Attuazione della norma

La capacità contributiva. La nozione di capacità contributiva trae origine dall’art. 53 della costituzione che recita: "tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività".

La capacità contributiva costituisce allo stesso tempo una garanzia e un limite: una garanzia rispetto al singolo e a tutela di esso; un limite nei confronti del legislatore nel senso di vietare ogni tributo che non si basi sulla capacità contributiva.

Nell’ambito di applicazione, ci sono varie tesi: quella colta dalla dottrina prevede l’applicazione dell’articolo 53 alle sole imposte alle quali competerebbe il requisito solidaristico del concorso; un’altra tesi ha voluto estendere a tutti tributi l’applicazione dell’articolo 53.

La capacità contributiva deve essere caratterizzata da due elementi: l’effettività e l’attualità.

Il requisito di effettività esprime la concreta idoneità del presupposto rispetto all’obbligazione di imposta, per cui sarebbero incostituzionali, per esempio, le norme che disponessero di un carico d’imposta in relazione ad un potenziale indice di capacità contributiva, ritenuto in via meramente astratta.

Il requisito dell’attualità consiste, invece, nel fatto che la capacità contributiva deve esistere nel momento in cui si verifica il prelievo, per cui le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.

Il principio della capacità contributiva prevede inoltre l’esistenza di un minimo vitale che non può essere colpito da tassazione senza intaccare la stessa sopravvivenza del possessore, per cui è prevista una deduzione dal reddito complessivo dell'importo di € 3000, mentre se alla formazione del reddito complessivo concorrono uno o più redditi di lavoro dipendente, la deduzione diventa di € 4500. Così come la capacità contributiva non può colpire il minimo vitale, segue anche un limite massimo di tassazione.

A norma dell’art. 53 Cost., inoltre, il sistema tributario improntato a criteri di progressività, per cui accanto numerosi tributi proporzionali (bollo, IRES, IVA) sono presenti alcune imposte progressive (IRPEF).

L’ATTUAZIONE DELLA NORMA

I poteri istruttori. Con il termine amministrazione finanziaria si individua quel complesso di uffici in cui si articola il Ministero delle finanze, oggi Ministero dell'Economia e delle Finanze, preposto all’acquisizione delle entrate pubbliche.

Tale Ministero ha particolare rilievo poiché redige la legge finanziaria, presentata in Parlamento assieme al bilancio di previsione, con la quale si provvede ad adeguare la legislazione finanziaria agli obiettivi di politica economica che il governo si prefigge.

L’organizzazione degli uffici dell’amministrazione finanziaria prevedeva l’esistenza di uffici centrali, uffici regionali e uffici provinciali, tale quadro organizzativo ha subito però recentemente una sostanziale modifica.

La capacità contributiva. La nozione di capacità contributiva trae origine dall'art. 53 della costituzione che recita: "tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività".

La capacità contributiva costituisce allo stesso tempo una garanzia e un limite: una garanzia rispetto al singolo e a tutela di esso; un limite nei confronti del legislatore nel senso di vietare ogni tributo che non si basi sulla capacità contributiva. Nell'ambito di applicazione, ci sono varie tesi: quella colta dalla dottrina prevede l'applicazione dell'articolo 53 alle sole imposte alle quali competerebbe il requisito solidaristico del concorso; un'altra tesi ha voluto estendere a tutti tributi l'applicazione dell'articolo 53. La capacità contributiva deve essere caratterizzata da due elementi: l'effettività e l'attualità.

Il requisito di effettività esprime la concreta idoneità del presupposto rispetto all'obbligazione di imposta, per cui sarebbero incostituzionali, per esempio, le norme che disponessero di un carico d'imposta in relazione ad un potenziale indice di capacità contributiva, ritenuto in via meramente astratta. Il requisito dell'attualità consiste, invece, nel fatto che la capacità contributiva deve esistere nel momento in cui si verifica il prelievo, per cui le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.

Il principio della capacità contributiva prevede inoltre l'esistenza di un minimo vitale che non può essere colpito da tassazione senza intaccare la stessa sopravvivenza del possessore, per cui è prevista una deduzione dal reddito complessivo dell'importo di € 3000, mentre se alla formazione del reddito complessivo concorrono uno o più redditi di lavoro dipendente, la deduzione diventa di € 4500. Così come la capacità contributiva non può colpire il minimo vitale, segue anche un limite massimo di tassazione. A norma dell'art. 53 Cost., inoltre, il sistema tributario improntato a criteri di progressività, per cui accanto numerosi tributi proporzionali (bollo, IRES, IVA) sono presenti alcune imposte progressive (IRPEF).

