Audit & Governance

Evoluzione della revisione

Negli ultimi decenni c’è stata una grande evoluzione in termini concettuali e metodologici della revisione, in concomitanza con l’evoluzione della ragioneria e dell’economia aziendale.

Questa evoluzione ha portato ad avere differenti tipologie di revisione in base ai differenti gradi di approfondimento e di finalità della revisione.

Si possono sostanzialmente evidenziare 3 differenti fasi di questa evoluzione:

• Standardizzazione delle procedure di controllo: il revisore applica una serie di procedure pre-definite e codificate, esegue un controllo formale confrontando il dato di bilancio con i dati effettivi.
• Revisione del sistema informativo: il revisore non compie solo un controllo formale tra dati di bilancio e dati effettivi, ma analizza anche il sistema informativo (sistema di controllo interno) che ha portato a quei valori di bilancio.
• Revisione dell’intero sistema aziendale: il revisore non compie più solamente un’analisi del sistema informativo (di controllo interno) ma esegue un’analisi dell’intero sistema aziendale e quindi analizza non solo la corretta applicazione dei principi di ragioneria, ma anche la corretta applicazione di tutti i principi dell’economia aziendale. Analizza i rischi aziendali e la capacità dell’azienda di autocontrollarsi.

Tipologie di revisione

A seconda delle finalità che si intendono perseguire con la revisione, essa si divide in:

• Revisione interna: attività indipendente di valutazione e verifica di operazioni, quale servizio prestato alla direzione. Consiste in una funzione direzionale di accertamento che si realizza attraverso la misura e la valutazione dell’efficienza del sistema dei controlli adottati. Gli obiettivi di questa revisione sono accertare e stimolare l’efficienza aziendale. Questa tipologia di revisione è continua ed indaga tutti i dati aziendali (preventivi, consultivi, standard ed extra-contabili), entrando anche nel merito della gestione, ovvero effettuando anche giudizi e valutazioni sull’imprenditore.
• Revisione esterna: sistema di controlli attuati da revisori esterni, indipendenti, secondo le norme di legge o in base a regole stabilite dalle associazioni professionali a cui appartengono i revisori. Gli obiettivi di questa revisione sono esprimere un parere professionale sull’attendibilità del bilancio, in base a idonei principi di revisione. Non entra mai nel merito della gestione.

La revisione interna può essere eseguita dall’Internal Auditing oppure dall’Audit Commitee;

La revisione esterna può essere eseguita da Revisori contabili, Società di revisione, Collegio Sindacale.

Revisione nazionale e internazionale

La revisione in Inghilterra nasce a fine 1800, in Italia invece approda solo negli anni ’70.

Oltre allo scostamento temporale vi era anche lo scostamento di procedure.

La revisione nazionale era fatta per aree di bilancio; la revisione internazionale (secondo i principi ISA) viene fatta partendo dalla conoscenza della situazione e del complesso aziendale.

Nel 2002 vi fu un riallineamento tra i principi nazionali e principi internazionali ISA.

Prima del 2002 i principi nazionali enunciavano le procedure che erano incentrate essenzialmente sulle voci di bilancio.

Dopo il 2002 i principi nazionali enunciano e regolano non solo le procedure ma i vari aspetti e fasi della revisione, che riguardano la responsabilità del revisore, la documentazione della revisione, la pianificazione e la valutazione dei rischi.

Gli obiettivi della revisione

Gli obiettivi della revisione si possono dividere in OB. PRINCIPALE, OB. GENERALI, OB. PARTICOLARI.

L’obiettivo principale è l’espressione di un giudizio professionale sull’attendibilità del bilancio a rappresentare la situazione patrimoniale, finanziaria ed il risultato economico.

Questo giudizio è fondato su una revisione contabile conforme a quanto stabilito dai principi di revisione e dai principi contabili.

L’obiettivo principale è imprescindibile per il revisore; è indipendente dalle dimensioni e dalla natura dell’azienda; è estraneo a giudizi sulla gestione.

