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scadenti entro 4 mesi da essa sono prorogati di 6 mesi a favore degli

eredi. Gli eredi devono comunicare all’ufficio delle imposte dell’ultimo

domicilio fiscale del de cuius le proprie generalità e il proprio domicilio

fiscale.

B) In materia di Iva è previsto che gli obblighi fiscali derivanti da

operazioni effettuate dal contribuente deceduto possono essere

adempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla morte

C) Per quel che riguarda le altre imposte, non vi sono disposizioni

specifiche, per cui si applicano i principi civilistici

D) Discusso è il problema se gli eredi subentrino al de cuius anche per

quel che riguarda le sanzioni pecuniarie. La giurisprudenza è orientata

in senso affermativo.

E) Se vi è processo pendente, questo non si interrompe, ma i termini

pendenti sono prorogati di 6 mesi a decorrere dalla morte.

12. Il rappresentante fiscale.

Per le imposte sui redditi è previsto che le società e gli enti che non

hanno la sede legale o amministrativa nel territorio dello Stato, devono

indicare (al fisco) le generalità e l’indirizzo in Italia di un rappresentante

per i rapporti tributari. Per l’Iva i non residenti che effettuino operazioni

rilevanti ai fini del tributo nell’ambito del territorio dello Stato, possono

nominare un rappresentante che provveda ad adempiere gli obblighi e ad

esercitare i diritti derivanti dall’applicazione dell’imposta. Se non è

nominato un rappresentante, i soggetti residenti che acquistino beni o

servizi da non residenti debbono provvedere essi stessi agli adempimenti

IVA (c.d. autofatturazione). Parte terza

Dinamica dell’imposta

Capitolo ottavo

Profili generali

1. I modelli.

Abbiamo, sin qui, dato un immagine statica dell’imposta; ne abbiamo cioè

descritto le fattispecie e gli effetti. Dobbiamo ora vederne la dinamica;

dobbiamo cioè indagare in qual modo la norma astratta e generale, che

racchiude fattispecie ed effetti dell’imposta, trova attuazione ed

individuazione. Possono darsi nelle leggi d’imposta, più modelli di

individuazione delle norme astratte e generali, ma tre sono gli schemi

paradigmatici.

A) il modello più semplice è quello dei tributi c.d. immediati o senza

imposizione. Al verificarsi della fattispecie, l’obbligato deve senz’altro

versare una somma all’ente pubblico: non sono previsti adempimenti

che s’inseriscono nel meccanismo genetico dell’obbligazione

dell’imposta; l’obbligazione nasce direttamente dalla legge, al

verificarsi del presupposto di fatto . Tosto che si verifichi la situazione

base del tributo.. si determina subito l’obbligazione tributaria, che di

solito viene spontaneamente adempiuta senza bisogno d’una qualsiasi

manifestazione finanziaria. L’attività della finanza suole intervenire

successivamente, a scopo di revisione, per controllare se

l’obbligazione sia stata soddisfatta.

B) Ai tributi senza imposizione la dottrina affianca i tributi con

imposizione; imposizione che può essere eventuale o necessaria. Nel

modello dell’imposizione eventuale al soggetto passivo del tributo non

si richiede soltanto il versamento di una somma di danaro, ma anche

un’attività formale ( presentare una dichiarazione). L’omissione della

dichiarazione, o la presentazione di una dichiarazione imperfetta

implicano l’emissione di un atto amministrativo, che viene denominato

avviso di accertamento; l’omissione del versamento provoca

l’emissione da parte dell’ente pubblico, d’un fatto di riscossione

coattiva.

C) Il terzo modello è quello dell’imposizione necessaria; la riscossione

implica un atto dell’amministrazione, che determina l’imposta e ne

rende dovuto il pagamento.

2. La potestà d’imposizione.

L’amministrazione finanziaria è dotata di potestà intesa a statuire

sull’obbligazione tributaria; questa potestà o potere si esprime in

provvedimenti. Esaminiamo alcuni caratteri di questo potere.

A) L’esercizio del potere impositivo non è libero ne discrezionale, ma

vincolato. Ciò è un riflesso del principio di legalità (art. 23): la legge

pone norme materiali che disciplinano compiutamente l’obbligazione

d’imposta, per cui l’individualizzazione amministrativa della norma

generale ed astratta avviene in presenza dei presupposti

predeterminati dalla legge, senza esercizio di discrezionalità. Una

certa discrezionalità può riconoscersi all’amministrazione nella

selezione dei soggetti da sottoporre a controllo.

B) La particolare potestà cui ci riferiamo, è quella che ha per oggetto la

sussistenza dell’obbligazione tributaria e che viene di solito

denominato potestà di imposizione o potestà accertativa. Essa non è

da confondere con il potere governativo di emanare norme astratte e

generali, ne con i poteri che l’amministrazione esercita per riscuotere

coattivamente i crediti d’imposta. E’ anch’essa un potestà normativa:

attua la individualizzazione di norme generali ed astratte mediante la

produzione di norme individuali e concrete.

3. Il procedimento d’imposizione.

L’attuazione dell’imposta da parte dell’amministrazione avviene con una

serie di attività di varia natura coordinate all’emanazione di un atto

conclusivo. Nel diritto amministrativo generale il procedimento ha trovato

riconoscimento e disciplina nella l. 7/8/90 n° 241. Tale legge si applica

anche ai procedimenti tributari con la sole eccezione del capo dedicato

alla partecipazione (del cittadino al provvedimento). Il procedimento

amministrativo in generale si articola in più fasi: le principali sono a) la

fase iniziale, b) la fase istruttoria, c) la fase conclusiva. Il procedimento

d’imposizione inizia sempre d’ufficio sia quando è mancata la

dichiarazione, sia quando questa è presentata, e quindi l’azione

dell’ufficio è rivolta a controllare e rettificare la dichiarazione. Inoltre, nel

criterio tributario d’imposizione non abbiamo una serie prestabilita di atti

da porre in essere prima dell’emanazione dell’atto finale. Ai procedimenti

tributari non si applicano come si è detto le norme generali in tema di

partecipazione del cittadino al procedimento. Solo in alcuni casi la legge

obbliga l’ufficio ad interpellare il contribuente ad a consentirgli una

qualche forma di difesa; è quindi rimesso alla discrezionalità dell’ufficio

dar vita ad un contraddittorio nel corso del procedimento. Nella fase

istruttoria , l’ufficio esperisce le indagini del caso per ricercare e verificare

i fatti fiscalmente rilevanti con l’uso dei poteri d’indagine che la legge gli

conferisce. Infine, si ha la fase conclusiva, ossia l’emanazione del

provvedimento d’imposizione. Il procedimento può concludersi però

anche senza emanazione di provvedimenti: ciò avviene quando l'ufficio

constata che non vi sono i presupposti per la emanazione di

provvedimenti. 4. Cinque problemi teorici.

a) problema della natura o struttura della norma tributaria

b) problema della natura della posizione soggettiva del singolo a fronte

dell’imposizione

c) problema della natura giuridica dell’atto d’imposizione

d) problema degli effetti dell’atto di imposizione

e) problema della natura del giudizio tributario.

5. La teoria dichiarativa.

Il complesso di problemi teorici ora indicati sono risolti in dottrina secondo

due orientamenti dei quali quello tradizionale è di tipo dichiarativo.

Secondo tale orientamento le leggi tributarie fanno scaturire direttamente

dal presupposto gli effetti obbligatori in cui si risolve il tributo. Di

conseguenza, tutti gli atti posti in essere dal contribuente o

dall’amministrazione finanziaria, non fanno parte del meccanismo

costitutivo del rapporto d’imposta, ma sono rivolti a dargli esecuzione o

ad accettarlo. Dal fatto che la legge tributaria descrive compiutamente il

fatto cui si collega l’imposta, alcuni deducono che il potere impositivo

dell’amministrazione ha natura di potere di mero accertamento, altri che

non esiste alcun potere amministrativo in senso proprio (mero atto). Per

la formulazione più nota della teoria dichiarativa, l’avviso di accertamento

( l’atto in cui si esprime il potere d’imposizione) è una manifestazione del

potere d’impero. Esso non produrrebbe una situazione giuridica nuova,

ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare una situazione giuridica

preesistente ( il rapporto d’imposta sorto ex lege). Inoltre per questi

orientamenti dottrinali, il contribuente è titolare di un diritto soggettivo; di

conseguenza il contribuente cui è notificato un atto di accertamento che

non rispecchia esattamente la situazione di fatto o che non è conforme

alla legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dall’atto

amministrativo.

a) le norme tributarie sono norme materiali che danno vita direttamente

al verificarsi del presupposto d’imposta di un rapporto complesso

b) il contribuente, nello stadio che precede l’imposizione è titolare d’un

diritto soggettivo

c) l’atto di imposizione è, per alcuni, un provvedimento amministrativo (

autoritativo ed imperativo); per altri, invece, è un mero atto

d) effetto dell’atto di imposizione è quello di accertare il rapporto già sorto

ex lege; si ha dunque un effetto formale di accertamento, non una

modificazione sostanziale

e) il processo ha il compito di reintegrare il diritto soggettivo leso

dall’attività amministrativa, e di accertare il rapporto d’imposta sorto ex

lege, disapplicando l’atto impositivo.

6. La teoria costitutiva.

Alla teoria dichiarativa si contrappone la teoria costitutiva. Essa muove

dalla premessa che le norme tributarie non sono norme materiali, ma

norme strumentali norme, cioè che hanno per oggetto dei poteri:

nell’esercizio di questi poteri, l’amministrazione finanziaria emana atti di

imposizione, i quali hanno l’effetto, non già di accertare una preesistente

situazione giuridica, ma di costituire tale situazione. Situazione giuridica

del contribuente, di fronte al potere e all’atto di imposizione, come

posizione di interesse legittimo. Le dottrine costitutivistiche rispondono ai

problemi sopraindicati nel modo seguente:

a) considerano le norme tributarie come norme strumentali attributive

all’amministrazione finanziaria di un potere autoritativo

b) considerano il contribuente, nello stadio che precede l’imposizione, in

posizione di interesse legittimo

c) risolvono il problema della natura dell’atto di imposizione

considerandolo come un provvedimento autoritativo

d) assegnano a tale provvedimento ( definito atto di imposizione) effetti

costitutivi del rapporto obbligatorio d’imposta

e) ritengono che il processo tributario abbia per destinazione ( e per

oggetto) la verifica della legittimità degli atti di imposizione in funzione

del loro annullamento.

7. Considerazioni critiche e ricostruttive.

Vanno ora sviluppati alcuni rilievi critici:

a) è una stabile conquista dell’elaborazione kelseniana l’assunto che da

norme astratte generali, non scaturiscono, sul piano normativo, norme

individuali e concrete, se non interviene un atto normativo ( con

effetto) individuale e concreto. Ciò che da esistenza ad una norma è

soltanto l’essere enunciata da un atto normativo, non la deducibilità

logica della norma da norme preesistenti

b) la disputa se il contribuente, prima dell’imposizione, sia in posizione di

diritto soggettivo o di interesse legittimo, sembra priva di senso

perché, prima dell’imposizione, il privato non è titolare di alcuna

situazione giuridica soggettiva, ne di diritto soggettivo, ne di interesse

legittimo.

Prima dell’imposizione, c’è soltanto la norma tributaria che determina se e

quanto si deve pagare: ci sono norme indirizzate al fisco, circa il suo

potere d’imposizione; la situazione di diritto soggettivo, o di interesse

legittimo, del contribuente, quindi non è altro che un modo di vedere tali

norme dal punto di vista del contribuente. Concludendo: prima

dell’imposizione, non vi sono situazioni soggettive del privato, ma vi è

soltanto la situazione soggettiva di potere attribuita all’amministrazione

finanziaria. Non vi sono situazioni soggettive di diritto soggettivo del

privato, perché un simile diritto soggettivo non è altro che il riflesso, dal

punto di vista del privato, del dovere dell’amministrazione di esercitare il

potere impositivo nei modi, nella misura, in presenza dei presupposti

legislativamente previsti. Non vi sono situazioni soggettive di interesse

legittimo, perché le varie definizioni di interesse legittimo, che descrivono

la posizione del privato prima dell’imposizione, non denotano alcuna

effettiva posizione giuridica del privato: esse connotano una futura

situazione soggettiva del privato, legata all’eventualità che l’imposizione

sia illegittima.

c) l’atto d’imposizione è un atto normativo, esercizio di una situazione

soggettiva di potere, ed è un atto autoritativo. Esso ha effetti costitutivi, in

quanto costituisce, una norma individuale e concreta, non esistente in

precedenza. Esso non ha, quindi, effetti di accertamento di un

preesistente effetto giuridico. Sul piano descrittivo, nulla ci impedisce di

indicare il potere dell’amministrazione, che scaturisce dall’atto di

imposizione, in termini di credito dell’amministrazione; nulla ci impedisce

di denotare la posizione del privato, cui quel credito si rivolge, in termini di

obbligazione, è nulla ci impedisce di sintetizzare il tutto in termini di

rapporto giuridico, purché, però, risulti ben chiaro, sul piano della teoria

generale, che non vi sono due situazioni giuridiche ( credito da un lato,

obbligazione dall’altro), ma ve ne è una soltanto ( la seconda essendo

soltanto il riflesso della prima).

Capitolo nono

Gli obblighi dei contribuenti

Sezione prima – gli obblighi contabili –

1. Considerazioni preliminari.

Dei tre modelli di attuazione delle leggi d’imposta, indicati in via astratta,

quello accolto dal nostro ordinamento per la più parte dei tributi è il

modello della imposizione eventuale. Le ragioni della scelta legislativa

sono evidenti: la massa enorme di adempimenti richiesti da tali imposta

non possono che essere affidate, innanzitutto agli stessi contribuenti, i

quali devono adempiere una serie assai vasta di obblighi c.d. formali o

strumentali.

2. La contabilità degli imprenditori ( norme civilistiche).

Le norme fiscali in materia di contabilità presuppongono e integrano le

norme del codice civile ed i canoni della ragioneria.

A) Ai sensi dell’art. 2214 c.c., l’imprenditore che esercita un’attività

commerciale deve tenere il libro giornale e i libro degli inventari. Il libro

giornale è una scrittura contabile che ripete il suo contenuto dal

brogliaccio o prima nota. Nella prima nota i fatti di gestione sono

rilevati in ordine cronologico; essa è il presupposto dal quale i fatti di

gestione sono poi riportati nel libro giornale (ord. Cronologico) e nel

mastro (ord. Sistematico). Nel libro giornale sono registrate, giorno per

giorno, in articoli separati, le operazioni relative all’esercizio

dell’impresa. Esso è dunque una scrittura la cui caratteristica

principale è data dal fatto che i fatti di gestione sono annotati in ordine

cronologico, giorno per giorno. Nel diritto tributario è previsto che le

annotazioni siano compiute entro 60 gg.

B) Il c.c. non menziona il libro di mastro, ma l’obbligo di tenerlo deriva da

ragioni sistematiche. Nei conti di mastro, i fatti di gestione sono rilevati

in ordine sistematico, ossia in relazione all’oggetto della rilevazione.

Nel libro mastro confluiscono i conti: ogni conto si compone di due

sezioni , quella del dare e quella dell’avere.

C) La natura e la dimensione dell’impresa possono rendere necessarie

altre scritture ( obbligatorie ausiliarie). La normativa del c.c. tiene in

considerazione, principalmente, le imprese industriali e mercantili.

D) Il libro giornale ripete il suo contenuto dalla prima nota; a sua volta gli

inventari derivano dal libro giornale e dai conti di mastro. Nel libro

degli inventari sono riportati annualmente i bilanci, ossia lo S.P. ed il

C.E.. Il bilancio d’esercizio delle società deve essere accompagnato

dalla relazione del consiglio di amministrazione e da quella dei sindaci.

3. La contabilità fiscale ordinaria.

All’interno della categoria (fiscale) degli imprenditori commerciali,

bisogna distinguere gli imprenditori soggetti al regime della contabilità

ordinaria e gli imprenditori (imprese minori) il cui regime di contabilità è

semplificato. Sono soggetti al regime della contabilità ordinaria i seguenti

soggetti:1) le società e gli enti commerciali soggetti all’imposta sul reddito

delle persone giuridiche; 2) gli imprenditori individuali e le società di

persone con ricavi superiori a 360 ml. annui; 3) gli imprenditori minori che

optano per il regime di contabilità ordinaria.

A) ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i soggetti passivi debbono

emettere fattura per ogni operazione fiscalmente rilevante. Le fatture

devono essere annotate, entro 15 gg. dalla loro emissione, secondo

l’ordine della loro numerazione, nel registro delle fatture. I

commercianti al minuto, non obbligati ad emettere le fatture, devono

tenere ( in luogo del registro delle fatture), il registro dei corrispettivi.

Soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto devono numerare in

ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e

servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa, arte o

professione, ed annotarla in apposito registro (reg. degli acquisti) entro

il mese successivo a quello in cui le hanno ricevute.

B) Agli effetti delle imposizioni sui redditi, gli imprenditori commerciali

devono tenere le seguenti scritture contabili: 1) i libro giornale e il libro

degli inventari; 2) i registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore

aggiunto; 3) le scritture ausiliarie in cui registrare gli elementi

patrimoniali e reddituali che concorrono alla formazione del reddito; 4)

le scritture ausiliarie di magazzino; 5) il registro dei beni

ammortizzabili; 6) il registro riepilogativo di magazzino; 7) il registro

della lettura dei codici. Le scritture di magazzino devono essere tenute

soltanto dalle imprese che abbiano superato i limiti di 2 mld. di ricavi e

di 500 ml. di rimanenze. Tali scritture indicano le quantità, non il

valore, dei beni da valutare con il criterio delle rimanenze (così detti

beni merce). Il libro dei cespiti ammortizzabili registra i beni per i quali

è ammesso l’ammortamento: in esso sono annotati i costi di acquisto,

gli ammortamenti, eventuali rivalutazioni, le cessioni ed altri eventi che

comportano l’eliminazione del bene dal processo produttivo. Le

irregolarità contabili sono punite con sanzioni amministrative e penali e

legittimano l’ufficio ad accertare il reddito in via induttiva.

C) La tenuta della contabilità con sistemi meccanografici è considerata

regolare se il contribuente è in grado di procedere alla stampa non

appena richiesto dagli organi verificatori.

4. Le imprese minori e la contabilità semplificata.

Alla regole della contabilità ordinaria non sono soggetti tutti gli

imprenditori perché, per le imprese minori, è previsto un regime

semplificato di contabilità. Va messo in rilievo, da un lato, che la nozione

di impresa minore ai fini tributari non coincide con la nozione civilistica di

piccolo imprenditore e, dall’altro, che lo statuto fiscale dell’impresa minore

ha rilievo, non soltanto ai fini degli obblighi contabili, ma anche ad altri

fini. La nozione fiscale di impresa minore è legata alle dimensioni del

fatturato; sono imprese minori le imprese individuali e società di persone

il cui fatturato non supera una determinata soglia (360 ml. per periodo

d’imposta). La contabilità fiscale semplificata è composta,

essenzialmente, dai registri IVA, cioè da registri dove sono annotati

acquisti e vendite. Le imprese minori non sono obbligate a tenere, le

scritture contabili di cui consta la contabilità ordinaria (giornale, inventari,

scritture ausiliarie) e la dichiarazione dei redditi sarà elaborata sulla base

dei dati desunti dai registri IVA. Data la sua rudimentalità la contabilità

semplificata è poco attendibile quindi il controllo del fisco nei confronti

delle imprese minori, è fondato, non sulla contabilità, ma su standards

medi di redditività di coefficienti presuntivi.

5. La contabilità dei lavoratori autonomi.

Anche i lavoratori autonomi sono gravati da obblighi contabili ed anche

tra i lavoratori autonomi dobbiamo distinguere quelli in contabilità

ordinaria dai minori. I lavoratori autonomi che percepiscono compensi

superiori ad un dato ammontare, sono soggetti al regime di contabilità

ordinaria, tale regime comporta: 1) la tenuta dei registri degli incassi e dei

pagamenti; nel primo registro devono essere indicate le somme

percepite; 2) le indicazioni degli incassi e delle spese devono essere

integrate dall’annotazione delle movimentazioni finanziarie inerenti

all’esercizio dell’arte o della professione, collegate alle movimentazioni di

un apposito c/c bancario, utilizzato soltanto per i movimenti finanziari

relativi all’attività di lavoro autonomo, e i movimenti di tale conto devono

essere annotati nei registri; 3) la tenuta dei registri obbligatori ai fini

dell’imposta sul valore aggiunto; 4) la tenuta del registro dei beni

ammortizzabili; 5) la tenuta del registro dei compensi a terzi, cioè a

lavoratori non dipendenti, che collaborano in veste di lavoratori autonomi.

I lavoratori autonomi che realizzano entrate inferiori ad una certa soglia

sono anch’essi soggetti ad obblighi contabili semplificati. Essi possono

optare tra contabilità ordinaria o semplificata. I contribuenti in regime di

contabilità semplificata possono limitarsi a tenere un unico registro per gli

incassi e i pagamenti, valido sia ai fini IVA che ai fini delle imposte dirette.

Non sono obbligati ad istituire il conto bancario utilizzato solo per la

professione. Non devono tenere il libro dei cespiti ammortizzabili e dei

compensi a terzi. Anche per loro come per le imprese minori, vi sono

coefficienti presuntivi per il controllo delle dichiarazioni.

6. Fatture, ricevute, bolle, scontrini.

Va ricordato che i contribuenti sono obbligati ad emettere taluni particolari

documenti:

a) i soggetti passivi dell’IVA devono emettere fattura per le operazioni

comunque rilevanti ai fini di tale tributo

b) i soggetti passivi dell’IVA che effettuino operazioni al dettaglio,

possono emettere in luogo della fattura una ricevuta fiscale

c) alcuni soggetti passivi dell’IVA, che effettuano operazioni al dettaglio

devono tenere un registratore di cassa e rilasciare lo scontrino fiscale

d) per i beni viaggianti, deve essere emessa una bolla di

accompagnamento

7. La contabilità dei sostituti.

Le scritture contabili che devono tenere i sostituti sono: i libri paga; i libri

matricola; le schede dei compensi a terzi. Nelle prime due scritture sono

annotate le somme corrisposte ai dipendenti, con le ritenute effettuate,

mentre la terza concerne le somme erogate ad altri soggetti da sottoporre

a ritenuta. Come vedremo, i dipendenti possono omettere la

presentazione al fisco della dichiarazione dei redditi presentando al

sostituto una speciale dichiarazione nella quale sono indicati gli altri

redditi posseduti e gli oneri deducibili.

