Appunti lezioni Programmazione e Controllo 2 modulo

Activity Based Costing

6 novembre 2017

Limiti dei sistemi contabili tradizionali

• Il mercato non è più guidato dall’offerta
  • Aumenta la differenziazione di prodotto
  • Diminuisce il ciclo di vita
  • Crescono i costi indiretti
  • Si riducono i lotti medi di produzione
• Innovazione tecnologica
  • Si riduce la rilevanza della manodopera
  • Crescono i costi generati dalla tecnologia
• Riduzione dei margini in molti settori
  • La non distorsione dei costi diventa problema di sopravvivenza

L’uomo non è più l’elemento fattore critico della produzione dell’azienda. L’obiettivo è quello di creare un nuovo approccio contabile, una vera e propria nuova logica di governo dei costi, di governo aziendale attenta al concetto di valore.

Logica di funzionamento dell’ABC

Risorse, attività, prodotti: in questo modo si mettono a fuoco le reali modalità di assorbimento delle risorse da parte delle diverse attività aziendali.

Differenza tra CdC e attività

• Centro di costo: ha connotazione statica, si identifica con un reparto, un’unità organizzativa;
• Attività: ha forte connotazione dinamica e rappresenta ciò che in quel reparto viene fatto per ottenere un prodotto o un servizio. L’attività è un aggregato di costi molto più piccolo del CdC.

Come si determina il costo del prodotto?

Si possono identificare tre fasi essenziali:

• Individuazione dell’attività in cui si articola il processo, individuazione della mappa di attività
• Individuazione della quantità di risorse assorbite da ciascuna attività
• Individuazione del contributo fornito da ciascuna attività all’oggetto finale di calcolo

Rispetto alla metodologia per CdC, qui manca la fase di allocazione, che non è comunque necessaria in questa logica.

Componenti del sistema

• Attività: operazioni elementari e compiti svolti quotidianamente all’interno delle diverse unità organizzative aziendali al fine di trasformare fattori produttivi fisici o informativi (input) in output specifici di natura fisica.
• Resource drivers: descrivono le relazioni di causa-effetto prevalenti fra le consuete classi di costo per natura dei fattori produttivi e le attività, consentendo di aggregare negli activity-cost pools i costi sostenuti per lo svolgimento di specifiche attività.
• Activity drivers: (causa delle attività) sono le variabili quantitative che permettono di descrivere in termini causali il consumo delle diverse attività da parte dei diversi oggetti di calcolo.

Step per implementare l'ABC

1. Rilevo dal sistema di contabilità analitica dati di costo per centri di costo
2. Attribuisco i costi alle attività sulla base di parametri di allocazione (resource driver)
3. Determino il costo totale delle attività
4. Definisco l’output dell’attività
5. Determino il costo unitario dell’attività

Evoluzione rispetto ai sistemi contabili tradizionali

Vantaggio ABC: attraverso l’ABC non esiste più solo l’obiettivo di misurazione dei costi, l’obiettivo prioritario diventa la gestione e il governo dei costi all’interno dell’azienda. Sviluppo logiche manageriali (ABM) che tendono a realizzare logica del “Kaizen”, miglioramento continuo.

Limiti diffusione ABC

• Complessità del modello di calcolo che rende lunga, difficile e complessa la fase di progettazione
• I costi di progettazione e di successiva manutenzione del sistema si sono dimostrati sensibilmente più elevati rispetto agli approcci tradizionali
• Impatto negativo sui dipendenti di un modello difficile e di difficile manutenzione
• Difficoltà di procedere ad una rilevazione a consuntivo oltre che a standard

Il sistema di Budget

(all’esame c’è sicuro)

Domande dell’esame

• Funzioni del budget
• Fasi del processo di budgeting
• Classificazione del budget
• Budget delle vendite
• Programma di produzione

L’approccio razionale e anticipatorio supporta un processo razionale manageriale. Nella fase di programmazione si individuano gli obiettivi a carico dei diversi CdR procedendo congiuntamente all’assegnazione delle risorse correlate al perseguimento degli obiettivi.