Gli obiettivi generali sono il conseguimento di una ragionevole attendibilità delle attestazioni di bilancio.

Le attestazioni di bilancio sono i documenti che compongono il bilancio che vengono redatti e forniti dagli amministratori.

Le attestazioni di bilancio devono per essere ragionevolmente attendibili rispettare il “CEAVOP”:

• Completezza: tutte le transazioni, attività e passività relative all’attività aziendale sono registrate.
• Esistenza: tutte le transazioni, attività e passività registrate esistono.
• Accuratezza: tutte le transazioni, attività e passività sono accuratamente registrate.
• Valutazione: le attività e passività sono valutate correttamente.
• Ownership (proprietà): esistenza dei diritti e delle obbligazioni, ovvero che tutte le attività e passività abbiamo titolo per essere iscritte in bilancio.
• Presentazione ed informativa: tutte le poste di bilancio siano correttamente classificate e descritte nel bilancio e nella NI.

Gli obiettivi particolari (analitici) corrispondono all’applicazione degli obiettivi generali alle singole voci di bilancio.

Procedura generale di revisione

La revisione contabile è un processo articolato in 3 fasi:

• Fase cognitiva: acquisizione di elementi probativi utili per l’espletamento dell’incarico.
• Fase valutativa: formulazione di un giudizio professionale sulla base degli elementi probativi raccolti.
• Fase conclusiva: emissione di un documento (cd relazione) con cui vengono formalizzate le risultanze del processo valutativo.

La procedura generale di revisione si articola di 5 punti/momenti fondamentali:

• Accettazione del cliente → emissione lettera di incarico.
• Pianificazione dell’attività di revisione.
• Svolgimento delle procedure di revisione.
• Supervisione dell’attività di revisione.
• Espressione del giudizio professionale.

Accettazione del cliente → emissione lettera di incarico

L’incarico viene conferito dall’Assemblea in sede di approvazione del bilancio.

La delibera di assegnazione dell’incarico deve essere presa sulla base di una proposta motivata del Collegio Sindacale.

Per le società quotate la durata è di 9 anni con l’obbligo dopo 7 anni di cambiare partner.

Per le società non quotate la durata è di 3 anni.

La Consob ha indicato il contenuto minimo della proposta motivata ed il contenuto minimo della delibera di conferimento dell’incarico.

Le cause di incompatibilità dell’incarico sono:

• Sono parenti entro il quarto grado degli amministratori, dei sindaci, dei direttori generali della società e degli enti che la controllano.
• Sono legati alla società che conferisce l’incarico o altre società o enti che la controllano.
• Sono amministratori o sindaci della società di revisione che conferisce l’incarico o di altre società o enti che la controllano, ovvero lo siano stati nel triennio antecedente al conferimento dell’incarico.
• Sono in situazioni che ne comprometta l’indipendenza nei confronti della società.

Pianificazione dell’attività di revisione

La pianificazione deve sviluppare una strategia generale e un approccio dettagliato considerando la natura, i tempi e l’ampiezza delle procedure di revisione.

Un’adeguata pianificazione permette di prestare la dovuta attenzione alle aree importanti della revisione; di identificare i problemi potenziali e di completare il lavoro tempestivamente.

Il piano generale di revisione indica l’ampiezza e le modalità di svolgimento della revisione;

Il programma di revisione è l’insieme di istruzioni per gli assistenti assegnati al lavoro di revisione, e strumento di controllo e di documentazione di un’adeguata esecuzione del lavoro.

La pianificazione dell’attività di revisione è un processo continuo in quanto piano generale di revisione e programma di revisione sono aggiornati sulla base di cambiamenti significativi emersi durante la revisione.

Questi cambiamenti significativi devono essere documentati nelle carte di lavoro.

La pianificazione del lavoro si compone di 6 fasi:

• Studio delle condizioni economiche generali (analisi macro-economica).
• Studio del settore.
• Studio delle attività e dell’organizzazione aziendale.
• Analisi preliminare del bilancio.
  • Individuazione delle aree critiche.
    • Può contenere errori significativi.
    • È necessario un elevato grado di giudizio professionale.
    • Esistono difficoltà nell’ottenere elementi probativi.
    • Esistono difficoltà nell’applicare le procedure di revisione necessarie.
  • Determinazione di un parametro di precisione.