8. I centri autorizzati di assistenza fiscale.

La tenuta della contabilità può essere affidata ai centri autorizzati di

assistenza fiscale. Si tratta di enti privati, aventi forma di S.p.A. e costituiti

previa autorizzazione del Ministero delle finanze. Essi possono: tenere e

conservare le scritture contabili controllando la regolarità formale della

documentazione contabile prodotta dagli utenti; predisporre le

dichiarazioni annuali e i relativi allegati cui sono tenuti i titolari di reddito di

imprese e di redditi dei terreni; apporre il visto di conformità formale;

inoltrare le dichiarazioni dei redditi da essi predisposte e le relative

registrazioni su floppy disk. Le attività dei centri possono essere svolte

anche da professionisti abilitati (dottori commercialisti, ragionieri) i quali

possono anche apporre sulle dichiarazioni d essi predisposte il visto di

conformità. Capitolo nono

Sezione seconda – gli obblighi di dichiarazione –

9. La dichiarazione dei redditi.

A) La regola generale, in materia di soggetti obbligati, è che ogni persona

fisica che nel periodo d’imposta di riferimento abbia posseduto redditi,

è obbligata a presentare la dichiarazione anche se da tali redditi non

consegue alcun debito d’imposta; inoltre i soggetti obbligati alla tenuta

di scritture contabili ( imprenditori e lavoratori autonomi) devono

presentare annualmente la dichiarazione anche se non hanno

prodotto redditi.

B) La principale ipotesi di esonero dall’obbligo di dichiarazione riguarda i

lavoratori dipendenti. Essi sono esonerati dall’obbligo di dichiarazione

se hanno percepito redditi da un solo datore di lavoro e non hanno

altri redditi da dichiarare. Se hanno altri redditi da dichiarare, o oneri

deducibili da far valere possono presentare una speciale dichiarazione

al sostituto d’imposta, il quale a sua volta riprenderà tali dati nella

propria dichiarazione. Sono inoltre esonerati dall’obbligo di

dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o redditi

soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

C) La dichiarazione dei redditi è un atto il cui contenuto è molto vario e

complesso. La indicazione dei redditi è comunque il contenuto tipico e

caratteristico di tale atto. Nella dichiarazione devono essere indicati gli

elementi attivi e passivi rilevanti per l’applicazione delle imposta sui

redditi; è questo il contenuto necessario dell’atto. La dichiarazione si

compone di vari quadri, corrispondente ciascuno ad una categoria

reddituale. Vi sono poi dei quadri riassuntivi nei quali devono essere

indicati il reddito complessivo, gli oneri deducibili, l’imposta lorda, le

detrazioni d’imposta, l’imposta netta, le ritenute e i versamenti

d’acconto, i crediti d’imposta ed infine il saldo finale (somma da

versare o credito)

D) Se il contenuto tipico e caratteristico della dichiarazione dei redditi è la

indicazione di elementi reddituali la legge impone anche la

dichiarazione di altri dati ed elementi. Ecco l’elenco: 1) aeromobili da

turismo, navi, imbarcazioni da riporto, altri mezzi di trasporto a motore

oltre i 250 centimetri e roulotte per cavalli da equitazione e da corsa;

2) residenze principali e secondarie; 3) collaboratori familiari e altri

lavoratori addetti alla casa e alla famiglia; 4) riserve di caccia e di

pesca; 5) assicurazioni; 6) utenze telefoniche. Il Ministro delle finanze

può con suo decreto modificare e integrare tali dati o escludere

l’obbligo di indicare dati e notizie che l’amm. è in grado di acquisire

direttamente.

E) Vi sono diverse voci della dichiarazione che il contribuente deve

essere in grado di comprovare documentalmente. Il contribuente non

deve allegare i documenti, ma è obbligato a conservarli e, se richiesto,

a esibirli all’ufficio delle entrate che voglia controllarli.

F) La dichiarazione può essere presentata in due luoghi: o presso il

comune di domicilio fiscale, o all’amministrazione finanziaria. La

dichiarazione deve essere redatta su stampati conformi ai modelli

approvati con decreto ministeriale; le persone fisiche ne devono

presentare anche una copia per il comune di domicilio fiscale. Dal

punto di vista dei termini le legge pone termini iniziali e finali. La

dichiarazione delle persone fisiche deve essere presentata entro il 1°

maggio e il 30 giugno; le società devono presentarla entro un mese

dall’approvazione del bilancio; i sostituti tra il 1° e il 30 aprile. Le

dichiarazioni presentate entro un mese dalla scadenza sono valide ma

il dichiarante è punito con una pena pecuniaria. Invece le dichiarazioni

presentate con ritardo superiore al mese si considerano omesse a tutti

gli effetti, ma sono titolo per la riscossione degli imponibili in esse

dichiarate

G) Presentare la dichiarazione è di regola, un obbligo dei soggetti passivi

delle imposte sul reddito; ma non tutti i contenuti della dichiarazione

sono oggetto di un obbligo. Vi sono dati che è obbligatorio indicare,

dati che è facoltativo indicare. E’ obbligatorio indicare ciò che risponde

all’interesse del fisco ed è facoltativo indicare gli elementi che hanno

rilievo a favore del contribuente.

H) Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni

amministrative e penali. Ai fini delle sanzioni amministrative la

dichiarazione può essere omessa, nulla, incompleta e infedele. Si

parla di omissione non solo quando la dichiarazione non è stata

presentata affatto, ma anche quando è stata presentata oltre un mese

dalla scadenza. La legge qualifica come nulla la dichiarazione non

redatta su stampati conformi al modello ministeriale e quella non

sottoscritta. Si parla di dichiarazione infedele quando un reddito netto

non è indicato nel suo esatto ammontare, e di dichiarazione

incompleta quando è completamente omessa l’indicazione di una

fonte reddituale; l’infedeltà è punita con pena pecuniaria da una a due

volte l’imposta non dichiarata; l’incompletezza e l’omissione sono

punite con pena pecuniaria da due a quattro volte.

10. Fattispecie particolari.

Passiamo ora ad esaminare alcune fattispecie particolari.

A) La dichiarazione delle società semplici, delle altre società di persone e

degli enti equiparati, vale sia agli effetti dell’ILOR, sia agli effetti

dell’imposta sui redditi dovuta dal socio.

B) Per le persone fisiche legalmente incapaci (minori non emancipati,

interdetti), l’obbligo della dichiarazione è imposto al rappresentante

legale; abbiamo in questo caso, dissociazione tra titolarità del reddito

e obbligo di dichiarazione, perché il rappresentante legale è obbligato

alla dichiarazione ma non è soggetto passivo del tributo.

C) In caso di liquidazione di società o enti soggetto all’IRPEG, o di

società di persone ed enti equiparati, il periodo d’imposta in corso al

momento della messa in liquidazione si interrompe; l’obbligo di

dichiarare redditi relativi a tale particolare periodo spetta al liquidatore,

che deve presentare la dichiarazione entro 4 mesi dalla messa in

liquidazione.

D) In caso di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, curatore e

commissario liquidatore devono presentare due dichiarazioni: una

relativa al periodo intercorrente tra l’inizio del periodo d’imposta in

corso alla data del fallimento o della liquidazione e l’inizio del

fallimento o della liquidazione coatta amministrativa; una successiva

alla chiusura del fallimento o della liquidazione coatta amministrativa.

E) In caso di trasformazione di una società di persone in società di

capitali e viceversa, si ha interruzione del periodo d’imposta e quindi

l’obbligo di presentazione della dichiarazione entro 4 mesi dalla

trasformazione. Analogo obbligo si ha in caso di incorporazione o di

fusione.

F) Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei

redditi succedono al de cuius nel relativo obbligo: si ha però a favore

degli eredi, una proroga del termine per la presentazione della

dichiarazione stessa.

G) Nel caso di impresa familiare la dichiarazione dell’imprenditore deve

recare l’indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai

familiari e l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla

quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa nel periodo

d’imposta.

11. Natura giuridica della dichiarazione dei redditi.

Il contribuente non deve soltanto enunciare una serie di fatti, dati e

notizie, ma deve anche qualificarli giuridicamente; ad esempio, non basta

indicare di aver conseguito un dato reddito, ma occorre anche inserirlo

nel quadro appropriato. Gli effetti giuridici che derivano dalla

dichiarazione non sono comunque, effetti voluti dal dichiarante; la

dichiarazione, perciò, non è un atto negoziale, ma un mero atto. In

passato la dichiarazione dei redditi era assimilata ad una confessione, e

quindi si riteneva applicabile ad essa l’art. 2732 del c.c. secondo cui la

confessione non può essere revocata se non si prova che è stata

determinata da un errore di fatto o da violenza. Oggi tale impostazione

deve considerarsi superata, si ammette infatti la rettificabilità dei dati

dichiarati. 12. Effetti della dichiarazione dei redditi.

A) La dichiarazione è innanzitutto ,un atto che assume rilievo nelle attività

amministrative rivolte al controllo degli adempimenti cui sono tenuti i

contribuenti e all’emissione di avvisi di accertamento. La dichiarazione

ha , insomma, rilevanza procedimentale. Essa condiziona l’attività di

controllo dell’amministrazione, i metodi di rettifica del reddito

dichiarato, il tipo di avviso di accertamento. Nel quadro del rilievo

procedimentale della dichiarazione, ne va considerato anche il rilievo

probatorio. Tutto ciò che non emerge dalla dichiarazione deve essere

motivato e provato dall’amministrazione.

B) Rispetto all’obbligazione tributaria, la dichiarazione è da considerare

diversamente a seconda che si segua la teoria costitutiva o quella

dichiarativa. Secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione è elemento

della fattispecie costitutiva dell’obbligazione, mentre, secondo la teoria

dichiarativa, la fattispecie costitutiva dell’obbligazione è integrata (

soltanto) dal presupposto, e quindi la dichiarazione è estranea al

congegno che genera l’obbligazione.

C) La dichiarazione è titolo per la riscossione delle somme in essa

indicate come somme da versare.

D) Ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito del

dichiarante, la dichiarazione è titolo che obbliga l’amministrazione a

provvedere al rimborso; la dichiarazione, quindi, è , alternativamente,

titolo di riscossione o titolo di rimborso.

13. Rettificabilità della dichiarazione dei redditi.

Può accadere che la dichiarazione sia errata, a danno del fisco o a danno

del contribuente. La dichiarazione, una volta presentata è acquisita in

modo definitivo dal fisco. Scaduto il termine la dichiarazione presentata

non è sostituibile ma ne è possibile entro certi limiti la rettifica.

A) La legge disciplina espressamente la possibilità di presentare una

dichiarazione integrativa la cui funzione è quella di porre rimedio ad

infedeltà o incompletezze della dichiarazione originaria. Ciò può

essere fatto al più tardi entro il termine per la presentazione della

dichiarazione relativa al secondo periodo d’imposta successivo. Uno

dei vantaggi derivanti da questo ravvedimento operoso attiene alle

sanzioni; per effetto della dichiarazione integrativa, non si applicano le

pene pecuniarie previste per la incompletezza e infedeltà della

dichiarazione originaria, ma si applica una soprattassa, graduata in

ragione del momento in cui viene presentata la nuova dichiarazione.

B) La legge non disciplina espressamente il caso in cui il dichiarante

abbia errato a suo danno ( es: abbia dichiarato redditi inesistenti). Qui,

se in conseguenza di tale errore, il contribuente ha quantificato e

versato una somma maggiore di quella dovuta, il rimedio è dato, non

dalla presentazione di una nuova dichiarazione, ma dall’istanza di

rimborso. Gli errori della dichiarazione possono essere fatti valere

mediante ricorso contro il ruolo. Sulla base della dichiarazione, se non

sono state versate le somme dovute in base alla stessa dichiarazione,

l’amministrazione può procedere ad iscrizione a ruolo; in sede di

ricorso contro il ruolo, possono essere fatti valere gli errori commessi

in sede di dichiarazione. Errori rettificabili sono soltanto quelli che

attengono alle dichiarazioni di scienza; le opzioni non sono rettificabili.

14. Le dichiarazioni dei sostituti.

Anche i sostituti d’imposta sono gravati da obblighi di dichiarazione.

Vanno distinti due tipi di obblighi.

A) I sostituti d’imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla

quale risultino le somme ed i valori corrisposti e le ritenute effettuate;

nel caso di ritenute d’acconto, debbono essere indicate le generalità

dei percipienti, mentre tale indicazione non è richiesta per le ritenute a

titolo d’imposta.

B) Un secondo ordine di obblighi concerne i sostituti che corrispondono

redditi di lavoro dipendente. Coloro che possiedono redditi di lavoro

dipendente possono non presentare la dichiarazione dei redditi al

fisco, ma presentare al sostituto, una speciale dichiarazione nella

quale devono indicare gli altri redditi posseduti, gli oneri deducibili e gli

altri elementi necessari per la determinazione dell’imponibile e la

liquidazione dell’imposta. Il sostituto d’imposta ha l’obbligo di ricevere

le dichiarazioni ( e di controllarne la regolarità formale); esso deve,

inoltre, liquidare le imposte ed effettuare i conguagli in relazione alle

ritenute effettuate ed ai versamenti d’acconto. Il sostituto deve, infine,

presentare la propria dichiarazione, indicando in essa anche gli

elementi risultanti dalle dichiarazioni che gli sono state rese dai

sostituti. 15. Le dichiarazioni di imposte indirette.

A) Nel procedimento applicativo dell’imposta di registro, la dichiarazione

occupa un’importanza ridotta, poiché gli elementi da portare a

conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da

registrare: la dichiarazione, quindi, non è un atto autonomo e dotato di

autonoma rilevanza giuridica, ma è piuttosto un dato soltanto logico ed

implicato nell’atto da registrare. Lo sviluppo del procedimento

applicativo dell’imposta di registro è il seguente: sulla base dei soli

elementi risultanti dall’atto da registrare e comunque denunciati dalle

parti, il fisco liquida l’imposta c.d. principale, che va assolta senza

indugio; successivamente potrà aversi un’imposta supplementare ( per

rimediare ad eventuali errori commessi nella liquidazione dell’imposta

principale) o un’imposta supplementare ( in ogni caso in cui l’imposta

principale non esaurisca la tassazione).

B) Per l’imposta sulle successioni abbiamo una disciplina piuttosto

articolata. La dichiarazione deve essere presentata dai chiamati

all’eredità e legatari. La dichiarazione deve essere redatta in

conformità al modello approvato dal Ministro delle finanze e deve

indicare, tra l’altro, le generalità del defunto e degli eredi e legatari, i

beni compresi nell’asse ereditario, con il loro valore; gli atti compiuti

dal defunto negli ultimi 6 mesi, con i corrispettivi relativi; le passività

con l’indicazione delle prove. Alla dichiarazione devono essere allegati

vari documenti tra cui: certificato di morte e stato di famiglia del

defunto. Il termine per la presentazione della dichiarazione è di 6 mesi

dall’apertura della successione.

C) Per l’imposta sull’incremento di valore degli immobili bisogna

distinguere l’imposta dovuta in caso di alienazione, dall’imposta

dovuta per decorso del possesso decennale. Nel primo caso, occorre

presentare una dichiarazione indicante valore iniziale, valore finale e

spese incrementative. Nel caso di possesso decennale, va presentata

apposita dichiarazione entro il 31/1 o il 31/7 successivo al semestre in

cui si è compiuto il decennio.

D) Per l’imposta sul valore aggiunto, vi è obbligo di presentare una

dichiarazione tra il 1/2 e il 15/3 di ciascun anno, indicando in essa:

l’ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;

l’ammontare degli acquisti e delle importazioni, con le relative imposte,

l’ammontare delle somme versate, ed il saldo finale. La dichiarazione

deve essere presentata da tutti i soggetti passivi IVA, anche se,

nell’anno, non sono state compiute operazioni imponibili.

Capitolo decimo

L’istruttoria

1. L’istruttoria ai fini delle imposte sui redditi e Iva.

Passiamo ora ad esaminare l’attività dell’amministrazione, volta al

controllo degli adempimenti dei contribuenti, e quindi, all’eventuale

emanazione di un atto di imposizione (c.d. avviso di accertamento) o di

riscossione ( avviso di liquidazione, iscrizione a ruolo). Mentre

l’emanazione dell’avviso di accertamento è una prerogativa esclusiva

degli uffici, l’attività investigativa è svolta anche da altri organi (g.d.f.,

secit). In materia di imposte dirette ed Iva, il controllo non è generale; non

ha cioè per oggetto la generalità delle dichiarazioni e dei contribuenti, ma

si rivolge nei confronti di soggetti selezionati secondo particolari criteri. Il

Ministro delle finanze programma annualmente l’attività istruttoria degli

uffici, emanando decreti, nei quali sono stabiliti i criteri selettivi in base ai

quali deve essere operata la scelta dei contribuenti da controllare.

2. La partecipazione del privato.

La partecipazione del contribuente all’attività di controllo è assai ridotta;

l’ufficio non è obbligato ad avvertirlo dell’indagine avviata nei suoi

confronti, ne vi è un generale riconoscimento legislativo del diritto del

privato a partecipare al procedimento ed a difendersi, prima che sia

emesso a suo carico un fatto impositivo. Non è infatti previsto in modo

sistematico e vincolante un contraddittorio tra uffici e contribuenti. In

generale è una facoltà non un obbligo dell’ufficio, interpellare il

contribuente nello svolgimento delle indagini e consentirgli di difendersi

prima dell’emanazione di atti di accertamento a suo carico; solo in alcuni

casi, la partecipazione del privato è obbligatoria. Il coinvolgimento del

contribuente è invece obbligatorio, ad esempio, quando l’ufficio intenda

emettere un accertamento sulla base dei coefficienti presuntivi, o quando

si procede ad accessi, ispezioni o verifiche.

3. Controllo formale della dichiarazione.

Il primo dei controlli cui è sottoposta la dichiarazione è di tipo formale, e si

inserisce, non nel processo di imposizione, ma in quelli rivolti alla

riscossione a ai rimborsi.

A) La dichiarazione dei redditi è infatti sottoposta ad un controllo formale

effettuato dai Centri di servizio; tali centri hanno compiti limitati,

finalizzati alla liquidazione dell’imposta dovuta in base alla

dichiarazione, ovvero all’effettuazione dei rimborsi. In sede di controllo

formale essi: correggono gli errori materiali e di calcolo; escludono le

ritenute non comprovate dai certificati dei sostituti d’imposta;

escludono le detrazioni d’imposta non previste dalla legge; escludono

le deduzioni dal reddito complessivo delle persone fisiche di oneri non

previsti dalla legge o non comprovati da documenti idonei; controllano

i crediti d’imposta e i versamenti. L’esito di tale controllo può

comportare la riliquidazione dell’imposta dovuta; la maggiore imposta

sarà riscossa mediante iscrizione a ruolo. Poiché le rettifiche effettuate

in sede di controllo formale danno luogo ad una iscrizione a ruolo

diretta ( e non all’emanazione di un avviso di accertamento), le ipotesi

di rettifiche qui considerate sono tassative; ogni altra rettifica della

dichiarazione deve essere effettuata con avviso di accertamento.

B) Nell’imposta sulle successioni, di registro, e nell’INVIM, la

dichiarazione del contribuente costituisce il dato istruttorio sulla cui

base l’ufficio opera la liquidazione dell’imposta principale. La

liquidazione dell’imposta viene comunicata al contribuente oralmente

o con apposito avviso ( avv. di liquidazione). Nella disciplina

dell’imposta sulle successioni, vi è una norma che regola il controllo

formale delle denunce di successione simile alla norma in materia di

imposte dirette. Nella denuncia di successione, deve essere indicata

la base imponibile, non l’imposta; correlativamente, il controllo formale

si esercita sulla determinazione della base imponibile fatta dal

dichiarante. Gli uffici preposti ad amministrare tale imposta possono:

correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante

nella determinazione della base imponibile; escludere le passività non

deducibili o non documentate; disconoscere le riduzioni o detrazioni

non previste dalla legge o non documentate. L’imposta dovuta in base

a questo controllo, ed a queste rettifiche, è richiesta al contribuente

mediante avviso di liquidazione; ogni altra rettifica della dichiarazione

deve essere effettuata con avviso di accertamento.

4. Accessi, ispezioni e verifiche.

Il controllo sostanziale è affidato agli uffici delle imposta ad alla g.d.f.; per

lo svolgimento di tali indagini, uno degli strumenti più efficaci è

l’effettuazione di accessi, ispezioni e verifiche.

A) Per quel che riguarda l’accesso, gli impiegati dell’amministrazione

finanziaria che eseguono l’accesso devono essere muniti, in ogni

caso, di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal

capo dell’ufficio da cui dipendono. In alcuni casi è richiesta anche

l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Per l’accesso nei

locali adibiti ad attività commerciali e per l’accesso in locali adibiti ad

attività di lavoro autonomo è sufficiente l’autorizzazione del capo

dell’ufficio. Però, nel caso di accesso nei locali destinati all’esercizio di

arti e professioni, è richiesta la presenza del titolare dello studio (o di

un suo delegato). Nel caso di accessi in studi professionali, vi è da

contemperare la tutela dell’interesse fiscale con quella del segreto

professionale. Per l’esame di documenti e la richiesta di notizie cui

venga eccepito il segreto professionale si esige l’autorizzazione del

Procuratore della Repubblica. Per l’accesso nelle abitazioni, si

richiede (oltre all’autorizzazione del capo dell’ufficio) anche

l’autorizzazione del P. Della Rep., che può essere concessa soltanto

in presenza di gravi indizi di violazioni della norme fiscali, ed allo

scopo di reperire libri, registri, documenti ed altre prove delle

violazioni. La norma contempera due esigenze: da un lato la tutela del

domicilio, dall'altro la tutela degli interessi fiscali. Art. 14: il domicilio è

inviolabile. E’ quindi in ossequio ad una esigenza costituzionalmente

prevista che l’accesso nelle abitazioni per motivi fiscali è consentito

solo in presenza di due presupposti, uno sostanziale ( gravi indizi di

violazioni) ed una formale ( autorizzazione motivata dell’autorità

giudiziaria). L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è

necessaria anche per procedere a perquisizioni personali e

all’apertura di plichi, casseforti, ecc.

B) L’ispezione documentale ha per oggetto i libri, registri, documenti e

scritture che si trovano nei locali compresi quelli la cui tenuta e

conservazione non sono obbligatori.

C) Le verificazioni infine, sono i controlli sugli impianti, sul personale

dipendente, sull’impiego di materie prime ed altri acquisti.

D) Di ogni accesso deve essere redatto un processo verbale da cui

risultino le ispezioni e rilevazioni eseguite, le richieste fatte al

contribuente, e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto

dal contribuente, che ha diritto di averne copia. Viene redatto, inoltre,

un processo verbale di constatazione, che sintetizza i dati rilevati. Nel

processo verbale di constatazione sono anche quantificate le sanzioni

pecuniarie irrogabili, al fine di consentire al contribuente la c.d.

definizione in via breve.