Differenza tra programmazione e budgeting

• Programmazione: definizione degli obiettivi di breve termine e assegnazione delle relative risorse. Coinvolge i manager, i responsabili dei CdR.
• Budgeting: è fatto dal controller. Il budget verifica la fattibilità economica, tecnica e finanziaria degli obiettivi espressi nella fase di programmazione.

Il budget

Il budget è un documento formale ed è l’output del processo di budgeting; è un programma d’azione, ovvero un sistema di obiettivi, di risorse e di linee d’azione correlate, espresso in termini quantitativo-monetari e riferito a un orizzonte temporale di breve termine.

Il budget è uno strumento non solo di carattere contabile: non solo consente di verificare la fattibilità economica e/o finanziaria degli obiettivi, ma è anche uno strumento che rappresenterà la regola di comportamento, ovvero la regola organizzativa delle persone che lavorano all’interno dell’azienda.

Quando si utilizza il budget?

• Contesto ambientale esterno dinamico e instabile adattamento
• Nel momento in cui opero in azienda strutturalmente complessa caratterizzata da una molteplicità di integrazione ASA che rendono necessario un approccio integrato al governo aziendale
• Quando opero in un’azienda con risorse limitate, azienda marginale nell’ambito della quale non mi posso permettere di commettere errori economicità

Il budget non è strumento di chiarificazione strategica; esso prende in considerazione un processo di obiettivi di breve termine, non è una previsione.

La previsione è un’attività conoscitiva di un futuro possibile relativamente al quale l’azienda non si pone particolari obiettivi e si pone in posizione sostanzialmente neutra. La previsione precede programmazione, cerca di capire il contesto in cui si andrà ad operare mentre nella fase di programmazione, fissando gli obiettivi, ci si pone nella situazione di influenzare l’ambiente con il proprio operato.

Il budget non è un vincolo, è uno strumento che andrà aggiornato e rivisto continuamente per rispondere al cambiamento del contesto in cui si opera. Il budget non rappresenta una garanzia assoluta per rendere efficiente ed efficace la gestione, non sopperisce ai limiti di un management incapace.

Le funzioni del budget

Le tre funzioni principali sono: programmazione, guida e motivazione, valutazione e controllo. Le funzioni di formazione e apprendimento e di coordinamento e integrazione sono considerati due effetti collaterali dello svolgimento del budgeting.

Domanda: descrivere la funzione di programmazione e la funzione di guida del budget, individuare i possibili conflitti e come gestirli.

Funzione di programmazione

È la funzione principe del budget; il budget è infatti uno strumento di programmazione. È la funzione che va a identificare il budget come strumento del controllo di gestione. Attraverso la funzione di programmazione si identificano gli obiettivi a carico dei diversi CdR e, di conseguenza, si assegnano a ciascun CdR le risorse atte al raggiungimento degli obiettivi assegnati.

Affinché questa funzione sia perseguita, è necessario che gli obiettivi di budget siano il più possibile realistici, in quanto è sulla base degli obiettivi che saranno assegnate le risorse. Un efficiente processo di assegnazione delle risorse dipende dagli obiettivi assegnati. Una realistica identificazione degli obiettivi permette di evitare sotto-/sovradimensionamenti delle risorse assegnate a ciascun CdR. Un obiettivo è realistico se rispetta le condizioni di effettiva operatività dell’azienda previste nel periodo di budget.

Funzione di guida e motivazione

L’azienda è un’entità sociale dove più persone collaborano insieme al perseguimento degli obiettivi aziendali (Daft). Attraverso la funzione di guida e motivazione si condivide il sistema di obiettivi all’interno dell’azienda, di creare unitarietà d’azione tra i responsabili dei CdR e di motivarli e incentivarli adeguatamente al raggiungimento degli obiettivi.

