Appunti lezioni audit e controllo interno

Introduzione alla revisione contabile

Il termine revisione indica l’esame o controllo di un oggetto volto a verificarne il grado di efficienza, di funzionalità, di corrispondenza a determinati requisiti, e implica il rilascio di un giudizio. Gli elementi caratterizzanti l’attività della revisione che emergono dalla definizione sono:

Ambito oggettivo

Cosa devo sottoporre a revisione? Si includono attività molto diverse tra loro. La revisione riguarda il controllo del sistema contabile dell’azienda e della relativa rendicontazione e ha come obiettivo la verifica della capacità dell’azienda di catturare, processare e consuntivare le operazioni aziendali nel rispetto della normativa di riferimento (esempio il Codice Civile). La revisione contabile può avere ad oggetto diversi documenti contabili: contabilità generale, direzionale, di settore, le dichiarazioni dei redditi. L’attività maggiormente più diffusa è la revisione contabile del bilancio di esercizio, volta all’espressione di un giudizio professionale che attesta che il bilancio della società è stato redatto nel suo complesso con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico, in conformità alle norme che disciplinano i criteri di redazione.

La revisione gestionale è ancora più vasta, in quanto racchiude la revisione di informazioni anche non finanziarie. Esempi: revisione tecnico-operativa, la revisione di conformità, e la revisione direzionale. La revisione tecnico-operativa analizza l’efficacia e l’efficienza del conseguimento degli obiettivi aziendali da parte di un soggetto o di una funzione aziendale e delle modalità con cui tale funzione svolge la propria attività. La revisione di conformità verifica l’aderenza delle attività e dei processi concretamente attuati dall’azienda a leggi, processi e procedure operative, regolamenti e codici di condotta, al fine di prevenire il rischio di non conformità e dell’attività aziendale a tali norme (es: conformità dell’attività aziendale alle norme in tema di igiene e di sicurezza sul lavoro). La revisione direzionale verifica la coerenza dei comportamenti gestionali, tattici e operativi della direzione rispetto alle strategie/obiettivi definiti dal Consiglio di Amministrazione, valutando l’adeguatezza della definizione e comunicazione degli obiettivi strategici di business e dei relativi rischi all’interno dell’azienda.

Requisiti di riferimento

Identifica il quadro di riferimento applicabile. Nel caso della revisione contabile del bilancio di esercizio esso è rappresentato dalle regole previste dal Codice Civile e dai principi contabili di riferimento. Nel caso della revisione gestionale è costituito dalle procedure interne aziendali nel caso di audit dei processi e dagli standard di qualità nel caso di revisione dei sistemi di qualità.

Espressione di un giudizio professionale

È il documento che formalizza i risultati del lavoro svolto. Possiamo avere revisioni con funzione di garanzia e di consulenza. Nel primo caso gli utilizzatori basano le proprie decisioni sulle informazioni fornite dal revisore all’esito di verifiche svolte. Si parla invece di funzione di consulenza nei casi in cui la revisione è svolta con finalità di supporto gestionale mirato, per esempio ad identificare i punti di miglioramento di un processo aziendale.

Ambito soggettivo

Persona o ente che svolge la revisione e la persona o ente che predispone e/o redige l’oggetto del controllo. Con riferimento al soggetto che svolge la revisione si evidenziano due gruppi principali: la revisione interna e la revisione esterna.

Quella interna è un’attività indipendente o obiettiva di garanzia e consulenza finalizzata al miglioramento dell’efficacia e dell’efficienza dell’organizzazione aziendale, che assiste l’organizzazione nel perseguimento dei propri obiettivi tramite un approccio professionale sistematico. La revisione interna viene svolta da una funzione aziendale o comunque da soggetti appartenenti o correlati all’organizzazione revisionata. Oltre all’essere indipendente l’attività di revisione interna si prefigge di essere obiettiva, svolta senza pregiudizi, con un atteggiamento di imparzialità ed evitando di operare in situazioni di conflitto di interesse tra il revisore interno e i soggetti sottoposti a verifica.