5. Indagini bancarie.

A) Gli uffici delle imposte e la G.d.f. hanno il potere di richiedere alla

aziende ed istituti di credito copia dei conti intrattenuti con il

contribuente, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti e connessi

a tali conti. Dal punto di vista procedurale, vi è da notare che gli uffici

delle imposte e la G.d.f., prima di svolgere indagini bancarie, debbono

essere autorizzati, rispettivamente dall’ispettore compartimentale delle

imposte dirette e dal comandante di zona; e che l’azienda di credito

deve dare immediatamente notizia al contribuente delle richieste

ricevute. Acquisiti i dati bancari, l’ufficio può chiedere dati e notizie al

contribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogli

questionari. Il motivo di questa ulteriore fase istruttoria è in ciò che, se

i dati rilevati dai conti non trovano riscontro nella contabilità, operano

delle presunzioni legali relative di evasione. Più esattamente, se vi

sono incassi non registrati, si presume che ad essi corrispondano

ricavi non registrati; quando vi sono prelevamenti non registrati, si

presume che ai prelevamenti corrispondano costi non registrati, e che

a tali costi corrispondano ricavi ugualmente non registrati; il

contribuente può vincere tali presunzioni offrendo la prova contraria,

ed indicando il beneficiario dei prelevamenti.

B) La G.d.f. che scopra, in sede di indagini preliminari, documenti, dati e

notizie relativi alle situazioni e movimentazioni bancarie, può

trasmettere tali dati agli uffici delle imposte, ma occorre

un’autorizzazione dell’autorità giudiziaria in relazione alle norme che

disciplinano il segreto delle indagini penali.

6. Inviti e richieste.

Meno penetranti e perciò non subordinati a particolari presupposti, sono

altri poteri di cui il fisco dispone, sia nei confronti del soggetto controllato,

sia nei confronti di terzi. Esaminiamo, tali poteri, distinguendo tra quelli

che riguardano il contribuente e quelli che riguardano i terzi.

A) L’ufficio può innanzitutto, invitare i contribuenti a comparire di persona

per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro

confronti. In secondo luogo l’ufficio può invitare il contribuente ad

esibire o trasmettere atti e documenti. In terzo luogo, l’ufficio può

inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere

specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti.

B) Per quanto riguarda i terzi, bisogna ulteriormente distinguere i terzi

che hanno veste pubblica, dai terzi che sono soggetti di diritto privato.

L’ufficio può richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato,

agli enti pubblici non economici, alle società di assicurazioni, agli enti

che effettuano pagamenti e riscossioni per conto terzi o che svolgono

attività di intermediazione e gestione finanziaria, la comunicazione di

dati e notizie relativi a determinati soggetti o categorie di soggetti.

Inoltre, l’ufficio può richiedere ai notai, ai procuratori del registro, ai

conservatori dei registri immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio

copia di atti depositati presso di essi. Per quanto riguarda gli altri terzi,

il fisco può chiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture

contabili dati e documenti relativi ad attività svolte nei confronti di

clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo.

7. Anagrafe tributaria e codice fiscale.

Un potente ausilio può essere fornito agli uffici da i sistemi informatici; a

tale scopo esiste l’anagrafe tributaria, che è una struttura che raccoglie

ed ordina su scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni

presentate agli uffici dell’amministrazione finanziaria e dai relativi

accertamenti, nonché i dati e le notizie che possono comunque assumere

rilevanza ai fatti fiscali. Ogni cittadino od ente deve essere iscritto

all’anagrafe, ed avere un numero di codice fiscale, la cui indicazione è

obbligatoria in una vasta serie di atti destinati ad essere memorizzati

presso l’anagrafe. 8. Collaborazione dei comuni.

Per l’accertamento dei redditi delle persone fisiche e per l’accertamento

dell’INVIM, gli uffici fiscali sono coadiuvati, nella loro attività istruttoria, dai

comuni. Per l’IRPEF, la collaborazione dei comuni si esplica in due modi

e fenomeni diversi.

A) La prima forma di collaborazione si concreta nella segnalazione

all’ufficio, da parte del comune, di dati, fatti, ed elementi idonei ad

integrare la dichiarazione dei redditi; a tal fine una copia delle

dichiarazioni deve essere inviata ai comuni.

B) Altra forma di collaborazione si ha quando l’ufficio sta per emettere un

accertamento. Stabilisce la legge che gli uffici devono trasmettere ai

comuni, entro il 1° luglio dell’anno in cui scade i l termine per

l’accertamento, le proposte di accertamento. Il comune, dal canto suo,

può proporre l’aumento degli imponibili (entro 90 gg. da quando ha

ricevuto la proposta dall’ufficio). Decorso il termine di 90 gg., l’ufficio

provvede alla notificazione degli accertamenti per i quali non siano

intervenute proposte da parte dei comuni o accogli le proposte di

aumento. Le proposte di aumento non condivise dall’ufficio devono

essere trasmesse alla Commissione per l’esame delle proposte del

comune, operante presso ciascun ufficio delle imposte, la quale

determina gli imponibili da accertare. Se la commissione non delibera

entro 45 gg. dalla trasmissione della proposta, l’ufficio provvede

all’accertamento dell’imposta nella misura da esso determinata. La

commissione è presieduta dal capo dell’ufficio delle imposte ed è

composta per metà da impiegati dell’ufficio, e per l’altra metà da

persone designate dal consiglio comunale di ciascuno dei comuni

compresi nel distretto. Va rilevato che la partecipazione del comune

all’accertamento è suscettibile di due distinti inquadramenti teorici: per

un primo indirizzo, che valorizza al massimo tale partecipazione, il

comune partecipa al procedimento di formazione dell’atto; perciò

mancando la partecipazione, l’avviso di accertamento è privo di un

requisito strutturale ed è invalido; per l’altro indirizzo, che è quello qui

seguito, la partecipazione del comune ha valore soltanto istruttorio;

donde la irrilevanza, ai fini della completezza strutturale dell’atto, della

mancanza o del vizio di tale partecipazione. IN ogni caso, è da negare

che la viziata o mancata partecipazione del comune possa comportare

l’annullamento dell’avviso di accertamento.

9. I poteri istruttori dell’ufficio del registro.

A) Per l’applicazione dell’imposta di registro i poteri istruttori dell’ufficio

sono piuttosto limitati; ciò dipende dal fatto che gli elementi da

acquisire per l’applicazione di tale imposta si rilevano dall’atto

sottoposto alla registrazione. La necessità di svolgere indagini si pone

per l’ufficio quando occorre determinare il valore venale in comune

commercio dei beni o diritti cui si riferisce l’atto registrato.

L’acquisizione di atti non registrati è assicurata da una serie di norme

a tutela del fisco. Le norme in materia di registro valgono anche per

l’imposta ipotecaria e per l’imposta sull’incremento di valore degli

immobili.

B) Più estesi sono i poteri dell’ufficio ai fini dell’applicazione dell’imposta

sulle successioni. L’ufficio può invitare i contribuenti a produrre

documenti a comparire di persona per fornire dati, notizie rilevanti, ed

inviare questionari. Capitolo undicesimo

L’avviso di accertamento

Sezione prima – disciplina generale –

1. Natura giuridica.

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un

atto che le leggi denominano avviso di accertamento. Tale atto è ben più

che un avviso e non è affatto sicuro che il suo effetto sia di mero

accertamento. L’avviso di accertamento viene denominato, da molti

autori, come atto d’imposizione: espressione questa, che vuol mettere in

rilievo che, con questo provvedimento, l’ufficio impone qualcosa.

2. Le statuizioni.

Esaminiamo il contenuto dispositivo dell’atto d’imposizione.

A) In materia di imposte sui redditi, la legge prescrive che l’avviso di

accertamento deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli

imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate....

Ciò che sembra essenziale è soltanto la determinazione

dell’imponibile; vi sono infatti ipotesi in cui l’atto non va oltre tale

determinazione. Una prima ipotesi è data dall’accertamento dei redditi

delle società di persone; con esso viene determinata l’imposta dovuta

dalla società ILOR ma , agli effetti dell’imposta dovuta dal socio, rileva

soltanto la determinazione dell’imponibile della società, da imputare

poi, pro quota, a ciascun socio, agli effetti dell’imposta dovuta al socio.

Un’altra ipotesi si ha quando l’imponibile è di segno negativo oppure

costituito dal c.d. pareggio fiscale; l’avviso che accerta delle perdite o

accerta il pareggio non comporta, evidentemente, statuizioni circa

l’imposta; si può dire, anche, che comporta la statuizione che non è

dovuta alcuna imposta per quel periodo.

B) Nella disciplina dell’Iva, il contenuto dell’avviso di accertamento non è

specificato dal legislatore, che si limita a stabilire che “l’ufficio imposta

sul valore aggiunto procede alla rettifica della dichiarazione annuale

presentata dal contribuente quando ritiene che ne risulti un’imposta

inferiore a quella dovuta ovvero una eccedenza detraibile o

rimborsabile superiore a quella spettante”.

C) Le imposte indirette si differenziano da quelle dirette in quanto la loro

applicazione avviene attraverso una sequenza di atti in parte diversa.

All’avviso di accertamento delle imposte sui redditi corrisponde nelle

imposte indirette, l’avviso di accertamento di valore così denominabile

in quanto di regola, in tali imposte, occorre stabilire il valore venale del

bene su cui incide l'imposta. L’essenziale caratteristica che differenzia

tale avviso da quello delle imposte dirette non è però tanto il fatto che

esso implichi la valutazione del valore venale di un bene, quanto al

fatto che il suo contenuto riguarda soltanto tale valore, senza

estendersi alla determinazione dell’imposta. La determinazione

dell’imposta è infatti affidata ad un altro atto, avente una sua specifica

individualità e funzione: l’avviso di liquidazione. La determinazione

dell’imponibile può assumere articolazioni differenziate nelle tre

imposte cui ci si riferisce: registro, successione ed INVIM. Agli effetti

dell’imposta di registro l’avviso di accertamento stabilisce il valore

venale degli immobili o delle aziende. Agli effetti dell'imposta sulle

successioni, l'avviso contiene la determinazione del valore dei beni

caduti in successione, ma esso può riguardare anche le passività

ereditarie. Per l’INVIM, quando il tributo viene applicato su beni il cui

trasferimento sia soggetto all’imposta di registro o sulle successioni, o

sul valore aggiunto, i valori accertati o i corrispettivi assunti ai fini di tali

imposte valgono anche per l’INVIM. Peraltro, ai fini di quest’ultima

imposta, l’accertamento imponibile assume un contenuto più

articolato, riguardando non solo il valore finale ma anche quello

iniziale e le spese incrementative detraibili.

3. La motivazione.

A) Che gli atti di disposizione debbano essere sempre motivati è un

principio alla cui affermazione generale si è pervenuti solo di recente.

Sono due i dati normativi nei quali trova sicuro fondamento il principio

generale dell’obbligo di motivazione dei provvedimenti

dell’amministrazione finanziaria. Il primo è nella legge che regola in

generale ogni provvedimento amministrativo; ci si riferisce all’art. 3

della l. 7/8/ 90 n° 241, ove è stabilito, con formu la di portata generale,

che ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato. Il

secondo dato normativo è nell’art. 21 del d.p.r. n° 636, il quale

stabilisce che la commissione tributaria non può disporre la

rinnovazione dell’atto impugnato quando sia fatto valere il vizio di

motivazione: il che implica, da un lato, l’obbligo dell’amministrazione di

motivare i provvedimenti impugnabili e dall'altro il carattere invalidante

del vizio di motivazione.

B) Motivazione, negli atti discrezionali, è l’esternazione dei motivi di

opportunità, di convenienza amministrativa, ecc, che stanno a

fondamento dell’atto. Per gli atti d’imposizione, sembra valida la

formula giurisprudenziale: motivazione è l’indicazione dell’iter logico

giuridico seguito dall’organo nella formazione dell’atto. Il lettore del

provvedimento deve essere posto in grado di ripercorrere l’itinerario

logico seguito dall’autorità nella formazione del provvedimento.

Questa idoneità del provvedimento a rendere noto l’itinerario logico

che sorregge il dispositivo sussiste o non sussiste: il provvedimento,

cioè, è motivato o non lo è.

C) Un provvedimento con motivazione insufficiente, omessa,

contraddittoria, ecc; un provvedimento, cioè viziato nella motivazione è

invalido; esso è destinato ad essere annullato dall’autorità

giurisdizionale; il giudice, a fronte di un atto invalido, può soltanto

annullarlo; non può mai sostituirlo.

4. Invalidità.

I civilisti distinguono tra negozio nullo e negozio annullabile. Negozio

nullo è quello che nullum producit effectum; annullabile è il negozio

precariamente efficace. Nel diritto amministrativo, il provvedimento viziato

si dice illegittimo; provvedimento nullo è espressione impropria per

designare il provvedimento precariamente efficace, suscettibile di

eliminazione ( ossia annullabile). Nel diritto tributario, valgono gli schemi

del diritto amministrativo, con questa sola particolarità: non essendovi,

almeno di regola, atti discrezionali, e non essendo configurabile un merito

dell’atto, non si danno vizi di merito, ne vizi di eccesso di potere; ogni

possibile vizio dell’atto d’imposizione è un vizio di violazione di legge. Si

può distinguere, per gli atti d’imposizione, tra vizi di contenuto e vizi di

forma. I primi riguardano la parte dispositiva dell’atto, e sono costituiti da

violazioni delle norme tributarie sostanziali; vizi formali sono tutti gli altri (

di motivazione, incompetenza). Nel diritto amministrativo, in generale, ed

in quello tributario in particolare, non è positivamente stabilito un criterio

preciso per discernere i vizi innocui (che generano solamente la

irregolarità dell’atto) dai vizi invalidanti. La giurisprudenza segue un

criterio empirico; giudica cioè di volta in volta se il vizio è tanto grave da

essere invalidante. 5. Inesistenza.

L’atto invalido è un atto esistente; il provvedimento amministrativo

illegittimo è efficace, finché non invalidato. E’ inesistente l’atto emanato

dall’autorità finanziaria, non provvista del potere impositivo; si può

esemplificare indicando un atto che applica un’imposta abrogata o

dichiarata incostituzionale. E’ inesistente un atto d’imposizione, che

manca dei requisiti minimi, senza i quali l’atto non può dirsi venuto ad

esistenza: atto non notificato, atto privo di dispositivo.

6. La notificazione.

L’atto di imposizione è recettizio: in tanto esiste, ed esplica effetti giuridici,

in quanto sia notificato al destinatario; l’imposizione viene ad esistenza,

cioè, solo qualora sia compiuto un cero rito, denominato notificazione,

che ha per scopo di portare l’atto a conoscenza del destinatario. La

notificazione degli avvisi di accertamento in materia di imposte sui redditi

è eseguita secondo le norme stabilite dal codice di procedura civile: a) la

notificazione è eseguita dai messi comunali;

b) il messo deve far sottoscrivere l’atto al consegnatario

c) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto fiscale del

destinatario

d) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto dal contribuente

nel comune di domicilio fiscale

e) nel caso di irreperibilità del destinatario, il messo deposita copia

dell’atto presso la casa del comune, ne affigge l’avviso presso l’albo del

comune e ne da notizia al destinatario con raccomandata

Tale disciplina vale anche per la notificazione degli atti d’imposizione in

materia di IVA. 7. Il termine.

L’atto d’imposizione deve essere notificato entro un certo termine,

previsto dalla legge a pena di decadenza; se l’amministrazione non

esercita il potere d’imporre entro quel termine, essa ne decade. Per le

imposte sui redditi, l’amministrazione deve notificare l’avviso entro il

31/12/ del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la

dichiarazione; nei casi di omessa presentazione della dichiarazione, o di

presentazione di dichiarazione nulla, il termine è quello del 31/12 del

sesto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto

essere presentata. Per l’IVA il termine è il 31/12 del quarto, o del quinto

anno successivo a quello in cui è stata rispettivamente presentata, o

avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione; per l’imposta di

registro vi è un termine di 5 anni per gli atti non registrati e di 3 anni per

quelli registrati; analogamente, per l’imposta sulle successioni vi è un

termine di 5 anni per le successioni non denunciate e di tre per quelle

denunciate. 8. Effetti soggettivi.

Consideriamo l’efficacia soggettiva dell’atto d’imposizione: esso esplica

effetti soltanto nei confronti dei soggetti contemplati come suoi destinatari

( ossia come soggetti passivi dei suoi effetti) ed, ai quali sia notificato. In

linea di principio, non vi sono altri soggetti investiti dall’atto. La posizione

dei terzi implica la soluzione di due quesiti: a) se vi siano casi in cui l’atto

vincoli, oltre che il suo destinatario anche dei terzi; b) se l’atto, emesso

nei confronti di un soggetto, legittimi l’amministrazione a procedere

all’esazione nei confronti di altri soggetti. Il problema sorge nei casi in cui

più soggetti siano implicati nella vicenda di attuazione del tributo.

Conviene perciò precisare che l’atto non ha effetti verso i terzi, nei casi

seguenti:

a) quando vi sia sostituzione d’imposta, l’atto d’imposizione, ha come

possibile destinatario il c.d. sostituto; l’imposizione, emessa nei

confronti del sostituto, non esplica effetti verso il sostituito;

b) nel caso di sostituzione d’acconto, l’atto d’imposizione, emesso nei

confronti del sostituto, non esplica effetti verso il sostituto

c) quando vi sia solidarietà paritaria, l’atto emesso nei confronti di un

soggetto ( che diviene, così, obbligato, non esplica effetti nei confronti

di altri; è l’emissione dell’atto a carico di più soggetti che crea la

solidarietà

d) quando vi sia solidarietà dipendente ( responsabile d’imposta) ,vale la

stessa regola; l’atto emesso nei confronti di un soggetto vincola

soltanto il destinatario dell’atto, cui l’atto sia notificato.

I soli casi nei quali l’atto esplica effetti verso soggetti diversi da quelli in

esso contemplati, sembrano essere i seguenti: 1) quando un soggetto

subentri ad un altro nell’obbligazione; quando cioè vi sia successione nel

debito d’imposta; 2) quando vi sia coobbligazione dipendente limitata;

quando, cioè, l’amministrazione sia titolare del privilegio speciale, perché

in tal caso l’atto emesso nei confronti del soggetto passivo legittima

l’esecuzione sul bene, indipendentemente dalla proprietà del bene

stesso; 3) nei confronti della moglie, che ha presentato dichiarazione dei

redditi congiunta con il marito.

9. La definitività.

L’atto di imposizione si dice definitivo quando sono decorsi i termini

d’impugnazione, e non è impugnato, ovvero quando l’impugnazione viene

respinta. La definitività non è un quid che si aggiunge agli effetti dell’atto;

è solo il riflesso della vicenda estintiva, ovvero dell’esaurimento, del

potere d’impugnare. Capitolo undicesimo

L’avviso di accertamento

Sezione seconda – tipologia –

10. L’accertamento analitico del reddito complessivo.

L’atto di imposizione ( o avviso di accertamento) assume denominazioni

diverse, a seconda del metodo con cui viene determinato l’imponibile. In

via di prima approssimazione, accertamento analitico è quello che

ricostruisce l’imponibile considerandone le singole componenti: più

precisamente, per le persone fisiche, si ha accertamento analitico quando

il reddito complessivo imponibile viene determinato con riferimento alle

singole categorie reddituali; essendo note le fonti dei redditi, distinte per

categorie, si quantificano i redditi delle varie categorie. Per i redditi

d’impresa, l’accertamento analitico è quello effettuato determinando o

rettificando singole componenti (attive o passive) del reddito; esso

presuppone che la contabilità, nel suo complesso, non venga considerata

inattendibile, e che se ne rettifichino singole risultanze. Anche nell’Iva si

ha accertamento analitico quando la rettifica investe singole componenti

dell’imponibile. Il fatto che un accertamento sia analitico non significa

nulla più di ciò che si è detto, ossia riferimento alle singole categorie per i

redditi delle persone fisiche, e alle singole componenti dell’imponibile, per

i redditi d’impresa o per l’IVA; quando si ricorre a presunzioni, si dice che

l’accertamento è analitico induttivo.

11. L’accertamento sintetico del reddito complessivo.

Di accertamento sintetico si parla a proposito del reddito complessivo

delle persone fisiche. Mentre l’accertamento analitico ha per oggetto

redditi appartenenti a determinate categorie, con l’accertamento sintetico

si ottiene direttamente la determinazione del reddito complessivo. Con il

metodo analitico, l’iter conoscitivo ha come punto di partenza

l’individuazione di determinate fonti reddituali e come esito la

quantificazione del reddito attribuibile a tali fonti; il metodo sintetico,

invece, ha come punto di partenza l’individuazione di elementi e fatti

economici diversi dalle fonti di reddito ( spese per consumi, investimenti,

ecc). Perciò l’accertamento sintetico viene da taluni definito come

accertamento basato sulla spesa. Partendo da tali indici indiretti di reddito

viene calcolato, in via presuntiva, il reddito globale.

1) l’ufficio non è obbligato a tentare la determinazione del reddito

complessivo con metodo analitico, prima di adottare il metodo

sintetico; al metodo sintetico l’ufficio, quindi, può ricorrere tutte le volte

che ne sussistono i presupposti, indipendentemente dalla possibilità di

determinazione analitica.

2) L’ufficio può procedere all’accertamento sintetico in base ad elementi

e circostanze di fatti certi in relazione al contenuto induttivo di tali

elementi e circostanze.

3) L’accertamento sintetico è legittimo quando il reddito complessivo

netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato;

l’ufficio, quindi, deve astenersi dall’emettere l’avviso di accertamento

quando il divario tra reddito dichiarato e reddito accertabile

sinteticamente non supera il quarto del dichiarato.

4) Il reddito determinato sinteticamente è qualificato dalla legge, con

presunzione relativa, reddito di capitale, ed è quindi assoggettato, non

solo ad IRPEF, ma anche ad ILOR; la presunzione legale circa la

provenienza del reddito non riflette una massima di esperienza ma

risponde alla necessità di dare imperativamente una qualificazione

reddituale ad un reddito che è, per definizione, di provenienza ignota;

essendo consentita la prova contraria, il contribuente ammettendo di

aver conseguito un reddito non dichiarato potrà rivelarne la fonte e

vincere la presunzione legale;

5) Il risultato dell’accertamento sintetico è la determinazione del reddito

complessivo netto; perciò, dal reddito così determinato, non sono

deducibili gli oneri;

6) L’ufficio ha l’onere di dimostrare la sussistenza dei fatti indice sui quali

basa l’accertamento sintetico; il contribuente, per contro, può

dimostrare che il maggiore reddito, determinabile o determinato

sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi non tassabili

(redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta);

ovvero può opporre di aver utilizzato disponibilità economiche di

natura non reddituale.

