori contestazioni alle argomentazioni esposte nelle me-

morie.

Il deposito delle memorie, dei documenti e delle repliche va effettuato entro precisi ter-

mini: fino a 20 giorni liberi prima della data di trattazione, per i documenti; fino a 10 gior-

ni liberi prima della data di trattazione, per le memorie; fino a 5 giorni liberi prima della

data di trattazione in camera di consiglio, per le brevi repliche.

Trattazione del ricorso e notifica della sentenza

La controversia è trattata di norma in "Camera di consiglio" (senza la presenza delle par-

ti); se una delle parti vuole che il ricorso sia discusso in udienza pubblica deve farne ri-

chiesta alla Commissione con istanza da depositare in segreteria e da notificare alle altre

parti costituite. L’istanza di pubblica udienza può anche essere proposta contestualmente

al ricorso o ad altri atti processuali.

Alla segreteria della Commissione spetta il compito di comunicare alle parti costituite il

dispositivo della sentenza. Alla notifica della sentenza possono invece provvedere le parti

(sarà la parte che vi ha interesse a notificare la sentenza alle altre).

La parte che ha provveduto alla notifica dovrà depositare nella segreteria della Commis-

sione l’originale (o copia autentica) della sentenza notificata.

Pagamenti e rimborsi

Le norme processuali prevedono meccanismi di pagamento dei tributi e di rimborso delle

somme non dovute più favorevoli al contribuente. Pertanto, anche in deroga a quanto

previsto dalle singole leggi d’imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata i

tributi devono essere pagati:

a) per due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge

il ricorso;

b) per l’ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e

comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

c) per il residuo ammontare determinato dalla commissione tributaria regionale.

Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere a), b) e c) gli importi da versare vanno in

ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto.

Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto stabilito

dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dal-

le leggi fiscali, deve essere rimborsato d’ufficio entro novanta giorni dalla notificazione

della sentenza.

Le imposte suppletive devono essere corrisposte dopo l’ultima sentenza non impugnata o

impugnabile solo con ricorso in cassazione.

Nel caso di proposizione di un ricorso contro il rifiuto o il silenzio-rifiuto a provvedere ad

un rimborso, se la Commissione condanna l’ufficio al pagamento di somme, e solo se la

relativa sentenza è passata in giudicato, la segreteria della Commissione che l’ha emessa,

a richiesta dell’interessato, rilascia copia spedita in forma esecutiva a norma dell’art. 475

del C.p.c. La sentenza delle Commissioni Tributarie Provinciale e Regionale spedita in for-

ma esecutiva è titolo per le azioni esecutive previste dallo stesso C.p.c.. 31

L’IMPOSIZIONE DIRETTA E INDIRETTA

L

A RIFORMA FISCALE

A partire dagli anni ’80, nei paesi industriali hanno preso corpo proposte di riforma dei si-

stemi tributari. Un primo gruppo di proposte si è volto a realizzare una drastica riduzione

del ruolo svolto dall’imposta progressiva sul reddito. La presenza di imposte progressive

con elevate aliquote marginali provocherebbe effetti disincentivanti sull’offerta di lavoro

e di risparmio e quindi sulla produzione di dimensioni tali da produrre una riduzione del

gettito. Per fare fronte a questa situazione si è proposto di ridurre drasticamente il nume-

ro delle aliquote e il loro livello (sino all’adozione di una Flat Rate Tax), allargando nello

stesso tempo la base imponibile dell’imposta sul reddito. Un secondo gruppo di proposte

di riforma ha invece mirato a introdurre sistemi di tassazione duale del reddito (Dual In-

come Tax, Dit). Con questo nuovo modello di tassazione il reddito da capitale, prodotto

da persone fisiche o giuridiche, viene tassato con un’aliquota proporzionale, separata-

mente dalle altre forme di reddito che continuerebbero invece ad essere sottoposte alla

progressività. La ragione di questa scelta va ricercata nel crescente grado di integrazione e

apertura dei mercati dei capitali e nel tentativo, realizzato non a caso nei paesi in cui la

tassazione sul reddito è tradizionalmente più progressiva, di evitare fughe di capitali verso

nazioni con trattamenti fiscali più

favorevoli.

Le riforme realizzate nel corso degli anni '90 in Italia hanno accolto alcuni dei suggerimen-

ti più importanti emersi nel corso degli anni ’80 nel processo di revisione delle strutture

tributarie delle economie avanzate. Partendo da una posizione a favore della riduzione

della pressione fiscale e della spesa pubblica, l’orientamento originario del Governo Ber-

lusconi è stato quello di proporre una riforma dell’Imposta sul reddito in linea con il mo-

dello della Flat Rate Tax, a due aliquote, in cui la progressività sarebbe garantita dalle de-

duzioni e dalle detrazioni. Con riferimento al reddito di impresa è stata prevista

l’abolizione della Dit, una riduzione dell’aliquota dell’Ire e una sostanziale detassazione

dei dividendi e delle plusvalenze ottenuti dalle società. Con riguardo alla finanza decen-

trata è stata prevista la graduale abolizione dell’Irap, la maggiore fonte di gettito per le

Regioni. La legge delega (80/2003), nella sua formulazione originaria, aveva articolato la

riforma del sistema fiscale in cinque forme di tassazione:

1. l'imposta sul reddito, Ire, con due sole aliquote (del 23% e del 33% che dovrebbero

essere applicate dal 2006), un sistema di deduzioni decrescente al crescere del reddi-

to e un'aliquota unica per la tassazione dei proventi finanziari;

2. l'imposta sul reddito delle società, Ires, con un’aliquota unica 33%, l'abolizione della

Dual Incombe Tax (Dit) e del credito d’imposta della sostituita Irpeg, la graduale elimi-

nazione dell'Irap;

3. l'imposta sul valore aggiunto, Iva, con una detassazione fino a 1% per erogazioni con

finalità etiche;

4. l'imposta sui servizi, una nuova forma di tassazione che dovrebbe unificare varie for-

me minori di prelievo (imposta di registro, imposte ipotecarie e catastali, imposta di

bollo, tassa sulle concessioni governative, tassa sui contratti di borsa, ecc.);

5. le accise o imposte di consumo specifiche, riformulate per una migliore armonizzazio-

ne con le direttive comunitarie in materia di imposte di fabbricazione e con l’Iva.

32

A seguito tuttavia delle recenti (per chi scrive, dicembre 2004) evoluzioni in ambito politi-

co riguardo alla copertura finanziaria in un contesto economico-finanziario piuttosto deli-

cato, il Governo ha presentato alla Commissione Bilancio del Senato, lo scorso 29 novem-

bre 2004, l’emendamento al disegno di legge finanziaria per il 2005 che introduce il se-

condo modulo della riforma fiscale.

La riforma prevede una nuova definizione delle aliquote e degli scaglioni dell’IRE. Le ali-

quote diventano tre (23, 33 e 39%). Viene anche introdotto un contributo di solidarietà

del 4%. L’emendamento, approvato dal Consiglio dei Ministri nella riunione del 26 no-

vembre scorso, prevede inoltre nuove misure per l’IRAP, con interventi agevolati per le

aziende che creano nuova occupazione, e l’istituzione di un Fondo rotativo a favore delle

imprese. L’emendamento che introduce la riforma fiscale sarebbe completamente coper-

to da un punto di vista finanziario.

L

E IMPOSTE DIRETTE

L’imposta sul reddito delle persone fisiche: dall’IRPEF all’IRE

L’IRPEF, introdotta con la riforma del ‘71, è considerata l’imposta diretta in assoluto più

importante sia perché da sola provvede i due terzi del gettito delle imposte dirette, sia

perché è l’imposta che, almeno in teoria, meglio si presta a realizzare il principio

dell’efficienza e dell’equità:

 efficienza perché il reddito nazionale di un paese si risolve nella somma dei redditi di

tutti i cittadini e quindi, colpendo il reddito personale si colpisce la misura più rappre-

sentativa della capacità contributiva;

 equità perché, con la possibilità di variare le aliquote a seconda del reddito, si può fa-

cilmente obbedire all’indicazione della Costituzione “Il sistema tributario è informato

a criteri di progressività” (art.53).

