Compendio diritto tributario - Riassunto esame, prof. Lupi

Compendio di diritto tributario

Nozioni generali

Lo Stato contemporaneo, al fine di soddisfare i bisogni collettivi dei propri cittadini e perseguire precisi precetti costituzionali (allocazione delle risorse, distribuzione equa della ricchezza, stabilità economica ecc.) necessita di un continuo afflusso di risorse economiche. Il diritto tributario è il complesso delle norme che disciplinano l'attività dello Stato diretta a procurarsi i mezzi finanziari per il raggiungimento di quei fini, avvalendosi del proprio "ius imperii".

Le entrate tributarie

Si definisce tributaria l’entrata caratterizzata dalla coattività della prestazione. Tale coattività costituisce l’elemento essenziale ed incontestabile per l’individuazione del tributo e per la sua differenziazione dalle altre entrate. Sono pertanto tributi le imposte, le tasse, i monopoli fiscali ed i c.d. "contributi".

Le tasse

La tassa può essere definita come quella prestazione pecuniaria che un soggetto deve allo Stato per una controprestazione che quest’ultimo effettua per il soggetto stesso e su sua richiesta. In altre parole, il singolo richiede una prestazione all’Ente ma, per ottenerla, paga un tributo costituente una obbligazione ex lege, appunto la tassa. Possiamo distinguere in:

• Tasse amministrative, dovute per l'ottenimento di autorizzazioni, certificazioni, o emanazione di atti, ad esempio le tasse scolastiche;
• Tasse industriali che sono dovute come corrispettivo per l'esercizio dell'attività di impresa, ad esempio la verifica di pesi e misure o per il marchio sui metalli preziosi;
• Tasse giudiziarie che sono dovute per un servizio reso da un organo giudiziario.

Le imposte

L’imposta può definirsi come “la prestazione coattiva di carattere pecuniario dovuta dal soggetto passivo, senza alcuna correlazione con una attività dell’ente pubblico, tantomeno a favore del soggetto stesso, il quale deve adempiere la prestazione allorché si trovi in un dato rapporto ex lege con il presupposto di fatto legislativamente stabilito” (Micheli).

Elementi costitutivi dell’imposta sono:

• Il soggetto attivo, ovvero lo Stato o l’ente pubblico dotato di potestà impositiva;
• Il soggetto passivo, cioè il contribuente;
• L’imponibile, ovvero la ricchezza intesa come valore di riferimento su cui calcolare l’imposta;
• L’aliquota, cioè il rapporto tra l’ammontare dell’imposta dovuta rispetto alla somma imponibile.

Presupposto di fatto dell’imposta, in ossequio dell’art. 53 Costituzione, è l’esistenza di una situazione rilevatrice di capacità contributiva. Le imposte possono essere dirette o indirette a seconda che vadano a colpire una manifestazione immediata di ricchezza (come ad esempio l’acquisizione di un reddito o il possesso di un patrimonio), ovvero interessino manifestazioni indirette di ricchezza (come il trasferimento di un bene).

Altra classificazione delle imposte è quella che distingue le imposte reali da quelle personali: le prime, dette anche oggettive, prendono in esame il solo evento e non anche il soggetto d’imposta; le seconde prendono invece in esame la persona e la sua effettiva capacità contributiva.

Merita infine accennare al metodo di calcolo delle imposte che possono essere fisse o variabili: le prime sono predeterminate nell’ammontare; le seconde variano a secondo dell’imponibile e possono essere proporzionali (l’imposta aumenta in misura proporzionale rispetto all’aumento dell’imponibile), progressive (se l’imposta aumenta in misura più che proporzionale rispetto all’imponibile) e regressive (qualora invece aumentino meno che proporzionalmente rispetto all’imponibile).

I contributi

Il contributo può essere definito come quell’entrata tributaria che l’ente pubblico impositore realizza sotto forma di prelievo coattivo di ricchezza a carico di determinati soggetti, per il fatto che costoro traggono vantaggio da determinati servizi pubblici, anche senza che essi li abbiano richiesti. Tali entrate non hanno invero grande rilevanza essendo collegate per lo più agli enti locali e producendo una percentuale quasi trascurabile del gettito statale.

