Appunti Lezione

Procedura tributaria

Fase procedimentale

Nel rapporto procedimentale, fase che antecede quella processuale, la posizione tra contribuente e pubblica amministrazione (Agenzia delle Entrate) non è paritetica. L’agenzia per verificare che il contribuente abbia adempiuto correttamente ai suoi obblighi si avvale di poteri straordinariamente invasivi (verifica, ispezione). La fase istruttoria si conclude con la notifica dell’avviso d’accertamento. A seguito della notifica il contribuente può scegliere di:

• Aderire alla pretesa ottenendo uno sconto sulle sanzioni
• Difendersi in giudizio ristabilendo una parità di condizioni

L’avviso d’accertamento deve contenere la pretesa impositiva e le motivazioni e prove che hanno portato l’amministrazione a far emergere la maggior pretesa; in ambito fiscale ci si basa molto su presunzioni che possono essere semplici o complesse, vi è quindi l’inversione dell’onere della prova. Il giudizio tributario è un giudizio d’impugnazione che può riguardare la legittimità formale dell’atto d’accertamento ma anche la legittimità sostanziale. La fase d’accertamento parte da un atto del contribuente che è la dichiarazione mediante la quale il contribuente adempie ai propri obblighi fiscali.

Fase istruttoria

Durante questa fase, che è successiva ed eventuale alla dichiarazione e adempimento degli obblighi da parte del contribuente, il contribuente può svolgere delle attività di difesa pur non essendo in un piano paritetico rispetto all’Amministrazione. Lo statuto dei diritti del contribuente legge 212/2000 ha profondamente cambiato la visione e il rapporto tra Amministrazione e contribuente fin dalle fasi istruttorie, una partecipazione attiva del contribuente infatti durante la fase istruttoria dove l’Amministrazione dispone di forti poteri invasivi, rappresenta un primo passo fondamentale per imbastire una buona difesa durante il processo. Formalmente è una legge primaria a cui la Cassazione ha riconosciuto una dignità superiore rispetto alle altre norme ordinarie per i principi che contiene (art. 1 auto rafforzamento dello Statuto).

L’art. 97 Costituzione disciplina i principi di funzionamento della Pubblica Amministrazione:

• Buona fede
• Efficienza ed efficacia
• Buon funzionamento

Operativamente questo principio si tramuta nel fatto che l’Amministrazione non possa accanire le proprie attività nei confronti di un singolo contribuente o richiedere documenti di cui ne sia già in possesso. Lo Statuto ha previsto norme che tutelano entrambe le parti coinvolte: da un lato hanno rafforzato i diritti di difesa del contribuente ma allo stesso tempo sono finalizzate ad assicurare condizioni d’efficacia ed efficienza alla stessa Amministrazione.

Procedimento tributario

Durante la fase istruttoria l’AF si avvale di modalità d’acquisizione più o meno invasive:

• Questionario art. 32 dpr 600/1973 Si tratta di una richiesta fatta per iscritto da parte dell’Amministrazione con cui vengono richieste alcune informazioni. Al questionario il contribuente è obbligato a rispondere ma solo a quelle domande circoscritte nel contenuto; in caso di mancata risposta si incorre in alcune sanzioni amministrative e penali e si ha un effetto preclusivo. Viene infatti meno il diritto produrre quel documento/informazione in fasi successive del procedimento e/o eventuale processo. Il questionario però, per rispettare il principio di buon funzionamento e andamento, non può contenere domande generiche. Quindi, affinché si realizzi l’effetto preclusivo le domande devono avere carattere specifico. Inoltre, l’amministrazione è tenuta a intimare gli effetti sanzionatori nel caso in cui il contribuente non adempia ai propri obblighi.
• Verifiche Durante la fase di verifica, che può consistere nell’accesso ai locali dell’impresa, i funzionari della Gdf o Ade possono porre domande al contribuente che può rispondere o meno. Se il contribuente si rende conto che la verifica può portare a pesanti contestazioni, può collaborare con i verificatori attivamente producendo ulteriori giustificazioni a difesa del suo operato. Su questi documenti, il verificatore è tenuto a dare una risposta instaurando quindi già in fase procedimentale un contraddittorio con il contribuente motivando il perché non si ritengono validi i documenti prodotti dal contribuente a sua difesa. Al termine della fase istruttoria i verificatori devono redigere un processo verbale di constatazione (pvc) in duplice copia. L’amministrazione finanziaria, una volta ricevuta propria copia, non può emettere l’avviso d’accertamento se non fatto decorrere il termine di 60 giorni in modo da permettere al contribuente di presentare le proprie osservazioni.
• Controllo automatizzato e formale della dichiarazione (art. 36 e 36 bis dpr 600/1973) Questi controlli non presuppongono un’attività d’istruttoria da parte dell’amministrazione finanziaria.
• Strumenti d’accertamento (Art. 32 e 33 Dpr 600/1973) Strumenti di verifica da parte dell’amministrazione: Invito a comparire, Questionari, Richiesta informazioni ad altri soggetti.

