Appunti Programmazione e controllo

Il ruolo del controllo direzionale nella gestione dell'impresa

Controllo e direzione aziendale

Il controllo è un sistema a supporto di chi governa/dirige. Dirigere un'impresa significa prendere decisioni di reperimento, allocazione e impiego di risorse (materiali, immateriali, finanziarie, umane, tecnologiche ecc.) per garantire efficacia ed efficienza ai processi che caratterizzano la sua combinazione produttiva generale.

• Efficacia = Raggiungere un obiettivo
• Efficienza = Raggiungerlo con minore consumo di risorse possibile

Un'impresa può essere efficace ma non efficiente. L'attività di direzione consiste in:

• Pianificazione e programmazione degli obiettivi aziendali
• Organizzazione delle risorse e delle responsabilità organizzative
• Guida verso la realizzazione di piani, programmi e obiettivi
• Controllo del grado di conseguimento di piani, programmi e obiettivi

Maggiore è la complessità di un'azienda, tanto più il sistema di controllo deve essere presente con i suoi strumenti. La complessità aziendale non è legata solo alla dimensione, ma possiamo distinguere:

• Complessità organizzativa dipende dall'articolazione
• Complessità strategica dipende dal numero di aree gestionali

Strumenti di programmazione e controllo

Un'idea di come si posizionano i diversi strumenti di programmazione rispetto alla complessità. Alcune differenze tra contabilità generale (bilancio esterno) e controllo di gestione: Unico principio del controllo di gestione è di correttezza nel rappresentare la realtà.

Sistema di misurazione dei costi (Costing)

Il costo di produzione è la somma dei valori attribuiti ai diversi fattori utilizzati in una determinata attività produttiva. È un'informazione cruciale perché dal confronto tra il prezzo unitario di vendita e costo unitario di produzione si capisce se l'azienda sta sul mercato o no. Un'azienda sta sul mercato se riesce a produrre con dei costi inferiori ai ricavi.

Dentro la definizione c'è la parola "consumo", questo ci dice che dobbiamo misurare il valore economico dei fattori produttivi consumati per realizzare il bene. Il fattore produttivo viene considerato solo quando entra nel processo industriale (es. la merce che esce dal magazzino ed entra nel processo produttivo), solo in quel momento nasce un costo. Se il fattore non viene consumato non c'è il costo. È differente dal costo d'acquisto, che è la quantità che ha origine in uno scambio monetario posto in essere per acquisire un fattore produttivo a date condizioni di negoziazione.

L'oggetto del costo di produzione è l'entità a cui viene riferito il calcolo del costo: esso può essere costituito da un'attività produttiva o da un risultato fisico tecnico parziale di un'attività produttiva.

Esempi di oggetti di calcolo del costo di produzione

• Oggetti finali: Prodotti/servizi
• Oggetti intermedi: unità produttive (stabilimenti, singoli reparti o singoli impianti di produzione, etc.)
• Fasi in cui si articola il processo di trasformazione fisica (singole operazioni, singoli processi elementari etc.)
• Funzioni aziendali (intese come coordinazioni di operazioni e processi di specie differente che configurano l'attività dell'area commerciale, amministrativa, generale, ecc...)
• Classi di clienti o di aree geografiche servite o, più in generale particolari combinazioni di prodotti, mercati e tecnologie, etc...

Metodi di calcolo del costo di produzione

I procedimenti di calcolo si differenziano in base a:

• Natura dei valori prescelti per valutare il costo: Valori passati, valori attuali, valori futuri
• Metodo di valorizzazione dei fattori produttivi

Distinguiamo tra costi diretti e indiretti a seconda del metodo utilizzato per portarli sul prodotto, cioè per calcolare il costo del prodotto.