L’imposta personale sul reddito nasce e si sviluppa nella seconda parte del secolo scorso

nei più importanti Paesi europei e nord americani (Francia, Germania, Usa, etc.), dove af-

1

fianca e gradualmente sostituisce i sistemi di imposizione reale , che colpivano separata-

mente i vari cespiti (lavoro, capitale, terra, etc.).

Le caratteristiche dell’imposta sono:

 la generalità della base imponibile;

2

 la progressività , che ha l’obiettivo di realizzare la perequazione dei redditi;

La differenza fondamentale tra un’imposta reale e un’imposta personale è individuata dal diverso

1

presupposto: la percezione di un reddito o di un patrimonio nel caso delle imposte reali, la perce-

zione di un reddito o di un patrimonio “da parte di un determinato soggetto” nel caso di quelle

personali. Il passaggio da un sistema di imposte reali ad uno di imposte personali nelle moderne

economie trova una spiegazione nell'evoluzione della loro struttura economico-sociale e nel cam-

biamento degli obiettivi perseguiti tramite il sistema tributario. L’imposta personale sul reddito a

differenza delle imposte reali: 1) non attua discriminazioni nel trattamento fiscale riservato a indi-

vidui con medesimo livello di reddito, ma con diversa composizione dello stesso; 2) realizza la per-

sonalizzazione dell’imposta, ovvero consente al sistema tributario di modulare l’onere dell’imposta

in relazione alle caratteristiche socio-economiche (carichi familiari, lavoro autonomo, dipendente,

spese sanitarie, di istruzione, etc.) del contribuente. Gli strumenti utilizzati a questo fine sono le de-

trazioni dall'imposta e le deduzioni dalla base imponibile.

In Italia l’imposta progressiva realizza la progressività grazie a un sistema di aliquote crescenti

2

sulle classi di reddito e ad un sistema di deduzioni dal reddito e di detrazioni dall’imposta per ca-

richi di lavoro e famiglia. Gli scaglioni e le aliquote marginali del 2003 sono descritte dalla tabella:

Scaglioni Aliquota marginale: 33

 i fattori di personalizzazione, che graduano l’onere della tassazione in relazione alle

condizioni sociali e famigliari del soggetto passivo;

 la discriminazione nel trattamento dei redditi in relazione alla fonte (lavoro dipenden-

te, lavoro autonomo e d’impresa, capitale, immobili, etc.);

 la presenza di deduzioni dalla base imponibile e di detrazioni dall’imposta per spese

sostenute dai contribuenti (sanità, istruzione, previdenza), ritenute meritorie e per

questo in parte finanziate dallo Stato.

A partire dal 1998 l’imposta personale sul reddito ha visto modificazioni nella normativa

di una certa importanza. Gli interventi realizzati nella tassazione personale del reddito

hanno avuto soprattutto l’obiettivo di assicurare coerenza interna e razionalità al sistema

tributario attraverso l’introduzione dell’Irap, la nuova imposta sul valore aggiunto desti-

nata a realizzare il decentramento tributario, e le modifiche intervenute nel sistema di

tassazione del reddito d’impresa e del reddito da capitale. La riforma prevista dalla legge

delega 80/2003 ha adottato in linea di principio (ma è ancora incerto quando essa entrerà

in vigore) un modello vicino alla Flat Rate Tax, articolato su due sole aliquote (23% e 33%)

e su un sistema di deduzioni modulato in funzione di obiettivi specifici.

Le categorie di reddito nell’Ire

L’Ire si applica alla somma dei redditi del soggetto passivo. Il reddito complessivo è forma-

to da tutti i redditi posseduti per i residenti e dai redditi prodotti nel territorio dello Stato

per i non residenti. I redditi delle persone fisiche sono divisi in sei tipologie differenti:

1. redditi fondiari;

2. redditi da capitale;

3. redditi da lavoro dipendente;

4. redditi da lavoro autonomo;

5. redditi di impresa;

6. altri redditi.

La suddivisione dei redditi in tipologie è importante, perché i criteri di determinazione

della base imponibile previsti dal legislatore sono significativamente differenti. Vediamole

in dettaglio.

Redditi fondiari

I redditi fondiari sono quelli che derivano dall’uso economico dei terreni e dei fabbricati

situati nel territorio dello Stato. Il sistema di imposizione dei redditi fondiari è definito su

base catastale. Il criterio di reddito adottato dal legislatore è quello di reddito normale. I

redditi fondiari si distinguono a loro volta in tre categorie:

a) redditi dominicali dei terreni derivanti dall’utilizzo del terreno per attività agricole. Il

reddito dominicale è calcolato sulla base di tariffe d’estimo, che definiscono la reddi-

tività dei terreni in base alla posizione e alla produttività media. Le tariffe d’estimo

stabilite dalla legge catastale determinano forfetariamente il reddito fondiario per

particelle catastali, aventi ciascuna medesima qualità e classe di colture. La determi-

fino a 15.000 23%

oltre 15.000 fino a 29.000 29%

oltre 29.000 fino a 32.600 31%

oltre 32.600 fino a 70.000 39%

oltre 70.000 45%

Consideriamo un individuo con reddito imponibile pari a 26.000 euro. L’imposta che questo indi-

viduo dovrà pagare è pari a T=0,23∗15.000 + 0,29∗(26.000-15.000)=6.640. L’aliquota marginale è il

29%, quella media (il rapporto tra l’imposta di 6.640 e il reddito imponibile di 26.000) è il 25,5%.

34 nazione forfetaria tiene conto anche delle spese di manutenzione, di amministrazione

e di tutte le spese che incidono direttamente sulla produzione del reddito. Le tariffe

sono sottoposte a revisioni periodiche;

b) redditi agrari. Appartengono a questa tipologia i redditi medi che vengono ottenuti

dall’uso di capitale e di lavoro nell’esercizio di attività agricole sui terreni. Anche il

reddito agrario è determinato in base a tariffe d’estimo;

c) redditi dei fabbricati. Sono costituiti dai redditi medi ordinari che possono essere ot-

tenuti dalle unità immobiliari urbane. Anche questo tipo di reddito è determinato at-

traverso l’applicazione dei coefficienti di estimo catastale. È attualmente in fase di re-

alizzazione un radicale rinnovamento dei metodi di calcolo del reddito degli immobili.

3

Redditi di capitale

Rientrano in questa categoria i proventi derivanti dall’impiego di capitale finanziario che

non sono percepiti nell’ambito del reddito d’impresa. Caratteristica importante di questa

tipologia è la tassazione alla fonte: il soggetto che li eroga (l’intermediario finanziario) è

tenuto ad effettuare una ritenuta proporzionale a titolo d’imposta per le persone fisiche e

a titolo di acconto per le persone giuridiche. Fanno fare parte di questa tipologia di reddi-

to i proventi dei capitali dati a mutuo, gli interessi sui depositi, sui conti correnti, sui titoli

e sulle obbligazioni. I dividendi distribuiti ai proprietari di azioni non fanno parte della ba-

se imponibile dell’Ire e quindi non subiscono una tassazione progressiva.