L'ATTUAZIONE DELLA NORMA

I poteri istruttori. Con il termine amministrazione finanziaria si individua quel complesso di uffici in cui si articola il Ministero delle finanze, oggi Ministero dell'Economia e delle Finanze, preposto all'acquisizione delle entrate pubbliche. Tale Ministero ha particolare rilievo poiché redige la legge finanziaria, presentata in Parlamento assieme al bilancio di previsione, con la quale si provvede ad adeguare la legislazione finanziaria agli obiettivi di politica economica che il governo si prefigge. L'organizzazione degli uffici dell'amministrazione finanziaria prevedeva l'esistenza di uffici centrali, uffici regionali e uffici provinciali, tale quadro organizzativo ha subito però recentemente una sostanziale modifica.

Ora i contribuenti, per problematiche tributarie, devono rivolgersi alle Agenzie che sostituiscono i vecchi dipartimenti delle Entrate, delle Dogane e del Territorio, volgendo tutti i compiti relativi: all'accertamento e alla riscossione dei tributi, ai rapporti con il contribuente, alle dogane, alla gestione del catasto. Le Agenzie non hanno natura giuridica facilmente individuabile ma si ritiene che possano essere configurate come ente pubblico.

Esistono anche altri soggetti ausiliari che consentono una efficace gestione del sistema tributario, come la Guardia di Finanza che ha un ruolo primario nello svolgimento dei compiti di polizia tributaria, con gli stessi poteri ispettivi che competono agli uffici finanziari.

Le ispezioni tributarie possono definirsi atti autorizzativi di acquisizione di scienza (o di accertamento) aventi struttura e funzione istruttoria (atti istruttori) o costituenti procedimento amministrativo autonomo e procedimento di procedimento (procedimento dichiarativo).

Le ispezioni intese come attività istruttoria mirano di regola al controllo delle dichiarazioni e all'accertamento, mentre le ispezioni come procedimento del procedimento d'imposizione sono finalizzate al controllo fiscale.

Le ispezioni tributarie, rispetto a quelle amministrative, sono caratterizzate da una più ampia disciplina e comprendono l'accesso, le ispezioni documentali, le ricerche e le perquisizioni. Il loro svolgimento e deve essere effettuato durante l'orario di esercizio dell'attività, cercando di arrecare il minor disagio possibile; la permanenza degli accertatori non potrà superare 30 giorni, con una possibile proroga a 60 nei casi di particolare complessità dell’indagine.

Riguardo alle imposte dirette, gli uffici postali della Guardia di Finanza hanno poteri che consentono di imporre al contribuente un facere (invito di comparizione),un dare (invito di esibire o trasmettere dati) o un pati (accesso, ispezioni e perquisizioni).

L’accesso è rappresentato dall’ingresso da un’autorità in un determinato luogo anche contro la volontà di chi avrebbe altrimenti diritto di impedirlo; tale potestà può essere esercitata sulle aziende commerciali, industriali ed agricole e su attività professionali o artistiche; è inoltre necessaria l'autorizzazione del procuratore della Repubblica. Le verificazioni, invece, sono costituite da controlli effettuati nell'ambito della documentazione extracontabile ed extraziendale, riguardanti le merci, il personale e i macchinari. La ricerca consiste nel rinvenimento di registri, documenti, scritture e libri e tale atto può essere come i precedenti eseguito coattivamente. Per la perquisizione l'autorizzazione deve essere concessa dal procuratore della Repubblica o da un altro organo giudiziario competente per il territorio.

Tuttavia con la legge n.413 del 1991 la situazione è leggermente cambiata, mentre infatti nel sistema previgente l'autorizzazione doveva essere richiesta comunque prima dell'accesso, nell'attuale sistema l’autorizzazione del procuratore della Repubblica non è richiesta ai fini di un controllo amministrativo contabile.

Al contribuente sono riconosciuti alcuni diritti definiti fondamentali nei confronti dell'attività della pubblica amministrazione, soprattutto nei confronti di:

• illegittimità dell'atto ispettivo, sono infatti riconosciuti il diritto alla libertà personale, all'inviolabilità del domicilio e della corrispondenza; nei casi però in cui la realizzazione di un interesse pubblico si ponga in contrasto con la tutela individuale, il diritto del singolo viene meno. In questi casi il singolo può solo appellarsi a eventuali vizi di legittimità dell'atto amministrativo che si esplicano in vizi di incompetenza (quando l'autorità ispettiva invade la competenza di un'altra autorità), eccesso di potere (che sussiste ogni qualvolta l'atto ispettivo risulti viziato nel suo aspetto funzionale) e violazione di legge (che comprende tutti i vizi di legittimità che non rientrano nelle altre due e può riguardare il contenuto o la forma dell'atto ispettivo o la procedura seguita dall'organo ispezionante). Il procedimento a garanzia del contribuente contro l'illegittimità degli atti ispettivi e la possibilità di annullare l'atto;
• tutela dinanzi al giudice tributario, civile e amministrativo.