Costi diretti e indiretti

• Costi diretti: Fattori produttivi utilizzati in via esclusiva e riferibili in modo univoco ad un certo prodotto
• Costi indiretti: Fattori produttivi utilizzati contemporaneamente o alternativamente, per la produzione di più prodotti

Procedimenti di calcolo

• Metodo diretto: Consiste nella misurazione dei volumi di fattori produttivi consumati nella produzione di un'unità di prodotto. Nelle aziende l'elenco dei prodotti si chiama distinta base, che è l'elenco di tutti gli elementi fisici che sono finiti nel prodotto. Contiene costi diretti, costi per cui possono misurare fisicamente la quantità finita nel prodotto. Il metodo di calcolo è: Costo diretto = Prezzo di acquisto x Quantità consumata nell'unità di prodotto. Un altro elemento misurabile è il tempo, ossia il costo orario del personale, moltiplicando il tempo impiegato per il prezzo all'ora. Questa è detta la manodopera diretta.
• Metodo indiretto: Non è possibile misurare la quantità di fattore consumato quindi è necessario individuare una base di ripartizione per imputare al prodotto una quota del costo indiretto. Alcuni costi indiretti sono:
  • Utenze (elettricità, gas)
  • Attrezzature/impianti
  • Strutture
  • Logistica (consegna)
  • Manodopera indiretta: Il lavoratore non fa un lavoro manuale quindi non riesco a misurare quanto tempo utilizza per pezzo

Ad esempio, come attribuisco il costo dell'impianto al prodotto? Parto dal costo annuo dell'impianto (ammortamento) e lo divido per le ore di utilizzo e così ottengo un coefficiente orario. Il costo di utilizzo lo posso esprimere come:

• Costo diviso il numero di ore che prevedo di utilizzarlo
• Costo diviso le ore di utilizzo in termini di capacità di utilizzo disponibile

La differenza è che con la capacità di utilizzo prendo in considerazione tutte le ore che l'impianto è in grado di essere utilizzato. Ad esempio: 12 ore per tutti i giorni. Ma potrebbe essere che non lo utilizzo 12 ore al giorno, ma solo per 9, quindi lo sottoutilizzo. La differenza è che con la capacità di utilizzo (9 ore) ho un costo più alto perché considero anche il costo di sottoutilizzo. Se ho un utilizzo che cambia nel tempo utilizzo un dato stabile come le ore di capacità produttiva. Costo = Ammortamento / Capacità produttiva.

Quindi i costi indiretti non li porto direttamente sul prodotto, ma considera una base di ripartizione: Costo indiretto / Base di ripartizione = Coefficiente di attribuzione. Coefficiente di attribuzione x Quota base di ripartizione = Quota costo indiretto del prodotto consumata dal prodotto. Quindi se tutti i prodotti hanno lo stesso tempo, divido il costo per i volumi, mentre il metodo più efficiente è dividere il costo per le ore di utilizzo e poi considerare solo le ore che il prodotto utilizza.

Configurazioni di costo

• Direct cost: Calcolo il costo unitario di prodotto considerando solo i costi diretti
• Full cost: Costo unitario di prodotto = Costi diretti + Costi indiretti

Ci sono diverse configurazioni di costo pieno, è possibile portare sul prodotto tutti i costi (costo pienissimo) oppure solo i costi che hanno una relazione di consumo. Le differenze tra full cost e direct cost sono:

• Direct cost: Risulta influenzato da:
  • Condizioni di efficienza operativa relative al singolo prodotto
  • Condizioni di efficacia e di efficienza strutturale riflesse dal coefficiente di imputazione
  • Idoneo ad orientare processi decisionali in logica competitiva (analisi comparata delle strutture di costo)
• Full cost: Risulta influenzato da:
  • Condizioni di efficienza operativa relative al singolo prodotto
  • Prescinde completamente dalle condizioni di efficacia e di efficienza strutturale
  • Idoneo ad orientare processi decisionali in logica marginale (strutture date non modificabili)

Principali ambiti di impiego

• Direct cost
  • Determinazione e valutazione dei prezzi di vendita
  • Valorizzazione delle rimanenze di PF in sede di determinazione del reddito
  • Supporto al processo decisionale di lungo, relativo a cambiamenti nelle strutture/processi di trasformazione
  • Controllo dell'efficienza strutturale ed operativa
• Full cost
  • Valutazione del contributo fornito da combinazioni economiche particolari alla formazione del risultato globale
  • Apprezzamento delle relazioni costi-volumi-risultati
  • Supporto al processo decisionale di breve (a strutture date)
  • Controllo dell'efficienza operativa

Costi fissi e variabili

Il metodo diretto ci dice che tutti i fattori produttivi consumati dal prodotto con logica proporzionale/variabile. Quindi i costi diretti sono detti variabili. I costi variabili variano al variare del volume di prodotto e hanno una caratteristica di forte proporzionalità nel consumo rispetto al volume, il costo varia proporzionalmente al variare dei volumi.

