Audit e Governance

AUDIT E GOVERNANCE

LEZIONE 1: I CREDITI, CIRCOLARIZZAZIONE CLIENTI

Obiettivi di revisione:

I principali obiettivi sono:

- Esistenza (E) riguarda la circolarizzazione

- Valutazione (V) è prevalente quando si considerano i fondi svalutazione crediti

sarà̀ (proprietà̀)

Oltre a questi principali obiettivi, necessario esaminare anche l’accuratezza, la completezza, l’ownership e la

presentazione in bilancio.

Procedure di revisione

- Trattandosi di un numero di transazioni significative, per questa voce di bilancio applichiamo principalmente test of control.

validità̀)

- Tuttavia tali test non sono mai sufficienti ed un minimo di substantive procedures (test di sono sempre necessarie. à

la circolarizzazione è un test di validità

Rapporto tra qualità controllo interno e numero di test validità: RAPPORTO INVERSO

affidabilità̀

- La loro natura ed estensione dipendono dal grado di dei controlli effettuati dai nostri clienti.

Esistenza dei crediti

1) Richiesta di conferma scritta (circolarizzazione clienti).

2) Procedure alternative per le risposte non pervenute.

3) Verifica delle operazioni del periodo immediatamente successivo alla chiusura del bilancio (incassi, emissione note di credito,

ecc.): cut-off.

1) Richiesta di conferma scritta

- E’ una procedura di revisione indicata dall'ISA 505.

- E’ una procedura di revisione che da forti evidenze circa l’esistenza e l’accuratezza dei crediti (ovvero delle vendite e degli

incassi) in quanto la conferma del saldo viene fatta da terzi indipendenti.

Permette all’azienda di ottenere conferma da un terzo dell’esistenza di un credito.

Attraverso questa procedura si acquisiscono elementi probatori principalmente sull’esistenza dei crediti (e dei corrispondenti

ricavi).

Al cliente della società revisionata viene inviato per conferma da parte del revisore esterno il saldo che la società revisionata

vanta nei suoi confronti.

Essendo primario l’obiettivo dell’esistenza, e secondario la completezza, nella lettera di circolarizzazione viene indicato il saldo

società̀

contabile risultante alla revisionata.

può̀

La richiesta di conferma al cliente essere fatta in forma cartacea, via fax o elettronica, assicurandosi che la risposta dia

certezza della controparte che conferma.

ESEMPIO LETTERA INVIATA DA ALFA A CLIENTE (selezionato da società di revisione)

Chiede conferma dell’esistenza del saldo di un credito nei confronti del cliente alla data di BILANCIO (chiusura bilancio).

Data di riferimento: data di bilancio oppure Data anteriore.

à

Data anteriore possibile solo se è stato giudicato affidabile il sistema di controllo interno e se i saldi complessivi non sono 1

società̀

significativi rispetto al bilancio delle revisionata. In questo caso è necessario ottenere elementi probativi appropriati e

sufficienti in merito alla correttezza delle transazioni intervenute nel periodo intercorso tra la procedura di revisione e la

chiusura dell’esercizio (procedura di roll-forward).

Credito cliente aumenta se emetto fattura e diminuisce se incasso.

Esempio di procedura di Roll-Forward*

Data di circolarizzazione 30/11/2015

Per ricostruire il saldo alla data di bilancio vanno effettuate le seguenti operazioni:

- Saldo al 30/11/2015 confermato dal cliente +

- Nuove fatture emesse nel periodo 1/12/2015-31/12/2015 -

- Pagamenti effettuati nel periodo 1/12/2015-31/12/2015 =

Saldo clienti al 31/12/2015

*Analisi di roll forward

Analisi di tutta la documentazione (ordini, bolle, fatture, incassi) riguardante i movimenti del saldo cliente circolarizzato dalla

data di riferimento della lettera di circolarizzazione alla data di chiusura di bilancio.

validità̀),

Richiesta di conferma scritta (circolarizzazione) (procedura di aspetti particolari

già̀

Il saldo ‘clienti’ oggetto di circolarizzazione deve includere le ricevute bancarie “riclassificate” dal conto clienti a ricevute

bancarie all’incasso e quindi nel saldo banca ma non ancora scadute alla data di chiusura di bilancio, così come gli altri effetti

̀

non ancora scaduti (le ricevute bancarie infatti non costituiscono titoli di credito, bensì strumenti per l'incasso dei crediti).

può̀

La richiesta di conferma scritta essere di due tipi:

- Richiesta positiva: Conferma espressa del credito o delle eventuali discordanze: richiesta di rispondere in ogni caso.