Gli atti di accertamento. Sono disciplinati, oltre che ai poteri ispettivi (accesso, ispezione e ricerche) e ai controlli (sulle dichiarazioni), anche i provvedimenti di accertamento. In materia di imposte dirette, gli uffici delle imposte procedono, sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal ministero delle finanze, al controllo delle dichiarazioni e all'individuazione dei soggetti che ne hanno omesso la presentazione. In base ai risultati dei controlli effettuati, gli procedono alle eventuali contestazioni attraverso "accertamenti in rettifica" delle dichiarazioni presentate e "accertamenti d'ufficio" nei confronti dei soggetti che hanno omesso la dichiarazione. Per quanto riguarda l'emanazione dell'atto di accertamento, devono essere soddisfatti dei presupposti:

• difformità tra capacità contributiva evidenziata e capacità contributiva effettiva oppure la mancata dichiarazione di ogni capacità contributiva (omissione);
• competenza dell'ufficio che emette l'accertamento;
• mancata decadenza del termine entro il quale lo stesso deve essere notificato.

Per i soggetti non residenti vale come domicilio fiscale dove si è prodotto il reddito o comunque il reddito più elevato, mentre in materia di IVA è competente l'ufficio provinciale nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del contribuente. Gli accertamenti devono essere notificati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, o del quinto anno successivo nel caso di omessa dichiarazione.

Gli atti di accertamento devono essere anche motivati, e l'ufficio deve inserire nell’atto di accertamento l'iter logico seguito per giungere alla quantificazione della capacità contributiva del soggetto passivo diversa da quella dello stesso dichiarata od omessa. La giurisprudenza distingue tra motivazione mancante e motivazione insufficiente: la prima rende nullo l'atto, la seconda è suscettibile di essere sanata in corso di giudizio. Gli atti di accertamento vengono portati a conoscenza del

contribuente attraverso la notifica che può avvenire per opera dei messi comunali o

messi speciali autorizzati dall'ufficio imposte presso il domicilio fiscale del

destinatario.

Le dichiarazioni presentate vengono innanzitutto sottoposte a una verifica automatica

dei soli dati di elementi dichiarati dal contribuente al fine di correggere dati

erroneamente dichiarati. Qualora emerga un risultato diverso rispetto a quello

indicato nella dichiarazione ciò dovrà essere, dapprima, comunicato al contribuente, in

modo che possa provvedere a pagare le somme dovute entro 30 giorni dal ricevimento

della comunicazione. Il legislatore ha però disciplinato un'ulteriore attività di controllo

che consente il controllo esteso anche ad altri documenti da parte degli uffici

periferici dell'amministrazione finanziaria. Anche qui l'esito il controllo andrà

comunicato al soggetto interessato potrà pagare le somme previste entro 30 giorni

usufruendo della riduzione delle sanzioni amministrative ai due terzi del dovuto. Se

ciò non accade l'amministrazione finanziaria procederà alla conseguente iscrizione a

ruolo.

Ci sono diverse metodologie di rettifica delle dichiarazioni presentate e di

accertamento di quelle omesse:

• accertamento analitico --> indica una ricostruzione dell'imponibile attraverso la

  considerazione delle sue componenti reddituali; quindi valuta diversamente o,

  nel caso di omissione, evidenzia, singole componenti reddituali;

• accertamento d'ufficio --> si ha nel caso in cui il contribuente ometta di

  presentare la dichiarazione e l'ufficio procede quindi ad accertare l'effettiva

  consistenza dei redditi dello stesso; per ricostruire l'effettivo reddito

  imponibile l'ufficio potrà avvalersi di tutti i dati e le notizie raccolti o venuti a

  sua conoscenza e di presunzioni;

• accertamento sintetico --> previsto in materia di imposte dirette per le sole

  persone fisiche. Con l'accertamento sintetico l'ufficio ottiene il reddito

  complessivo netto del contribuente non da fonti di reddito, ma da altri elementi

  economicamente rilevanti che denunciano un reddito diverso da quello

  dichiarato (per esempio il tenore di vita, alcuni investimenti effettuati ecc.).

  Trattandosi di una ricostruzione presuntiva, occorre per l'accertamento

  sintetico che il reddito ricostruito induttivamente si discosti di almeno un

  quarto dal reddito dichiarato. Per quanto riguarda lonere probatorio, l'ufficio

  all'onere di procedere alla ricostruzione sintetica e di provare l'esistenza degli

  elementi presi a base, il contribuente ha invece la facoltà di dimostrare che il

  maggior reddito determinato sinteticamente è costituito da redditi esenti. Un

  meccanismo di aiuto nell'accertamento sintetico è il redditometro che specifica

  una serie di elementi indicativi della capacità contributiva (redditato dal Ministro

  delle Finanze). Per procedere all'accertamento sintetico basandosi sulle

  presunzioni del redditometro occorre che il reddito complessivo accertabile si