Appunti di Diritto tributario, parte speciale

Diritto Tributario| Claudia Rosa

LA PERSONALITÀ DELL’IRPEF E LA PROGRESSIVITÀ IMPERFETTA

L’IRPEF mira a tassare in modo progressivo il reddito effettivo delle persone fisiche residenti in Italia.

Non tutti i redditi, però, sono tassati in modo effettivo, ad esempio i redditi fondiari (deroghe al p.

di tassazione del reddito effettivo).

L’IRPEF è, inoltre, un’imposta personale in quanto la sua disciplina tiene conto di una serie di

circostanze di natura personale: infatti, l’imposta dovuta non deriva soltanto dall’applicazione di

aliquote progressive al reddito percepito, ma anche dalle deduzioni e dalle detrazioni.

Dunque, la progressività dell’IRPEF è imperfetta essendovi sia redditi non tassati in modo effettivo

sia redditi che non sono inclusi nel reddito complessivo (es. redditi esenti, regimi sostitutivi).

NOZIONE DI REDDITO

Le nozioni teoriche di reddito tassabile sono 3:

1. Reddito come prodotto: secondo questa concezione è reddito una ricchezza nuova che

deriva da una fonte produttiva e che è suscettibile di reinvestimento. Sulla base di questa

concezione, si riesce a tenere distinta la fonte produttiva dal prodotto. La nostra legislazione

fiscale ha accolto, sin dall’origine, il concetto di reddito come prodotto, tassando sia i redditi

prodotti in modo continuativo, sia i redditi variabili ed eventuali e sia quelli prodotti una

tantum.

2. Reddito come entrata: secondo questa concezione è reddito qualsiasi entrata (variazione in

positivo) che si realizza nel patrimonio, al di là di quale sia la fonte della sua produzione. Qui,

a differenza della nozione di reddito prodotto, non si può fare una netta distinzione tra fonte

produttiva e prodotto. Con questa nozione, il reddito comprende, oltre ai frutti del

patrimonio e dell’attività del soggetto, anche i semplici incrementi patrimoniali (è reddito la

donazione, l’eredità, le entrate a titolo gratuito, ecc.).

 Es. Tizio ha un terreno agricolo. Su questo fondo è cambiato il piano regolatore urbanistico:

pertanto, il terreno che prima era agricolo, adesso è divenuto edificabile e il suo valore è

passato da 10 a 100. Questa plusvalenza di valore, pari a 90, ha natura patrimoniale, ma

poiché realizza una variazione in positivo del patrimonio, sulla base della concezione di

reddito entrata, acquisisce rilevanza reddituale.

3. Reddito come consumo (o ricchezza consumata): secondo questa concezione è reddito solo

la nuova ricchezza prodotta che viene destinata al consumo (è tassata sola la ricchezza

consumata). Pertanto, non avrà rilevanza reddituale (ma solo patrimoniale) quella parte di

reddito prodotto che viene destinata al risparmio. N.B. questa concezione di reddito non è

riuscita a trovare un positivo riscontro normativo.

IL PRESUPPOSTO DELL’IRPEF E LA NOZIONE POSITIVA DI REDDITO

Il presupposto dell’IRPEF è, secondo l’art. 1 del TUIR, il possesso di redditi in denaro o in natura.

 Reddito in natura: esso può essere percepito dal lavoratore dipendente e può essere

costituito da beni o servizi. Tali beni e servizi, ai fini della tassazione, devono essere convertiti

in un valore monetario in base al valore di mercato, cioè il loro valore monetario è

determinato in base al prezzo mediamente richiesto per quei beni e servizi della stessa

specie. Per determinare tale valore si deve fare riferimento al listino e alle tariffe del

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soggetto che ha fornito quei beni o servizi; in mancanza di essi, si deve fare riferimento ai

listini delle camere di commercio. Per le azioni, obbligazioni o altri titoli negoziati si tiene

conto della media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese. Per le quote di società si

tiene conto proporzionalmente del valore del patrimonio netto della società.