Con i redditi da capitale, cominciamo ad allontanarci dalla nozione di reddito complessivo che in

3

teoria dovrebbe essere alla base di un’imposta personale quale l’IRPEF. Infatti in Italia i redditi da

capitale percepiti dalle persone fisiche hanno un trattamento particolare, cioè vengono tassati tra-

mite una ritenuta alla fonte (applicando un’aliquota del 12,5 o del 27%) che sino ad ora poteva es-

sere d’acconto o definitiva, stava al contribuente scegliere (fermo restando che le persone fisiche

imprenditori erano obbligati alla scelta della ritenuta d’acconto). Se sceglieva la tassazione come

ritenuta d’acconto, poi il reddito da capitale confluiva nel complesso dei suoi redditi entrando a far

parte della base imponibile per calcolare l’imposta dovuta (e rispettando, così, il principio della

tassazione sul reddito complessivo), ma poi il contribuente aveva diritto al riconoscimento di un

credito d’imposta, in base al principio di evitare la doppia tassazione, dato che questi redditi da

capitale vengono già tassati alla fonte in capo alla società che li produce con l’IRPEG; ma in pratica

quasi tutti i non imprenditori sceglievano la tassazione con ritenuta definitiva, così che questi red-

diti vengono normalmente tassati separatamente, non entrano a far parte della base imponibile

complessiva sfuggendo così alla progressività dell’imposta, ma non danno neanche diritto al credi-

to d’imposta perché non vengono dichiarati nell’IRPEF. La riforma prevede l’abolizione del credito

d’imposta sugli utili distribuiti dalle società, perciò ormai l’unico sistema per le persone fisiche non

imprese resta quello della tassazione alla fonte con ritenuta definitiva, mentre per le imprese è pre-

vista una esenzione parziale di questi redditi (il 60% è esente) al posto del credito d’imposta sop-

presso. Le aliquote previste erano due: 12,5% sui titoli di stato, dividendi su azioni e interessi su

obbligazioni; 27% su redditi di conti correnti, depositi bancari e postali. Oggi l’aliquota resta per

tutti quella minima del 12,5%. Una ragione del regime sostitutivo dei redditi da capitale sta nel fat-

to che questi sono molto più facilmente occultabili dei redditi da lavoro, il fisco, quindi, si ac-

contenta di tassarli (poco) alla fonte rinunciando alla progressività. L’altra ragione di una tassazio-

ne favorevole dei redditi da capitale sta nel fatto che lo stato ha avuto il problema del finanziamen-

to del deficit di bilancio ed emettendo titoli del debito pubblico in quantità invogliava i sottoscrit-

tori prima con una totale esenzione dall’imposta sugli interessi dei titoli, poi (dal 1986) una tassa-

zione molto “soffice” con l’aliquota ridotta. Dal punto di vista economico, si tratta di una situazio-

ne ingiusta sul piano distributivo (nella misura in cui i redditi da capitale sono più concentrati tra i

ricchi che tra i poveri) e dannosa sul piano dell’occupazione (perché se un paese tassa meno il capi-

tale, per procurarsi il gettito di cui ha bisogno dovrà tassare di più il lavoro scoraggiando le assun-

zioni e mantenendo alta la disoccupazione). 35

Redditi di lavoro dipendente

La categoria dei redditi da lavoro dipendente comprende tutti i redditi che derivano da

rapporti aventi per oggetto prestazioni di lavoro alle dipendenze o sotto la direzione di al-

tri. Il reddito è costituito da tutti i compensi ed emolumenti percepiti nel periodo

d’imposta in dipendenza del lavoro prestato. Costituiscono reddito da lavoro dipendente

anche le pensioni e gli assegni ad esse equiparati. Sono assimilati a quelli di lavoro dipen-

dente una serie di redditi quali le rendite dei fondi pensioni e quelle in dipendenza di con-

tratti di assicurazione sulla vita, i compensi percepiti da soggetti impegnati in lavori so-

cialmente utili, le indennità parlamentari, ecc.. I redditi sono tassati con ritenuta alla fon-

te operata dal datore di lavoro, che svolge la funzione di sostituto d’imposta versando

mensilmente all’erario il debito d’imposta dovuto dal lavoratore sul reddito lordo. Il red-

dito imponibile è definito dalla somma dei compensi in denaro e in natura percepiti nel

periodo d’imposta. Si utilizza quindi una misura di reddito lordo. I costi per la produzione

del reddito sono considerati in fase di determinazione dell’imposta tramite detrazioni per

carichi di lavoro.

Redditi da lavoro autonomo

Sono i redditi che derivano dall’esercizio di un’arte o di una professione. Tali redditi sono

caratterizzati da alcuni elementi distintivi comuni:

 esercizio di attività per professione abituale. L’abitualità assurge a rango di elemento

distintivo del reddito di lavoro autonomo, e lo distingue dai “redditi diversi” prodotti

occasionalmente;

 esercizio di attività diverse da quelle di impresa.

Il legislatore ha assimilato a reddito da lavoro autonomo una serie di altre attività:

a. i redditi derivanti dall’utilizzazione economica da parte dell’autore di opere

dell’ingegno, di brevetti industriali, etc.;

b. le attività derivanti da partecipazione ad associazioni in partecipazione ove la qualità

di associato prevede un apporto prevalentemente di lavoro (e non di capitali);

c. le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e fondatori di società di capitali.

Il reddito derivante dall’esercizio di arti o professioni è costituito dalla differenza tra

l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, anche

sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso

nell’esercizio dell’arte o della professione.

Per i redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo infine sono previste forme forfetarie di

determinazione delle spese.

I redditi di impresa

I redditi d’impresa sono quelli derivanti dall’esercizio di imprese commerciali ancorché

non organizzate in forma d’impresa. Il riferimento generale per la determinazione del

reddito d’impresa è l’utile netto (o perdita), che risulta dal conto economico. La base im-

ponibile è ottenuta dopo che all’utile sono state applicate le variazioni positive e negative

previste dalla normativa fiscale. Il reddito imponibile è calcolato in base al criterio di

competenza. Le componenti positive del reddito sono:

a) i ricavi: sono le componenti positive di reddito che derivano dalla cessione di beni e

dalla prestazione di servizi alla cui produzione e scambio è diretta l’attività di impresa.

Sono comprese nei ricavi anche le cessioni di materie prime e semilavorati acquistati

per essere impiegati nell’attività di impresa e i corrispettivi delle cessioni di azioni,

quote, obbligazioni ed altri titoli;

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b) le variazioni positive delle rimanenze: si tratta della variazione delle scorte. Se questa

è positiva concorre alla formazione della base imponibile. I problemi di valutazione

delle rimanenze derivano dal fatto che i prezzi dei beni possono variare da un periodo

d’imposta a quello successivo;

c) le plusvalenze patrimoniali: si realizzano se la cessione di cespiti immobilizzati è effet-

tuata ad un importo superiore a quello del suo costo storico al netto degli ammorta-

menti;

d) le sopravvenienze attive: si tratta di proventi conseguiti a fronte di costi od oneri già

dedotti in precedenti periodi di imposta oppure derivanti dalla sopravvenuta insussi-

stenza di costi e passività iscritte in bilancio;

e) i dividendi: sono proventi che derivano all’impresa dal possesso di azioni di società di

capitali.

Le componenti negative di reddito sono:

a) i costi di esercizio: sono quelli che l’impresa sostiene per le retribuzioni e per

l’acquisto di materie prime, semilavorati e merci inerenti all’attività svolta;

b) le minusvalenze: sono deducibili solo se realizzate e regolarmente iscritte in bilancio;

c) le sopravvenienze passive,

d) gli interessi passivi: rappresentano il costo dell’indebitamento e non sono integral-

mente deducibili dalla base imponibile, ma solo in relazione al rapporto tra i ricavi e i

proventi che concorrono a determinare il reddito complessivo;

e) gli ammortamenti: sono elementi di costo che corrispondono alla ripartizione su più

periodi del valore dei beni strumentali. Il criterio adottato dal legislatore per il calcolo

degli ammortamenti è quello delle rate costanti. Il costo del bene da ammortizzare è

quello storico e il periodo di ammortamento è fissato dal Ministero delle Finanze in

base alla categoria dell’investimento, alla tipologia dell’impresa e al settore di attività.

Il sistema fiscale prevede, per la tassazione del reddito d’impresa, una serie di regimi spe-

ciali di particolare interesse data la struttura produttiva italiana nella quale la diffusione

delle imprese di dimensione medio-piccola e a carattere famigliare è maggiore che nelle

principali nazioni europee. Alle imprese di dimensione minore è possibile scegliere regimi

di tassazione semplificata.

I redditi diversi

È prevista una categoria residuale all’interno della quale confluiscono i redditi imponibili

non compresi nelle cinque precedenti categorie. I redditi più significativi sono:

a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, le plusvalenze derivanti

dalla cessione a titolo oneroso di immobili, di partecipazioni in società di capitali o enti

commerciali, di titoli finanziari, ecc.

b) i proventi derivanti da vincite, concorsi a premi e lotterie;

c) i redditi occasionali da lavoro autonomo;

d) i redditi di beni immobili situati all’estero;

e) i redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti e diritti

d’autore realizzati nell’ambito di attività d’impresa;

f) le indennità di trasferta;

g) i redditi derivanti da attività commerciali non svolte abitualmente.