I monopoli fiscali

Il monopolio fiscale è un istituto giuridico mediante il quale lo Stato si riserva la produzione e/o la vendita di determinati beni o servizi al fine di assicurare all’erario il conseguimento di entrate derivanti dall’esercizio di suddette attività. Monopoli fiscali sono attualmente in Italia quelli relativi alla lavorazione di prodotti a base di tabacco, il gioco dell'otto, le lotterie, estrazione e produzione di sale.

Principi costituzionali

Nel nostro sistema, fonte primaria del diritto tributario è, ovviamente, la Costituzione la quale sancisce i principi cui il legislatore deve necessariamente attenersi nell’emanazione di norma fiscali. Tali principi sono:

• La riserva di legge (art. 23); “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. Trattasi di riserva di legge relativa: ciò significa che la legge disciplina gli aspetti essenziali (a. presupposto, b. soggetti, c. aliquote, d. base imponibile), mentre la disciplina di grado inferiore servirà ad integrare e a curare gli aspetti più particolarmente tecnici. Può anche accadere che il legislatore preveda dei limiti massimi e minimi (c.d. forchette) per la determinazione delle aliquote, mentre i provvedimenti ministeriali le stabiliranno più nello specifico. La riserva di legge ha precisi fini garantistici: è il Parlamento che ha il potere di imporre un tributo e non il Governo, quindi i rappresentanti del cittadino, da lui democraticamente scelti;
• La capacità contributiva (art. 53), secondo il quale ogni soggetto è tenuto all’adempimento della prestazione in ragione della sua capacità contributiva. Possono costituire oggetto di tassazione solo quei fatti economicamente valutabili quali ad esempio un incremento patrimoniale, un investimento ecc.;
• L’universalità dell’imposta (art. 53), per il quale “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”;
• L’uguaglianza (relativa) dell’onere tributario (art. 3), secondo il quale l’onere fiscale deve essere suddiviso fra tutti i soggetti d’imposta in proporzione della propria capacità contributiva;
• La progressività del sistema tributario (art. 53), principio programmatico, attuabile in concreto mediante varie forme (progressività per detrazione, per classi, per scaglioni, progressività continua);
• L’inabrogabilità delle norme tributarie a mezzo referendum (art. 75);
• L’impossibilità di introdurre nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio (art. 81);

Altre fonti del diritto tributario

La classificazione delle fonti del diritto tributario ricalca quella classica della gerarchia delle fonti in generale. Avremo quindi, in una ipotetica “scaletta“, la Costituzione, la legge ordinaria, il decreto legislativo, il decreto legge, la legge regionale nonché le fonti secondarie quali regolamenti e decreti ministeriali.

Le leggi tributarie regionali

L'articolo 119 della costituzione prevede la potestà legislativa regionale: la legge regionale si pone come legge parallela subprimaria, per il principio di sussidiarietà. È parallela in forza della potestà impositiva autonoma delle regioni, subprimaria perché legge regionale si inserisce in una legge quadro ordinaria (principio di sussidiarietà ed eventuale coordinamento). La legge quadro non ha principi dispositivi immediatamente validi per la legge regionale (come invece avviene per la legge ordinaria e il coordinamento).

Le fonti Internazionali

L’appartenenza dell’Italia ad organismi sovranazionali, impone alcune considerazioni in merito alle fonti normative estere. In particolare occorre ricordare i rapporti tra l’ordinamento nazionale e le fonti principali della Comunità Europea ovvero i regolamenti e le direttive: i primi hanno portata generale, sono obbligatori e sono direttamente applicabili in ciascuno stato membro senza necessità di ratifica; le seconde vincolano invece gli stati quanto al fine da perseguire lasciando agli stessi un certo grado di discrezionalità per quanto riguarda la ratifica, in questo caso necessaria.

L’efficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio

L’efficacia delle norme tributarie nel tempo e nello spazio segue le regole dettate dai principi generali dei diritti con l’eccezione costituita dall’art. 75 Cost. secondo il quale, come già ricordato, non è possibile l’abrogazione di una norma tributaria a mezzo referendum. Quanto all’efficacia nel tempo delle norme sanzionatorie, giova ricordare che in materia vige il principio di legalità in base al quale nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non ai sensi di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione e per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile.