11. I parametri dell’accertamento sintetico.

Dobbiamo ora vedere in qual modo l’ufficio, dall’accertamento dei fatti –

indice perviene alla quantificazione del reddito. Schematicamente,

possiamo enucleare tre criteri di quantificazione del reddito sintetico, che

si basano, sul redditometro, sugli investimenti e sulla spesa globale.

A) Innanzitutto, occorre dire del redditometro. La legge attribuisce al

Ministro delle finanze il potere di individuare dei fatti – indice, in base

ai quali ( con l’applicazione di coefficienti) gli uffici possono

determinare induttivamente il reddito globale, quando il reddito

dichiarato non risulta congruo rispetto a tale determinazione per due o

più periodi d’imposta. Il decreto ministeriale considera, come indici, la

disponibilità di aerei, navi e imbarcazioni da diporto, automobili a altri

mezzi di trasporto, residenze principali e secondarie, la spesa per

collaboratori familiari, ma l’ufficio può considerare anche altri indici.

Tale decreto ha natura regolamentare; pertanto, ne è possibile il

sindacato giurisdizionale, sia da parte del giudice amministrativo ( che

ha potere di annullarlo, sia da parte del giudice tributario (che può

disapplicarlo). E’ ovvia la possibilità di contestare la sussistenza dei

fatti – indice; è invece assi limitata la possibilità di contestare che, dati

certi fatti indice, il reddito che se ne può inferire è inferiore a quello

calcolato in base ai coefficienti redditometrici.

B) L’accertamento sintetico, oltre che in base ai fatti indice tipici presi a

base del redditometro, può essere effettuato anche in base ad altri

fatti, tra cui ha rilievo preminente la spesa per incrementi patrimoniali (

acquisto di titoli, di immobili). Quando l’esborso effettuato è molto

elevato in rapporto ai redditi dichiarati dal contribuente nell’anno in cui

viene effettuata la spesa e negli anni precedenti, è legittimo

presumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati. Per delimitare

la discrezionalità degli uffici, la legge stabilisce che la spesa per

incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria,

con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata

effettuata e nei 5 anni precedenti. L’ufficio deve tenere conto della

somma effettivamente sborsata. Se la somma sborsata è di 120 ml.,

l’importo accertabile è di 20 ml. per 6 anni. L’ufficio deve valutare se il

reddito dichiarato nell’anno della spesa e nei 5 anni precedenti è tale

da permettere un accantonamento annuo ( c.d. quota risparmio) di lire

20 ml.. La quota risparmio si aggiunge al reddito determinabile in base

agli altri indici e coefficienti redditometrici.

C) Mentre con il redditometro si mira a ricostruire il reddito globale

muovendo solo da determinate spese, il metodo cui ci riferiamo muove

dalla ricostruzione della spesa globale per inferire, da questa, il reddito

globale. In sostanza, viene quantificata presuntivamente la somma

spesa dal singolo contribuente e dal suo nucleo familiare nel periodo

d’imposta; a questa si aggiunge la c.d. quota risparmio; e così il

reddito complessivamente prodotto viene considerato pari alla somma

di quanto speso per vivere e della quota risparmio.

12. L’accertamento analitico – contabile dei redditi d’impresa.

L’accertamento analitico – contabile dei redditi d’impresa è quello che

consta di rettifiche di singole componenti del reddito imponibile. La

rettifica può essere giustificata da sole ragioni di diritto, quando ,ad

esempio, risulta violata una delle norme in materia di reddito d’impresa. In

pratica la rettifica può scaturire:

a) dal confronto tra dichiarazione ed allegati

b) dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili;

c) dall’esame della documentazione che sta a base della contabilità

d) dalle circostanze estranee alla contabilità o alla sfera dell’impresa

Nella prassi si usa distinguere tra accertamento analitico tout court e

accertamento analitico – induttivo. Accertamento analitico tout court è

quello che deduce la incompletezza, la falsità o la inesattezza degli

elementi indicati nella dichiarazione o nei relativi allegati in modo certo e

diretto da una delle risultanze probatorie acquisite dall’ufficio attraverso i

verbali, le risposte ai questionari, l’esame di atti o documenti del

contribuente o di altri soggetti. Accertamento analitico induttivo è invece

quello che rettifica la dichiarazione sulla base di presunzioni.

L’accertamento analitico induttivo può dunque essere fondato: su

presunzioni gravi, precise e concordanti;

su gravi incongruenze, ad es. discordanze tra prezzo di vendita di un

bene e suo valore corrente; su studi di settore ( non ancora elaborati).

13. L’accertamento induttivo – extracontabile dei redditi

d’impresa.

L’accertamento analitico presuppone l’attendibilità complessiva della

contabilità. Molto diverso è invece il metodo d’accertamento quando la

contabilità è complessivamente inattendibile, o quando si verificano altre

circostanze che possono legittimare l’ufficio ad operare un accertamento

induttivo che non riguarda singole componenti reddituali ma il reddito nel

suo complesso. L’ufficio può procedere ad accertamento induttivo –

extracontabile solo nei casi tassativamente indicati dalle legge, e cioè: a)

quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;

b) quando alla dichiarazione non è stato allegato il bilancio con il C.E.;

c) quando, dal verbale d’ispezione, risulta che il contribuente non ha

tenuto o ha sottratto all'ispezione una o più delle scritture contabili

prescritte ai fini fiscali o quando le scritture non sono disponibili per causa

di forza maggiore;

e) quando le omissioni e le false indicazioni riscontrate nella

dichiarazione e quando le irregolarità formali delle scritture contabili

sono così gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso

inattendibili le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di

una contabilità sistematica. Altra è invece la situazione che si verifica

quando l’accertamento non può essere ancorato alla contabilità

perché, per causa di forza maggiore, la contabilità non è disponibile (

es. distrutta da un disastro naturale). Altra ancora, infine, è la

situazione di chi ha omesso di redigere una scrittura contabile o ha

tenuto la contabilità con irregolarità formali o sostanziali. In presenza

di tali situazioni, l’ufficio può procedere ad una forma particolare di

accertamento, che è caratterizzata da 3 facoltà: a) l’ufficio può

avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua

conoscenza; b) l’ufficio può prescindere in tutto o in parte dalle

risultanze del bilancio e delle scritture contabili; c) l’ufficio può

avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione

e concordanza. Nell’iter che l’ufficio deve seguire occorre distinguere

l’accertamento dei presupposti che legittimano l’adozione del metodo

induttivo dalla determinazione (induttiva) del reddito. L’ufficio può

ritenere inattendibile la contabilità solo in base a prove circostanziate

circa le irregolarità contabili; a questi fini, quindi, l’ufficio non può

servirsi di dati astratti ( la redditività media del settore), ma deve

basarsi su prove concrete, riguardanti il singolo contribuente. Una

volta appurata, in modo concreto, l’inattendibilità della contabilità, si

apre una seconda fase, rivolta a costruire il reddito; in questa seconda

fase, l’ufficio può prescindere dalla contabilità e servirsi di dati ed

elementi comunque raccolti e di presunzioni non assistite dai requisiti

di gravità, precisione e concordanza. E’ solo in questa seconda fase

che l’ufficio può servirsi di studi di settore, medie statistiche, non

desunti in modo diretto dalla situazione del singolo contribuente.

14. L’accertamento mediante coefficienti presuntivi dei redditi

delle imprese minori.

Nei confronti dei soggetti con contabilità semplificata, l’accertamento può

essere fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, con l’uso di

coefficienti presuntivi, sia ai fini dell’imposta sul reddito sia ai fini dell’Iva.

Poiché vi è analogia tra questi coefficienti e quelli del redditometro, è

opportuno notare che i coefficienti contenuti nel redditometro concernono

il reddito complessivo delle persone fisiche; i coefficienti di cui passiamo

ora ad occuparci riguardano invece i componenti positivi di reddito e il

volume di affari dell’attività d’impresa e dell’attività di lavoro autonomo dei

contribuenti c.d. minori.

A) Rileviamo che i coefficienti sono determinati annualmente con decreto

del Pres. del Cons. Dei ministri, su proposta del Min. Delle finanze e

sentito il consiglio dei ministri, entro il 30/9 dell’anno cui si riferiscono.

B) In base a quali elementi vengono determinati i coefficienti?

L’amministrazione si avvale di 3 ordini di dati: - dati desunti dalle

dichiarazioni dei redditi, dagli accertamenti degli uffici, e altri dati ed

elementi in possesso dell’amministrazione; - di informazioni richieste

agli enti locali, alle organizzazioni economiche di categoria; - del c.d.

contributo diretto lavorativo.

C) A che scopo servono i coefficienti? Quale ne è il contenuto e

l’oggetto? I coefficienti hanno per oggetto, non la determinazione

presuntiva del reddito, ma la determinazione presuntiva dei ricavi e dei

compensi, e del volume d’affari ( ai fini dell’IVA). Il redditometro si

basa su elementi che, indicando una certa spesa, fanno presumere un

certo reddito; gli indici del redditometro sono quindi costituiti da spese

di erogazione del reddito; nel caso dei coefficienti presuntivi, invece,

gli indici sono costituiti da spese di produzione del reddito.

Determinati, in base ai coefficienti, i ricavi (delle imprese) i compensi

(dei lavoratori autonomi), da essi si deducono soltanto le spese e gli

altri componenti negativi dichiarati dal contribuente o presi a base dei

coefficienti. Da tale sottrazione risulta, alla fine, il reddito imponibile.

D) Sulla base del reddito determinato mediante i coefficienti, e di altri

elementi eventualmente in possesso dell’ufficio specificatamente

relativi al singolo contribuente, l’amministrazione è legittimata a

rettificare il reddito dichiarato dalle imprese minori e dai lavoratori

autonomi che hanno conseguito compensi inferiori ad una data soglia.

Nei confronti di tali soggetti, quindi, gli uffici possono utilizzare sia la

procedura ordinaria, sia la procedura prevista per i coefficienti.

E) Vi sono particolari regole procedurali che l’ufficio deve seguire quando

si avvale dei coefficienti. L’ufficio deve inviare al contribuente, a pena

di nullità dell’accertamento, con lettera raccomandata, una richiesta di

chiarimenti; il contribuente deve rispondere entro 60 gg.; nella risposta

devono essere indicati i motivi per cui, in relazione alle specifiche

condizioni di esercizio dell’attività , i ricavi, i compensi o i corrispettivi

dichiarati sono inferiori a quelli risultanti dall’applicazione dei

coefficienti; i motivi non addotti in risposta alla richiesta di chiarimenti

non possono essere fatti valere in sede di impugnazione dell’atto di

accertamento. I coefficienti presuntivi non hanno lo stesso valore per

tutte le imprese; per le imprese c.d. minori, possono essere utilizzati in

ogni caso; per le imprese minori, che hanno optato per la contabilità

ordinaria, i coefficienti presuntivi possono essere utilizzati in due casi:

1) il primo caso si ha quando sono state violate regole relative al

bilancio e alla contabilità; 2) in secondo luogo, i coefficienti presuntivi

possono essere utilizzati quando il reddito dichiarato è inferiore a

quello determinato in basa ai coefficienti.

15. L’accertamento d’ufficio.

Per le imposte sui redditi, e per l’Iva, l’accertamento d’ufficio viene

emesso quando non è stata presentata, o è nulla, la dichiarazione. Anche

in tale caso, vale la regola che l’accertamento deve essere analitico, e

può essere sintetico o induttivo solo se l’ufficio non ha potuto raccogliere

elementi idonei per una determinazione analitica dell’imponibile.

16. L’accertamento parziale.

L’ufficio, dopo che ha svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne

utilizza i risultati emettendo, se ne ricorrono i presupposti, un avviso di

accertamento. Di regola, l’accertamento riflette tutti i dati ed elementi

probatori acquisiti d’ufficio; l’accertamento, insomma, è unico e globale;

l’ufficio non può in altri termini, emettere un primo accertamento,

utilizzando solo una parte dei dati acquisiti, per poi emetterne altri sulla

base di altri dati già acquisiti. Questa regola subisce due deroghe,

costituite dall’accertamento parziale e dall’accertamento integrativo.

L’accertamento parziale è quello che si basa su segnalazioni provenienti

dal Centro informativo delle imposte dirette, dalla G.d.f., da pubbliche

amministrazioni ed enti pubblici, o dall’anagrafe tributaria. In base a tali

segnalazioni, l’ufficio può rettificare la dichiarazione accertando un reddito

non dichiarato, il maggiore ammontare di un reddito parzialmente

dichiarato, o la non spettanza di deduzioni, esenzioni o agevolazioni.

L’accertamento parziale si caratterizza dunque sotto due profili: per la

provenienza e per l’oggetto delle segnalazioni. L’oggetto delle

segnalazioni è costituito da dati concernenti un dato reddito o elementi

che incidono sulle deduzioni, sulle esenzioni o agevolazioni; di regola,

quindi, l’accertamento parziale è un accertamento analitico. Oggetto di

segnalazione possono però essere anche i nominativi di soggetti ai quali

sono applicabili i coefficienti presuntivi; in tal caso, l’accertamento

parziale avrà natura induttiva, ma potrà essere effettuato unicamente

utilizzando il coefficiente basato sul contributo diretto lavorativo.

17. L’accertamento integrativo.

Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti,

l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la

notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di

nuovi elementi. Nell’avviso devono essere specificatamente indicati, a

pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o i fatti attraverso i quali sono

venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposta. Tale disposizione consente

l’emanazione di nuovi accertamenti solo in base alla sopravvenuta

conoscenza di nuovi elementi. Va rilevato che il limite posto da tale

disposizione all'azione accertatrice degli uffici concerne soltanto gli

accertamenti integrativi o modificativi, ma non impedisce all’ufficio

l’esercizio del potere di ridurre o annullare il precedente accertamento

perché, ad es., l’ufficio si avvede di aver errato a danno del contribuente.

Questo è il potere di autocorrezione.

18. L’accertamento catastale.

L’accertamento catastale ha per oggetto i redditi fondiari (dei terreni e

fabbricati). Il catasto dei terreni è un inventario che descrive la proprietà

terriera suddivisa in particelle, con l'indicazione dell'appartenenza, della

qualità, della classe e del relativo reddito medio ordinario. La formazione

del catasto implica in primo luogo il rilevamento delle proprietà e delle

particelle; quindi la qualificazione, ossia la determinazione dei tipi di

coltivazione e, infine, la classificazione (ossia la distinzione dei terreni per

classi, in base al grado di produttività). Vi è poi la tariffa (reddito medio

imponibile di un ettaro in relazione a ciascuna qualità e classe), con

conseguente attribuzione, a ciascuna particella, in relazione alla qualità,

classe ed estensione, del reddito medio ordinario ad essa riferibile.

Analogo il contenuto ed il procedimento di formazione del catasto urbano.

Le singole unità immobiliari sono contraddistinte non per qualità e classe,

ma per categoria e classe. I catasti contengono la determinazione del

reddito agli effetti dell’applicazione delle relative imposte: quindi la loro

pubblicazione può essere equiparata alla notificazione degli avvisi di

accertamento. Utilizzato per imposte globali come IRPEF e l’IRPEG, il

catasto appare come una sorta di accertamento parziale; esso determina

infatti, solo una delle componenti del reddito complessivo; ma lo stesso

vale per l’ILOR, che non colpisce solo i redditi fondiari.

19. L’avviso di liquidazione.

La liquidazione delle imposte indirette è operazione distinta dalla

determinazione dell’imponibile, in molte ipotesi, tali operazioni sfociano in

atti distinti.

A) Nell’imposta di registro, la determinazione del valore imponibile è

effettuata con l’avviso di accertamento; la determinazione dell’imposta,

invece, è effettuata con un atto distinto, denominato avviso di

liquidazione, con cui viene anche richiesto il pagamento. La

liquidazione dell’imposta, quindi, presuppone che sia stata già

determinata (in via provvisoria o definitiva) la base imponibile. Avviso

di liquidazione, quindi, è l’atto con cui l’ufficio, essendo già stata

determinata la base imponibile, determina l’imposta e ne richiede il

pagamento. In quanto atto determinativo dell’imposta, l’avviso di

liquidazione è atto impositivo; se il contribuente intende contestare la

liquidazione dell’imposta, deve impugnare l’avviso di liquidazione. In

quanto atto con cui viene richiesto il pagamento dell’imposta, l’avviso

di liquidazione è atto della procedura di riscossione. Se l’avviso di

liquidazione non segue il pagamento del tribunale, l’amministrazione

procede alla riscossione coattiva mediante iscrizione a ruolo.

B) Nell’imposta sulle successioni, l’ufficio emette avviso di liquidazione

per riscuotere l’imposta dovuta in base alla dichiarazione.

Analogamente a quanto previsto in materia di controllo formale della

dichiarazione dei redditi e di riscossione di quanto dichiarato, l’ufficio,

in sede di controllo della dichiarazione di successione, corregge gli

errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella

determinazione della base imponibile ed esclude dalla base imponibile

le passività non deducibili. Tali correzioni ed esclusioni sono riportate

nell’avviso di liquidazione; con tale atto, quindi, l’ufficio liquida

l’imposta previa correzione dell’imponibile dichiarato. Quando invece

le rettifiche da apportare alla dichiarazione abbiano un oggetto diverso

da quello indicato, l’ufficio emette un atto che la legge denomina

avviso di rettifica (della dichiarazione) e di liquidazione della maggiore

imposta. Con tale atto, l’ufficio rettifica la dichiarazione giudicata

incompleta o infedele, e, in relazione alla maggior base imponibile così

determinata, liquida la maggiore imposta dovuta e ne richiede il

pagamento. L’imposta deve essere pagata entro 90 gg dalla

notificazione dell’avviso di liquidazione; decorso tale termine, l’imposta

insoluta viene iscritta a ruolo.

20. Il concordato.

Nel procedimento di accertamento possono intervenire anche degli

accordi tra ufficio e contribuente. Con termine consolidato dall’uso si parla

correntemente di concordato. La disciplina di questo atto è caratterizzata

dai seguenti tratti: l’accertamento con adesione è un atto di rettifica della

dichiarazione dei redditi delle persone fisiche che esercitano, anche in

forma associata, attività di impresa o di lavoro autonomo ( il concordato,

quindi, riguarda le persone fisiche e non le società; l’IRPEF e non

l’IRPEG); L’istituto riguarda, in pratica, la sola categoria dei c.d.

contribuenti minori. Il concordato può essere stipulato quando non sono

stati commessi reati (quando non vi sono fatti che costituiscono frode e

quando i ricavi omessi non superano i 50 ml.). L’accertamento

concordato è definitivo; perciò, non è impugnabile dal contribuente e non

può essere modificato o integrato dall’ufficio; esso comporta una

riduzione delle sanzioni amministrative ( ridotte ad un terzo del minimo:

da rapportare al fatto che se il contribuente non impugna l’accertamento

beneficia di una riduzione pari alla metà del minimo). L’efficacia del

concordato è subordinata al pagamento di quanto risulta dovuto in base

ad esso. L’avviso di accertamento

Sezione terza – Misure antielusive –

1. Nozione di elusione.

A) Cerchiamo innanzitutto di definire l’elusione, che solitamente

viene confrontata con l’evasione. L’evasione è sinonimo di

violazione delle norme fiscali; l’elusione, invece, indica un

atto o un comportamento che non è direttamente contrario

alla legge, ma che, tuttavia, non la rispetta: potremmo dire

che, chi elude, rispetta la legge ma ne viola lo spirito. I tratti

che identificano il comportamento elusivo sono:

a) il contribuente si propone di raggiungere un dato

risultato economico, ma viene adoperato uno

strumento giuridico insolito, anormale, diverso da

quello che normalmente si usa per raggiungere quel

risultato;

b) la scelta di quel percorso viene fatta per conseguire

determinati vantaggi fiscali;

c) lo strumento giuridico anormale viene prescelto con il

fine di eludere l’imposta.

B) L’elusione a differenza dell’evasione viene posta in essere

alla luce del sole, ossia con atti palesi, senza occultamenti

della materia imponibile. Con l’elusione viene posto in essere

un risultato pratico identico a quello considerato dalla norma

elusa; nel c.d. risparmio lecito d’imposta, viene posto in

essere un risultato pratico diverso, senza aggirare alcuna

norma. Una forma di risparmio lecito è quella che viene detta

erosione. Una persona che, in sede di dichiarazione dei

redditi, deduce molti oneri, fruisce di redditi esenti o

agevolati, paga alla fine un’imposta minore.

C) L’elusione si distingue dall’evasione per il fatto che l’evasione

è sinonimo di illecito ed è realizzata occultando il

presupposto dell’imposta.

D) L’elusione viene distinta dalla frode alla legge, intesa come

contratto in frode alla legge. E’ nullo per illiceità della causa il

contratto che costituisce il mezzo per eludere l’applicazione

di una norma imperativa.

2. Norme antielusive specifiche.

Nel nostro ordinamento non esiste una norma antielusiva generale. Le

norme antielusive specifiche possono essere della più diversa specie

e natura. Talvolta le norme antielusive riguardano il quantum

dell’imponibile, come nel caso della norma relativa al transfer price, in

base al quale, nei trasferimenti infragruppo, si sottopone a tassazione

il valore normale non il prezzo pattuito. Altro tipo di norma è quello che

prevede presunzioni, assolute o relative. Per evitare che tra parenti

vengano poste in essere vendite dirette ad eludere l’imposta sulle

successioni, è previsto che tali vendite si presumono donazioni, con

esclusione della prova contraria, se le imposte dovute per il

trasferimento a titolo oneroso sono inferiori a quelle dovute per il

trasferimento a titolo gratuito. Le norme antielusive possono limitare

determinati benefici; si pensi ad esempio alla norma che limita il

riporto delle perdite.

3. L’interpretazione antielusiva.

Un altro strumento antielusivo può essere dato dall’interpretazione

antielusiva, che può essere adottata quando il contribuente che elude

si avvale di strumenti che possono essere considerati, o che

apparentemente sono , estranei alla fattispecie della norma impositiva,

ma che, in realtà, vi rientrano, o vi possono rientrare, ove le regole

sull’interpretazione permettano di tener conto in modo prevalente del

risultato economico avuto di mira dal legislatore. Una duplice possibile

interpretazione della disposizione fiscale: una letterale, formalistica, in

base alla quale il comportamento elusivo non è tassabile; ed una

interpretazione non letterale, non rigida, in base alla quale il

comportamento elusivo è tassabile.

4. Il superamento delle forme negoziali.

Una tecnica con la quale si può pervenire a tassare le fattispecie

elusive consiste nel qualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far

emergere, di la dall’apparenza formale ed esteriore, il vero affare ed il

vero negozio posto in essere dalle parti. In questo caso viene operata

una riqualificazione del negozio, ovvero un superamento della forma

che i contraenti hanno dato al contratto. Uno degli artifici elusivi più

diffusi è la costituzione di società di comodo; di società, cioè, costituite

non tanto per svolgere un’attività economica, quanto per un fine di

elusione fiscale. Un’altra fattispecie da richiamare è quella dei contratti

a gradini. Con tale espressione si indica un’operazione realizzata con

una pluralità di contratti, tutti finalizzati ad una dato risultato.