- Richiesta negativa: (NON SUCCEDE MAI): Richiesta di rispondere solo in caso di discordanze con le informazioni indicate nella

richiesta. Da minori evidenze probative e quindi viene usata raramente.

CREDITI COMMERCIALI: circolante attivo per avere il dettaglio di bilancio bilancio di verifica

à à à

Esercitazione sulla circolarizzazione e sull’analisi delle risposte dei clienti

Obiettivo

• Obiettivo della presente esercitazione è la predisposizione e l’analisi della procedura di revisione di circolarizzazione dei clienti

società̀

alla data del 31 dicembre 2015 (data di chiusura del bilancio) della Alfa S.p.A. nelle diverse fasi di attuazione che sono:

società̀

1) Ottenimento dalla del materiale necessario ai fini della nostra selezione.

2) Selezione dei clienti da circolarizzare (ricerca tra i clienti maggiori (maggiore %); se le % sono basse e vi sono

tantissimi clienti si procederà con un CAMPIONAMENTO STATISTICO per individuare i clienti)

3) Determinazione della % di copertura società̀

4) Redazione delle istruzioni da impartire alla al fine della predisposizione delle lettere di circolarizzazione.

(prima si inviano ai clienti le lettere se essi non rispondono più volte si procede con la circolarizzazione)

5) Redazione di un memo riepilogativo del lavoro svolto e formalizzazione della documentazione raccolta.

6) Controllo delle lettere predisposte dalla società.

7) Primo invio delle lettere ai clienti.

8) Verifica delle risposte pervenute poco prima dell’inizio dell’intervento finale di revisione.

9) Secondo invio (sollecito) delle lettere ai clienti

10) Predisposizione della check list di analisi delle risposte pervenute.

11) Analisi delle risposte pervenute. società̀

12) Analisi delle riconciliazioni predisposte dalla revisionata per i clienti non in accordo. (il cliente risponde

che il credito è diverso quantitativamente da quello previsto dalla società si procede con la richiesta di

à

riconciliazione del saldo

13) Procedure alternative per i clienti che non hanno risposto (verifica della documentazione riguardante gli incassi

ammessi da parte del cliente, delle bolle, dalle fatture, degli ordini).

ESEMPIO: RICONCILIAZIONE / INVIO LETTERE DI CONFERMA

Tutto il lavoro di revisione deve essere documentato. Nella richiesta di riconciliazione va indicata la risposta del cliente. IL SALDO

DI ALFA deve essere quadrato con la risposta del cliente.

(Alfa è la società che viene revisionata)

CARTA INTESTATA ALFA PER (cliente) 2

ALLEGATO 2/A

RICONCILIAZIONE CLIENTE GG SRL

Saldo da risposta cliente al 31/12/2015 € 1.000.000 Ok con risposta cliente

Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente

Operazioni registrate dal cliente e non da ALFA *Verificata contabile bancaria Banca

Pagamento eseguito dal cliente in data 30/12/2015 € 130.000 X n. 1330 datata 2/1/2016

Saldo ALFA al 31/12/2015 € 1.130.000 Ok con partitario clienti

à

(deve essere quadrato con la risposta del cliente)

SOLUZIONE: Nel caso del cliente GG Srl la differenza tra il saldo di ALFA ed il saldo del cliente è dovuta ad un pagamento che il

cliente ha effettuato a fine esercizio e che ALFA non ha contabilizzato in quanto al 31/12/2015 non aveva ancora ricevuto

comunicazione dell'avvenuto incasso. (La contabile bancaria è infatti datata 2/1/2016)

La risposta del cliente è riconciliata senza eccezioni; infatti, il Principio Contabile n. 14 prevede che gli incassi da clienti vengano

contabilizzati in base alla data della contabile bancaria di incasso ricevuta dalla banca.

società̀

1) Ottenimento dalla del materiale necessario ai fini della nostra selezione

- Il materiale necessario al revisore ai fini della selezione dei clienti da circolarizzare è rappresentato da:

A) partitario clienti alla data scelta per la richiesta di conferma saldo (31/12/2015);

B) saldo delle RI.BA. (ricevute bancarie) all’incasso non ancora scadute dettagliato per cliente (al 31/12/2015);

C) saldo degli effetti attivi non ancora scaduti dettagliato per cliente (al 31/12/2015);

società̀

D) bilancio di verifica della riferito alla stessa data.

società̀

Il bilancio di verifica della al 31/12/2015 rappresenta uno strumento necessario per verificare l’accuratezza dei dati

società̀

riportati nei documenti di cui sopra. Essi infatti rappresentano dei dettagli di una voce di bilancio (il credito totale che la

vanta nei confronti dei propri clienti): è pertanto necessario controllare che essi quadrino con i dati riportati in bilancio.

sarà̀

Il credito totale nei confronti dei clienti dato dalla sommatoria del partitario clienti, eventuale saldo delle ricevute bancarie

all’incasso non ancora scadute del cliente ed eventuale saldo degli effetti attivi non ancora scaduti tutti alla data del

31/12/2015.