La revisione esterna è svolta da soggetti esterni all’azienda e può a sua volta distinguersi tra revisione esterna di seconda parte e revisione esterna di terza parte. Quella di seconda parte è svolta da soggetti esterni all’azienda, ma non indipendenti, in quanto portatori di uno specifico interesse (es: audit richiesto da un’azienda a un suo fornitore). La revisione esterna di terza parte è eseguita da soggetti esterni all’azienda indipendenti e qualificati, generalmente rappresentati da società di revisione, e ha normalmente l’obiettivo di dare affidabilità alle informazioni finanziarie che affluiscono all’esterno. Le caratteristiche di indipendenza, obiettività e competenza assumono un tratto ancora più marcato ed essenziale per i revisori esterni.

Destinatario

Soggetto che utilizza il giudizio professionale espresso, per esempio al fine di prendere le proprie decisioni. Possiamo avere attività rivolte a chiunque ne abbia interesse, e le revisioni rivolte a uno specifico soggetto richiedente.

Limiti dell’attività di revisione aziendale

È un controllo prevalentemente retrospettivo mirato a verificare un fenomeno dopo il suo accadimento (es: controllo del bilancio dopo che lo stesso è stato predisposto dagli amministratori); inoltre non consente di prevenire il verificarsi di errori a meno che la revisione non sia svolta con carattere di continuità e omogeneità; prevedibilità e controllabilità dei risultati in quanto una volta compresa la metodologia di revisione i soggetti a cui è indirizzato il controllo possono influenzare i risultati della revisione (secondo il vecchio detto: fatta la legge trovato l’inganno).

Società sottoposte alla revisione legale dei conti

Obbligatorietà della revisione legale dei conti e una riserva di competenza per l’esercizio di tale attività da parte di un revisore contabile o di una società di revisione iscritti nel Registro dei revisori contabili per le società per azioni. Eccezione: nelle società per azioni che non siano tenute alla redazione del bilancio consolidato la revisione legale dei conti può essere esercitata dal collegio sindacale purché lo stesso sia costituito da revisori contabili iscritti nell’apposito registro. Tale eccezione però non si applica se le società per azioni che siano di interesse pubblico, o società controllate da, o controllanti di, enti di interesse pubblico, o società sottoposte con questi ultimi a comune controllo.

Per le società a responsabilità limitata sono previste due ipotesi di nomina dell’organo di controllo o del revisore: la nomina facoltativa e quella obbligatoria. La nomina obbligatoria del collegio sindacale o del revisore contabile è prevista solo qualora la società, alternativamente:

• Sia tenuta a redigere il bilancio consolidato;
• Controlli una società obbligata alla revisione legale dei conti;
• Abbia superato per due esercizi consecutivi i parametri per la redazione del bilancio in forma abbreviata del 2435 bis del c.c. (4,4 milioni di euro di totale attivo, 8,8 milioni di ricavi delle vendite e 50 dipendenti mediamente impiegati nell’esercizio).

Soggetti abilitati

L’esercizio della revisione legale dei conti è riservato ai soggetti iscritti nell’apposito Registro dei Revisori contabili, tenuto dal Ministero dell’Economia e della Finanza (MEF) che può avvalersi di enti pubblici o privati per la sua gestione. Il MEF cura:

• Abilitazione professionale: subordinata al possesso dei requisiti di onorabilità (non si trovi in stato di interdizione temporanea o di sospensione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche o imprese, non siano state sottoposte a misure di prevenzione disposte dall’autorità giudiziaria, non siano state condannate con sentenza irrevocabile a una delle pene indicate nel comma 1 dell’art 3 del decreto 145/2012), al conseguimento di una laurea almeno triennale, allo svolgimento di un tirocinio triennale e al sostenimento dell’esame di idoneità professionale e svolgimento della formazione continua;
• Iscrizione delle società di revisione: i requisiti per l’iscrizione delle società di revisione sono: sede principale o secondaria in Italia, componenti del consiglio di Amministrazione o del consiglio di gestione, maggioranza dei soci e amministratori costituita da soggetti abilitati alla revisione legale dei conti in uno Stato dell’UE, l’iscrizione delle persone fisiche responsabili della revisione legale nel Registro;
• Revisori inattivi: coloro che non hanno assunto incarichi di revisione legale o non hanno collaborato a un’attività di revisione legale in una società di revisione per 3 anni consecutivi, oltre a quello che ne fanno esplicita richiesta. I revisori inattivi possono assumere nuovi incarichi solo dopo la partecipazione a un corso di formazione e aggiornamento in base alle modalità stabilite con regolamento del MEF, sentita la CONSOB. I revisori inattivi sono obbligati a osservare gli obblighi di formazione continua e pagano il contributo annuale.