5. I casi di elusione positivamente previsti.

A) Secondo la definizione legislativa. L’elusione è data da atti ,

fatti o negozi privi di valide ragioni economiche, diretti ad

aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario,

e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti

indebiti. L’elusione consiste dunque: 1) nel porre in essere un

atto, fatto o negozio che aggira un obbligo o un divieto; 2)

nell’ottenimento di una riduzione di imposta o di un rimborso,

che, se non fosse stata aggirata la norma tributaria,

sarebbero indebiti.

B) Le disposizioni ora citate si applicano quando, nell’ambito del

comportamento elusivo, vi sia una delle seguenti operazioni:

1) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e

distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del

patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; 2)

conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il

trasferimento o il godimento di aziende; 3) cessione di crediti;

4) cessioni di eccedenze di imposta; 5) operazioni aventi per

oggetto partecipazioni sociali.

6. Applicazione della norma elusa.

Quali sono le conseguenze del comportamento elusivo? Gli atti, fatti o

negozi elusivi non sono colpiti da alcuna sanzione sul piano civilistico,

ma sono in opponibili all’amministrazione finanziaria, la quale

disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante l’operazione

elusiva. Per l’applicazione della norma elusa l’amministrazione

finanziaria deve prima di emettere l’avviso di accertamento, chiedere

chiarimenti al contribuente, il quale ha l’onere di rispondere entro 60

gg. 7. Elusione mediante interposizione.

Dove vi è un titolare apparente di reddito, la fattispecie imponibile

deve essere imputata al titolare effettivo. In sede di rettifica o di

accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui

appaiono titolari altri soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla base

di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo

possessore per interposta persona. Secondo la dottrina maggioritaria,

la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia; per

L’amm. Finanziaria, la norma va applicata anche nel caso di

interposizione reale, altrimenti sarebbe inutile. Un medesimo reddito

non può appartenere contemporaneamente a più soggetti: perciò il

legislatore ha espressamente previsto che le persone interposte

possono richiedere il rimborso di quanto versato, dopo che è divenuto

definitivo l’accertamento emesso nei confronti dell’interponente.

8. L’interpello dell’amministrazione.

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori

economici, i contribuenti possono interpellare l’amm. Finanziaria e

conoscerne preventivamente il giudizio. I casi sono predeterminati:

operazione che potrebbe essere considerata elusiva, ed inquadrata in

uno dei casi di elusione espressamente stabiliti; operazione alla quale

potrebbe essere applicata la norma in tema di interposizione di

persona. La procedura di interpello è così articolata:

il contribuente, quando sta per porre in essere uno dei

- comportamenti sopra indicati può richiedere preventivo

parere alla competente direzione generale del Ministero delle

finanze

in caso di mancata risposta della Dir. generale, o di risposta

- alla quale non si intende uniformarsi, è dato al contribuente il

diritto di richiedere il parere del Comitato consultivo per

l’applicazione delle norme antielusive.

La mancata risposta del Comitato entro 60 gg. dalla richiesta

- del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale

diffida ad adempiere, equivale a silenzio assenso.

Capitolo dodicesimo

La riscossione

Sezione prima – Profili generali –

1. Riscossione ed estinzione dell’imposta.

L’obbligazione tributaria, non si differenzia concettualmente dalle altre

obbligazioni pubbliche o private. L’obbligazione tributaria, però, presenta

dei tratti caratteristici. Ecco i principali tratti caratteristici (sotto il profilo

dell’estinzione) dell’obbligazione tributaria.

A)Il diritto comune ci ha assuefatti a pensare all’obbligazione come una

figura di qualificazione giuridica che segue una vicenda scandita in

momenti che si succedono in un ordine prestabilito ( nascita

dell’obbligazione, eventuali modificazioni, estinzione). Nel diritto tributario,

invece, vi sono fenomeni di anticipazione della riscossione rispetto al

sorgere dell’obbligazione( c.d. riscossione anticipata). In altri termini,

mentre nel diritto comune non si ha, di regola, pagamento senza

obbligazione, nel diritto tributario possiamo avere una riscossione senza

obbligazione.

B) Nel diritto comune, il titolo che attribuisce ad un soggetto la qualifica di

creditore (ad es. un contratto), è anche il titolo che gli consente di

ricevere la prestazione e di agire in giudizio. Nel diritto tributario, non

sempre il titolo dell’obbligazione tributaria ( ad es. dichiarazione, avviso di

accertamento) è anche il titolo della riscossione; in altri termini, talvolta la

riscossione avviene in base al titolo costitutivo dell’obbligazione, altre

volte occorre un atto ulteriore (iscrizione a ruolo).

C) Infine, non tutti i modi di estinzione dell’obbligazione civilistica trovano

riscontro nel diritto tributario: nel diritto tributario, infatti, non troviamo

quelle forme di estinzione, che sono espressione del potere di disporre

del rapporto. Non vi troviamo la novazione e la remissione del debito.

2. Il conto fiscale, la compensazione e i rimborsi.

Vediamo la disciplina del conto fiscale.

A) Ciascun imprenditore o lavoratore autonomo deve essere titolare di un

conto fiscale, sul quale sono registrati i versamenti ed i rimborsi relativi

alle imposte sui redditi e all’Iva. Il conto è tenuto presso il

concessionario della riscossione; su tale conto sono accreditati i

versamenti del contribuente fatti direttamente al concessionario o fatti

mediante delega ad un istituto o azienda di credito.

B) La compensazione è un modo di estinzione dell’obbligazione

tributaria; la compensazione è ammessa solo in casi previsti in via

tassativa ( imposte sui redditi ed Iva). Nel campo delle imposte dirette,

in sede di dichiarazione dal debito di imposta liquidato nella stessa

dichiarazione si deducono i crediti ( relativi allo stesso periodo

d’imposta). Se la dichiarazione reca un saldo attivo il contribuente ha

diritto a sua scelta a computare l’eccedenza in diminuzione

dell’imposta relativa al periodo di imposta successivo o di chiederne il

rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. L’ammontare

complessivo delle eccedenze di imposte risultanti dalla dichiarazione

può essere computato in diminuzione anche dell’ammontare degli

acconti e del saldo dovuti per il periodo d’imposta successivo.

Quest’ultima previsione è più ampia per due ragioni; perché consente

la compensazione, non solo con i saldi, ma anche con gli acconti (c.d.

compensazione verticale); perché la compensazione può investire

anche imposte diverse ( c.d. comp. orizzontale).

C) Nell’Iva il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza

in detrazione nell’anno successivo... ovvero di chiedere il rimborso.

D) Il conto fiscale non solo consente la compensazione tra crediti e debiti

fiscali dello stesso contribuente, ma consente anche la effettuazione di

rimborsi (in materia di imposte dirette e di Iva).

3. Modalità della riscossione.

Le forme della riscossione sono diverse, a seconda del tipo di tributo a

cui si riferisce; vi è però una fondamentale bipartizione, tra imposte sui

redditi ed imposte indirette e tasse. Con riguardo alle imposte sui redditi:

a) Le imposte sui redditi non sono mai riscosse dagli uffici accertatori, ma

da altri organi o soggetti;

b) Nella riscossione delle imposte dirette troviamo tipizzate tre forme di

riscossione (ritenuta diretta, versamento diretto e riscossione

mediante ruolo)

c) La riscossione ad iniziativa dell’amministrazione finanziaria avviene

sempre mediante ruolo

Con riguardo alle imposte indirette:

a) tali imposte sono riscosse dagli uffici accertatori

b) la riscossione avviene sempre mediante versamento all’ufficio

accertatore

c) la riscossione coattiva è affidata anche qui, nella maggior parte dei

casi, al “Servizio della riscossione”.

4. Il “Servizio” e i “concessionari della riscossione”.

La riscossione quando non è svolta dagli stessi uffici accertatori è affidata

ad un’apposita struttura organizzativa, denominata “Servizio di

riscossione dei tributi”. Tale servizio è costituito da un ufficio centrale,

denominato servizio centrale, e da uffici periferici (gli agenti della

riscossione). Il servizio di “agente della riscossione” è affidato, nei singoli

ambiti territoriali, in concessione amministrativa. Il concessionario della

riscossione, quindi, è un privato concessionario di un pubblico servizio.

Ecco in sintesi i compiti del concessionario. Esso provvede alla

riscossione delle entrate iscritte a ruolo; provvede, inoltre, alla riscossione

dei versamenti diretti. Il concessionario promuove l’esecuzione forzata

delle somme iscritte a ruolo e provvede agli sgravi ed ai rimborsi. Il

concessionario del servizio di riscossione può svolgere anche funzione di

tesoriere degli enti locali. Tra lo Stato e il concessionario vi è un rapporto

contrattuale, che è stipulato in seguito ad un’asta pubblica, cui possono

partecipare soltanto determinati soggetti (aziende ed istituti di credito,

casse rurali ed artigiane). Il concessionario non è titolare dei crediti da

riscuotere, ma è soltanto incaricato della riscossione; pertanto, le

controversie sui crediti da riscuotere non vanno promosse nei confronti

del concessionario, ma nei confronti dell’ente impositore (salva l’azione di

risarcimento danni).

Capitolo dodicesimo – La riscossione –

Sezione seconda - La riscossione delle imposte sui redditi –

5. Tempi e titoli della riscossione.

Per illustrare la riscossione delle imposte sui redditi adottiamo la

seguente tripartizione:- riscossione anticipata; - riscossione provvisoria; -

riscossione definitiva

A) La riscossione anticipata avviene nel corso del periodo d’imposta, in

due forme: mediante ritenuta e mediante versamento di acconti.

Questa riscossione precede sia il perfezionarsi del presupposto (che

si realizza con il decorso dell’intero periodo d’imposta) sia il sorgere

dell’obbligazione ( che si ha con la dichiarazione e con l’avviso). Le

ritenute d’acconto sono una decurtazione di somme che per il

percipiente costituiscono componente attiva del reddito: esse

decurtano stipendi (dei lavoratori dipendenti), ricavi (di alcuni

imprenditori), compensi (dei lavoratori autonomi). Sono definite dalla

legge “acconti”; rappresentano, per chi subisce le ritenute,

un’anticipazione o acconto, dell’imposta che sarà dovuta per quel

periodo d’imposta. Il parametro di riferimento della “ritenuta d’acconto”

è la somma corrisposta al reddituario. Sotto il profilo in esame, la

ritenuta d’imposta assume tutt’altra configurazione; il sostituto deve

versare all’erario una certa somma, che non costituisce sotto alcun

profilo anticipazione dell’imposta dovuta dal sostituito; qui obbligato è

il sostituto, il quale, versando, estingue l’obbligazione d’imposta di cui

esso è soggetto passivo; la ritenuta, subita dal sostituito, è esercizio

della rivalsa del sostituto, ma non vale come acconto dell’imposta

perché egli non è debitore. V’è poi un’altra forma di anticipazione della

riscossione, rappresentata dai versamenti che ciascun contribuente

deve effettuare nel corso del periodo d’imposta ( a maggio e

novembre); tali versamenti hanno come parametro l’imposta dovuta

per il precedente periodo d’imposta, e valgono come acconti

dell’imposta che risulterà dovuta per il periodo in corso.

B) La riscossione provvisoria è quella che si fonda sopra titoli non

definitivi: ossia quella che avviene in corso di causa, sulla base di

accertamenti che, in quanto sub iudice, non sono definitivi.

C) Riscossione definitiva è quella che avviene in base a titoli definitivi;

dichiarazione ed avviso di accertamento (divenuto) definitivo.

6. Autonomia della riscossione.

L’autonomia della riscossione, rispetto alle vicende dell’obbligazione

tributaria, consente di vedere in esse una funzione amministrativa

autonoma, dotata di suoi caratteri specifici; essa si svolge in modi tipici;

l’ente pubblico può agire e riscuotere solo con gli atti e le procedure

previste dalla legge; il contribuente può liberarsi solo adempiendo nei

modi e forme previste dalla legge.

7. La ritenuta diretta.

Il decreto sulla riscossione delle imposte sui redditi esordisce con

l’affermazione che tali imposte sono riscosse mediante:

a) ritenuta diretta;

b) versamenti diretti al concessionario della riscossione;

c) iscrizione a ruoli.

Ritenuta diretta è una forma di riscossione che si ha quando le

amministrazioni statali corrispondono compensi od altre somme, con il

diritto di decurtarle d’un certo importo ; la ritenuta viene detta diretta

perché effettuata direttamente dell’ente impositore. L’amministrazione

statale, pertanto nel corrispondere somme soggette a ritenuta: a) è

debitrice verso il contribuente d’una certa somma; b) può, anzi, deve

operare una ritenuta; c) deve, infine, trasferire le ritenute alla tesoreria,

secondo le norme della contabilità di Stato. La ritenuta diretta può essere

a titolo d’acconto o a titolo d’imposta.

8. Il versamento diretto.

E’ denominato versamento diretto il versamento di somme effettuato dal

contribuente, in base ad autonoma liquidazione della somma da versare

(c.d autoliquidazione o autotassazione); viene detto diretto per

distinguerlo da quello effettuato in base al ruolo. Nel campo delle imposte

sui redditi, si ha versamento diretto nelle seguenti ipotesi:

a) versamenti delle ritenute operate dai sostituti d’imposta;

b) versamenti a titolo d’acconto dell’IRPEF, dell’IRPEG e dell’ILOR; tali

versamenti costituiscono un acconto dell’imposta che risulterà dovuta

per l’anno in cui sono versati gli acconti, e sono commisurati

all’imposta dichiarata per l’anno precedente;

c) versamenti a saldo dell’IRPEF, dell’IRPEG e dell’ILOR: tali versamenti

debbono essere effettuati entro il termine entro il quale deve essere

presentata la dichiarazione annuale. Le somme predette debbono

essere versate al concessionario della riscossione territorialmente

competente da individuare in base al luogo di domicilio fiscale del

contribuente. Il versamento si effettua o presso gli sportelli del

concessionario o mediante delega bancaria. La banca, ricevuta dal

contribuente la somma da versare all’erario, rilascia al contribuente

una quietanza che libera il contribuente nei confronti del fisco.

Secondo la giurisprudenza, l’accettazione della delega da parte

dell’azienda di credito comporta la novazione dell’obbligazione

preesistente: all’obbligazione tributaria (del contribuente) subentra

quella della banca; l’obbligazione della banca verso il fisco ha natura

privatistica. 9. I ruoli.

A) I casi nei quali la riscossione delle imposte sui redditi avviene

mediante ruolo possono essere indicati, innanzitutto, in via residuale,

cioè come l’insieme dei casi nei quali non è prevista la riscossione

mediante ritenuta diretta o versamento diretto. Ricevuta la

dichiarazione, non corredata dalla quietanza del versamento diretto

delle imposte dovute in base all dichiarazione stessa,

l’amministrazione finanziaria iscrive a ruolo le somme non versate. Vi

sono tre ipotesi di iscrizioni a ruolo in base all dichiarazione: 1)

presentazione della dichiarazione senza previo versamento diretto ( o

con insufficiente versamento) delle somme liquidate ( nella stessa

dichiarazione); 2) maggiori somme liquidate in base all dichiarazione

per effetto del controllo formale e documentale della dichiarazione; 3)

dichiarazione dei redditi soggetti a tassazione separata ( per tali

somme non è previsto il versamento diretto).

Sono poi riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli

accertamenti; nel campo delle imposte dirette, la riscossione tramite

ruolo è l’unica prevista per gli importi dovuti in base agli accertamenti .

B) La legge distingue diverse specie di ruoli: - ruoli principali, nei quali

sono iscritte le imposte liquidate in base alla dichiarazione; - r.

suppletivi, nei quali sono iscritte le imposte dovute in base agli

accertamenti; - r. speciali, nei quali sono iscritte le somme dovute dai

sostituti; - r. straordinari, nei quali sono iscritte in via anticipata rispetto

ai tempi ordinari, le somme per le quali vi sia fondato pericolo per la

riscossione. Le imposte iscritte nei ruoli speciali e straordinari sono

riscossi in unica soluzione, mentre sono riscosse in più rate quelle

iscritte negli altri ruoli.

C) La formazione dei ruoli è di competenza degli uffici delle imposte ( per

le riscossioni che hanno per titolo l’avviso di accertamento) e dei centri

di servizio ( per le riscossioni che hanno per titolo la dichiarazione);

nella formazione materiale dei ruoli, l’amministrazione è coadiuvata

dal Consorzio obbligatorio dei concessionari della riscossione: i ruoli

sono quindi trasmessi all direzione regionale che, a sua volta, dopo

avervi apposto il visto di esecutorietà, li consegna al concessionario.

D) La consegna del ruolo al concessionario lo rende esigibile; il

concessionario deve rendere note ai singoli soggetti iscritti le iscrizioni

che li riguardano, mediante notificazione della cartella esattoriale; la

cartella riproduce, in sostanza, i dati della singola partita di ruolo; dalla

sua notificazione decorre il termine per ricorrere.

E) Dal punto di vista del contenuto, il ruolo si presenta come un elenco

dei contribuenti con l’indicazione del tributo, nel periodo d’imposta,

dell’imponibile, dell’imposta, delle somme dovute, ecc.. Il punto critico

concerne la motivazione. A tal fine, può essere utile la distinzione tra

ruolo meramente riproduttivo di un atto precedente ( nel qual caso non

si ravvisa alcuna esigenza di motivazione) e ruolo innovativo, per il

quale invece si pone l’esigenza di rendere edotto il contribuente delle

ragioni dell’iscrizione.

10. Riscossione provvisoria e definitiva.

Le iscrizioni nei ruoli presuppongono un titolo che le giustifichi. Due sono i

titoli che legittimano la riscossione mediante ruoli: la dichiarazione e

l’avviso di accertamento. La legge distingue poi, in relazione al grado di

stabilità del titolo, iscrizioni a ruolo a titolo definitivo e iscrizioni in base ad

accertamenti non definitivi (o iscrizioni provvisorie). Le iscrizioni a titolo

definitivo sono quelle che hanno per titolo la dichiarazione, gli

accertamenti definitivi, le risultanze catastali e quelle che hanno per

oggetto gli interessi, le soprattasse e le pene pecuniarie. Va precisato che

iscrizione a titolo definitivo non significa iscrizione d’una somma

irreversibilmente dovuta, in quanto i titoli delle iscrizioni in esame non

sono definitivi in ogni caso. Infatti: a) la dichiarazione può essere

contestata dal contribuente, mediante impugnazione del ruolo; b)

l’accertamento definitivo potrebbe essere annullato in tutto o in parte

dall’ufficio; c) anche le risultanze catastali potrebbero essere contestate;

d)le soprattasse e le pene pecuniarie sono irripetibili solo quando l’atto

che le ha irrogate è divenuto definitivo.

Le iscrizioni provvisorie sono quelle che hanno come titolo un avviso di

accertamento non definitivo, ossia impugnato. Il nostro legislatore ha

adottato un criterio intermedio, in base al quale: - se è proposto ricorso,

diviene iscrivibile nei ruoli un terzo dell’imposta o della maggiore imposta

accertata; - dopo la decisione di primo grado, è riscuotibile un importo

pari a due terzi dell’imposta giudicata dovuta da tale decisione; - dopo la

decisione di secondo grado, è iscrivibile una somma pari a tre quarti

dell’imposta giudicata dovuta; - dopo la decisione di terzo grado, è

riscuotibile l’intera imposta giudicata dovuta (con le pene pecuniarie).

11. Il pagamento delle somme iscritte a ruolo.

A) Circa il tempo del pagamento delle somme iscritte a ruolo, assume

rilevanza la distinzione tra le diverse specie di ruoli.

B) Le imposte iscritte nei ruoli principali e suppletivi possono essere

riscosse in dieci rate, se l’amministrazione lo consente. Il Ministro delle

finanze può consentire la rateazione in 5 rate per le imposte iscritte nei

ruoli speciali e straordinari nei confronti dei soggetti per i quali sussiste

la necessità di mantenere i livelli occupazionali e di assicurare il

proseguimento delle attività produttive, nonché nei confronti di soggetti

che svolgono un servizio pubblico essenziale e nei confronti di enti

territoriali.

C) Il giorno effettivo di scadenza non è il giorno 10 del mese, ma il 18,

perché alla norma che fissa la scadenza al giorno 10 si sovrappone

quella per cui il pagamento deve essere effettuato presso la sede

dell’esattoria entro 8 gg. dalla scadenza. Decorso il termine utile per il

pagamento, si rende dovuta una indennità do mora pari al 2% della

somma non pagata, se il pagamento avviene nei 3 giorni successivi

alla scadenza ( entro il 21); l’indennità sale al 6% se il pagamento è

successivo al giorno 21.

D) Il pagamento può essere parziale e deve avvenire in contanti o con

cedole del debito pubblico ovvero con altri titoli di credito bancari o

postali a copertura garantita. Una singolare forma di datio in solutum è

l’assolvimento del tributo mediante cessione allo Stato dei beni

d’interesse storico od artistico, sottoposti a speciale tutela.

12. Gli effetti del ruolo.

Il ruolo è atto collettivo: contiene una molteplicità di “partite”, o iscrizioni.

Interessa l’effetto della singola iscrizione, che è duplice: concerne, da un

lato, l’obbligo di pagare, dall’altro l’esecuzione forzata. Nel caso di ruolo

fondato su dichiarazione, non pare corretto affermare che il ruolo

determina l’esigibilità del debito; questo debito, già in precedenza, doveva

essere soddisfatto; il ruolo reitera l’obbligo, e l’inadempimento di questo

obbligo apre la via all’esecuzione forzata. L’effetto del ruolo è invece

definibile in termini di esigibilità quando il ruolo si fonda sull’avviso di

accertamento; in tale ipotesi, l’iscritto non avrebbe potuto adempiere,

prima del ruolo. Qui dunque il ruolo produce un effetto definibile in termini

di esigibilità; inoltre, pone un obbligo di adempimento, la cui omissione

permette anche qui l’esecuzione forzata. Poiché è stabilito che, se il ruolo

non è impugnato, non è permesso agire per ripetere (ciò che è stato

corrisposto in base all’iscrizione divenuta definitiva), è parso di doverne

desumere che il ruolo abbia, in generale, valore di atto d’imposizione. Il

ruolo non è atto costitutivo dell’obbligazione tributaria; esso è mero

strumento di riscossione (ossia atto che se non viene pagata la somma

iscritta, abilita l’amministrazione all’esecuzione forzata); posto tutto ciò, la

mancata impugnazione del ruolo non dovrebbe consolidare altro che gli

effetti del ruolo (azione esecutiva), e non dovrebbe impedire il rimborso

delle somme riscosse mediante ruolo. L’art. 16 del d.p.r. n° 636 sembra

peraltro contraddire questo svolgimento logico, in quanto stabilisce che

l’istanza di rimborso è proponibile solo in assenza di atti impugnabili;

quindi quando vi è l’iscrizione a ruolo, l’impugnazione del ruolo è la via

obbligata da percorrere per ottenere l’annullamento del ruolo, il rimborso

di ciò che è stato versato in base a ruolo. Tale norma però non riguarda

tutte le iscrizioni a ruolo.