Parametro che serve per determinare la soglia oltre la quale un eventuale errore di bilancio può essere considerato significativo.

Più il parametro di precisione sarà basso, più sarà bassa la soglia di considerare un errore significante, maggiore sarà il grado di rischio!

↓ parametro di precisione ↑ rischio

• Valutazione preliminare del sistema di controllo interno.
• Definizione della strategia e dei programmi di revisione.

Sistema di controllo interno (SCI)

Maggiore è l’efficacia del sistema di controllo interno, minore è la probabilità che il bilancio contenga errore, dunque minori saranno le procedure di validità che il revisore dovrà mettere in atto.

Il Sistema di Controllo Interno (SCI) è l’insieme delle procedure e delle tecniche adottate dall’azienda allo scopo di raggiungere un complesso di obiettivi che riguardano:

• Efficacia ed efficienza della gestione.
• Attendibilità del bilancio.
• Salvaguardia del patrimonio aziendale e osservazione delle leggi e dei regolamenti.

Il revisore deve valutare per quanto concerne il SCI diversi aspetti, in modo da determinare l’efficacia di questo e quindi decidere le procedure di validità da applicare.

• Azioni dei manager rispetto ai rischi tipici del business di appartenenza.
• Propensione della direzione a comprendere la necessità di sviluppare un SCI.
• Analisi del sistema informativo.
• Revisione interna finalizzata all’accertamento che le procedure siano state eseguite correttamente.
• Contabilità industriale.

Queste valutazioni permettono di identificare per il revisore la tipologia di errori significativi potenziali, i fattori che influenzano il rischio di errori significativi e le procedure di revisione da effettuare.

Nel caso di totale assenza del SCI il revisore non potrà esprimere un giudizio professionale.

Il processo di controllo interno si divide in:

• Controllo generale.
  • Struttura organizzativa dell’azienda (direttive e procedure ben definite, struttura aziendale adeguata, separazione e indipendenza delle funzioni, chiara delimitazione delle responsabilità, esercizio effettivo degli amministratori sulla direzione dell’azienda, competenza delle risorse umane e definizione e rispetto dell’autorità).
  • Organizzazione delle funzioni contabili (minimizzare le possibilità di errori e tempestiva individuazione di essi).
  • Protezione dei beni materiali.
  • Attività di revisione interna.
• Controllo specifico.
  • Completezza dell’elaborazione e del trattamento dei dati.
  • Accuratezza dei dati e della loro elaborazione (tutti i dati vanno registrati in modo accurato e solo una volta).
  • Accesso ristretto ai beni e ai dati.

Rischio di revisione

Il rischio di revisione consiste nel rischio che il revisore dia un giudizio non rispondente alla qualità del bilancio oggetto di controllo.

Il rischio di revisione si divide in 3 componenti:

• Rischio intrinseco: rischio che il bilancio sia inficiato da errori rilevanti, ipotizzando che il SCI non sia in funzione [caratteristiche dell’azienda].
• Rischio di controllo: rischio che il sistema di controllo interno non riesca a prevenire e identificare tempestivamente errori significativi [caratteristiche del SCI].
• Rischio di individuazione (mancata): rischio che le procedure di revisione di validità (adottate dal revisore) non siano in grado di scoprire eventuali errori significativi se esistono [caratteristiche procedure di validità].

Lo scopo non è annullare il rischio di revisione (in quanto impossibile) ma è quello di rendere questo rischio accettabile.

Se non fosse possibile ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabile il revisore può emettere giudizio con rilievo oppure nei casi più gravi emettere una dichiarazione di impossibilità ad emettere il giudizio professionale.