2) Selezione dei clienti da circolarizzare

• Determinazione del campione e scelta dei debitori:

- Procedure per la determinazione del campione (PR 530 “Campionamento di revisione ed altre procedure di verifica con

selezione delle voci da esaminare”):

Metodi statistici

Metodi non statistici (esempio Specific items: clienti con saldo rilevante, clienti non usuali o con particolari

à

caratteristiche, clienti con saldo zero)

- Predisposizione carta di lavoro di controllo indicanti:

. Criterio di selezione utilizzato

. Nominativo del debitore selezionato

. Saldo

Nella selezione dei clienti da circolarizzare nella nostra esercitazione, il nostro obiettivo è raggiungere una buona percentuale di

società̀

copertura rispetto all’esposizione totale della alla fine dell’esercizio. Pertanto il criterio usato nella selezione della

significatività̀

circolarizzazione nel nostro esempio è quello della del saldo credito a fine esercizio.

società̀

Con che cosa vanno quadrati i partitari ottenuti dalla prima di effettuare la selezione dei soggetti da circolarizzare? Con il

bilancio definitivo da revisionare!

Attenzione quindi alle versioni provvisorie dei bilanci di verifica e che non quadrano con il bilancio oggetto della revisione.

à 3

CHECK LIST ANALISI DELLE RISPOSTE PERVENUTE ALLA CIRCOLARIZZAZIONE DEI CLIENTI

* Sono state effettuate procedure alternative (verifica documentazione relativa agli incassi successivi, alla fatturazione, alle

bolle, agli ordini)

3) Determinazione della percentuale di copertura dei clienti selezionati Questo significa che il 77% dell’esposizione creditoria

società̀ sarà̀

totale della al 31/12/2015 oggetto di

conferma scritta da parte dei terzi interessati.

Questa percentuale di copertura è “teorica”, indicativa del

saldo che il revisore pianifica di poter analizzare tramite la

Occorrerà̀

procedura di circolarizzazione. però

confrontarla anche con la percentuale di copertura

cioè̀

effettiva, considerando le risposte effettivamente

pervenute da parte dei clienti. 4

4) Redazione delle istruzioni da impartire alla società al fine della predisposizione delle lettere di circolarizzazione

- Una volta individuati i clienti da circolarizzare, occorre presentare alla società l’elenco dei nominativi selezionati, oltre che le

istruzioni per la predisposizione delle lettere. Queste ultime devono infatti essere preparate dalla società, e successivamente

provvederà̀

inviate al revisore che al loro invio.

società̀

- Le lettere devono essere predisposte dalla revisionata sulla base di un modulo standard previsto per i clienti.

8) Verifica delle risposte pervenute poco prima dell’inizio dell’intervento di revisione

Supponiamo che siano pervenute le risposte dei seguenti clienti:

- GG S.p.A.

- LL S.p.A.

- PP S.p.A.

- QQ S.r.l.

10) Predisposizione della check list di analisi delle risposte pervenute

Una volta che ha inizio il nostro lavoro di revisione sui saldi di bilancio (ci troviamo ad esempio al 28/2/2016), occorre

predisporre la check-list di analisi delle risposte pervenute. Essa riporta i nominativi circolarizzati e distingue le risposte

pervenute a seconda che siano in accordo o meno con il saldo di bilancio; essa consente inoltre di evidenziare le risposte non

pervenute. società̀

Per i clienti non in accordo, occorre richiedere alla di effettuare la riconciliazione, ossia di ricostruire le operazioni che

società̀

hanno causato la differenza tra il saldo della ed il saldo del cliente.

11) Analisi delle risposte pervenute può̀

Una volta effettuata la check-list delle risposte pervenute essere utile calcolare la percentuale di copertura “effettiva” nel

seguente modo:

Saldo delle risposte pervenute

Saldo clienti

Questa percentuale esprime la copertura reale ottenuta attraverso la procedura di circolarizzazione. Il giudizio professionale del

può̀

revisore stabilisce se la percentuale di copertura ritenersi soddisfacente o se sono necessarie analisi più dettagliate del saldo

relativo ai crediti verso clienti.