A) Essa riguarda in primo luogo, le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio;

tali iscrizioni implicano un conguaglio, per cui, se in sede di iscrizione

provvisoria viene riscosso più di quello che era riscuotibile per tale via,

in sede di iscrizione definitiva sarà detratto tutto l’importo

provvisoriamente riscosso, iscrivibile o no che fosse.

B) Il problema no riguarda il ruolo affetto da vizi propri, ossia il ruolo che,

dovendo riprodurre un atto precedente, illegittimamente se ne discosti,

per cui il rimborso deve essere effettuato d’ufficio a prescindere da

istanze di parte.

C) Il problema non riguarda il ruolo che non sia stato preceduto da avviso

di accertamento o di liquidazione; l’unico caso in cui si ha preclusione

del rimborso è dunque quello in cui il ruolo sia stato formato in base

alla dichiarazione, e si assuma che la dichiarazione è dichiarazione di

un’imposta non dovuta.

13. Gli effetti riflessi del ruolo.

Si discute se il ruolo esplichi effetti, non solo sul soggetto iscritto, ma

anche nei confronti di altri soggetti. In linea di principio , il ruolo – come

ogni altro atto giuridico – esplica effetti solo nei confronti del soggetto, a

cui si rivolge. Il titolo esecutivo non ha efficacia contro terzi, eccettuati gli

eredi (l’eccezione è apparente; gli eredi non sono terzi, ma prendono su

di sé le posizioni giuridiche del de cuius). Il titolo esecutivo, in

conclusione, non ha efficacia verso i terzi; unica eccezione, a tale

principio, se di eccezione si tratta, è costituita dai coobbligati dipendenti

limitati; tali soggetti rimangono estranei al processo di esecuzione, ma il

particolare diritto di garanzia che insiste sui loro beni ne consente il

pignoramento e la vendita in virtù del titolo esecutivo riguardante

l’obbligato principale; il caso della moglie, che abbia presentato

dichiarazione congiunta con il marito.

Capitolo dodicesimo

Sezione terza – La riscossione delle imposte indirette –

14. Quadro generale.

La riscossione non coattiva delle imposte indirette si differenzia da quella

delle imposte dirette perché è effettuata presso gli stessi uffici impositori;

la riscossione coattiva è invece effettuata, sia per le imposte dirette, sia

per le imposte indirette, mediante ruoli.

15. Riscossione in base alla dichiarazione.

Cominciamo ad esaminare i casi di iniziativa spontanea del contribuente.

Dobbiamo allora distinguere tre gruppi: a) casi nei quali vi è l’obbligo di

presentare una dichiarazione; b) casi nei quali vi è l’obbligo di una attività

equivalente alla dichiarazione; c) casi in cui l’obbligo di pagamento sorge

senza dichiarazione.

La dichiarazione è prevista per l’imposta sulle assicurazioni, imposta sul

valore aggiunto, imposta sulle successioni, sulla pubblicità, gli spettacoli e

sugli incrementi di valore degli immobili. Per l’imposta di registro, e per le

imposte ipotecarie e catastali, in luogo della dichiarazione, vi è la richiesta

di registrazione o di effettuazione della formalità. Infine, pagamento senza

dichiarazione si ha per le tasse sulle concessioni governative e per talune

forme di adempimento dell’imposta di bollo.

16. Riscossione in base all’avviso di accertamento.

Di questo atto, dobbiamo rilevarne due specie: a) l’avviso che determina

sia l’imponibile, sia l’imposta, generando l’obbligo immediato di

pagamento; b) l’avviso che, limitandosi a determinare l’imponibile, non

determina l’obbligo immediato di pagamento. Nell’Iva l’avviso stabilisce

imponibile ed imposta; dalla sua notificazione, sorge l’obbligo di

pagamento. L’avviso di accertamento determina imponibile ed imposta

anche nell’imposta sulla pubblicità e nell’imposta sugli spettacoli. In tutti

questi casi, l’avviso è anche atto della riscossione; il mancato pagamento

legittima l’iscrizione a ruolo. In altre imposte (registro, successioni ed

imposte connesse), l’avviso determina solo la base imponibile, onde lo si

denomina avviso di accertamento del maggior valore; ad esso segue

l’avviso di liquidazione.

17. Riscossione in base all’avviso di liquidazione.

L’avviso di liquidazione è previsto per l’imposta di registro, imposta sulle

successioni e per le altre imposte indirette. In tali imposte, la base della

prima liquidazione è la stessa denuncia del contribuente; in seguito la

liquidazione avverrà in relazione agli avvisi di accertamento ( i quali, in tali

imposta indicano il valore dei beni, ma non l’imposta). L’avviso di

liquidazione contiene la determinazione imperativa dell’imposta; in quanto

atto della riscossione, esso racchiude un invito al pagamento

dell’imposta. L’imposta deve infatti essere pagata entro un certo termine

dalla notificazione dell’avviso (60 o 90 gg.). Se il pagamento non avviene

nel predetto termine, si rende dovuta un soprattassa pari al 20%

dell’imposta. 18. La riscossione provvisoria.

La distinzione tra riscossione definitiva e riscossione provvisoria, opera

anche nelle imposte indirette. Solo per alcune imposte indirette è previsto

un frazionamento del prelievo, in relazione all’andamento del processo; in

altre imposte, l’amministrazione può riscuotere anche se vi è processo

pendente. La riscossione provvisoria è prevista per l’imposta di registro,

per l’imposta sulle successioni e donazioni, per l’INVIM e per l’Iva. La

riscossione dell’imposta di registro è informata al principio per cui il

ricorso del contribuente non sospende la riscossione, con due eccezioni:

- le imposte complementari si riscuotono per un terzo dopo il ricorso, due

terzi dopo il primo grado, l’intero dopo il secondo grado; - le imposte

suppletive sono riscosse dopo il terzo grado.

Capitolo dodicesimo

Sezione quarta – Esecuzione forzata –

19. Il processo esecutivo.

Il ruolo non è soltanto strumento di legittimazione della riscossione

spontanea, ma anche titolo esecutivo, ossia in base ad esso il

concessionario può sottoporre ad esecuzione forzata i beni del debitore.

L’esecuzione forzata fiscale è disciplinata dalle norme del diritto comune.

L’avviso di mora deve contenere l’indicazione del debito e l’invito a

pagare entro 5 gg.. L’avviso non preceduto da iscrizione a ruolo è atto

impugnabile dinanzi alle commissioni. L’esecuzione immobiliare non può

aver luogo se non è stata previamente esperita quella immobiliare.

L’esecuzione si articola in tre momenti: pignoramento, vendita e

assegnazione del ricavato. Il pignoramento dei beni mobili avviene nelle

forme del diritto processuale comune, ad opera dell’ufficiale esattoriale,

che deve redigere un verbale da consegnare e notificare al debitore

esecutato. Per addivenire all vendita, il concessionario deve far affiggere

un avviso per 5 gg. consecutivi nella casa comunale, nel quale deve

essere indicata la data del primo e quella del secondo incanto. Se i beni

non sono venduti al secondo incanto provvede a venderli il sindaco per

trattativa privata. Il pignoramento dei beni immobili si esegue mediante

trascrizione di un avviso di vendita. La vendita è presieduta dal pretore.

Se dopo un primo ed un secondo incanto il bene non è venduto,

l’intendente può autorizzare un terzo incanto. Se il terzo incanto ha esito

negativo l’immobile è devoluto allo Stato. Epilogo della procedura è la

distribuzione del ricavato.

20. Le opposizioni all’esecuzione.

Secondo il codice di procedura civile, vi sono tre forme di opposizione: -

opposizione all’esecuzione, con cui si contesta il diritto della parte istante

di procedere ad esecuzione forzata; - opposizione agli atti esecutivi, con

cui si contesta la regolarità formale del titolo esecutivo o del precetto o

dei singoli atti esecutivi: - opposizione di terzo, promossa da un terzo che

pretende avere la proprietà o altro diritto reale sui beni pignorati. In

relazione all’esecuzione esattoriale, la legge non ammette né

l’opposizione all’esecuzione, né l’opposizione agli atti esecutivi, ma solo

l’opposizione di terzo. In luogo dell’opposizione all’esecuzione, il diritto

tributario conosce un rimedio amministrativo; è il ricorso all’intendente.

21. La sospensione dell’esecuzione.

La legge stabilisce che il ricorso contro il ruolo non sospende la

riscossione e che, tuttavia, l’intendente di finanza, sentito l’ufficio delle

imposte, ha facoltà di disporla (cioè di disporre la sospensione non la

riscossione). La sospensione può essere revocata ove sopravvenga

fondato pericolo per la riscossione. Esiste dunque un potere

dell’Amministrazione di sospendere la riscossione; l’esercizio del potere è

subordinato alla presentazione d’un ricorso contro il ruolo, ed in

mancanza di pericoli per la riscossione. Contro i provvedimenti

dell’amministrazione è ammesso ricorso al giudice amministrativo, che

potrebbe disporre la sospensione rifiutata.

22. L’ingiunzione.

L’ingiunzione era lo strumento della riscossione di tutte le tasse e imposte

indirette: ora continua ad essere usata come atto di accertamento,

mentre per la riscossione occorre il ruolo. Con atto di ingiunzione, la

pubblica amministrazione ordina il pagamento dell’imposta; se il

pagamento non avviene entro 30 gg., la pubblica amministrazione ha il

diritto di dar corso all’esecuzione forzata. Quanto alla natura giuridica e

agli effetti dell’ingiunzione, essa: se segue un atto d’imposizione ha

natura di atto esattivo; se non è stata preceduta da avviso di

accertamento, cumula le funzioni di atto impositivo e di atto esattivo.

Capitolo tredicesimo

Il rimborso

Sezione prima – Le fattispecie –

1. Credito d’imposta e rimborso da indebito.

Svariati sono i rapporti nei quali i privati sono in posizione di credito verso

l’amministrazione finanziaria; simili posizioni possono essere denominate,

in senso ampio, crediti d’imposta o diritti di rimborso. Il credito d’imposta

si distingue dai rimborsi: il primo designa un credito estinguibile mediante

compensazione, il secondo indica corresponsione della somma oggetto

del credito. Dal punto di vista delle modalità di esercizio vi sono crediti

che debbono essere esercitati mediante la loro inclusione nella

dichiarazione dei redditi o nella dichiarazione Iva; e crediti da indebito,

che implicano un’apposita istanza. Si ha dunque un tripartizione così

articolata: a) crediti di rimborso la cui fattispecie costitutiva è un

pagamento indebito

b) crediti di restituzione la cui fattispecie non è un pagamento indebito; e

le cui modalità di esercizio non sono caratterizzate in termini di

compensazione necessaria con il debito d’imposta;

c) crediti d’imposta in senso stretto che, non derivano da un pagamento

indebito, e la cui modalità di esercizio è caratterizzata dalla

compensazione con il debito d’imposta.

2. Genetica dell’indebito: a) carenza della legge.

Un pagamento è dovuto se oggetto di obbligazione; il pagamento non è

vero e proprio pagamento, ma dazione indebita, quando manca ab

origine, o viene meno in seguito il rapporto obbligatorio. Tra le cause

della mancanza del rapporto, dobbiamo innanzitutto annoverare le ipotesi

in cui manca, o viene ex post a mancare la norma di legge istitutiva

dell’obbligazione. Le ipotesi prospettabili sono le seguenti:

a) inesistenza della norma di legge istitutiva del tributo: ossia

applicazione amministrativa d’un tributo non previsto da alcuna legge

vigente;

b) mancata conversione in legge di un decreto legge;

c) abrogazione retroattiva della norma impositiva, o introduzione

retroattiva di una norma di favore;

d) interpretazione autentica contra fiscum;

e) dichiarazione di incostituzionalità.

3. Segue: b) dichiarazione inesatta.

Un’altra causa di pagamento non dovuto può essere una dichiarazione

erronea: si ipotizzi, ad esempio, che la dichiarazione contenga redditi non

percepiti o non tassabili. Ove una simile dichiarazione sia accompagnata

dal versamento della somma liquidata nella dichiarazione stessa, tale

versamento appare parzialmente indebito. Se si concepisce la

dichiarazione come atto di per se sufficiente a costituire il debito, riesce

arduo ammettere che l’indebito possa essere ripetuto, in assenza d’un

contrarius actus che ponga nel nulla gli effetti della dichiarazione.

Seguendo, invece, la tesi secondo cui la dichiarazione è un mero atto,

costitutivo di una obbligazione ex lege quale componente, con il

presupposto, d’una fattispecie complessa, nel caso dianzi prospettato,

l’obbligazione nasce solo nella misura in cui, con la dichiarazione,

coesiste il presupposto. Il plus erroneamente dichiarato e versato, quindi,

è un plus indebito, che la finanza è tenuta a restituire.

4. Segue: c) accertamento illegittimo.

Se, con l’avviso di accertamento, l’ufficio accerta un debito superiore a

quello risultante dalla corretta applicazione della legge alla situazione di

fatto, l’obbligazione sorge ugualmente, nella misura in cui è determinata

dall’avviso. L’indebito si profila solo se, e nella misura in cui l’avviso è

annullato, in tutto o in parte, dal giudice: in tal caso, solo a seguito di

annullamento dell’avviso diviene indebito ciò che è stato pagato in

osservanza dell’atto.

5. Segue: d) riscossione indebita.

Un’altra serie di ipotesi, nelle quali può aversi indebito, attiene alla

riscossione. Nel campo delle imposte sui redditi può darsi:

a) liquidazione erronea di somme direttamente versate;

b) vizio proprio del ruolo (es. viene iscritta a ruolo una somma superiore

a quella dovuta in base al titolo che legittima la riscossione).

Capitolo tredicesimo

Sezione seconda – Il procedimento –

6. Articolazione generale.

Esiste tutto un complesso di regole, intese a disciplinare il procedimento

di rimborso: ossia il complesso di attività che verificano ed attuano il

credito di rimborso. La disciplina generale, applicabile nei casi in cui non

vi siano norme specifiche è così riassumibile: - atto iniziale del

procedimento di rimborso è una istanza dell’interessato;

- l’istanza è proponibile in caso di versamento diretto o qualora

manchino o non siano stati notificati atti impugnabili;

- l’istanza è proponibile nei termini previsti dalle singole leggi d’imposta

o, in mancanza di disposizioni specifiche, entro 2 anni dal pagamento,

ovvero se posteriore, da quando sia sorto il diritto alla restituzione;

- all’istanza segue l’accoglimento (atto di rimborso), o il rigetto della

stessa ( provvedimento di diniego), ovvero l’inerzia dell’ufficio;

- in caso di provvedimento di diniego l’interessato può proporre ricorso

alla commissione entro 60 gg.; se il ricorso è omesso non può essere

riproposta l’istanza;

- in caso di silenzio, l’interessato può ricorrere quando siano trascorsi

almeno 90 gg. dalla presentazione dell’istanza e fino a quando il

rimborso non è prescritto.

7. Imposte sui redditi.

In materia di rimborso di imposte sui redditi, la disciplina del

procedimento varia in funzione della modalità con cui è stata riscossa la

somma di cui si chiede il rimborso.

A) Per le ritenute dirette, è previsto che il contribuente possa chiederne il

rimborso con ricorso rivolto all Direzione regionale competente per il

luogo in cui ha il domicilio fiscale, entro il termine decennale di

prescrizione previsto dal codice civile.

B) Per il rimborso dei versamenti diretti, il soggetto che li ha effettuati può

presentare, alla Direzione regionale, istanza di rimborso entro 18 mesi

dalla data del versamento. Il rimborso può essere chiesto anche dal

soggetto che sia stato indebitamente assoggettato a ritenuta, o che sia

stato assoggettato a ritenuta superiore a quella dovuta, entro 18 mesi,

dalla data in cui è stata operata la ritenuta. Tale soggetto può tutelarsi

in due modi: può esporre, in sede di dichiarazione, le ritenute subite, e

può inoltre presentare domanda di rimborso, in base alla norma in

esame. Secondo la giurisprudenza, tale soggetto non può rivolgersi

contro il sostituto, che ha operato una ritenuta indebita, ma può agire

solo nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

C) Per le somme corrisposte in base ad iscrizione a ruolo, la legge non

disciplina espressamente l’istanza di rimborso; la ragione sta nel fatto

che, in tale ipotesi, la procedura muove, non tanto da un’istanza di

rimborso rivolta all’autorità amministrativa, ma dal ricorso contro il

ruolo; il rimborso, infatti, presuppone l’annullamento del ruolo;

annullato il ruolo il rimborso deve essere disposto d’ufficio. Vanno ora

indicate le norme concernenti l’esercizio dei crediti d’imposta; dei

crediti, cioè da far valere mediante dichiarazione. Conclusivamente

può dirsi che, in sede di dichiarazione, il contribuente deve indicare

l’imposta netta ( ossia l’imposta lorda meno le detrazioni); l’imposta

netta si compensa con i crediti d’imposta, con le ritenute e con i

versamenti d’acconto. Quando l’ammontare dei crediti d’imposta, delle

ritenute e degli acconti è superiore all’imposta netta, il dichiarante ha

un diritto di opzione sull’eccedenza; può domandarne il rimborso

oppure compensarla con l’imposta dovuta per il periodo successivo.

8. Imposte indirette.

Esaminiamo ora, le norme che disciplinano l’istanza di rimborso di

imposte indirette. In tale settore, ha un certo carattere di generalità la

regola per cui il rimborso deve essere richiesto, a pena decadenza, entro

3 anni dal pagamento. Tale termine vale per l’imposta di registro, per

l’INVIM, per l’imposta sulle successioni e donazioni, per le imposte

ipotecarie e catastali, per l’imposta sugli spettacoli, per le tasse sulle

concessioni governative e per il bollo pagato in modo virtuale. Per quel

che concerne l'imposta sul valore aggiunto, occorre distinguere il

rimborso di somme indebitamente versate dal credito d’imposta derivante

dall’imposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di

rivalsa. La legge regola minutamente l’esercizio del credito d’imposta,

stabilendo: a) che le detrazioni vanno computate nel mese di competenza

e che quelle non computate tempestivamente non possono essere

computate nei mesi successivi ma solo nella dichiarazione annuale; b)

che il contribuente perde il diritto alle detrazioni non computate per i mesi

di competenza ne in sede di dichiarazione annuale.

9. Il rimborso d’ufficio.

E’ importante distinguere i casi in cui il procedimento di rimborso inizia

per impulso dell’interessato, dai casi di rimborso d’ufficio. In caso di

rimborso d’ufficio non essendo previsto alcun termine, opera solo quello

prescrizionale previsto dal codice civile.

A) Un primo ordine di fattispecie, in cui il rimborso deve essere disposto

d’ufficio, riguarda i crediti risultanti dalla dichiarazione dei redditi ( per i

quali il dichiarante non abbia optato per il riporto a nuovo, nella

dichiarazione d’imposta dell’anno successivo).

B) Un secondo ordine di casi riguarda i rimborsi da effettuare a seguito di

decisioni delle commissioni; se l’imposta iscrivibile a ruolo in base ad

una decisione è inferiore a quella iscritta, l’ufficio deve disporre lo

sgravio.

C) Infine, tutti i casi in cui la riscossione indebita dipende da errori

materiali o duplicazioni imputabili allo stesso ufficio (es. Iscrizione a

ruolo di una somma superiore a quella accertata), il rimborso deve

essere disposto d’ufficio. 10. Il diniego.

Le norme che prevedono istanze di rimborso o che il fisco provveda al

rimborso di sua iniziativa, non sono norme che fondano il credito di

rimborso, ma norme che disciplinano l’attuazione: sono, cioè, norme di

natura procedimentale, non norme sostanziali. Bisogna dunque

distinguere il rapporto sostanziale di rimborso dal fenomeno

procedimentale che serve ad attuarlo; le norme passate in rassegna non

sono una duplicazione o una esplicitazione del principio generale

dell’indebito, ma norme regolatrici delle attività preordinate a verificare ed

attuare il diritto al rimborso. Dall’istanza di rimborso non nasce il diritto al

rimborso, ed il debito di rimborso, ma una situazione giuridica

procedimentale; l’istanza obbliga l’amministrazione ad attivarsi, per

verificare la fondatezza della domanda, ed a pronunciarsi su di essa,

accogliendola o rigettandola. Dall’istanza, cioè, sorge l’obbligo di

procedere e l’obbligo di pronuncia. Il provvedimento di diniego dispone il

rigetto dell’istanza, ed estingue il dovere di pronuncia.

11. Il silenzio.

Quando l’amministrazione rimane inerte e non provvede sull’istanza,

l’interessato può presentare ricorso alla commissione, purché siano

decorsi 90 gg. dalla precedente istanza, e fino a quando il diritto al

rimborso non è prescritto. E’ invece da ritenere che il silenzio non abbia

valore di provvedimento e che, in particolare, non equivalga ad un

provvedimento di diniego. E’ dunque un silenzio privo di effetti sul piano

sostanziale ( esso non estingue il credito, come il diniego) ed ha valore

solo processuale, come presupposto del ricorso. Quando viene

presentato ricorso a seguito di silenzio, non viene proposta un’azione di

impugnazione, ma un’azione di accertamento; insieme con

l’accertamento del credito, l’interessato può altresì chiedere la condanna

dell’amministrazione al rimborso.

12. L’atto di rimborso.

La competenza a disporre il rimborso spetta, in materia di imposte dirette,

alla Direzione regionale. E’ invece l’ufficio delle entrate che dispone il

rimborso dei versamenti diretti e delle ritenute non computati nel ruolo,

delle imposte riscosse in via provvisoria. Nel settore delle imposte

indirette, i rimborsi sono disposti dagli stessi uffici, che sono competenti

ad accertare e riscuotere le imposte.

Capitolo quattordicesimo

Le sanzioni

Sezione prima – introduzione –

1. Nozione di illecito e di sanzione.

Strutturalmente, sanzione è una norma che impone ad un organo dello

Stato l’applicazione di certe misure; siamo in presenza, dunque, di poteri

(e doveri) statali; la cui specificità deriva: - dai caratteri delle situazioni, in

presenza delle quali debbono essere esercitati; si tratta, come si usa dire,

di trasgressioni, di violazioni di norme; in una parola, di illeciti; -

dall’oggetto del potere, in altri termini dalla tipologia degli effetti, che

scaturiscono dall’esercizio di questo potere; le specie più notevoli di

questi effetti consistono in pene detentive o in pene pecuniarie. Il diritto

tributario pullula di sanzioni; difficile concepire dei consociati che

adempirebbero spontaneamente obblighi tributari non sanzionati; negli

ultimi tempi, il legislatore ha mostrato una predilezione particolare per le

misure penali. 2. Tipologie degli illeciti e delle sanzioni.