Nel TUIR non vi è una definizione generale di reddito, ma vi è una definizione dei singoli redditi,

ossia delle categorie reddituali. Esaminando quest’ultime, possiamo ricostruire una definizione

generale di reddito:

 Reddito: incremento di patrimonio derivante da una fonte produttiva (reddito-prodotto).

Questa definizione generale di reddito subisce dell’eccezioni:

• Redditi d’impresa: in essi rientrano, non solo i proventi della gestione, ma anche gli

incrementi patrimoniali (anche se di origine gratuita); inoltre, sono reddito tutti i proventi

che devono essere iscritti nel conto economico, anche se conseguiti a titolo gratuito.

Dunque, per i redditi d’impresa sembra valere la nozione di reddito-entrata.

• Redditi di lavoro dipendente e assimilati: in essi rientrano anche le indennità di

disoccupazione e le borse di studio. Dunque, per questi tipi di redditi abbiamo l’applicazione

di una nozione lata di reddito-prodotto.

• Redditi diversi: in questa categoria troviamo sia ipotesi di reddito-prodotto sia ipotesi di

reddito-entrata.

In sintesi, il vigente sistema d’imposizione dei redditi adotta, ed ha sempre adottato, il concetto di

reddito-prodotto, ma vi sono delle ipotesi di proventi tassati come reddito che non derivano da una

fonte produttiva. Pertanto, si può affermare che il nostro sistema, pure se fondato sul concetto di

reddito come prodotto, mostra significative aperture verso il concetto di reddito-entrata.

Infine, possiamo dire che quando un’attività è economicamente rilevante, continuativa e produce

una ricchezza, questa ricchezza sarà sicuramente imponibile. Dunque, in sostanza le attività

economiche isolate non producono un reddito tassabile.

✓ Es. vendo su eBay una tantum delle cose, riuscendo a ricavare un prezzo superiore a quanto le

ho pagate. In questo caso, pur avendo prodotto una ricchezza, questa non è tassabile in quanto

non prodotta da un’attività continuativa.

Segnaliamo che vi sono delle eccezioni: infatti, vi possono essere degli atti isolati che

eccezionalmente acquistano rilevanza fiscale e vi possono essere attività economiche continuative

che eccezionalmente non acquistano rilevanza fiscale (es. dottorando: pur percependo un reddito,

questo non viene tassato).

LE CATEGORIE REDDITUALI

Il TUIR all’art. 6, c.1, fa riferimento alle categorie di reddito derivanti da attività economiche, le quali

seguono particolari e diverse regole per determinare il reddito prodotto:

A. REDDITI FONDIARI: sono tassati in base alla rendita catastale;

B. REDDITI DA CAPITALE: sono tassati al lordo, cioè senza deduzioni di costi e perdite;

C. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE: sono tassati al lordo, ma vi sono detrazioni d’imposta

con cui si dà rilievo forfetariamente alle spese; 3

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D. REDDITI DI LAVORO AUTONOMO: sono tassati al netto, cioè deducendo i costi inerenti;

E. REDDITI DI IMPRESA COMMERCIALE: sono tassati al netto;

F. REDDITI DIVERSI (derivano da fonti eterogenee): sono tassati al netto.

Le diverse categoria reddituali, dunque, sono uno strumento di individuazione e classificazione della

materia imponibile.

N.B. le categorie reddituali coprono pressoché tutte le fonti di arricchimento tramite un’attività

(reddito-prodotto) e anche la maggior parte delle ipotesi di reddito-entrata.

REDDITO E PATRIMONIO

Reddito e patrimonio sono due concetti distinti.

 Patrimonio: è l’insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è

titolare un soggetto in un dato momento (diritti reali, crediti, debiti, ecc.). Esso è una realtà

statica.

 Reddito: è la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. Esso è un fenomeno

dinamico. È reddito ciò che costituisce un incremento del patrimonio, invece non è tale ciò

che costituisce una mera reintegrazione del patrimonio già posseduto. Il reddito indica un

incremento patrimoniale che deriva, di regola, da nuove acquisizioni.

Il requisito della derivazione del reddito da una fonte produttiva implica che il provento abbia natura

onerosa. Pertanto, non sono soggetti a IRPEF i proventi acquisiti a titolo gratuito come le donazioni

o le eredità.