Anche per questi redditi si applica un regime particolare, che consiste in una imposta so-

stitutiva che può essere del 27% o del 12,5% (a seconda che si tratti di cessione di parte-

cipazioni qualificate o meno). Il contribuente può tuttavia optare per la tassazione

d’acconto, e quindi riportare i guadagni di capitale nel reddito complessivo dell’IRPEF. 37

La determinazione dell’imposta

Il reddito complessivo lordo è ottenuto come somma di tutti i redditi imponibili realizzati

dal soggetto passivo nel periodo d’imposta: le componenti del reddito della persona fisica

sono sommate algebricamente, comprese anche le eventuali perdite nel caso in cui que-

ste si siano verificate nell’ambito di attività di lavoro autonomo e/o di impresa. I principali

passaggi possono essere sintetizzati nel seguente modo:

REDDITO COMPLESSIVO meno DEDUZIONI

REDDITO IMPONIBILE

IMPOSTA LORDA meno DETRAZIONI

IMPOSTA NETTA

Le operazioni successive definiscono la personalizzazione dell’imposta sul reddito. In que-

sti passaggi il legislatore rende esplicite le finalità distributive dell’imposta.

Le deduzioni dall'imponibile

Nella riforma fiscale in corso di realizzazione le deduzioni dall'imponibile assumono un

ruolo fondamentale. Il soggetto passivo può dedurre dalla base imponibile una serie di

spese sostenute nel periodo d’imposta e definite oneri deducibili (o deduzioni dal reddi-

to). Le più importanti sono:

1. i contributi previdenziali e assistenziali versati dai lavoratori alle gestioni pensionisti-

che pubbliche;

2. i contributi versati alle forme pensionistiche complementari dai lavoratori autonomi;

3. le spese mediche per l’assistenza a portatori di handicap;

4. gli assegni corrisposti al coniuge nei casi di separazione, annullamento del matrimonio

e divorzio;

5. le erogazioni liberali per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica Italiana.

Gli oneri deducibili riducono la base imponibile. Essi contribuiscono al fenomeno

dell’erosione dell’imposta, ovvero alla riduzione legale della base imponibile e quindi del

gettito dell’imposta. Dal punto di vista del soggetto passivo gli oneri deducibili riducono il

debito d’imposta di un ammontare pari al prodotto tra l’aliquota marginale e

l’ammontare della spesa che dà diritto alla deduzione.

L’unica spesa rilevante per la quale è ammessa la deducibilità completa sono i contributi

previdenziali e assistenziali versati dai lavoratori dipendenti ed autonomi. Al fine di favori-

re lo sviluppo della componente privata del sistema pensionistico la deducibilità dei con-

tributi previdenziali è stata estesa, entro limiti prefissati, anche ai versamenti operati dai

lavoratori dipendenti ed autonomi a favore di fondi pensione e di altri intermediari carat-

terizzati dalla natura previdenziale.

Nel 2003, oltre alle deduzioni tradizionali, è stata introdotta una nuova tipologia di dedu-

zioni volta a garantire l'esclusione dalla tassazione di un livello minimo di reddito (la co-

4

siddetta No Tax Area). Le deduzioni per la No Tax Area sono state introdotte allo scopo di

La “no tax area” si può definire come quella parte di reddito che non viene sottoposta a tassazio-

4

ne. Si tratta, dunque, di una fascia di esenzione assoluta dall’Irpef. A tutti i contribuenti, a prescin-

dere dalla tipologia di reddito posseduto, viene riconosciuta una “deduzione teorica base” dal red-

dito complessivo di 3.000 euro. Tale importo aumenta:

di 4.500 euro per i lavoratori dipendenti

 di 4.000 euro per i pensionati

 di 1.500 euro per i lavoratori autonomi e i titolari di redditi di impresa minore.

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garantire un certo livello di progressività (nonostante la riduzione del numero e del livello

delle aliquote) e ad assicurare l'esclusione dalla tassazione di un valore minimo di reddito.

La deduzione è decrescente al crescere del reddito e si annulla a un certo livello di reddi-

to. Essa è inoltre differenziata per le diverse tipologie di reddito: le spiegazioni sono lega-

te al principio della discriminazione qualitativa dei redditi (trattare i redditi di lavoro me-

no pesantemente),

alla diversa importanza delle spese di produzione del reddito e al diverso livello di evasio-

ne fra lavoro dipendente e autonomo.

L’imposta lorda

Una volta operate le deduzioni, alla base imponibile viene applicata una scala di aliquote

secondo uno schema di progressività per scaglioni. Il reddito del soggetto passivo viene

diviso in scaglioni. Su ogni scaglione viene applicata un’aliquota d’imposta crescente al

crescere dello scaglione. Per ogni dato livello di reddito l’imposta lorda può essere imma-

ginata come la somma di una serie di imposte parziali, ognuna delle quali è calcolata co-

me il prodotto tra la quantità di reddito che rientra in uno scaglione e la corrispondente

aliquota marginale.

Le detrazioni di imposta

Dall’imposta lorda sono ammessi tre tipi di detrazione:

1. per carichi di famiglia (coniuge e familiari a carico);

2. a favore dei redditi di lavoro e pensione;

3. per oneri al 19%

L’importo delle detrazioni per il coniuge a carico è decrescente al crescere del reddito. Per

ogni altro famigliare a carico (genitori, fratelli, nuore, ecc.) spettano detrazione

Questa ulteriore deduzione va rapportata al periodo di lavoro o pensione nell’anno, tranne che per

i titolari di reddito di lavoro autonomo o di impresa minore per i quali si applica a prescindere dal

periodo di attività svolta nell’anno. Le suddette cifre rappresentano il massimo importo deducibile;

tale importo però diminuisce all'aumentare dei redditi. La Legge Finanziaria ha previsto un mec-

canismo un po’ macchinoso per il calcolo della deduzione effettivamente spettante: la deduzione

spetta per la parte corrispondente al rapporto tra NUMERATORE: l'ammontare di 26.000 euro,

aumentato delle deduzioni sopra indicate e degli oneri deducibili di cui all'art. 10 del Testo Unico

delle Imposte sui Redditi, e diminuito del reddito complessivo e del credito d'imposta su utili di-

stribuiti da società ed enti (generalmente i dividendi) E DENOMINATORE: l'importo di 26.000 eu-

ro. Se il predetto rapporto è maggiore o uguale a uno, la deduzione compete per intero; se il risul-

tato è zero o minore di zero, la deduzione non compete. Negli altri casi, ai fini del predetto rappor-

to, si computano le prime quattro cifre decimali. Alcuni esempi per chiarire la questione.

Un contribuente titolare di reddito di lavoro dipendente con 18.000 Euro di reddito complessivo e

2.000 Euro di oneri deducibili dovrà eseguire il seguente rapporto: al numeratore: 26.000 (importo

fisso) + 7.500 (deduzione spettante:3.000 fisse + 4.500 perché lavoratore dipendente per l'intero an-

no) + 2.000 (oneri deducibili) - 18.000 (reddito complessivo) = 20.500 Euro; al denominatore 26.000

Euro (importo fisso). Si calcola il rapporto così ottenuto 20.500 diviso 26.000 = 0,6731.

Spetta quindi il 67,31% della deduzione intera di 7.500 Euro, cioè 5.048,25 Euro.

Un contribuente titolare di reddito di lavoro dipendente con 30.000 Euro di reddito complessivo e

oneri deducibili di 2.000 Euro. Il numeratore del rapporto: 26.000+7.500+2.000-30.000 = 5.500. Il de-

nominatore è sempre 26.000. Il rapporto sarà 5.500 diviso 26.000 = 0,2115. Spetta quindi il 21,15%

della deduzione intera di 7.500 Euro, cioè 1.586,25 Euro.