La tipologia degli illeciti dipende da quella delle sanzioni; dove è prescritta

una sanzione penale, amministrativa, civile, disciplinare, ivi è un illecito

penale, amministrativo, ecc.. Un comportamento, o una omissione, non

sono illeciti ontologicamente, ma in quanto costituiscano l’antecedente di

una sanzione. Abbiamo dunque un illecito penale, ossia un reato, quando

ad esso è collegata una sanzione penale. Le sanzioni amministrative

tributarie, secondo la legge del 1929, sono di tre specie: a) pena

pecuniaria; b) soprattassa; c) chiusura di un esercizio pubblico o negozio,

o di uno stabilimento commerciale od industriale. Pena pecuniaria

(sanzione amministrativa) e sanzioni penali, dunque, sono in rapporto di

alternatività ; la legge può stabilire in aggiunta alla sanzione penale o

amministrativa, l’obbligo del pagamento di una soprattassa. La

soprattassa, vista come misura aggiuntiva rispetto alle sanzioni, sembra

non essere una sanzione, ma una misura riparatoria o risarcitoria. La

legislazione attuale non rispecchia quel modello; pena pecuniaria

(sanzione amministrativa) e sanzioni penali possono cumularsi; può

esservi cumulo anche tra sanzione penale e soprattassa; l’alternativa

sembra correre, piuttosto, tra pena pecuniaria e soprattassa; inoltre la

funzione risarcitoria sembra affidata agli interessi per ritardato

pagamento, che sono dovuti indipendentemente dalle sanzioni. Il cumulo

tra sanzioni penali e amministrative è previsto espressamente dalla

legge. Capitolo quattordicesimo

Le sanzioni

Sezione seconda – Le misure amministrative –

4. Le fattispecie.

Iniziamo l’esame degli illeciti amministrativi cui è collegata una pena

pecuniaria o una soprattassa.

A) In materia di Iva, le violazioni degli obblighi formali (fatturazione,

registrazione, dichiarazione, contabilità, compilazione di elenchi,

mancata risposta a questionari) sono punite con pena pecuniaria;

l’omesso o tardivo versamento è punito con soprattassa.

B) In materia di imposte sui redditi, seguendo analogo criterio, il

legislatore punisce con pena pecuniaria le violazioni relative alla

dichiarazione e ad altri obblighi; le violazioni in materia di riscossione,

invece, sono punite prevalentemente con soprattassa.

C) In materia di imposte di successione e di registro il legislatore,

seguendo lo stesso criterio, punisce con pena pecuniaria le violazioni

relative alla dichiarazione e ad altri obblighi formali, e punisce con

soprattassa l’omesso o tardivo versamento.

5. La pena pecuniaria.

A) La pena pecuniaria consiste nell’obbligazione di pagare una somma di

denaro.

B) La misura della pena pecuniaria varia tra un minimo ed un massimo;

nell’applicazione si ha riguardo alla gravità della violazione e alla

personalità di chi l’ha commessa; la personalità del trasgressore è

desunta dai precedenti penali e giudiziari e, in genere dalla sua

condotta. Esistono peraltro dei casi nei quali la pena pecuniaria è

stabilita in misura fissa: es. È punita in misura fissa l’omessa

presentazione della copia della dichiarazione dei redditi destinata al

comune.

C) Gli organi del contenzioso tributario possono dichiarare non dovute le

pene pecuniarie quando la violazione è giustificata da obiettive

condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle

disposizioni alle quali si riferisce.

D) La giurisprudenza ha sempre fatto leve sul carattere civile della

obbligazione, in cui consiste l pena pecuniaria, per affermarne la

trasmissibilità agli eredi; la dottrina ha insistito sul carattere

sanzionatorio dell’istituto per escludere la trasmissibilità.

E) Se la violazione della norma finanziaria è commessa da più persone,

queste sono obbligate in solido.

F) E’ prevista un’attenuazione del principio del cumulo delle pene in caso

di continuazione. 6. La soprattassa.

La soprattassa si distingue dalla pena pecuniaria per la misura; essa non

varia da un minimo ad un massimo, ma è stabilita dalla legge in una

somma fissa, corrispondente all’ammontare del tributo, ovvero ad una

frazione o ad un multiplo di esso. Anche in materia di soprattasse le

commissioni hanno il potere di dichiararne la non applicabilità per motivi

di incertezza sulla portata della norma da applicare. Accentuandone il

carattere risarcitorio, la giurisprudenza tende a considerarla un

accessorio del tributo, e quindi ad estendere all soprattassa la disciplina

prevista, ad esempio, in materia di privilegi e di interessi moratori.

7. Altre sanzioni.

Gli illeciti amministrativi sono puniti, oltre che con le sanzioni già

esaminate, con altre sanzioni, c.d. accessorie: - lo scioglimento degli

organi amministrativi e la revoca dell’autorizzazione all’esercizio del

credito, per gli enti di credito che violino le norme in tema di certificazioni

di passività bancarie e in tema di deroghe al segreto bancario; - la

decadenza dal diritto di fruire di contributi o altre provvidenze dello Stato;

- la sospensione dall’esercizio della professione; - la sospensione

dall’esercizio di un’attività commerciale.

8. Il procedimento applicativo della pena pecuniaria.

La legge del 11929 attribuisce la competenza ad applicare la pena

pecuniaria all’intendente (Direzione regionale) nella cui circoscrizione sia

stata accertata la violazione; i decreti di attuazione della riforma tributaria

hanno conferito tale competenza agli uffici delle imposte, per le pene

pecuniarie relative ai tributi le cui controversie appartengono alla

giurisdizione delle commissioni. Occorre dunque distinguere tra pene

pecuniarie irrogate dall’intendente e pene pecuniarie irrogate dall’ufficio.

A) La competenza dell’intendente (Dir. regionale) in materia di pena

pecuniaria, venuta meno per i tributi di maggiore rilievo (imposta sul

reddito, Iva, imposte di registro, ecc..), permane per le imposte di

bollo, concessione governativa, pubblici spettacoli, tasse di

circolazione, imposte di fabbricazione, imposte doganali, ecc..

Secondo la legge del 1929, la Dir. regionale, prima di applicare la

pena pecuniaria, deve notificare al trasgressore il verbale di

accertamento, invitandolo a presentare le sue deduzioni entro il

termine di 15 gg.. Decorso tale termine, l’amministrazione può irrogare

la pena pecuniaria con ordinanza motivata. L’ordinanza acquista

valore esecutivo se nel termine di 30 gg. non è impugnata con ricorso

al Ministro delle finanze. Contro il decreto del Ministro è consentito

agire dinanzi all’autorità giudiziaria ordinaria.

B) Quando la pena pecuniaria è applicata dallo stesso ufficio che accerta

il tributo, esso irroga la pena pecuniaria con l’avviso di accertamento

relativo al tributo; se la pena non discende da fatti di evasione, ma

dalla violazione di prescrizioni meramente formali, l’ufficio irroga la

pena con apposito avviso. Il provvedimento è impugnabile con ricorso

alle commissioni tributarie.

9. Estinzione della pena pecuniaria.

Le sanzioni amministrative (pena pecuniaria e soprattassa) si estinguono

con l’adempimento, ma vi sono altre ipotesi di adempimento.

A) Vediamo, innanzitutto, la c.d. definizione in via breve “per le violazioni

delle norme delle leggi finanziarie, per cui sia stabilita la pena

pecuniaria, è consentito al trasgressore di pagare all’atto della

contestazione della violazione una somma pari al sesto del massimo

della pena, oltre l’ammontare del tributo”. Pagando e rinunciando

implicitamente a sollevare contestazioni, il trasgressore ottiene unno

sconto. In materia di imposte sui redditi, per le violazioni che non

danno luogo ad accertamenti, la pena pecuniaria non può essere

irrogata qualora, nel termine di 30 gg. dalla data del verbale, sia

eseguito il pagamento di un sesto del massimo della pena pecuniaria.

In questa ipotesi il pagamento del sesto del massimo della pena non si

accompagna al pagamento del tributo; la finanza non può irrogare la

sanzione ma resta indenne il potere di imporre il tributo. Una norma

analoga è presente in materia di Iva, anche qui non è richiesto il

pagamento del tributo.

B) Secondo la legge del 1929, si ha estinzione della pena pecuniaria, per

prescrizione con il decorso di 5 anni dal giorno della violazione; per la

soprattassa con il decorso del termine per la prescrizione del tributo.

C) Le sanzioni amministrative possono estinguersi per effetto di condono.

L’istituto non è previsto in via generale da alcuna legge, ma concesso

volta a volta con provvedimenti ad hoc. Il legislatore consente, a

coloro che abbiano commesso violazioni di leggi tributarie di

ravvedersi, ossia di provvedere, ora per allora, all’adempimento

omesso; le sanzioni sono condonate a chi si avvede.

D) Infine, vi può essere estinzione dell’illecito amministrativo per effetto

dell’esonero. In base ad un decreto ministeriale del 1931 l’autorità

amministrativa può con valutazione discrezionale, ridurre o

abbandonare le pene pecuniarie. La riduzione è ammessa per le

imposte indirette, quando ricorrano particolari circostanze che

giustificano un benevolo trattamento (mancato o insufficiente

pagamento, ovvero irregolarità di semplice forma). L’abbandono (o

esonero dal pagamento della sanzione) è consentito in tre casi: a) per

le violazioni che si riferiscono a casi di dubbia applicazione del tributo;

b) per le violazioni bagatellari dell’imposta di bollo; c) per le violazioni

anteriori ad una legge di condono, quando gli atti non siano stati

regolarizzati in tempo perché non in possesso del trasgressore.

Capitolo quattordicesimo

Sezione terza – Le misure penali –

10. La riforma.

Consideriamo le norme penali riguardanti le imposte dirette e l’imposta

sul valore aggiunto.

A) La legge del 1929 conteneva il c.d. principio di fissità, non potevano

essere abrogate o modificate da leggi posteriori concernenti i singoli

tributi, se non per dichiarazione espressa dal legislatore con specifico

riferimento alle singole disposizioni abrogate o modificate. La riforma

del 1982 lo ha soppresso.

B) Altro importante principio della legge del 1929 abolito nel 1982 è la

c.d. pregiudiziale tributaria; il principio, cioè, previsto per le imposte

dirette dalla legge del 1929 ed esteso all’Iva dal decreto istitutivo di

tale ultima imposta, per cui l’azione penale non può aver corso se non

quando è divenuto definitivo l’accertamento del tributo. Si constatò

che tale principio aveva reso praticamente inoperante l’efficacia

intimidatoria delle sanzioni penali poiché, data la lungaggine del

processo tributario, l’azione penale poteva avere inizio solo a distanza

di molto tempo dalla comunicazione del fatto illecito. Per abolire la

pregiudiziale sono state infatti modificate le norme incriminatrici, le

quali ora, prevalentemente non puniscono l’evasione ( ossia l’omessa,

incompleta o infedele dichiarazione) ma la commissione di fatti

prodromici o strumentali all’evasione o altri fatti il cui accertamento

non implica la risoluzione di questioni estimative.

11. Principi generali.

Il diritto penale tributario segue le regole generali del diritto penale

comune. Vi sono però principi e norme particolari che vanno qui ricordati:

A) Una prima deroga alle norme penali comuni concerne la successione

di leggi penali finanziarie. Secondo il codice penale in caso di

successione di leggi penali nel tempo si applica la legge successiva

se più favorevole al reo; tale legge, cioè è retroattiva, se più

favorevole di quella vigente quando fu commesso il fatto. La

retroattività della legge più favorevole al reo non vale in materia

penale tributaria.

B) Secondo un principio generale del diritto penale, nessuno può

invocare a propria scusa l’ignoranza della legge penale. Accogliendo

gli auspici di larga parte della dottrina, la Corte cost. Ha limitato la

portata dell’art. 5 c.p., statuendone l’incostituzionalità nella parte in cui

non esclude dall’inescusabilità della legge penale l’ignoranza

inevitabile. Dopo la sentenza della Corte cost., l’art. 5 c.p. va letto

così: “l’ignoranza della legge penale non scusa tranne che si tratti di

ignoranza inevitabile”. L’errore per escludere la punibilità dev’essere

un errore sulla norma e deve aver cagionato un errore sul fatto.

C) In materia di concorso di reati, la legge penaltributaria del 1929 reca

una norma particolare, che diverge dalla disciplina del codice penale.

Tale norma dispone innanzitutto che “per ogni violazione di legge si

applica la relativa sanzione”; il che significa che le pene si sommano

(cumulo materiale), in presenza di concorso omogeneo (violazione

della stessa disposizione); il codice penale, invece, prevede il cumulo

giuridico delle pene. La legge penaltributaria prevede, poi, delle

attenuazioni “nel caso di violazioni commesse anche in tempi diversi

in esecuzione della medesima risoluzione, la sanzione può essere

applicata una sola volta”.

D) In materia di prescrizione, la legge del 1982 deroga al codice penale

prevedendo una prescrizione di 7 anni per la contravvenzione di

omessa dichiarazione e di 6 anni per gli altri reati contravvenzionali;

pure di 6 anni è la prescrizione per i delitti.

12. La contravvenzione di omessa dichiarazione.

E’ innanzitutto sanzionata penalmente l’omessa presentazione della

dichiarazione dei redditi e della dichiarazione Iva, quando l’ammontare

dei redditi fondiari, corrispettivi, ricavi, compensi o altri proventi non

dichiarati è superiore a 50 ml. di lire. E’ da notare che viene dato rilievo

penale all’omissione della dichiarazione, non quando l’ammontare

dell’imponibile supera una data soglia, ma quando i valori attivi non

dichiarati superano la soglia minima. Due sono pertanto gli elementi

costitutivi del reato: l’omessa presentazione della dichiarazione e il fatto

che gli elementi non dichiarati superino un certa entità. Ora nel caso di

omessa dichiarazione abbiamo che: - se l’importo non dichiarato è

superiore a 100 ml. si applicano congiuntamente la pena dell’arresto e

dell’ammenda; il reato quindi non è oblazionabile (l’arresto va da tre mesi

a due anni e l’ammenda da 10 a 20 ml.)

- se l’ammontare non dichiarato è superiore a 50, ma non a 100 ml., la

pena è disgiuntamente, l’arresto o l’ammenda (arresto fino a 2 anni a

ammenda fino a 5 ml.); il reato quindi è oblazionabile.

Non si considera omessa:

- la dichiarazione presentata entro 90 gg. dalla scadenza del termine

prescritto;

- la dichiarazione presentata ad un ufficio incompetente;

- la dichiarazione non sottoscritta;

- la dichiarazione non redatta su uno stampato conforme al modello

ministeriale.

13. La contravvenzione di infedele dichiarazione.

La legge punisce, da un lato l’omessa dichiarazione (quale che sia il

soggetto che la ometta , ed eccettuati soltanto i lavoratori dipendenti, in

taluni casi), e dall’altro l’infedele dichiarazione: quest’ultima fattispecie,

però, concerne soltanto i titolari di redditi diversi da quelli di lavoro

autonomo e d’impresa. La legge distingue, infatti, i lavoratori autonomi e

gli imprenditori (nei cui confronti punisce l’omessa contabilizzazione) dai

soggetti non obbligati alla tenuta della contabilità: per questi ultimi, è

criminalizzato il comportamento di infedele dichiarazione che, in assenza

di obblighi di contabilizzazione, si presenta come l’unico comportamento

suscettibile di sanzione. Come per il reato di omessa dichiarazione, vi è

da distinguere un’ipotesi standard (non oblazionabile) e un’ipotesi minore,

che è invece oblazionabile. Infatti:

- quando l’ammontare dichiarato è inferiore a quello effettivo di oltre 100

ml., si ha congiuntamente, la pena dell’arresto e quella dell’ammenda

(arresto da tre mesi a due anni e ammenda da dieci a 20 ml.); il reato

quindi non è oblazionabile;

- quando l’ammontare dichiarato è inferiore a quello effettivo di oltre un

quarto di quest’ultimo e di oltre 50 ml. (ma non di oltre 100 ml.), il reato

è oblazionabile perché è applicabile, disgiuntamente, l’arresto fino a

due anni o l’ammenda fino a 4 ml..

14. La contravvenzione di omessa fatturazione o annotazione di

corrispettivi.

Questo reato contravvenzionale è uno dei più caratteristici della riforma

del 1982; con tale legge, viene punita l’infedele dichiarazione per i redditi

per i quali non vi è l’obbligo di contabilità; dove invece vi è l’obbligo di

emettere fatture o di compiere annotazioni contabili, si puniscono le

violazioni di tali obblighi. Il reato è commesso quando non vengono

fatturati e non vengono annotati corrispettivi superiori a determinati

importi. Più precisamente si ha l’ipotesi base (non oblazionabile) quando:

- è omessa l’annotazione di corrispettivi nelle scritture contabili

obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi, per un ammontare

superiore a 150 ml. e allo 0,25 % dei corrispettivi indicati nell’ultima

dichiarazione o, comunque superiore a 500 ml.;

- è omessa la fatturazione o l’annotazione delle scritture contabili

obbligatorie ai fini Iva, per un ammontare superiore a 150 ml. e allo

0,25 % dei corrispettivi dell’ultima dichiarazione o superiore a 500 ml..

In tali ipotesi, il trattamento sanzionatorio è identico a quello previsto per

l’ipotesi base del reato di infedele dichiarazione: si applicano

congiuntamente, la pena dell’arresto e quella dell’ammenda ( arresto da

tre mesi a due anni e ammenda da dieci a venti ml.) Si ha invece ipotesi

attenuata, con possibilità di oblazione, quando l’ammontare complessivo

dei corrispettivi non fatturati o non annotati è superiore a 50 ml. e al 2 %

dei corrispettivi indicati nell’ultima dichiarazione o comunque superiore a

100 ml.; in questa ipotesi si applica la pena dell’arresto fino a due anni o

dell’ammenda fino a 4 ml..

Vediamo ora, le esimenti. Non si considerano omesse le annotazioni e le

fatturazioni di corrispettivi, quando ricorra una delle seguenti ipotesi:

a) le annotazioni siano state effettuate in taluna delle scritture contabili la

cui mancata tenuta o conservazione è punita come reato; i dati delle

operazioni risultino da documenti la cui emissione e conservazione è

obbligatoria, i relativi corrispettivi siano compresi nella dichiarazione

annuale e sia versata l’imposta dovuta;

b) i corrispettivi non annotati o non fatturati risultino compresi nelle

dichiarazioni e sia versata l’imposta dovuta,

c) si tratti di operazioni che non danno luogo all’applicazione delle

relative imposte;

d) le annotazioni risultino da scritture contabili obbligatorie del periodo

d’imposta precedente o successivo a quello di competenza.

15. La contravvenzione di omessa tenuta o conservazione di

talune scritture contabili.

Questo reato è integrato all condotta di chi non tiene, o non osserva per

il periodo necessario taluna delle seguenti scritture contabili: libro

giornale; libro degli inventari; registro delle fatture; registro dei

corrispettivi; registro degli acquisti. Si considerano non tenute le scritture

contabili non regolarmente bollate e non vidimate, nonché quelle

inattendibili nel loro complesso a causa di irregolarità gravi, numerose e

ripetute. 16. I reati del sostituto.

Sono tre le figure di reato che hanno come soggetto attivo il sostituto.

Una figura sanziona obbligo di dichiarazione, due obbligo di versamenti.

A) Il sostituto che omette di presentare la dichiarazione annuale è punito

a titolo contravvenzionale, quando l’ammontare delle somme pagate e

non dichiarate è superiore, nel periodo d’imposta, a 50 ml.. La pena

comminata è quella dell’arresto fino a 2 anni o quella dell’ammenda

fino a 5 ml.;

B) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per la

presentazione della dichiarazione annuale ritenute per un ammontare

complessivo superiore, in un periodo d’imposta, a lire 50 ml., è punito

con l’arresto fino a 3 anni oppure con l’ammenda fino a 6 ml.;

C) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per la

presentazione della dichiarazione annuale ritenute risultanti dalla

certificazione rilasciata ai sostituti per un ammontare complessivo

superiore, in un periodo d’imposta, a 25 ml, è punito con la reclusione

da tre mesi a tre anni e con la multa da lire tre ml. a lire 5 ml..

Il secondo reato è contravvenzionale, il terzo è un delitto; le differenze tra

i due reati stanno in ciò che: - la soglia minima è di 50 ml. in un caso, di

25 nell’altro; - nel terzo reato si richiede il rilascio ai sostituti della

certificazione delle ritenute.

17. I delitti di frode fiscale: generalità.

Frode fiscale torna utile per classificare una serie di ipotesi delittuose,

che il legislatore tratta unitariamente.

A) Le condotte.

Le sei ipotesi delittuose sono le seguenti:

a) rilascio o utilizzazione di scritture o documenti contraffatti o alterati;

b) distruzione o occultamento di scritture o documenti contabili;

c) indicazione di nomi diversi da quelli veri in elenchi allegati alla

dichiarazione;

d) rilascio o utilizzazione di fatture false o di altri documenti falsi;

e) indicazione nei certificati rilasciati dal sostituto al sostituito di somme

diverse da quelle effettivamente corrisposte;

f) indicazione nelle scritture contabili, o nel bilancio, o nella

dichiarazione, di elementi positivi o negativi di reddito, in misura falsa;

Abbiamo quindi accanto al reato di distruzione od occultamento della

contabilità, che viene indicata come “frode fiscale per soppressione” (sub

b), un’ipotesi di reato di “falso materiale” (sub a); le rimanenti 4 ipotesi

sono tutte inquadrabili come reati di falso ideologico.

B) Il dolo.

Per tutte le ipotesi di reato, il legislatore esige che il dolo sia specifico;

occorre, cioè, che il fatto sia commesso alfine di evadere le imposte sui

redditi o l’imposta sul valore aggiunto o di conseguire un indebito

rimborso ovvero di consentire l’evasione o l’indebito rimborso a terzi.

C) La pena.

La legge prevede, come sanzioni, la reclusione da sei mesi a 5 anni e la

multa da 5 a 10 ml.. Se i fatti previsti alle lettere a, b, c, e, f, sono di lieve

entità, abbiamo un’attenuante: la sanzione detentiva e quella patrimoniale

sono alternative e la loro misura è minore. Non si ha lieve entità quando

gli importi sono superiori a 50ml..