I costi indiretti sono fissi. Ad esempio, gli ammortamenti sono fissi ma altri costi variano al variare dei volumi ma non in maniera proporzionale, quindi sono fissi. I concetti di costo diretto/indiretto e variabile/fisso in realtà non sono sinonimi in quando c'è una categoria di costi indiretti variabili che è l'energia elettrica per forza motrice, ossia ci sono impianti che consumano energia elettrica proporzionale al consumo.

Misurazione del costo unitario di prodotto: Metodo dei centri di costo

I procedimenti partono dai costi di conto economico, focalizzandosi sull'area caratteristica, e li attribuiscono all'unità di prodotto. Il primo metodo era quello orientato alle risorse ma è un metodo preistorico utilizzabile solo per un artigiano. Ora si utilizza il metodo dei centri di costo. I reparti industriali sono i centri di costo, ossia contenitori amministrativi dove si raccolgono i costi del reparto.

Il centro di costo è una unità organizzativa funzionalmente organizzata per lo svolgimento di un ciclo di operazioni omogenee, per il quale si riscontra:

• Un certo ammontare di risorse assegnate
• Una data tecnologia
• Un insieme omogeneo di risultati

Il concetto di funzione organizzativa ci dice che all'interno del reparto si trova un ulteriore gerarchia che con operazioni omogenee consuma risorse (input), utilizzando una tecnologia, e produce output. I costi diretti vengono imputati direttamente al prodotto, mentre quelli indiretti devono essere localizzati nel luogo fisico dove vengono consumati, ossia vengono imputati ai centri di costo (fase di localizzazione). Poi si sommano i costi e così si capisce in quale centro di costo sono finiti i costi.

La localizzazione ci dice quali costi sono stati consumati dal reparto, le "palle rosse" invece è il consumo che un prodotto fa dei centri di costo, è la base di ripartizione: criterio per misurare il consumo che il prodotto fa di ciascun centro di costo. Prendo il costo totale e lo metto a numeratore, mentre a denominatore metto le ore macchina, e trovo il coefficiente orario che esprime quanto costa un'ora di lavoro in quel centro di costo. A quel punto misuro quanto il prodotto sta nel centro di costo (fase di imputazione). Per il montaggio manuale il criterio è il tempo di lavoro per pezzo, non va tra i costi diretti.

Esempio: Fasi del metodo dei centri di costo

I costi diretti vengono direttamente imputati al prodotto, mentre per i costi indiretti il processo di imputazione si articola in due fasi:

• Localizzazione: Individuazione dei centri di costo e attribuzione dei costi agli stessi, ossia vengono misurate le risorse consumate da ogni centro di costo. Vengono imputati i costi che:
  • Riguardano la gestione caratteristica
  • Concorrono a determinare il reddito operativo
  • Si riferiscono a fattori i cui processi di impiego sono connessi alle operazioni svolte nel centro di costo
• Gerarchizzazione: Classificazione dei centri di costo per evidenziare le modalità con cui essi partecipano al processo di produzione. Evidenzia le relazioni tra centri di costo intermedi e finali. I centri di costo possono essere finali o intermedi a seconda che vengano chiusi rispettivamente su prodotti o su altri centri di costo. Si individuano quattro categorie di centri di costo:
  • Centri di produzione (svolgono attività di trasformazione)
  • Centri ausiliari (unità che forniscono supporto ad altre unità)
  • Centri di servizi (esterni alla produzione, riguardano area commerciale o amministrativa)
  • Centri virtuali (accolgono costi che non trovano collocazione in altri centri)