Come già ricordato sopra, da questi esempi si evince che più aumenta il reddito più cala la dedu-

zione fino a sparire; per i dipendenti il beneficio viene pressoché azzerato oltre i 33.500 Euro di

reddito complessivo (26.000+7.500). La Legge Finanziaria ha anche introdotto la cosiddetta "clauso-

la di salvaguardia": nessuno, applicando le nuove regole, dovrà pagare più di quanto avrebbe do-

vuto versare sulla base delle regole vigenti al 31 dicembre 2002. 39

dall’imposta lorda in relazione al reddito, al numero di familiari e alle loro caratteristiche

(figli di età inferiore ai tre anni, portatori di handicap).

Le detrazioni a favore dei redditi di lavoro e pensioni sono differenziate in base alla tipo-

logia del reddito.

Al lavoro autonomo spettano detrazioni di importo inferiore rispetto al lavoro dipenden-

te.

Le detrazioni per oneri al 19% spettano per gli interessi passivi, i premi di assicurazione

invalidità permanente e rischio di morte, le spese mediche generiche e specialistiche, le

spese di frequenza a corsi di istruzione secondaria ed universitaria, le spese funebri, le e-

rogazioni liberali.

Speciali e temporanee detrazioni sono previste a favore delle spese per una serie di inter-

venti di restauro, risanamento e ristrutturazione edilizia. La detrazione (2004), da ripartire

in dieci quote annuali di pari importo, è pari al 36% delle spese sostenute nel biennio

2004-05 con un limite di 48.000 euro.

L’imposta sul reddito delle società (IRES)

Il sistema tributario italiano affianca all'imposta sul reddito delle persone fisiche la tassa-

zione dei redditi di impresa. La tassazione è differenziata secondo la natura dell'impresa:

il reddito d'impresa prodotto da un imprenditore individuale o da società di persone (so-

cietà semplice, in accomandita semplice, in nome collettivo) è soggetto all'Ire (Imposta sui

redditi). Il reddito prodotto da società di capitali (società per azioni, in accomandita per

azioni, a responsabilità limitata) è soggetto all’ Ires (Imposta sul reddito delle società).

Il 16 dicembre 2003 è stato pubblicato nella "Gazzetta Ufficiale" il decreto legislativo di

riforma della tassazione delle società di capitali, secondo le linee previste dalla delega per

la riforma fiscale (legge 80/2003). Si tratta di un provvedimento molto ampio e comples-

so, che muta radicalmente oltre al nome (da Irpeg a Ires), anche il disegno della tassazio-

ne societaria nel nostro paese. Il decreto è entrato in vigore il 1° gennaio 2004.

I soggetti passivi dell’Ires sono:

le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le so-

cietà cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Sta-

to;

gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, sia che

abbiano o che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività

commerciali;

le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territo-

rio dello Stato.

L’imposta è proporzionale e colpisce il reddito complessivo realizzato nel periodo

d’imposta dalla persona giuridica, rappresentato dall’utile. L’aliquota ordinaria è pari al

33% (2004). I criteri di determinazione della base imponibile per l’Ires sono simili a quelli

relativi al reddito d’impresa delle persone fisiche.

Fino al 2003 era prevista un’agevolazione che consentiva alle società di capitali e alle so-

cietà di persone di ridurre l’onere d’imposta sugli utili in funzione della politica di finan-

ziamento seguita. Questa agevolazione, chiamata Dual Income Tax (Dit), prevedeva una

tassazione agevolata secondo una aliquota del 19% a quella parte degli utili che rappre-

sentavano la remunerazione ordinaria del capitale investito. La Dit è stata abolita, supe-

rando il modello duale e ritornando ad un modello di tassazione sui profitti ad una sola

aliquota.

40

La tassazione degli utili nel sistema tributario italiano

I dividendi sono una fattispecie reddituale passibile di subire una doppia imposizione, po-

sto che costituiscono presupposto imponibile:

 una prima volta in capo al soggetto collettivo all’atto della formazione;

 una seconda volta in capo al socio all’atto della distribuzione.

Per evitare l’insorgenza della predetta doppia imposizione il nostro sistema impositivo an-

te riforma riconosceva ai soci un credito di imposta in misura pari alle imposte già pagate

dalla società. La riforma ha introdotto nuovi meccanismi aventi come finalità

l’eliminazione, o quanto meno il contenimento, dei fenomeni di doppia imposizione sui

dividendi. Questi meccanismi sono:

1. la generalizzazione del “metodo dell’esenzione” in base al quale i redditi della società

sono tassati solo in capo alla società ed esentati in capo ai soci;

2. l’introduzione per le società di capitali del “metodo della trasparenza” in base al quale

i redditi della società sono tassati sia in capo alla società che in capo ai soci, ma con ri-

conoscimento a questi ultimi di un credito d’imposta in misura pari alle imposte già

pagate dalla società;

3. l’introduzione del consolidato fiscale.

Il contenimento della doppia imposizione è peraltro soltanto parziale. Questo perché:

 la generalizzazione del “metodo dell’esenzione”, ancorché applicabile alla generalità

delle distribuzioni dei dividendi, prevede comunque soglie di non imponibilità solo

parziali, oltre che differenziate in funzione delle qualità soggettive del percipiente

(ambito oggettivo di applicazione limitato);

 gli istituti della trasparenza fiscale e del consolidato fiscale, pur idonei a conseguire

l’obiettivo della perfetta neutralizzazione della doppia imposizione sul dividendo, ri-

sultano utilizzabili non per la generalità dei dividendi, bensì soltanto in presenza di

specifici requisiti soggettivi ed oggettivi (ambito soggettivo di applicazione limitato).

Il “metodo dell’esenzione” trova applicazione in qualsiasi contesto distributivo, con la sola

eccezione delle distribuzioni a “percipienti soggetti Ire non imprenditori” di dividendi de-

rivanti da partecipazioni non qualificate (per le quali viene prevista l’integrale imponibili-

tà, ma con aliquota secca del 12,5%). Le soglie di qualificazione previste attualmente so-

no:

1. per le società non quotate: a) percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea

ordinaria > 20%; b) percentuale di partecipazione al capitale > 25%.

2. per le società quotate: a) percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea

ordinaria > 2%; b) percentuale di partecipazione al capitale >5%.

Il metodo dell’esenzione previsto dalla riforma è tuttavia un metodo “attenuato”, nel

senso che la non imponibilità dei dividendi in capo al socio all’atto della distribuzione vie-

ne prevista solo in misura parziale. In particolare, viene operata una distinzione tra:

 dividendi percepiti da soggetti passivi Ires;

 dividendi percepiti da soggetti passivi Ire nell’ambito di esercizio di attività

d’impresa;

 dividendi percepiti da soggetti passivi Ire al di fuori dell’esercizio di attività

d’impresa;

Vale la pena sottolineare che il nuovo criterio generale di tassazione dei dividendi preve-

de differenti trattamenti fiscali solo in funzione della destinazione del dividendo (ossia in

funzione delle qualità soggettive del percipiente), mentre a nulla rileva la provenienza del

dividendo (ossia se si tratta di dividendo di fonte italiana o di fonte estera). In questo mo- 41

do è stata infatti attuata una parificazione di trattamento fiscale tra dividendi “infra na-

zionali” e dividendi “sovra nazionali”.

Le opzioni della trasparenza fiscale e del consolidato fiscale

Il nuovo sistema tributario riconosce alla società di capitali la possibilità di accedere al re-

gime della trasparenza fiscale, quale correttivo alla doppia imposizione economica. Il re-

gime della trasparenza consente di evitare, come detto, la doppia imposizione economica

sui dividendi al pari del metodo dell’imputazione e di quello dell’esenzione, attribuendo i

redditi della società partecipata al socio, indipendentemente dall’effettiva percezione de-

gli utili.

L’ambito soggettivo di applicazione è limitato, in quanto possono fruire del regime della

trasparenza le società di capitali residenti al cui capitale sociale partecipano esclusiva-

mente soggetti della stessa natura giuridica, ciascuno con una percentuale di diritti di vo-

to esercitabili nell’assemblea generale e di partecipazione agli utili non inferiore al 10% e

né superiore al 50%. In assenza dei requisiti previsti per il regime della trasparenza, il re-

gime opzionale previsto è fondato sulla tassazione consolidata (ovvero il consolidato fi-

scale). Infatti, ai fini dell’Ires viene riconosciuto il gruppo “consolidato” anche ai fini fiscali.