Gli obiettivi devono avere una doppia caratterizzazione:

• Gli obiettivi devono essere challenging, cioè devono essere difficili ma raggiungibili. L’obiettivo non raggiungibile è immotivante. Esempi: obiettivo commerciale: aumento del fatturato del 10%. Obiettivo produzione: riduzione dello std fisico del 5%.
• Gli obiettivi devono rimanere stabili e devono essere condivisi: gli obiettivi non devono cambiare e devono essere negoziati.

Funzione di valutazione e controllo

Si fa riferimento sia al controllo economico che al controllo esecutivo. È la funzione che permette di valutare i risultati ottenuti rispetto agli obiettivi prefissati, sia dal punto di vista economico (es. marginalità) che organizzativo ed esecutivo (es. performance delle persone che lavorano in azienda). Gli obiettivi devono essere il più possibile flessibili, cioè si deve avere la possibilità di ridefinire gli obiettivi rispetto alle effettive condizioni di operatività che l’azienda ha affrontato nel periodo di budget.

Quali sono le conflittualità?

1. Conflittualità tra funzione di programmazione (obiettivi realistici) e funzione di guida e motivazione (obiettivi difficili ma raggiungibili).
2. Conflittualità tra funzione di guida e motivazione (obiettivi stabili che non cambiano mai e condivisi) e funzione di valutazione e controllo (obiettivi flessibili, che devono cambiare rispetto alle condizioni del mercato).
3. Conflittualità tra funzione di programmazione (obiettivo realistici) e funzione di valutazione e controllo (obiettivi flessibili).

Come si gestisce la conflittualità?

1. Programmazione vs Valutazione e controllo: Si prenda come riferimento il budget per l’anno 2018. La fase di programmazione è la fase che porta alla costruzione del budget e avviene quindi prima del periodo di budget, tendenzialmente nell’autunno del 2017. La fase di valutazione, invece, si effettua alla fine del periodo di budget, tendenzialmente a dicembre 2018 e precede la riformulazione degli obiettivi di budget rispetto a quello che è accaduto. Questo differente momento delle funzioni rende la conflittualità una conflittualità relativa, in quanto gli obiettivi della programmazione possono essere ripensati nella funzione di valutazione e controllo.
2. Programmazione vs. Guida e motivazione: Le due funzioni hanno luogo contemporaneamente e quindi questa conflittualità si realizza in modo contestuale; da un lato si hanno obiettivi realistici e dall’altro obiettivi difficili ma raggiungibili. Vi sono due approcci per poter gestire questa conflittualità:
   • Si guarda al contesto economico e si sceglie se privilegiare una funzione piuttosto che l’altra. L’analisi ambientale è essenziale, permette di capire se il quadro macroeconomico in cui si opera è un contesto di crescita o di decrescita. In un contesto di recessione economica, si privilegia nettamente la funzione di programmazione: l’obiettivo prioritario è quello di non sprecare, di contenere i costi. Se il mercato è invece in una fase di crescita economica, si privilegia la funzione di guida e motivazione: interessa motivare le persone.
   • Si utilizzano altri strumenti di controllo di gestione per assegnare gli obiettivi ai responsabili dei CdR: balanced scorecard: è uno strumento avanzato del controllo di gestione che consente di assegnare degli obiettivi seguendo una logica non solo economico-finanziaria.
3. Guida e motivazione vs. Valutazione e controllo: La funzione di guida e motivazione richiede che gli obiettivi siano stabili, mentre la funzione di valutazione e controllo richiede che essi siano flessibili e adeguati rispetto al contesto di riferimento. Questa conflittualità si gestisce attraverso opportune procedure di revisione degli obiettivi di budget. Revisione di budget: è un momento formale nell’ambito del quale si analizzano i cambiamenti intervenuti nello scenario competitivo di riferimento, riformulando in modo coerente gli obiettivi stessi del budget, con una specifica negoziazione.

Funzione di coordinamento e integrazione

È insita nel budget come strumento di assegnazione di obiettivi a carattere sistemico ai CdR.