Fase di elaborazione

L’unico soggetto che può emettere atti impositivi è l’Agenzia delle Entrate, una volta emesso il pvc il contribuente gode del diritto di proporre proprie osservazioni all’ufficio nel termine dei 60 giorni successivi (art. 12 comma 7 legge 212/2000). Questo termine essendo procedimentale e non processuale non gode della sospensione feriale dei termini (dal 01/08 al 31/08). Sempre ai sensi dell’art. 12 si ha un diritto di difesa del contribuente in quanto nel processo verbale di verifica si deve dare atto delle osservazioni e richieste del contribuente. Ogni giorno a conclusione delle verifiche deve essere redatto questo verbale indicando la partecipazione difensiva, questi processi verbali confluiranno poi nel processo verbale di constatazione. Dall’introduzione di questa norma è nato un filone giurisprudenziale, sia di merito che di legittimità, che ha valorizzato questa fase successiva al rilascio del processo verbale; l’Amministrazione non può ignorare le memorie presentate dal contribuente a pena di nullità dell’atto impositivo successivamente emesso.

• Avviso d’accertamento emesso prima del termine dei 60 giorni La norma non prevede una sanzione espressa ma la giurisprudenza ha riconosciuto con una serie di sentenze nullo l’atto d’accertamento emesso prima del 60imo giorno; questo perché è una violazione del diritto al contraddittorio per il contribuente e dell’amministrazione di non sprecare risorse Sentenza 18184 2013 Corte Cassazione.

Strumenti deflattivi del contenzioso

Sono strumenti previsti dall’ordinamento per alleggerire il carico delle cause fiscali, questo per far sì che il ricorso al giudice avvenga solamente dopo aver esperito una fase di composizione della pretesa tra le parti. Successivamente al rilascio del processo verbale, il contribuente può essere ascoltato dall’Amministrazione cercando di circoscrivere al meglio la pretesa; per il contribuente risulta più facile spiegare le proprie ragioni e deduzioni prima del processo. Questo perché la pubblica udienza è un momento terminale dove possono essere poste all’attenzione della commissione solo alcuni aspetti fondamentali. È necessario che il contraddittorio si svolga secondo buona fede da entrambe le parti.

L’obbligazione tributaria non è disponibile per l’Amministrazione; questo significa che questa non può ridurre la propria pretesa se non per un’errata applicazione della legge.

Autotutela

Con l’istanza di autotutela il contribuente chiede l’annullamento totale della pretesa tributaria. Questo istituto di natura amministrativa nato per tutelare la pubblica amministrazione consente alla stessa di rettificare un proprio errore a seguito di una pretesa infondata annullando totalmente o parzialmente l’atto. Questo strumento così come il ravvedimento è unilaterale, può essere spontaneo da parte della pubblica amministrazione o scaturire da un’iniziativa del contribuente. Con questo istituto non si ricerca un accordo ma è volto solo all’annullamento dell’atto. L’istanza di autotutela non ha nessuna ricaduta sui termini processuali, per cui non è prevista nessuna sospensione dei termini per proporre ricorso in quanto non è uno strumento volto alla definizione della pretesa e non presuppone il contraddittorio tra contribuente e ente impositore.