Detto regime non realizza confusione di masse patrimoniali, rappresentando piuttosto

una diversa tecnica di rilevazione del risultato impositivo, determinato su base plurisog-

gettiva.

In sostanza, finché permane il requisito del controllo (si considerano controllate le S.p.a,

le S.a.p.a. e le S.r.l. al cui capitale sociale e al cui utile di bilancio la controllante partecipa

direttamente o indirettamente in misura superiore al 50%), la controllante determina un

unico reddito imponibile complessivo corrispondente alla somma algebrica degli imponi-

bili della controllante stessa e delle controllate a cui vengono portati in diminuzione i di-

videndi erogati nell’ambito del gruppo. Pertanto anche in questo regime viene evitata la

doppia tassazione sui dividendi.

La participation exemption

Per ciò che riguarda i redditi consistenti in plusvalenze derivanti da cessioni di azioni o di

partecipazioni in società non rappresentate da titoli, che prima erano tassate con regime

sostitutivo ed aliquota del 19%, la nuova normativa introduce il regime della “participa-

tion exemption”, ossia una esenzione totale, purché si verifichino determinate condizioni

(ad es. siano iscritte da almeno un anno nelle immobilizzazioni finanziarie). Sistemi di "e-

senzione da partecipazione" esistono in diversi paesi della Ue, ma sono solitamente carat-

terizzati da condizioni più restrittive. L’istituto in commento trova una sua applicazione

seppur parziale anche per i soggetti IRPEF (futura IRE), in quanto per le imprese individua-

li e le società di persone è prevista un’esenzione parziale del 60% (plusvalenze tassabili al

40%), mentre non ha alcuna rilevanza nel possesso di partecipazioni da parte di persone

fisiche non imprenditori, che continueranno a pagare l’imposta sostitutiva interamente.

Le ritenute sui dividendi distribuiti

Il regime attuale prevede l’obbligo dell’applicazione di una ritenuta a titolo d’imposta pari

al 12,5% sugli utili distribuiti a persone fisiche residenti titolari di partecipazioni non quali-

ficate e sugli utili corrisposti a fondi pensione e a fondi di investimento immobiliare. Il

meccanismo presenta l’indubbio vantaggio di non prevedere l’obbligo della dichiarazione

dei redditi e quindi di assicurare l’anonimato.

Sotto il profilo dell’incidenza della tassazione, occorre precisare che con il passaggio dal

regime dell’imputazione a quello dell’esenzione i dividendi percepiti dalle persone fisiche

relativamente alle partecipazioni qualificate concorreranno a formare la base imponibile

42

Ire nel limite del 40% del loro importo. Con aliquote marginali inferiori al 39% le parteci-

pazioni qualificate sono tassate in modo meno

gravoso di quelle non qualificate (12,5%).

L

E IMPOSTE INDIRETTE

Le imposte indirette sono suddivise in tre categorie:

1. Imposte sugli affari. Comprendono tutti i tributi che colpiscono gli agenti economici

(consumatori, imprese, etc.) nel momento in cui essi realizzano scambi di beni e servi-

zi e/o cessioni di attività patrimoniali. La più importante imposta sugli affari è

l’Imposta sul Valore Aggiunto (Iva), che è anche la seconda imposta italiana per getti-

to. Accanto all’Iva vi sono una serie di imposte meno importanti in termini di gettito,

che si applicano nel momento in cui si stipulano atti formali o giuridici.

2. Imposte sulla produzione, sulla fabbricazione e sul consumo di singoli beni. Le più

importanti sono le imposte sugli oli minerali (benzina, gasolio, etc.). Esse costituiscono

la quota più importante del prezzo dei beni a cui sono applicate. Si tratta in generale

di accise, ovvero di imposte la cui base imponibile è definita in relazione alla quantità

del bene scambiato e non al suo valore monetario.

3. Imposte sui monopoli fiscali e sul lotto. Tra queste è importante, per il suo gettito,

l'imposta sui tabacchi. Le imposte sui monopoli sono le più antiche forme di entrate

degli Stati. Il loro ruolo è diminuito nel tempo ed oggi hanno una funzione marginale.

Vi sono poi imposte indirette che confluiscono nel bilancio degli Enti territoriali. Tra que-

ste spicca l'Irap, la tassa automobilistica regionale e le addizionali sulla benzina e sul gas e

sul consumo di energia elettrica.

L’imposta plurifase sul valore aggiunto (Iva)

L’imposta plurifase sul valore aggiunto è il metodo attualmente adottato dalla normativa

tributaria italiana e da quella dei suoi principali partner commerciali europei.

Il soggetto passivo riscuote dal cliente a cui vende il bene o servizio un’imposta lorda e da

essa sottrae l’imposta pagata per gli acquisti necessari alla produzione versando allo Stato

la differenza. Poiché in Italia è concessa la detraibilità dell’Iva pagata sui beni di investi-

mento, l’Iva tassa di fatto il consumo.

L’Iva è la seconda imposta per gettito del sistema tributario italiano. L’aliquota normale è

del 20%, ma vi sono due aliquote ridotte del 4% per beni di prima necessità e del 10%.

L’aliquota più bassa si applica ai beni di prima necessità. Essa permette di realizzare un

moderato effetto di progressività.

È previsto poi un regime speciale per l’agricoltura: per i produttori agricoli è previsto un

regime speciale che prevede la determinazione forfetaria della detrazione Iva sugli acqui-

sti.

Sono previsti infine una serie di regimi forfetari. Ad un primo regime possono accedere le

imprese e i lavoratori autonomi che abbiano un fatturato inferiore a 185.924,48 euro. In

questo caso i contribuenti godono di agevolazioni nella tenuta della contabilità fiscale. Vi

sono poi regimi semplificati per le imprese e i lavoratori di dimensioni ancora minori. Per

questi è prevista la determinazione semplificata dei costi o anche il calcolo forfetario

dell’imposta.

Il gettito è ottenuto in modo frazionato dalle imprese, che in senso economico svolgono il

ruolo di agenti riscossori per conto dello Stato. La somma che ogni impresa versa allo Sta-

to è definito in funzione del valore aggiunto realizzato dall’impresa medesima. Il gettito

finale che affluisce allo Stato sarà pari alla somma di tutte le imposte versate dalle impre- 43

se. Formalmente quindi le imprese sono i soggetti passivi dell’imposta, ma non necessa-

riamente esse sono anche i soggetti su cui grava l’onere economico dell’imposta. La legge

istitutiva dell’Iva prevede infatti l’obbligo della rivalsa da parte dell'impresa sul proprio

cliente: ad ogni scambio sottoposto ad imposizione nella fattura di vendita deve essere

indicata la componente del prezzo che corrisponde all’Iva fatta pagare dal venditore al

compratore. In normali condizioni di mercato i soggetti che sostengono l’onere

dell’imposta sono i consumatori finali, ovvero coloro che non avendo possibilità di vende-

re il bene acquistato (e quindi di trasferire sul prezzo l’onere dell’imposta), non possono

rivalersi su alcun soggetto per il pagamento dell’imposta pagata sul valore del bene acqui-

stato.

La teoria economica ha messo in luce che l’onere effettivo dell’imposta dipende

dall’ampiezza del processo di traslazione, ovvero dalla capacità dell’impresa di trasferire

sui prezzi e/o sui salari il peso dell’imposta.

Al fine di contenere il fenomeno dell'evasione dell'imposta che è ritenuta molto alta sono

stati introdotti una serie di strumenti, la cui efficacia non è stata sempre alta. Tra di essi si

possono ricordare: i documenti di trasporto per i beni viaggianti, la ricevuta fiscale, l'in-

troduzione dei registratori di cassa e dello scontrino fiscale.

L’abolizione delle dogane tra i paesi membri dell’Ue ha reso necessaria l'introduzione di

un meccanismo di pagamento dell’Iva basato sull’autodichiarazione da parte del fornito-

re, che pone seri problemi di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria.

L’efficacia del sistema dei controlli sulle autodichiarazioni è uno dei problemi

dell’applicazione dell’imposta. La sua soluzione dipende dall’efficacia del coordinamento

delle Amministrazioni finanziarie dei diversi paesi europei.