Principi di revisione internazionali: ISA clarified

Gli ISA Clarified hanno lo stesso approccio alla revisione dei precedenti ISA, ma hanno il pregio di una maggiore chiarezza e una più chiara identificazione delle responsabilità e degli obblighi del revisore.

Principi di comportamento del revisore

L’ISA Italia 200 disciplina gli obiettivi generali del revisore indipendente e prevede che il professionista si attenga, nello svolgimento della sua attività a specifiche norme deontologiche.

• Indipendenza: contenute nell’art 10 del D.lgs 39 e stabiliscono che il revisore deve essere in una posizione di indipendenza nell’espletamento dell’incarico. Dobbiamo distinguere tra indipendenza formale (o legale) e sostanziale (o professionale). La prima consiste nell’insussistenza di situazioni di incompatibilità ai sensi della legge o di regolamenti (es: il possesso di azioni di una società è una situazione che impedisce al professionista di acquisire e/o mantenere l’incarico di revisore legale del bilancio di tale società). Il secondo tipo di indipendenza consiste in un atteggiamento mentale indipendente nei confronti del cliente che deve essere mantenuto durante tutto l’arco dell’incarico di revisione. Un altro aspetto da considerare per salvaguardare l’indipendenza del revisore è la determinazione del compenso: deve percepire un adeguato compenso all’incarico, in modo da garantire la qualità e l’affidabilità del lavoro svolto. Non possono essere quindi stabiliti incarichi in cui il compenso sia legato al risultato dell’attività di revisione o sia prestabilito senza la possibilità di rivederlo a fronte di fatti straordinari che richiedano l’estensione delle procedure di revisione. Anche un compenso troppo elevato è un elemento che può ledere l’indipendenza del revisore oltre che la sua integrità e obiettività.
• Integrità: il revisore deve essere legale ed onesto nella prestazione dei servizi professionali (agire continuativamente con equità e sincerità).
• Obiettività: il revisore deve essere oculato ed equilibrato e non deve permettere ai pregiudizi, ai conflitti di interessi e alle influenze esterne di annullare la propria obbiettività. L’obiettività impone al professionista di essere imparziale e libero da vincoli che possano influenzare il proprio giudizio.
• Competenza e diligenza professionale: il revisore deve prestare i servizi professionali con attenzione, competenza e diligenza. Ha inoltre il dovere di mantenere conoscenze e capacità professionali al livello necessario per assicurare la prestazione di un servizio professionale competente basato sui più recenti sviluppi di pratica, legislazione e tecnica professionale. La competenza professionale richiede un continuo aggiornamento professionale nelle discipline attinenti, direttamente e indirettamente, l’attività di revisione. La diligenza professionale è intesa come l’impegno del revisore e dei suoi collaboratori a ottemperare i propri doveri professionali e in particolare a osservare i principi di revisione nello svolgimento della propria attività.
• Riservatezza: il revisore contabile deve rispettare la riservatezza delle informazioni ottenute durante l’esecuzione degli incarichi professionali al fine di non arrecare danno alla società e/o benefici ai concorrenti divulgando informazioni sulle strategie e sui piani industriali delle società cliente. La riservatezza deve essere sempre osservata, a meno che la divulgazione di informazioni non sia stata espressamente autorizzata dal cliente o imposta dalla legge. L’obbligo di riservatezza si estende anche ai collaboratori.
• Professionalità: il revisore deve astenersi da qualsiasi comportamento che possa comportare discredito alla professione stessa. Deve operare nel rispetto delle leggi e dei principi professionali di riferimento consapevole delle proprie responsabilità.
• Rispetto dei principi tecnici: il revisore deve operare in conformità ai principi di revisione ISA Italia pertinenti ai fini dell’incarico svolto, nonché alle disposizioni di leggi e regolamenti; nella pianificazione e realizzazione delle propria attività il revisore deve mantenere un atteggiamento di scetticismo professionale (il revisore deve utilizzare un approccio professionale basato sul dubbio).