Acquiescenza

Questo istituto consiste in una rinuncia volontaria del contribuente al giudizio e può essere di due tipologie:

• Acquiescenza all’avviso d’accertamento (art. 15 D.lgs 217/1997) Si rinuncia implicitamente al ricorso e si ottiene una riduzione delle sanzioni ad 1/3.
• Acquiescenza sulle sole sanzioni Le sanzioni sono irrogate con un atto che è unito all’avviso d’accertamento, vengono regolate le sole sanzioni pagando 1/3 di quelle irrogate. Questo non preclude al contribuente la possibilità di presentare ricorso, se però si ha la vittoria in giudizio ciò che è stato versato non è più disponibile e non può essere restituito nonostante lo stesso atto sia stato dichiarato nullo.

Accertamento con adesione (D.lgs 218/1997)

È uno strumento propriamente deflattivo, si tratta di un’adesione del contribuente ad una proposta di contestazione promossa dall’Agenzia delle Entrate. Può avvenire in due momenti: prima o dopo l’emissione dell’avviso d’accertamento. L’iniziativa può essere fatta partire indistintamente sia dalla parte privata che da quella pubblica.

Prima dell’emissione dell’atto impositivo

• Il contribuente può fare un’istanza di accertamento con adesione, tale strumento implica sempre il contraddittorio chiedendo all’amministrazione che definisca una proposta. Se l’iniziativa viene proposta dall’amministrazione prima dell’emissione o dell’avviso d’accertamento senza successo e viene poi riproposta dal contribuente si ha un effetto preclusivo in quanto non si beneficia della sospensione dei termini per la presentazione del ricorso.

Dopo l’emissione dell’atto impositivo

• Questo comporta una ricaduta sui termini processuali, il termine di 60 giorni per proporre ricorso avverso l’atto viene sospeso per 90 giorni, il contribuente decade dall’accertamento con adesione non appena propone ricorso al giudice tributario.

L’Amministrazione non può invitare il contribuente senza lasciar decorrere i 60 giorni per la presentazione delle memorie a seguito del rilascio del pvc, questo perché sono due tipi di contraddittori con finalità diverse. Quello dopo il rilascio del pvc ha contenuto più ampio, quello di accertamento con adesione avviene quando è stata già definita la pretesa. Vengono previsti incentivi all’utilizzo dell’istituto come la riduzione delle sanzioni, è fondamentale garantire il termine dei 60 giorni dopo il rilascio del pvc in quanto l’amministrazione potrebbe anche annullare totalmente la propria pretesa. A seguito dell’emissione dell’avviso d’accertamento la revisione può essere teoricamente solo parziale dell’atto e non della totalità della pretesa. L’accertamento con adesione si conclude con l’atto d’accertamento con adesione che va sottoscritto da entrambe le parti; perché questo si perfezioni occorre che venga versata la prima rata di quanto richiesto entro i 20 giorni successivi. Solo dopo il pagamento al contribuente non è più disponibile l’impugnazione dell’atto d’accertamento e diventa responsabile dell’obbligazione pecuniaria derivante da quell’atto. Se non vengono pagate le rate successive viene iscritto a ruolo con una sanzione del 45% affidato all’agente della riscossione.

Ravvedimento operoso (Art. 13 D.lgs 472/1997)

È uno strumento deflattivo che consiste in una correzione spontanea dell’errore da parte del contribuente e non prevede un contraddittorio. Questo può essere effettuato anche a seguito di una verifica fiscale (a differenza del passato) ma non oltre il giorno in cui viene notificato l’avviso d’accertamento. Questo è uno strumento tendenzialmente unilaterale ponendo a metà tra strumento deflattivo e adempimento spontaneo. Le sanzioni vengono ridotte in base al momento in cui viene effettuato il ravvedimento da 1/10 fino a 1/5 dopo l’emissione del pvc. Sostanzialmente ha rimosso e inglobato le funzioni dell’adesione al processo verbale di constatazione.

Reclamo/Mediazione (Art. 17 bis D.lgs 546/1992)

Per le cause in cui il valore della lite è inferiore a 20.000 € dal 2011 è obbligatorio esperire una fase preliminare a quella giurisdizionale chiamata mediazione. Il contribuente è obbligato a esperire la fase di reclamo/mediazione opponendosi dinanzi all’amministrazione che ha emesso quell’atto prima di presentare ricorso alla commissione tributaria competente. L’ufficio competente è l’ufficio legale della sezione provinciale dell’