Metodi di imputazione costi

• Diretto: Imputazione diretta ai reparti produttivi dei costi totali di ciascuna unità di servizio. Il vantaggio è la semplicità di calcolo, però si ignorano i servizi erogati da unità di servizi ad altre unità di servizi.
• Per passaggi: Si imputano i costi dell'unità che eroga maggiori servizi alle altre unità a valle in sequenza unidirezionale fino all'unità che eroga la minore quota di servizi alle altre unità. Il vantaggio è che si tiene conto dei servizi erogati da unità di servizi ad altre unità di servizi, però si riconoscono solo relazioni univoche di impiego di servizi anche in presenza di relazioni reciproche.
• Reciproco: Imputazione reciproca dei servizi fra tutte le unità attraverso allocazioni bidirezionali. Il vantaggio è che si individuano tutte le relazioni tra unità e reparti con un'allocazione più accurata dei costi. Però, in presenza di molte unità e interrelazioni reciproche occorre definire un sistema di equazioni, ma si possono verificare situazioni di errori circolari e nascono problemi interpretativi e di impiego dei dati per la gestione dei reparti.

I costi attribuiti ai centri di costo intermedi vengono ribaltati sui centri di costo finali che hanno usufruito dei loro servizi. Costi attribuiti / Base di ripartizione = Coefficiente di allocazione al centro di costo. La base di ripartizione può essere:

• Indicatori di impiego (ore del centro intermedio utilizzate dal centro finale)
• Indicatori di attività (costi centro intermedio influenzati da volume di attività nei centri finali)
• Indicatori di capacità (costi allocati in base all'impiego di capacità produttiva del centro intermedio dal centro finale)

Imputazione costi dei centri al prodotto

Si esplicitano le modalità con cui i prodotti assorbono le capacità dei centri di costo finali. Il coefficiente di imputazione si ottiene rapportando l'ammontare dei costi del centro a una base di ripartizione che esprima l'intensità con cui i diversi prodotti assorbono la capacità produttiva del centro. Con capacità produttiva si fa riferimento alle condizioni normali medie di impiego della stessa. Ad esempio, per i centri di costo produttivi la base di ripartizione può essere le ore macchina, le ore di manodopera diretta o il numero di unità lavorate se i pezzi sono omogenei.

Contesto e limiti

Il metodo dei centri di costo si è affermato nella seconda rivoluzione industriale nella quale prende forma il mercato di massa quindi si ha un aumento produzione e riduzione costi. Il metodo orientato ai CdC è coerente con le seguenti condizioni:

• Caratteristiche del contesto competitivo: Contrapposizione tra differenziazione e leadership di costo
• Finalità della misurazione dei costi: Determinazione del prezzo di vendita (cost plus pricing) e valutazione delle rimanenze (costo var. o pieno di fabbric.)

Le finalità delle metodologie tradizionali di misurazione dei costi si dimostrano sempre meno coerenti con le nuove esigenze legate alla gestione dell'azienda:

• Valutazione delle rimanenze
• Determinazione del prezzo di vendita
• Evoluzione tecniche di gestione delle scorte
• Evoluzione del sistema di preferenza dei clienti e intensificazione della concorrenza

Sistema di misurazione dei costi a valori preventivi

I costi standard sono parametri-obiettivo che riflettono condizioni operative, normali o ideali, di acquisizione e di impiego dei fattori produttivi. Due significati:

• Costo standard come termine di confronto per formulare giudizi sulla grandezza dei costi effettivi
• Costo standard come meta da raggiungere

I costi standard possono essere:

• Pratici: Se fanno riferimento a condizioni operative normali, ossia prescindono da fenomeni di carattere eccezionale (reali)
• Teorici: Se fanno riferimento a condizioni operative ideali, ossia ipotizzano l'assenza di qualsiasi circostanza sfavorevole (ideali)

Il budget è un programma di gestione aziendale tradotto in termini economico-finanziari che guida e responsabilizza verso obiettivi di breve periodo, i costi standard fanno parte del budget, ma ci sono anche costi stimati. Occorre quindi distinguere tra:

• Costo standard: Espressione, a livello unitario, di obiettivi di efficienza che esplicitano relazioni input-output definite sulla base di una rigorosa analisi dei processi aziendali
• Costo di budget: Dato complessivo, riferito ad un livello di produzione programmato che può essere un valore obiettivo parametrico o un valore stimato.

Funzione costi standard

• Programmazione: La misurazione degli standard consente di determinare analiticamente le risorse da acquisire ed impiegare
• Controllo: Gli standard sono un parametro di riferimento (benchmark) che rappresenta aspettative di performance