La fatturazione

La fatturazione IVA è regolata dall’art.21 del D.P.R. 633/72. La fattura deve tassativamen-

te contenere le seguenti indicazioni (in caso contrario è possibile che gli Organi preposti al

controllo sollevino eccezioni formali e sostanziali):

1. descrizione dei soggetti tra i quali viene effettuata l’operazione (denominazione, sede

legale, p.Iva o in mancanza codice fiscale);

2. natura, quantità e qualità dei beni e/o servizi oggetto dell’operazione;

3. corrispettivo dell’operazione stessa;

4. eventuali sconti e/o abbuoni;

5. indicazione dell’aliquota iva (se operazione imponibile) cui si assoggetta il corrispetti-

vo.

La fattura si emette in duplice esemplare dal soggetto cedente al momento

dell’effettuazione dell’operazione. Vi sono deroghe alla obbligatorietà della emissione

della fattura, tra cui:

 i commercianti al minuto (emettono generalmente scontrino);

 le prestazioni alberghiere (emettono ricevuta);

 le agenzie di viaggio;

 i rivenditori ambulanti di rottami.

Attenzione: la condizione di esonero opera a condizione che il cessionario / committente

non richieda la fattura.

In particolari casi è posto in capo al cessionario / committente l’obbligo di emettere fattu-

ra, che in tal caso assumerà la denominazione di autofattura. Formalmente è una fattura

a tutti gli effetti, sempre regolata dalle norme ex art.21 Dpr 633/72, ma è obbligatoria

quando:

 Non si riceve fattura entro 4 mesi dalla data di effettuazione dell’operazione;

44  Si riceve una fattura irregolare (ad esempio emessa come non imponibile ed inve-

ce assoggettabile ad imposta);

 Si acquista da produttori agricoli in regime di esonero;

 A fronte di prestazioni , territorialmente effettuate nello Stato ex art.7 Dpr

633/72, da soggetti non residenti (cioè che non hanno la sede legale in Italia, né

hanno provveduto a nominare un rappresentante fiscale nel nostro Paese);

 Quando i beni acquistati nella sfera dell’impresa professionale, passano al godi-

mento personale dello stesso (autoconsumo).

Si emette in duplice esemplare, l’iva relativa deve essere versata entro 30 gg. dal quarto

mese e deve essere annotata nel registro Iva acquisti. In caso di mancata emissione di au-

tofattura o di omessa regolarizzazione di fatture ricevute, il cessionario ai sensi dell’art.6,

comma 8 del Dlgs 471/97 è responsabile di tale violazione ed è punito con la sanzione

amministrativa pari al 100% dell’imposta non regolarizzata.

Nei casi in cui, a richiesta del cliente, viene emessa la fattura, per una prestazione ove

normalmente viene emessa la ricevuta fiscale, detta fattura prende il nome di fattura-

ricevuta fiscale. Conterrà tutti gli elementi previsti dall’art.21 del Dpr 633/72 e, a differen-

za della semplice ricevuta fiscale, conterrà i dati relativi all’imponibile e all’imposta relati-

va (in pratica è una ricevuta fiscale con lo scorporo del corrispettivo pagato). Particolare

importante, la numerazione delle stesse deve essere apposta dal soggetto emittente e

non può essere sostitutiva della numerazione impressa dalla tipografia (Dm 2.7.1980).

Quando con una singola fattura si comprendono più beni ad aliquote diverse, le stesse

vanno indicate distintamente per ciascuna aliquota.

Qualora invece, sono indicati in fattura beni e/o servizi non assoggettabili ad Iva, deve

sempre essere indicato il titolo di non imponibilità o di esenzione (Cir. Min. 22.5.1981,

n.18).

Non è soggetta ad imposta di bollo la fattura per operazioni non imponibili; al contrario lo

è per le fatture esenti e/o escluse.

Gli esercenti arti e professioni possono emettere una notula, a bollettario madre e figlia,

con le indicazioni previste dall’art.21 del Dpr 633/72, e con l’espressa dicitura che la pre-

sente non costituisce fattura, fino a quando la prestazione non viene ottemperata dal cli-

ente. In quel momento, verrà emessa la fattura vera e propria.

Acconti e caparra confirmatoria

Gli acconti vanno sempre fatturati al momento del pagamento parziale limitatamente

all’importo pagato (Cass. N.6010 del 12.11.81, Ris. Min. 29.11.1974, n.504195). La fattura

di saldo sarà emessa per l’intero importo della transazione, e a dedurre, sempre in fattu-

ra, gli acconti precedentemente fatturati. Diverso il caso delle somme versate a titolo di

caparra. Infatti, la stessa costituisce, a norma dell’art.1385 C.C., somma versata non come

anticipazione sul prezzo di vendita, bensì come eventuale risarcimento del danno in caso

di inadempienza contrattuale. Ovviamente, l’importo imputato a titolo di caparra, deve

essere espressamente indicato nel contratto. La caparra, esula dalla sfera di applicazione

dell’imposta, soltanto se non viene considerata quale anticipazione di prezzo; in tal caso,

è un acconto a tutti gli effetti e pertanto soggiace a fatturazione (valga per tutti la Ris.

Min. 19.05.1977, n.411673).

Fatturazione differita

E’ consentita per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di

trasporto o altro documento idoneo ad identificare i soggetti tra i quali è effettuata

l’operazione. A decorrere dall’1.10.1997, va emessa entro il giorno 15 del mese successi- 45

vo a quello di consegna o spedizione. Va registrata entro lo stesso termine ma con riferi-

mento al mese di consegna o spedizione. Deve contenere anche l’indicazione della data e

del numero dei documenti stessi.

Fatture per operazioni inesistenti

Qualora venga emessa fattura per operazioni totalmente o parzialmente inesistenti (cd

fatture gonfiate), l’art.21, comma 7 del Dpr 633/72, statuisce che l’imposta è dovuta per

l’intero ammontare o per quello corrispondente alla maggiorazione inesistente. L’imposta

di cui alle fatture predette non è ovviamente detraibile.

Registrazione delle fatture (art.23 dpr 633/72)

Si deve provvedere alla registrazione delle fatture nell’ordine della loro numerazione e

con riferimento alla data della loro emissione. Entro:

 15 giorni dalla data di emissione;

 la fine del mese in cui sono state emesse, relativamente alle fatture differite;

 la fine del mese successivo, per fatture emesse da sedi secondarie che non prov-

vedono direttamente;

60 giorni per le registrazioni con macchine elettrocontabili decorrenti dalla data di emis-

sione delle fatture (Cir. Min. n.503028 del 16.09.1975).

Altre imposte sui consumi

I diritti doganali

Sono tali tutti quei diritti che la dogana è tenuta, in base alla legge, a riscuotere in relazio-

ne alle operazioni doganali. Tra i diritti doganali assumono particolare rilievo i diritti di

confine (che comprendono i dazi di esportazione e quelli di importazione), i diritti di mo-

nopolio, le sovraimposte di confine etc.

Si tratta, dunque, di un gruppo di entrate con diverse caratteristiche ma con una matrice

comune: sono prelevate all’atto delle operazioni doganali. Il presupposto per

l’obbligazione tributaria doganale è dato:

 per le merci estere, dalla loro destinazione al consumo nel territorio doganale italiano;

 per le merci da esportare, dalla destinazione al consumo in uno Stato estero.

Soggetti passivi obbligati al pagamento dei diritti doganali sono il proprietario (cioè colui

che presenta la merce in dogana o la detiene all’atto dell’importazione) e tutti i soggetti

per conto dei quali la merce viene esportata o importata.

A seguito di presentazione della dichiarazione doganale è dovuto il pagamento dei tributi

in parola calcolati in base alla apposita tariffa doganale

Le imposte di fabbricazione

Le imposte di fabbricazione colpiscono, nella fase della produzione, una serie di merci tas-

sativamente indicate dalla legge. Attualmente scontano tali imposte: la birra, gli spiriti, gli

olii minerali, i fiammiferi. I soggetti passivi percossi sono i produttori di tali materie, anche

se il tributo viene in realtà ad incidere sul consumatore finale. In corrispondenza di cia-

scuna imposta di fabbricazione lo Stato, per garantire l’uguaglianza del prelievo fiscale,

istituisce particolari sovraimposte di confine su analoghi prodotti importati. Nel corso del

’95 l’intera normativa è stata accorpata in un testo unico sulle accise che disciplina

l’imposizione indiretta sulla produzione e sui consumi, escluse quelle sui tabacchi e sui

fiammiferi.