Funzione di formazione e apprendimento

L’apprendimento non riguarda il processo di budget in sé per sé; questa funzione riguarda una molteplicità di elementi di conoscenza che inevitabilmente si acquisiscono nella predisposizione e nella manutenzione del budget. Il processo di conoscenza riguarda anche gli altri ambiti organizzativi: si parla di osmosi culturale-organizzativa. Il processo di formazione e apprendimento non riguarda quindi solo l’esterno, ma anche l’interno dell’azienda, in quanto è necessario operare in modo coordinato e integrato.

Il processo di budgeting: fasi

Sviluppare il budget innesca nell’azienda un processo organizzativo. Il budget riguarda tutte le funzioni dell’azienda. Materialmente l’organo predisposto allo sviluppo del budget prende il nome di Comitato di budget, di cui fanno parte l’amministratore delegato e/o il Consiglio di Amministrazione, le unità di linea (i titolari del CdR) e il controller.

Come funziona?

• L’AD si presenta a fine agosto/inizio settembre all’interno del Comitato di budget e riassume il contesto strategico all’interno del quale il budget deve essere sviluppato.
• Il budget deve poter ottenere la strategia anno per anno.
• L’AD definisce la direzione verso cui sta andando l’azienda e le aspettative specifiche nei confronti di ogni singolo CdR.
• Sulla base delle linee guida, ogni titolare di CdR predispone la propria proposta, ovvero la propria scheda di budget.
• Le proposte solitamente vengono inviate al controller entro la fine del mese di ottobre, che le riceve e le consolida in un master budget = insieme dei budget elementari.
• Il controller verifica la fattibilità economica (riuscirà l’azienda ad avere un utile?), finanziaria (l’azienda avrà le risorse per pagare fornitori e dipendenti?) e tecnica (l’azienda avrà capacità produttiva sufficiente?).
• Se tutto va bene, il controller invia il master budget all’AD affinché si giunga all’approvazione del budget.
• Se la fattibilità non è verificata, il controller invia indietro le proposte di budget ai responsabili dei CdR.

Il calendario di budget

È uno strumento operativo del comitato di budget, che scandisce le fasi del processo di budgeting e che definisce i tempi e le modalità di sviluppo del budget, indica gli attori coinvolti, le modalità attraverso le quali dovranno essere predisposte le proposte di budget, le date degli incontri di budget e gli obiettivi di ogni singolo budget.

• Sviluppo dei singoli budget
• Tempistica del processo
• Attori coinvolti
• Modalità di composizione del budget
• Date degli incontri
• Obiettivi prefissati

Le classificazioni del budget

I diversi criteri attraverso i quali procedere alla classificazione del budget sono:

• Contenuto e fattibilità verificata
  • Budget elementari che nell’ambito del master budget consentono di verificare la fattibilità economica; accolgono quindi componenti positive e negative di reddito. Esempi: budget delle vendite, budget dei costi commerciali, budget dei costi diretti di produzione.
  • Fanno riferimento alla fattibilità tecnica, ovvero consentono di verificare se la capacità produttiva è coerente o meno rispetto agli obiettivi di produzione definiti.
  • Consentono di verificare la fattibilità finanziaria e la fattibilità monetaria. Esempi: rendiconto finanziario, prospetto delle variazioni di CCN, budget di cassa/di tesoreria.
• Ipotesi gestionali sottostanti
  • Budget rigido: prevede un unico scenario, un unico volume di attività di riferimento.
  • Budget flessibile: si ipotizzano diversi volumi di attività a seconda di quella che è l’ipotesi migliore o peggiore di riferimento. Queste ipotesi di riferimento cambiano essenzialmente per il volume di vendita di riferimento. Esempio: Worst case – volume pari a 5.000 unità di prodotto; Middle case – volume pari a 10.000 unità di prodotto; Best case – volume pari a 15.000 unità di prodotto. Da un’ipotesi all’altra cambierà il fatturato e cambieranno i costi variabili.
  • Budget a scenari multipli: si ipotizzano diversi scenari, diversi contesti di riferimento, che cambieranno non solo per il volume di vendita ma anche per qualsiasi altro parametro: struttura dei costi dell’azienda, contesto di saturazione della capacità prod...