L’amministrazione finanziaria

L’amministrazione finanziaria fa capo al Ministero dell’economia e delle finanze con funzioni generali di governo della fiscalità dello Stato. Bracci esecutivi di questo sono le quattro agenzie fiscali istituite con D.M. 28.12.2000. Queste sono:

• L’Agenzia delle Entrate, con il compito di gestire i tributi diretti, l’IVA e le altre entrate erariali;
• L’Agenzia delle Dogane, gestisce diritti e tributi legati agli scambi internazionali;
• L’Agenzia del Territorio, con funzioni attinenti al catasto ed alle conservatorie;
• L’Agenzia del Demanio, gestisce con criteri imprenditoriali i beni immobili appartenenti allo Stato.

In particolare: l’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate è un Ente pubblico non economico, operativo dal gennaio 2001, incaricato di provvedere alla gestione, all’accertamento e alla riscossione dei tributi erariali, sotto la vigilanza del Ministero dell’Economia e delle Finanze. Il Ministero mantiene la responsabilità di indirizzo politico, mentre all’Agenzia delle Entrate è attribuita la responsabilità gestionale ed operativa. I rapporti tra il Ministero e l’Agenzia delle Entrate sono regolati da una Convenzione annuale nella quale sono indicati i servizi da assicurare, gli obiettivi da raggiungere e le risorse da destinare a tali fini.

Organi dell’Agenzia delle Entrate sono il Direttore, che la rappresenta e la dirige, il Comitato Direttivo, il Comitato dei Revisori dei Conti. Le norme di funzionamento dell’Agenzia delle Entrate sono contenute nei Regolamenti di amministrazione deliberati dal Comitato Direttivo su proposta del Direttore e sottoposti al Ministero dell’economia e delle finanze. I Regolamenti disciplinano l’organizzazione, i criteri di assunzione del personale, la determinazione delle dotazioni organiche, l’accesso alla dirigenza.

I principali obiettivi dell’Agenzia delle Entrate sono:

• La semplificazione dei rapporti con i contribuenti
• La facilitazione dei servizi di assistenza ed informazione
• Il potenziamento dell’azione di contrasto all’evasione
• La ricerca della massima efficienza, anche attraverso modelli innovativi di organizzazione e pianificazione.

A livello centrale, l’Agenzia delle Entrate è articolata in Uffici di staff del Direttore e in Direzioni centrali, a livello locale in Direzioni regionali e Uffici locali.

Uno strumento per ridurre il contenzioso: l’autotutela

L’autotutela, nell’accezione comune che il termine ha nel diritto amministrativo, è la facoltà dell'amministrazione di correggere, anche di propria iniziativa, quegli atti che risultino illegittimi o infondati. Gli strumenti giuridici attraverso cui si attuano tali finalità sono l’annullamento e la revoca, atti tipici utilizzati il primo per la rimozione dei vizi di legittimità, e il secondo per quelli di merito.

Tuttavia in nessun campo, come in quello tributario, ove ogni giorno ci si scontra con la difficile applicazione della normativa, l’autotutela ha assunto un ruolo così determinante da farne uno degli istituti cardini del sistema fiscale ed uno strumento efficace e moderno di tutela degli interessi dei soggetti dell’obbligazione tributaria. Nello specifico essa tende non solo a migliorare i rapporti tra i contribuenti e l’amministrazione finanziaria, ma a ricostituire quel clima di reciproca fiducia utile per una collaborazione nell’adempimento degli obblighi, finalità perseguite dalla legge 212/2000 di recente promulgata e meglio nota come lo “Statuto del contribuente”.

L’autotutela, allo stato, si connota per i seguenti tratti caratteristici:

• Massimo impulso alla sua applicazione da imprimere agli Uffici per il miglioramento complessivo dell’azione amministrativa;
• Ampiezza delle fattispecie concrete in cui si realizza il presupposto per il suo esercizio;
• Insussistenza di limiti temporali al suo esercizio.