46

Monopoli fiscali

Lo Stato interviene in particolari settori economici in cui intende esercitare in modo e-

sclusivo la produzione e/o la vendita di determinati beni o servizi, vietando a terzi

l’esercizio di tali attività. Scopo del monopolio fiscale è essenzialmente quello di assicura-

re all’erario il conseguimento di entrate, realizzando proventi attraverso la limitazione

dell’attività privata e la vendita di prodotti o servizi. La somma che il privato deve corri-

spondere per acquistare tali beni (o servizi) supera l’effettivo costo di produzione soste-

nuto dallo Stato: la parte eccedente il costo è perciò comprensiva dell’utile industriale e

dell’imposta. Attualmente in Italia costituiscono monopoli fiscali quelli relativi alla fabbri-

cazione dei tabacchi, all’esercizio del gioco del lotto e delle lotterie nazionali, all’esercizio

dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici.

Le imposte sui trasferimenti di ricchezza

L’imposta di registro

L’imposta di registro colpisce gli atti posti in essere dai contribuenti in quanto produttivi

di effetti giuridici. Sono soggetti a tassazione: gli atti scritti di qualsiasi natura (negoziale,

amministrativa, giudiziaria); determinati contratti verbali; alcune operazioni societarie;

atti formati all’estero. Il D.P.R. 131/86 individua due distinte categorie di contribuenti:

1. soggetti obbligati alla richiesta di registrazione (parti contraenti, notai, pubblici uf-

ficiali, cancellieri);

2. soggetti obbligati al pagamento (parti contraenti, parti in causa, pubblici ufficiali

che hanno ricevuto, redatto o autenticato gli atti).

Gli atti sono soggetti a tassazione in base alle distinte aliquote indicate nella tariffa allega-

ta al D.P.R. 131/86. La registrazione può essere: a termine fisso, se è stabilito un termine

dalla formazione dell’atto entro cui si è obbligati a chiedere la registrazione; in caso d’uso,

se l’atto deve essere registrato quando viene depositato; volontaria, per gli atti per i quali

non si è obbligati alla registrazione. La base imponibile è il corrispettivo dichiarato

nell’atto ovvero il corrispettivo pattuito tra le parti. Per gli immobili e le aziende la base

imponibile è costituita invece dal valore venale del bene che costituisce l’oggetto dell’atto

registrato.

È previsto, infine, che le procedure relative alla registrazione degli atti riguardanti diritti

sugli immobili, alla trascrizione, all’iscrizione e all’ammortamento nei registri immobiliari,

possano essere effettuate con procedure telematiche. In tali ipotesi le richieste di regi-

strazione andranno presentate su di un modello unico informatico, da trasmettere tele-

maticamente assieme a tutta la documentazione necessaria.

L’abrogata imposta sulle successioni e donazioni

L’imposta sulle successioni e sulle donazioni si applicava:

1. ai trasferimenti di beni o di diritti per successione mortis causa;

2. ai trasferimenti di beni o diritti realizzati mediante atti di donazione o liberalità.

In realtà si tratta di due distinte imposte, unificate a seguito della riforma tributaria dal

D.P.R. 637/72, poi sostituito dal D.Lgs. 346/90. L’imposta ha subito, inoltre, una profonda

trasformazione ad opera della L. 21-11-2000, n. 342 (collegato alla finanziaria 2000) che

ne ha ridisegnato le modalità applicative ed infine è stata soppressa dalla L. 383/2001.

Presupposto del tributo era, per l’imposta sulle successioni, la semplice apertura della

successione, a prescindere dall’accettazione dell’eredità da parte dell’erede.

Soggetti passivi erano i chiamati all’eredità, i legatari (limitatamente ai beni loro legati) ed

i donatari; chi ha accettato l’eredità con beneficio d’inventario era obbligato al pagamen- 47

to dell’imposta solo nei limiti del valore della propria quota ereditaria. La base imponibile

era costituita dalla differenza tra il valore venale complessivo dei beni e dei diritti che

compongono l’attivo ereditario ovvero tra il valore complessivo dei beni e diritti oggetto

di donazione e l’ammontare complessivo delle passività deducibili. Per l’imposta sulle do-

nazioni il presupposto era dato dalla stipula dell’atto.

La nuova tassazione delle liberalità

L’imposta sulle donazioni non è stata in realtà soppressa completamente per cui occorre

fare una distinzione basata sul grado di parentela intercorrente tra il donante e il benefi-

ciario, e sul valore del bene oggetto di donazione.

L’abolizione dell’imposta risulta assoluta per “i parenti stretti”, ossia il coniuge, i parenti

in linea retta, i parenti fino al quarto grado; per i soggetti diversi dai “parenti stretti”, in-

vece, solo se l’ammontare della quota loro spettante è inferiore a euro 180.759,91. L’atto

di donazione è soggetto a imposta solo se si verificano entrambe le seguenti condizioni:

1. i beneficiari sono soggetti diversi dai parenti stretti;

2. il valore della quota spettante a ciascun soggetto risulta superiore a euro

180.759,81.

In questa ipotesi si applicano, sulla parte di valore che supera tale importo, le aliquote

previste per le operazioni a titolo oneroso.

L’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili (INVIM)

L’imposta ha ad oggetto l’incremento di valore degli immobili e si applica in caso di alie-

nazione a titolo oneroso, di acquisto a titolo gratuito, anche per causa di morte, del diritto

di proprietà o di un diritto reale di godimento su un bene immobile.

L’imposta di bollo

È un’imposta indiretta cartolare che si applica su atti (contenenti istanze, convenzioni,

contratti etc.), documenti e registri indicati nella tariffa allegata al decreto istitutivo del

tributo. Non tutti gli atti sono soggetti al pagamento dell’imposta di bollo: sono infatti

previsti casi di esenzione totale e casi di atti che scontano il tributo solo in caso d’uso. A

differenza dell’imposta di registro che colpisce la potenzialità giuridica dell’atto, l’imposta

di bollo colpisce la forma scritta del negozio, astraendo dal suo contenuto. L’obbligazione

tributaria può essere adempiuta:

 in modo ordinario, facendo uso dell’apposita carta filigranata e bollata;

 in modo straordinario, mediante marche da bollo, visto per bollo e bollo a punzone;

 in modo virtuale, attraverso il pagamento all’ufficio del registro e ad altri uffici auto-

rizzati oppure con un versamento in conto corrente postale.

Tuttavia, con il D.Lgs. 9/00, è stato stabilito il pagamento in misura forfettaria di L.

320.000 sugli atti relativi a diritti sugli immobili sottoposti a registrazione con procedure

telematiche.

Le tasse governative

Le tasse governative colpiscono determinati atti amministrativi (concessioni, dichiarazio-

ni, autorizzazioni, istanze, permessi) che consentono agli interessati l’esercizio di diritti e

facoltà. Soggetti passivi sono tutti coloro ai quali vengono rilasciati i citati atti. A seconda

dei casi il tributo è dovuto in occasione dell’emanazione dell’atto, in seguito al rinnovo

dello stesso, per l’espletamento di formalità per il visto o la vidimazione.


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DESCRIZIONE APPUNTO

Riassunto del compendio di diritto tributario, con nozioni su: le entrate tributarie (tasse, contributi, monopoli fiscali ed imposte), i principi costituzionali, l’amministrazione finanziaria con particolare riferimento all’Agenzia delle entrate, l’autotutela quale strumento per ridurre il contenzioso, i soggetti passivi d’imposta, la liquidazione dell’imposta, i controlli e l’accertamento.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza (AGRIGENTO, PALERMO, TRAPANI)
SSD:
Università: Palermo - Unipa
A.A.: 2013-2014

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher valeriadeltreste di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Palermo - Unipa o del prof Lupi Raffaello.

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