Rapporto tra revisore uscente ed entrante

Basato su correttezza e collaborazione. Prima dell’accettazione di un nuovo incarico, il revisore entrante deve consultare il soggetto precedentemente incaricato della revisione, al fine di ottenere ogni informazione utile allo svolgimento dell’attività professionale in merito alla società che conferisce l’incarico. Siccome le 43bis sono tra loro concorrenti, senza una disciplina specifica, potrebbero essere spinte a evitare un adeguato passaggio di consegne.

Indipendenza del revisore

È il requisito fondamentale per la fiducia del pubblico nell’affidabilità dell’operato del revisore, sia, per il revisore, lo strumento migliore per dimostrare al pubblico e alle autorità di controllo che egli svolge la sua funzione con un rigore che soddisfa i principi etici generalmente riconosciuti e in particolare quelli dell’integrità e dell’obiettività. È importante considerare l’area di osservazione, ovvero tutti i rapporti e relazioni con il soggetto sottoposto a controllo che possono costituire minacce all’indipendenza, compresi quelli riconducibili all’ambito della rete del revisore (network). La rete del revisore comprende le consociate della società di revisione e qualsiasi entità o soggetto associati in altro modo e legati al revisore attraverso l’uso di una denominazione comune. Il concetto di rete del revisore ha poche implicazioni se il professionista svolge il suo operato in qualità di persona fisica, ma può avere importanti impatti significativi nel caso di società di revisione che aderiscano a network multidisciplinari e che operano a livello internazionale. Il requisito di indipendenza si applica sia al revisore, sia a coloro che si trovino in una posizione tale da poter influenzare il risultato della revisione;

• Tutte le persone che partecipano direttamente all’incarico (il gruppo di lavoro), tra cui: il team di revisione, professionisti di altre discipline che collaborano nello svolgimento dell’incarico in qualità di esperti, coloro che hanno funzioni di controllo di qualità o di supervisione dell’incarico di revisione;
• Tutte le persone che fanno parte della catena di comando, per esempio gli amministratori della società di revisione;
• Tutte le persone nell’ambito della struttura del revisore o della sua rete, che, per qualsiasi motivo, si trovino in una posizione tale da poter esercitare un’influenza sull’attività di revisione.

L’indipendenza del revisore può essere compromessa da vari tipi di minacce. Le più comuni sono:

• Interesse personale: il revisore non può avere un interesse finanziario diretto o indiretto nei confronti del soggetto sottoposto a controllo, per esempio non può essere azionista o debitore della società sottoposta a revisione, e lo stesso vale per il coniuge o i familiari a carico;
• Auto-riesame: si verifica quando il revisore si trova nella circostanza di dover svolgere attività di controllo di dati o elementi che lui stesso o altri soggetti appartenenti alla sua rete hanno contribuito a determinare;
• Prestazione di attività di patrocinatore legale e di consulente tecnico di parte: si verifica quando il revisore assume funzioni di patrocinatore legale e di consulente tecnico di parte in una controversia a sostegno o contro la posizione del soggetto sottoposto a revisione;
• Confidenzialità: si verifica quando il revisore è eccessivamente sensibile all’interesse del soggetto sottoposto a revisione e ha un’eccessiva fiducia nei riguardi del medesimo. Es: rapporti troppo protratti nel tempo o troppo stretti con la direzione della società cliente;
• Intimidazione: si verifica quando si rilevano possibili condizionamenti derivanti dalla particolare influenza del soggetto sottoposto.