PERIODO DI IMPOSTA

Il reddito assume rilievo (e, dunque, è tassato) in relazione ad un certo periodo di tempo che prende

il nome di “periodo di imposta” (motivo per cui questi tributi sono detti “imposte di periodo”). Per

le persone fisiche (IRPEF) esso coincide con l’anno solare, per le società (IRES) coincide con l’esercizio

contabile. Ad ogni periodo di imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma e una

dichiarazione dei redditi autonoma (e altri obblighi tributari autonomi).

REDDITI DEL DE CUIUS PERCEPITI DAGLI EREDI (non l’ha trattato)

Gli eredi possono essere soggetti passivi per un duplice titolo: in quanto eredi, essi subentrano al de

cuius come soggetti passivi dell’imposta dovuta per i presupposti d’imposta realizzati dal defunto e,

inoltre, sono soggetti passivi per i redditi prodotti dal de cuius ma non incassati nel momento in cui

li percepiscono.

Ciò rappresenta una deviazione dal modello teorico di reddito inteso come prodotto in quanto tali

proventi sono per gli eredi un acquisto di natura patrimoniale ed, invece, sono tassati come se

fossero redditi prodotti dagli eredi stessi.

REDDITI E COSTI ILLECITI

Tutti i proventi derivanti da attività classificabili come illeciti civili, amministrativi o anche penali,

sono tassabili se non sono già sottoposti a sequestro o confisca penale nello stesso periodo di

imposta (art. 14, c.4, l.537/1993). In sostanza, essi possono essere tassati solo se rimangono nella

disponibilità del contribuente. Dunque, il carattere illecito di un’attività produttiva di reddito non

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esclude la tassazione tributaria. (N.B. la tassazione non è però impedita da provvedimenti di

sequestro o confisca successivi al periodo in cui è stato conseguito il provento)

Tuttavia, non sono fiscalmente deducibili le spese e i costi dei beni direttamente utilizzati per il

compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo (art. 14, c. 4 bis, l.537/1993).

Questa norma può essere applicata solo quando il pubblico ministero abbia esercitato l’azione

penale o quando il giudice penale abbia emesso il decreto che dispone il giudizio o quando dia

pronunciata una sentenza di non luogo a procedere per prescrizione del reato.

Esempi di proventi illeciti sono le vincite del gioco d’azzardo.

REDDITI DEI CONIUGI E DEI FIGLI MINORI (non l’ha trattato)

I coniugi sono tassati separatamente e ciascuno di esse è tassato sul proprio reddito. In materia di

comunione legale e di fondo patrimoniale, la legge prevede che i relativi redditi siano imputati a

ciascun coniugi per metà del loro ammontare netto.

I redditi dei beni dei figli minori, soggetti all’usufrutto legale dei genitori, sono imputati per metà a

ciascun genitore. Il minore è debitore di imposta per i redditi degli altri beni e per i redditi da lavoro.

I REDDITI DELLE IMPRESE FAMILIARI

L’impresa familiare assume rilievo fiscale solo quando, prima dell’inizio del periodo di imposta, sia

redatto un atto pubblico o una scrittura privata autenticata da cui risultino nominativamente i

familiari che collaborano nell’impresa, prestando un’attività di lavoro che abbia carattere

continuativo e prevalente. Si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i

parenti entro il 3°grado e gli affini entro il secondo grado.

La rilevanza fiscale dell’impresa familiare riguarda la distribuzione del reddito tra imprenditore e

collaboratori: ai secondi è imputata una quota del reddito complessivo proporzionata al lavoro

effettivamente prestato nell’impresa, ma comunque non superiore al 49%; mentre al titolare è

imputato almeno il 51% del reddito dell’impresa. Solo la quota spettante all’imprenditore è reddito

di impresa; il reddito spettante ai collaboratori rappresenta la remunerazione del lavoro prestato

nell’impresa.

I REDDITI DELLE SOCIETÀ DI PERSONE

 Società di persone: sono centri di imputazione di rapporti giuridici di natura patrimoniale.

Esse sono società nelle quali, più del capitale, sono prevalenti i soci (infatti, il capitale di inizio