18. La frode mediante falso materiale.

Commette questo reato chiunque allega alla dichiarazione annuale dei

redditi dell’imposta sul valore aggiunto o di sostituto d’imposta,

comunque, rilascia o utilizza documenti contraffatti o alterati. I penalisti

distinguono il falso materiale dal falso ideologico: il primo riguarda il

documento come res, il secondo il documento come segno. Il documento

materialmente falso è non genuino, quello ideologicamente falso è non

veridico. La falsità materiale può aversi in due forme: a) con alterazione,

che si ha quando il documento, dopo la sua formazione, subisce

modificazioni (aggiunte, cancellature, ecc.); b) con la contraffazione, che

si ha quando il documento è formato da persona diversa da quella da cui

appare, provenire. 19. La frode per soppressione.

Commette questo reato chiunque distrugge od occulta in tutto o in parte

le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione in

modo da non consentire la ricostruzione del volume d’affari o dei redditi. Il

reato previsto dal codice penale ha per oggetto qualsiasi atto pubblico o

scrittura privata, quello fiscale ha per oggetto le scritture contabili o i

documenti di cui è obbligatoria la conservazione. Inoltre ai fini della

realizzazione del reato fiscale, non basta il fatto in se della distruzione o

dell’occultamento, ma occorre che il fatto sia concretamente lesivo;

occorre; cioè, che, a causa di quel fatto, risulti impedita la ricostruzione

del reddito o del volume d’affari su basi contabili.

20. Le frodi mediante falso ideologico.

In questa classe di reati rientrano 4 fattispecie, tutte caratterizzate dal

fatto che la condotta si riferisce a documenti, fiscalmente rilevanti, nei

quali è scritto il falso.

1) Commette reato chi, negli elenchi nominativi allegati alla dichiarazione

annuale o nella dichiarazione annuale presentata in qualità di sostituto

d’imposta indica nomi immaginari o comunque diversi da quelli veri in

modo che ne risulti impedita l’identificazione dei soggetti cui si

riferiscono. Sono qui previste due figure criminose: quella di chi indica

nomi immaginari e quella di chi indica nomi diversi da quelli veri. In

relazione alla seconda ipotesi, si richiede che il fatto sia

concretamente lesivo e cioè che la indicazione di nomi falsi impedisca

l’individuazione dei nomi veri.

2) Commette reato chi emette o utilizza fatture o altri documenti per

operazioni in tutto o in parte inesistenti o recanti l’indicazione dei

corrispettivi o dell’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a

quella reale; ovvero emette o utilizza fatture o altri documenti recanti

l’indicazione di nomi diversi da quelli veri in modo che ne risulti

impedita l’identificazione dei soggetti cui si riferiscono. I tipi di condotta

penalmente rilevanti sono tre:- emissione o utilizzazione di fatture

aventi ad oggetto operazioni in tutto o in parte inesistenti; - emissione

o utilizzazione di fatture recanti la indicazione di corrispettivi o dell’Iva

in misura superiore a quella reale (c.d. sovrafatturazione); - emissione

o utilizzazione di fatture o altri documenti recanti la indicazione di nomi

diversi da quelli veri in modo che ne risulti impedita la identificazione

dei nomi veri.

3) Commette reato chi nei certificati rilasciati ai soggetti ai quali ha

corrisposto compensi o altre somme soggetti a ritenuta alla fonte a

titolo di acconto indica somme al lordo delle ritenute, diverse da quelle

effettivamente corrisposte e chi fa uso di essi.

21. Falsità della dichiarazione o del bilancio.

La norma in esame punisce colui che indica nella dichiarazione dei redditi

ovvero nel bilancio o rendiconto ad essa allegato, al di fuori dei casi

previsti dall’art. 1, ricavi, proventi o altri componenti positivi del reddito,

ovvero spese od altri componenti negativi di reddito in misura diversa da

quella effettiva utilizzando documenti attestanti fatti materiali non

corrispondenti al vero, ovvero ponendo in essere altri comportamenti

fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento dei fatti materiali.

A) Soggetti attivi del reato.

Nel caso di persone fisiche, vi è coincidenza tra soggetto dichiarante e

autore del reato; nel caso delle società invece autori del reato sono coloro

che agiscono per la società. E’ penalmente responsabile il soggetto che

sottoscrive la dichiarazione dei redditi della società; i singoli consiglieri di

amministrazione e i sindaci rispondono penalmente quando abbiano

partecipato al reato commesso, ad esempio, dall’amministratore

delegato.

B) La condotta

Nella condotta che integra questo reato vanno distinti due momenti:

l’indicazione dei componenti reddituali falsi e il comportamento

fraudolento. Commette reato infatti chi espone dati falsi nella

dichiarazione ovvero nel bilancio; il mendacio nella dichiarazione o nel

bilancio deve però essere accompagnato da un altro elemento, di tipo

fraudolento: o l’utilizzo di documenti falsi o in generale un altro

comportamento fraudolento.

C) L’oggetto della condotta.

Altro punto dubbio è se, per integrare il reato occorra che la condotta

investa congiuntamente bilancio e dichiarazione. Data la lettera della

legge (dichiarazione ovvero bilancio) sembra sufficiente che la condotta

investa uno soltanto di tali documenti. In pratica comunque sembra

improbabile che la falsità vi sia nel bilancio e non nella dichiarazione o

viceversa.

D) Assenza di soglia minima.

Ai fini di questo reato non vi è una soglia minima; la ragione di ciò è

evidente; chi pone in essere un comportamento fraudolento va punito per

il fatto che il comportamento è fraudolento, astraendo da valutazioni

quantitative; la quantità rileva solo come attenuante; se l’importo è

inferiore a 50 ml. si ha una circostanza di attenuazione della pena

edittale.

E) Alternatività tra contravvenzioni ex art. 1 e delitto ex art. 4 lett. f).

- Capitolo Sedicesimo – Il processo tributario –

Sezione prima – Le commissioni e le parti –

1. Cenno storico.

Con la legge del 1865 furono aboliti i tribunali del contenzioso

amministrativo e la tutela dei cittadini nei confronti della pubblica

amministrazione, anche in materia tributaria, fu affidata al giudice

ordinario. Non furono abolite, però, le commissioni tributarie, che in

seguito assunsero veste di organi contenziosi, articolati in tre gradi. Si

aveva così un sistema di tutela molto complesso, che si componeva di tre

gradi di giudizio dinanzi alle commissioni, e di tre gradi dinanzi al giudice

ordinario. Il d.p.r. n° 636 del 72 è stato sostitui to con la riforma dal d.lgs.

n° 546 del 92. Con tale riforma vi erano due gradi di giudizio dinanzi a

commissioni di primo e secondo grado; vi era poi un terzo grado di

giudizio, che poteva svolgersi, alternativamente, dinanzi alla commissione

tributaria centrale o dinanzi alla corte d’appello. La sentenza di terzo

grado poteva essere impugnata per cassazione. La disciplina del

processo tributario contenuta nel d.p.r. 636 presentava difetti e lacune,

sia per quanto riguardava la composizione delle commissioni, sia per

quanto riguardava il processo.

2. La riforma del 1991-1992: luci ed ombre.

La riforma del 92 ha come base la l. N° 413 del 199 1, con cui il

parlamento delegò il governo a riformare le commissioni ed il processo

tributario. Da tale delega sono scaturiti i decreti legislativi 545 e 546 del

1992, concernenti rispettivamente, l’ordinamento delle commissioni ed il

processo tributario. Con tale riforma sono state istituite commissioni

tributarie provinciali e regionali; si ha così un giudizio su due gradi di

merito, cui segue il giudizio dinanzi alla Corte di cassazione. Vi è un

adeguamento del processo tributario alle norme del processo civile.

Inoltre vi è una norma generale di rinvio al c.p.c.. Il rinvio opera: a)

quando nessuna norma del decreto lgs. 546 del 92 disciplina una certa

fattispecie; b) se la norma del codice di p.c. risulta compatibile con i

caratteri del processo tributario. Aspetti positivi sono la riduzione dei gradi

di giudizio e l’istituzione della tutela cautelare; aspetti criticabili:

- la mancata introduzione di strumenti idonei a ridurre la massa

contenziosa

- la mancata istituzione dei giudici tributari e la scarsa preparazione

professionale di alcune categorie di membri delle commissioni

- il c.d. adeguamento al c.p.c. cioè ad un testo ideologicamente

superato.

3. L’ordinamento delle commissioni e i giudici tributari.

Le commissioni tributarie si articolano in commissioni provinciali e

regionali. La commissione tributaria provinciale è formata da 2 o più

sezioni, a ciascuna delle quali è assegnato un presidente, un

vicepresidente e 4 membri; il collegio giudicante è formato da 3

componenti: due membri e il presidente. Il presidente della commissione

è sempre un magistrato. I giudici delle commissioni tributarie sono

nominati con decreto del P. Della Repubblica, su proposta del Ministro

delle Finanze, a seguito di deliberazione del Consiglio di presidenza della

giustizia tributaria. A proposito dei requisiti: La delega imponeva la

qualificazione professionale dei giudici tributari in modo che venga

assicurata adeguata preparazione nelle discipline giuridiche o

economiche, acquisita con l’esercizio di almeno 10 anni di attività

professionali; ma le norme delegate non sono conformi alla delega. Il

decreto delegato non richiede per alcune categorie i 10 anni di attività, e

possono far parte delle commissioni anche ingegneri, architetti, geometri,

periti edili. 3.1 Competenza territoriale.

Nel processo tributario non vi è una distribuzione delle competenze per

materia o valore: il ricorso introduttivo della lite è da proporre sempre ad

una commissione tributaria provinciale. Unico criterio da seguire è quello

territoriale; lo stesso criterio si segue per individuare la commissione

tributaria regionale competente per l’appello. Se il ricorso è presentato ad

una commissione non competente, il ricorrente può riassumere la causa

dinanzi a quella competente.

4. Le parti e la difesa tecnica.

Il ricorso può essere proposto solo da chi è legittimato a farlo, ossia dal

destinatario dell’atto che viene impugnato. Per le azioni di rimborso è

legittimato colui che ha presentato istanza di rimborso. Il ricorrente deve

farsi assistere in giudizio da un difensore tecnico. Il difensore non è

necessario quando:

- controversie di valore inferiore a 5 ml.

- ricorsi contro i ruoli formati dai centri di servizio

- controversie promosse da soggetti che sono abilitati all’assistenza

tecnica.

Difensori tecnici possono essere: avvocati, procuratori legali,

commercialisti, ragionieri. La difesa può essere svolta anche da altri

soggetti, ma con capacità limitata:

- i consulenti del lavoro, per cause concernenti le ritenute alla fonte sui

redditi di lavoro dipendente ed assimilati

- ingegneri, architetti, geometri, per le cause in materia catastale

- i dipendenti delle associazioni di categoria, per le cause riguardanti gli

associati. 4.1. La parte resistente.

E’ parte necessaria al processo tributario il soggetto che ha emesso l’atto

che si impugna. Tenuto conto degli atti che possono essere impugnati, si

constata che la legittimazione passiva è attribuita a tre categorie di

soggetti:

- uffici del ministero delle finanze

- enti locali

- concessionari della riscossione.

Le prime due categorie stanno in giudizio senza difensore tecnico.

4.2. Il litisconsorzio necessario.

Al processo tributario possono partecipare, oltre al ricorrente e al

resistente, anche altri soggetti: si parla di litisconsorzio. Si ritiene che si

ha litisconsorzio necessario quando l’oggetto del contendere è una

situazione giuridica plurilaterale, tale per cui la decisione deve essere

pronunciata nei confronti di tutti, ossia quando sarebbe inefficace se

fosse pronunciata nei confronti di uno soltanto. Il caso più ricorrente è

l’atto di accertamento di obbligazioni solidali. Non si ha, però una

situazione di inscindibilità; la sentenza che dovesse accogliere

l’impugnazione proposta da uno soltanto dei coobbligati non sarebbe

inutiliter data, perché comunque essa produrrebbe effetti tra creditore e

ricorrente. La giurisprudenza, in materia di liti per il rimborso di ritenute,

esige, che al processo partecipino sostituto e sostituito; il sostituito non

può agire dinanzi al giudice ordinario contro il sostituto, ma deve agire

dinanzi alle commissioni, in contraddittorio sia del sostituto, sia

dell’amministrazione. Se vi è litisconsorzio necessario, il ricorso deve

essere proposto congiuntamente dai colegittimati necessari; se ciò non

avviene il giudice ordina l’integrazione del contraddittorio e il ricorrente

deve chiamare in causa il litisconsorte. Altrimenti il processo si estingue.

4.3. L’intervento.

Il litisconsorzio può essere anche facoltativo. Esso può sorgere dal fatto

che altri soggetti intervengono in un processo già instaurato, o sono

chiamati in giudizio. Il d. lgs. 546 limita fortemente la possibilità di

intervento a due categorie di soggetti: a) a chi è destinatario dell’atto

impugnato; b) a chi è parte del rapporto controverso. Infatti, l’intervento

c.d. principale non è configurabile nei processi d’impugnazione, ma

soltanto nei processi di rimborso, nei quali si può ammettere l’intervento

di chi assume essere titolare del diritto di rimborso, in luogo di chi ha già

instaurato il processo, contrapponendosi all’originario ricorrente.

L’intervento nei processi d’impugnazione è limitato a chi assume come

titolo di legittimazione di essere destinatario dell’atto impugnato. Se è già

avvenuta la notifica dell’atto, il destinatario che lo ha già impugnato non

ha motivo di intervenire nel processo instaurato dal co- destinatario;

duplicherebbe il processo avviato come ricorrente; inoltre non ha motivo

di intervenire invece che proporre ricorso. Resta possibile l’intervento del

destinatario di un atto, che non ha ricevuto la notifica (il condebitore in

solido che interviene nel processo instaurato da altro coobbligato); egli

può intervenire per sostenere le ragioni del ricorrente, ove si ritenga che

sia legittimato da un interesse, non meramente di fatto, ma

giuridicamente rilevante.

Sezione seconda – Il giudizio di primo grado –

5. Contenuto del ricorso.

L’atto iniziale del processo tributario è il ricorso, che un atto il cui

contenuto è una domanda motivata rivolta al giudice. Il ricorso deve

contenere l’indicazione:

1) della commissione adita

2) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza,

e del codice fiscale

3) dell’ufficio del ministero o dell’ente locale o concessionario contro cui il

ricorso è proposto

4) dell’atto impugnato e dell’oggetto della domanda

5) dei motivi

Tranne l’indicazione del codice fiscale, tutte le altre indicazioni previste

dalle legge sono prescritte a pena di inammissibilità.

5.1. La notificazione del ricorso: modi e termini.

Il ricorso deve essere innanzitutto notificato al soggetto contro cui è

proposto. La notifica può essere fatta in tre modi: la prima modalità è

quella prevista dal c.p.c. ( ufficiale giudiziario). Gli altri due modi sono: la

spedizione postale e la consegna dell’atto alla controparte. La

notificazione del ricorso deve essere fatta entro 60 gg. dalla notificazione

dell’atto contro cui si ricorre. Per i ricorsi proposti contro il rifiuto tacito non

è previsto alcun termine decadenziale. Il termine per impugnare è

sospeso quando il contribuente, che riceve avviso di accertamento,

presenta all’ufficio istanza di concordato. Tale periodo di sospensione è di

90 gg..

5.2. Il ricorso contro il ruolo formato dai Centri di Servizio.

Il ricorso è indirizzato anche qui alla commissione, ma va presentato al

centro di servizio, che può accoglierlo prevenendo così la lite. Decorsi 6

mesi (non oltre i 2 anni) dalla presentazione del ricorso al C.d.S., se non

vi è stata accoglimento da parte del Centro, il ricorrente, deve presentare

copia del ricorso presso la segreteria della Commissione tributaria

provinciale. Tale segreteria richiede l’originale del ricorso al C.d.S..

5.3. Gli atti impugnabili.

Il processo tributario può essere instaurato solo con la impugnazione di

uno degli atti indicati dal legislatore. Tali atti si dividono in:

autonomamente impugnabili e non autonomamente impugnabili. I primi

sono i seguenti:

1) avviso di accertamento

2) avviso di liquidazione

3) provvedimento che irroga sanzioni

4) iscrizione a ruolo e cartella di pagamento

5) avviso di mora

6) rifiuto espresso o tacito di restituzione

7) atti delle operazioni catastali

Gli atti non inclusi nell’elenco sono impugnabili non autonomamente ma

insieme con quelli impugnabili.

5.4. I motivi del ricorso.

Ogni atto può essere impugnato per i vizi che lo concernono (vizi propri) e

non per i vizi che riguardano altri atti; un atto non può essere impugnato

per vizi di atti precedenti. Per i ricorsi contro l’avviso di accertamento non

vi sono limitazioni; tutti i vizi dell’avviso, di forma o di sostanza, che

possono determinare l’annullamento, sono deducibili come motivi del

ricorso. Nell’impugnazione dell’avviso di liquidazione, può essere fatto

valere ogni vizio che attenga alla liquidazione. L’iscrizione a ruolo con la

cartella di pagamento, presuppone un avviso di accertamento o una

dichiarazione; i vizi dell’accertamento debbono essere fatti valere

impugnando tale atto, e quindi non possono essere fatti valere

impugnando il ruolo. L’avviso di mora è atto del Concessionario della

riscossione e non dell’ufficio delle entrate. Se l’avviso di mora non è stato

preceduto dalla cartella di pagamento, lo si potrà impugnare per tale

motivo. Se invece è stato preceduto dalla notificazione della cartella potrà

essere impugnato contestando che vi sia mora. Circa il provvedimento

sanzionatorio, è da ricordare che la applicazione delle sanzioni

amministrative, nelle imposte le cui controversie sono attribuite alle

commissioni, è di competenza dello stesso ufficio che amministra

l’imposta. Pertanto l’impugnazione dell’atto amministrativo che applica

una sanzione, è diretta all’annullamento dell’atto sanzionatorio.

5.5. Azioni esperibili. Le azioni di impugnazione; critiche alla teoria

dichiarativa.

Per una parte della dottrina, l’impugnazione mira all’annullamento

dell’atto. Per un’altra parte della dottrina, invece, il giudizio avrebbe

natura impugnatoria, perché avrebbe come esito una sentenza di natura

dichiarativa. La giurisprudenza segue un orientamento sincretistico. Essa

è infatti legata agli assunti secondo cui il rapporto tributario nasce, per

legge, al verificarsi del presupposto, sicché gli atti dell’amministrazione

finanziaria hanno effetti dichiarativi. Da tali premesse le conseguenze

sono:

- quando l’impugnazione verte su vizi formali dell’atto, e il giudice

riconosce fondato il ricorso, si ha l’annullamento dell’atto impugnato; il

giudice riconosce fondato il ricorso, si ha l'annullamento dell'atto

impugnato; il giudizio ha quindi i caratteri del giudizio di annullamento,

ed in tale annullamento si esaurisce;

- quando non sono sollevate questioni di vizio formale, o queste sono

superate, il giudizio verte sull’an o sul quantum dell’imposta; in tali casi

il giudizio assume i caratteri di un giudizio di accertamento

- infine, hanno carattere impugnatorio anche le azioni di rimborso, sia

quando esercitate con ricorso avverso il provvedimento di rifiuto, sia

quando esercitate a seguito di silenzio dell’amministrazione.

Critica alla teoria dichiarativa.

5.6. Le azioni di condanna.

Il ricorso può essere proposto, non solo dopo che l’amministrazione ha

rifiutato il rimborso, ma anche quando si impugna un provvedimento

d’imposizione, e si chiede il rimborso di ciò che sarà pagato in via

provvisoria nelle more del giudizio. L’atto con cui l’amministrazione

respinge un’istanza di rimborso è inserito espressamente tra gli atti

impugnabili. Con il ricorso il contribuente chiede: che venga accertato il

suo credito; che venga annullato il rifiuto del rimborso; che

l’amministrazione venga condannata a pagare. La domanda di rimborso

va presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta. Se le

singole leggi non dispongono nulla, il termine è di due anni. Il termine per

la presentazione del ricorso è invece collegato al rifiuto: se è espresso

entro 60 gg. dalla notificazione dell’atto; se è tacito non vi è alcun termine

processuale, ed opera il termine di prescrizione del diritto al rimborso.

5. La costituzione in giudizio.

Il ricorrente, dopo aver notificato il ricorso, deve costituirsi in giudizio;

deve, cioè, formare un fascicolo e depositarlo presso la segreteria della

commissione. La mancata costituzione del ricorrente rende inammissibile

il ricorso. 6. Esame preliminare del presidente della sezione.

Alla costituzione in giudizio segue: la segreteria forma il fascicolo del

processo e lo sottopone al presidente della commissione , che assegna il

ricorso ad una delle sezioni. Il presidente della sezione lo esamina e può

dichiararne l’inammissibilità :

se ricorre uno dei casi di inammissibilità previsti espressamente; se

l’inammissibilità è manifesta.

8. Le attività preparatorie dell’udienza di trattazione.

Il passo successivo del processo è la fissazione dell’udienza di

trattazione, di cui deve essere dato avviso alle parti costituite almeno 30

gg. prima.

9. L’udienza di trattazione e la decisione della controversia.

La trattazione della controversia può avvenire in pubblica udienza o in

camera di consiglio. La prima deve essere chiesta da una delle parti.

L’udienza si svolge nel modo seguente: le parti sono ammesse alla

discussione; quindi il collegio giudicante delibera in camera di consiglio,

ma la sentenza è resa pubblica con il deposito. Non sono ammesse

sentenze non definitive o limitate ad alcune domande. Il deposito della

sentenza avviene presso la segreteria della commissione.

10 La sospensione del processo.

Ogni giudice di regola può assolvere non solo la questione principale

della lite ma ogni altra questione logicamente prioritaria. Vi sono quindi

dei casi in cui il giudice deve sospendere il processo e attendere che la

questione sia risolta da altro giudice. Per il giudice tributario le regole di

sospensione sono diverse rispetto al giudice civile. Infatti si ha

sospensione in soli due casi: quando viene presentata querela di falso e

quando debba essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato

o sulla capacità delle persone. Il processo deve essere sospeso anche

quando viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione, e

quando viene sollevata questione di costituzionalità o di interpretazione di

norme comunitarie. 11. L’interruzione del processo.

Quando muore la parte privata o il suo legale rappresentante o il suo

difensore. Le conseguenze dell’interruzione sono analoghe al quelle della

sospensione, non possono essere compiuti atti del processo.

12. Estinzione del processo.

La conclusione naturale del processo è la sentenza, ma si può anche

estinguere per:

1) rinuncia al ricorso


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flaviael

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DESCRIZIONE APPUNTO

Riassunto per l'esame di Diritto Tributario, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente Compendio di Diritto Tributario, Tesauro.
Nello specifico gli argomenti trattati sono i seguenti: gli istituti, la nozione di tributo, classificazione dei tributi, valore ed usi delle definizioni di tributo, le fonti, la riserva di legge ( art. 23 Cost.).


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in giurisprudenza
SSD:
Università: Torino - Unito
A.A.: 2011-2012

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher flaviael di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Torino - Unito o del prof Marello Enrico.

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