[CASO PRATICO CASO LIQUID AIR (5)]

Le procedure di revisione

Le procedure di revisione si dividono in 2 grandi tipologie:

• Procedure di conformità: procedura applicata per ottenere elementi probativi sull’esistenza e sull’efficacia dei controlli aziendali interni. Si riferisce dunque al SCI. Queste procedure sono svolte durante tutto il corso dell’anno e si applicano su un campione.
  • Richiesta di informazioni.
  • Osservazione.
  • Analisi documentale.
  • Accertamento dell’effettiva applicazione dei controlli.
• Procedure di validità: esami rivolti al fine di acquisire elementi probativi per individuare significativi errori nel bilancio.
  • Procedure di analisi comparativa (procedure analitiche): comparazione di ciò che ragionevolmente ci si aspetta con ciò che effettivamente riscontrato con l’utilizzo di plausibili relazioni fra due o più elementi.
    • Test di ragionevolezza (elevata capacità professionale).
    • Trend analysis.
    • Ratio analysis.
  • Verifiche di dettaglio (test di dettaglio): applicazione di una o più tecniche di revisione alle singole operazioni aziendali che formano un saldo di bilancio o ad una classe di transazioni.

Viene effettuata sul 100% se il numero degli items non è significativo; su un campione rappresentativo (statistico); su key items (saldi significativi) che sono quei saldi che, a seconda dell’esperienza professionale e/o della conoscenza del cliente sono inusuali, inaspettati o che possono contenere errori, anche in relazione alla loro significatività e incidenza sul bilancio.

• Rielaborazione calcoli matematici e rielaborazione contabile delle operazioni.
• Richiesta di conferme (cd circolarizzazione).
• Ispezioni fisiche.

Analisi di controllo interno nell’ambito dei controlli specifici del processo di vendita

Un controllo specifico è il controllo del processo di formazione di una singola voce di bilancio o di un ciclo/processo operativo.

I controlli specifici eseguiti nell’ambito del controllo interno devono analizzare e valutare principalmente 3 punti:

• Completezza dell’elaborazione e del trattamento dei dati relativi ai processi aziendali.
• Che tutti i dati vengano effettivamente processati.
• Che i dati vengano processati una sola volta.

Un processo operativo è un insieme strutturato di attività messe in atto per produrre uno specifico risultato (obiettivo), i quali creano valore.

Un processo operativo è trasversale alle funzioni aziendali (ovvero coinvolge più funzioni aziendali).

PROCESSI Producono RISULTATI Creano VALORE

L’analisi dei componenti dei processi operativi che deve eseguire il SCI riguarda:

• Obiettivi del processo.
• Inputs.
• Attività.
• Output (sia in termini di volumi che di frequenza/ricorrenza).
• Operazioni tipiche del processo (esempio linee di condotta, rischi, manuale operativo, ecc.).
• Fattori critici di successo.
• Performance Indicator.

Esempio processo operativo logistico/di vendita: Ricevere l’ordine; Mettere l’ordine in lavorazione; Organizzare e ottimizzare il trasporto; Ottimizzare la spedizione; Caricare l’ordine sul corriere; Consegnare l’ordine; Emettere la fattura; Incassare il corrispettivo.

Il revisore controllerà e verificherà attraverso le procedure di conformità il SCI per quanto riguarda principalmente i rischi dei ricavi di vendita e i rischi di gestione del credito.

Rischi dei ricavi di vendita:

• Ordini/fatture emesse a prezzi scontati non autorizzati.
• Ritardi o omissioni nelle fatture.
• Emissione non autorizzata di note di credito.
• Reporting sulle vendite inadeguato o inaccurato.

Rischi di gestione del credito:

• Inadeguata responsabilizzazione sui crediti.
• Inaccurate-incomplete informazioni sulla solvibilità dei clienti.
• Inadeguata o assente valutazione del rischio di credito in fase di determinazione fido.
• Ritardo nel sollecito di credito scaduto.
• Inadeguato-assente procedere di recupero crediti.
• Mancanza blocco forniture in caso di sforo dal fido.

La comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera

L’azienda è un sistema aperto ch