Per quanto si riferisce al primo punto va sottolineato che all’autotutela, specie negli ultimi anni, è affidato il compito di ridurre in misura determinante il numero delle controversie latenti o già insorte tra l’amministrazione finanziaria ed il cittadino. Prima dell’emanazione delle nuove norme - il riferimento è al regolamento emanato con D.M. n° 37/97 - lo sbocco delle controversie era costituito dal ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria; attualmente deve ritenersi patologica la non definizione del contesto nell’ambito amministrativo. E dunque sono state via via rimosse, anche attraverso un’interpretazione estensiva della normativa, tutte quelle anomalie che ostacolavano la piena applicazione dell’istituto.

Inoltre l’autotutela non presuppone necessariamente l’impulso da parte del privato; infatti l’amministrazione finanziaria può procedere, anche d’ufficio, all’annullamento degli atti amministrativi viziati in tutte le ipotesi in cui ne riscontra la difformità dal modello corretto.

Va detto altresì, per quel che concerne il secondo aspetto, che l’autotutela interagisce a 360 gradi sui processi di formazione e consolidazione della volontà dell’amministrazione evitando, prima, durante e dopo, che vengano ad esistenza e possano sopravvivere e diventare esecutivi atti viziati. In tal senso essa costituisce un filtro ideale attraverso cui vengono vagliati gli atti amministrativi in ogni fase del procedimento e dunque non può non essere motivo di miglioramento della complessiva attività degli uffici.

Infine non vi sono limiti temporali entro i quali il dovere di ricorrere all’autotutela si esaurisce. Non rileva né il fatto che l’atto sia diventato definitivo per decorso dei termini né l’assenza di istanza del contribuente. L’autotutela può essere dunque esercitata ogni volta che l’Ufficio riconosca un proprio atto illegittimo o infondato.

I soggetti passivi d'imposta

I soggetti passivi d’imposta sono tutti coloro tenuti al pagamento dei tributi. Nel rapporto tributario, mentre il soggetto attivo è unico (l’amministrazione finanziaria), il soggetto passivo può essere pluripersonale. La legge infatti, individua alcuni soggetti tenuti ad adempiere in via sostitutiva o sussidiaria alla obbligazione tributaria altrui. È il caso del sostituto d’imposta (datore di lavoro, ente pensionistico, ecc.) che per legge sostituisce in tutto o in parte il contribuente (sostituito) nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria, trattenendo le imposte dovute dai compensi, salari, pensioni o altri redditi erogati e successivamente versandole allo Stato. I sostituti di imposta sono tenuti a denunciare annualmente le trattenute operate tramite un’apposita dichiarazione (modello 770).

Ci sono poi casi in cui sussiste una responsabilità solidale quando due o più soggetti sono tenuti tutti in via principale all’adempimento di un obbligo tributario che può riguardare la presentazione di una dichiarazione ovvero il pagamento di un tributo. Ad esempio nell’imposta di registro obbligati al pagamento dell’imposta sono, per solito, una pluralità di soggetti (pubblici ufficiali che hanno redatto l’atto, parti contraenti, parti in causa). Nelle imposte ipotecarie, invece, sono responsabili solidali coloro nel cui interesse è fatta la richiesta di trascrizione dell’atto ed i debitori contro cui è iscritta o rinnovata l’ipoteca. Quando sussiste la responsabilità solidale il Fisco può rivolgersi indifferentemente ad uno dei coobbligati per richiedere il pagamento dell'intera somma dovuta, con effetto liberatorio nei confronti di tutti. La responsabilità solidale può essere prevista anche in relazione al pagamento delle sanzioni irrogate a seguito di una violazione.

La capacità giuridica e la capacità di agire in materia tributaria

Soggetti passivi d’imposta possono essere sia le persone fisiche che le persone giuridiche. L’indirizzo per il quale soggetto passivo d’imposta potesse essere solo un soggetto giuridicamente capace secondo la disciplina civilistica è stato superato ritenendo passibili d’imposta anche quei soggetti quali società semplici, società di fatto e associazioni non riconosciute, privi di capacità giuridica. Per il diritto tributario sono dunque contribuenti tutte le ...