A questo punto occorre analizzare il contenuto delle risposte pervenute; in particolare, occorre distinguere:

società̀

- i clienti che hanno confermato esattamente il saldo comunicato dalla revisionata (risposte in accordo);

società̀

- i clienti che non hanno confermato il saldo della revisionata, indicandone le ragioni, per i quali occorre richiedere alla

società̀ revisionata di predisporre le riconciliazioni (risposte da riconciliare).

Supponiamo che le risposte dei clienti siano le seguenti:

- DD S.r.l: in accordo

- GG S.p.A.: da riconciliare

- LL S.p.A.: da riconciliare sarà̀

- MM S.r.l.: risposta non pervenuta, necessario effettuare delle procedure alternative

- PP S.p.A.: da riconciliare

- QQ S.r.l.: da riconciliare società̀

Negli allegati 2/A, 2/B, 2/C, 2/D si trovano le riconciliazioni predisposte da parte della revisionata per i quattro clienti che

hanno risposto non in accordo. società̀

12) Analisi delle riconciliazioni predisposte dalla revisionata per i clienti non in accordo

società̀

La verifica della di revisione deve riguardare:

- il saldo di partenza, che deve essere il saldo risultante

dalla risposta del cliente; contabilità̀

- il saldo di arrivo: che deve essere il saldo risultante dalla di ALFA al 31/12/2015 (partitario + saldo RI.BA. + saldo

cambiali attive) per quel cliente; più̀

- le poste in riconciliazione, per le significative delle quali occorre verificare la documentazione di supporto (contabili

società̀

bancarie, fatture, ecc.) e verificare la correttezza della registrazione contabile di tali poste da parte della revisionata.

RILEVAZIONE CREDITI: Documento n. 15 del OIC

Condizione per poter iscrivere un credito verso clienti ed i corrispondenti ricavi di vendita in bilancio:

- il processo produttivo dei beni o dei servizi deve essere ultimato;

proprietà̀

- lo scambio deve essere avvenuto (passaggio di e rischio sulla merce che generalmente corrisponde con la consegna

in caso di merci). 5

proprietà̀

Per la verifica del momento di passaggio di e del trasferimento dei rischi sulla merce nel caso in cui questo non sia

può̀

facilmente identificabile, essere utile la consultazione della tabella delle condizioni di resa (Incoterms).

La condizione di resa della merce è generalmente specificata sulla bolla di trasporto.

RILEVAZIONE CREDITI: Esempio condizioni di resa merce

- Franco partenza FCA

Rischi a carico del compratore nel momento in cui il venditore consegna al vettore e la merce esce dal suo magazzino.

- FOB/Free On Board

Le spese e i rischi sulla merce sono a carico del venditore sino al momento in cui la stessa viene portata al luogo di

può̀

partenza per la spedizione (es. Murata nave). Il ricavo essere iscritto solo quando il trasportatore comunica lo

scarico al porto.

- Franco destino DDP

Le spese e i rischi sulla merce sono a carico del venditore sino al momento in cui la merce arriva a destinazione nel

può̀

magazzino de compratore. Sino ad allora in ricavo non essere iscritto.

Rilevazione incassi secondo PC n. 14 dell’OIC

I saldi dei conti bancari non devono tenere conto delle rimesse di numerario pervenute in data posteriore a quella di chiusura

dell’esercizio, anche se con valuta anteriore a quella data.

Pertanto, ai fini della rilevazione contabile del saldo bancario occorre tenere conto per gli incassi ricevuti dai clienti della data di

registrazione incasso da parte della banca (data riportata dalla contabile bancaria).

Procedure alternative per i clienti che non hanno risposto contabilità̀ società̀

L’unico cliente che non ha risposto alla circolarizzazione è MM S.r.l., nei confronti del quale dalla della risulta

un credito da partitario di 980.000 € + 10.500 € di cambiali attive, per un totale di 990.500 €.

In assenza della risposta del cliente, dobbiamo attuare delle procedure alternative per la verifica dell’esistenza del credito.

Prima di tutto, occorre verificare se, alla data del nostro intervento, il cliente ha effettuato dei pagamenti. (Tale verifica viene

fatta negli ultimi giorni del nostro intervento, pertanto, nel periodo 17-18 marzo 2016).

Ipotizziamo che, a tale data, il cliente abbia provveduto al pagamento di 700.000 € (di cui 10.500 € relativi alle cambiali).

L’esistenza dell’incasso è per noi prova dell’esistenza del credito; pertanto, risulta fondamentale verificare e documentare tali

incassi, raccogliendo le copie delle contabili bancarie.

L’incasso di cui sopra copr