Appunti del corso Diritto tributario II

Sistema delle imposte sui redditi

Il sistema vigente di tassazione dei redditi è disciplinato dal DPR 917/1986 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, TUIR). Il sistema trae origine dalla Legge delega per la riforma tributaria del 1971. Il precedente sistema di imposizione diretta, soppresso dalla riforma degli anni ’70, era formato da due imposte fondiarie e dall’imposta sulla ricchezza mobile (imposte reali e proporzionali). Completavano il sistema altri due tributi globali: imposta complementare progressiva sul reddito delle persone fisiche e imposta sulle società. Il sistema ora vigente, creato dalla riforma degli anni ‘70, è formato da due imposte che colpiscono i redditi delle persone fisiche e i redditi degli enti collettivi (IRPEF e IRES).

Introduzione all'IRES

L’imposta sul reddito è l’imposta principale per riflessi economici e per gettito. È disciplinata dal DPR 917/1986 (testo unico delle imposte sui redditi, TUIR). La tassazione sul reddito è data dalla combinazione di due imposte: imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e l’imposta sul reddito delle società (IRES).

Il TUIR (184 articoli in tutto) è suddiviso in due titoli:

• Titolo I dall’art.1 all’art.71 sull’IRPEF
• Titolo II dall’art.72 all’art.184 sull’IRES

Queste due imposte sono differenziate a seconda del soggetto passivo: si tassa comunque il reddito, ma, a seconda del soggetto che produce il reddito, si applica la disciplina IRPEF (persona fisica) o IRES (società o ente diverso dalla società). Se il sistema di tassazione sui redditi si concentrasse solo sulle persone fisiche, allora il sistema sarebbe mancante: è stata quindi prevista anche l’IRES per integrare la disciplina dell’IRPEF nei confronti di società di capitale e di altri enti diversi dalle società (nei cui confronti NON è applicabile l’imposta sul reddito delle persone fisiche).

Società e enti associativi

Società: contratto associativo tra due o più persone (fisiche o giuridiche), che conferiscono beni o servizi al fine di esercitare attività economica, allo scopo di dividere gli utili conseguiti (scopo di lucro) o con scopo mutualistico. Sono enti artificiali e sono soggetti di diritto (possono essere titolari/centri di imputazione di diritti e obblighi).

Vi sono altri enti associativi che non hanno scopo di lucro: l’assenza dello scopo di lucro si riferisce al lucro soggettivo (non c’è lo scopo di dividere gli utili tra i soci), ma non significa che l’ente non possa esercitare un’attività economica e che non possa ottenere un reddito (lucro oggettivo). È pertanto necessario tassare anche il reddito prodotto dagli enti diversi dalla società (il cui statuto vieta la ripartizione degli utili tra i suoi partecipanti), anch’essi considerati come entità di diritto.

Imposta sul reddito delle società (IRES)

Normativa di riferimento: dpr 917/1986, ossia Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) al Titolo II: imposta sul reddito delle società agli articoli 72 – 184.

Art.72 del TUIR: presupposto dell’imposta IRES è il possesso di redditi in denaro e in natura rientranti nelle categorie reddituali previste all’art.6 del TUIR (per possesso si intende: imputabilità/riferibilità del reddito ad un soggetto). (La legge fiscale non fornisce una singola definizione univoca di reddito: è reddito tutto ciò che è collocabile nelle 6 categorie reddituali previste nel TUIR)

Soggetti passivi IRES

Art.73 del TUIR riguarda i soggetti passivi IRES, suddivisi in una quadri-partizione (le regole per la determinazione della base imponibile dipendono della categoria cui appartiene un soggetto passivo). La soggettività passiva è l’attitudine di un soggetto ad essere soggetto passivo in un’obbligazione tributaria.

• Società di capitali residenti nel territorio dello Stato (con personalità giuridica). Sono comprese in questa categoria: società per azioni (SPA), società in accomandita per azioni (SAPA), società a responsabilità limitata (SRL), società cooperative a responsabilità limitata e società di mutua assicurazione. Caratteristica primaria: sono dotati di personalità giuridica, ossia sono un centro di imputazione di diritti ed obblighi, possono agire come “persone”: gli effetti delle azioni si riflettono sul patrimonio dell’ente, non sul patrimonio delle singole persone che agiscono. Si ha quindi una perfetta separazione tra patrimonio sociale e patrimonio personale dei soci.
• Enti commerciali residenti: enti pubblici e privati diversi dalle società e trust, residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. “diversi dalle società”: non sono società di capitali né società cooperative. Affinché un contratto collettivo sia considerato come un ente, occorre che questo sia previsto espressamente dal Codice civile (gli enti possono utilizzare solamente gli strumenti previsti dal Codice civile). Questi enti possono essere con o senza personalità giuridica: la personalità giuridica non opera automaticamente come per le società di capitali, ma occorre un formale riconoscimento. Sono caratterizzati da assenza di lucro soggettivo e assenza del contratto di società.
• Enti non commerciali residenti: enti pubblici e privati diversi dalle società e trust, residenti nel territorio dello Stato che NON hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (per essere riconosciuti come “enti non commerciali”, non è detto che l’ente non eserciti per niente l’attività commerciale, ma questa deve avere un ruolo marginale).
• Società commerciali, enti commerciali e non commerciali (anche trust) non residenti, con o senza personalità giuridica. Tale categoria di soggetti passivi comprende tutte le società e gli enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato: società di capitali, società di persone, enti commerciali e non commerciali diversi dalle società.

Attenzione: le società di persone residenti NON sono soggetti passivi IRES, bensì si applica il regime di trasparenza IRPEF (utili e perdite sono imputati direttamente in capo al reddito del singolo socio). Invece, se la società di persone è non residente, è soggetto passivo IRES (non si può tassare per trasparenza poiché i soci potrebbero essere non residenti nel territorio dello Stato e per il rischio di non assoggettare a tassazione quel reddito prodotto all’interno dello Stato).

Enti pubblici e privati diversi dalle società

L’art.73, comma 2 del TUIR distingue tra:

• Enti con personalità giuridica: sono distinti ai fini IRES in enti commerciali o non commerciali in funzione della natura esclusiva o principale (o meno) dell’eventuale attività commerciale esercitata. Persone giuridiche private (es. associazioni riconosciute, fondazioni riconosciute, enti ecclesiastici civilisticamente riconosciuti, etc.): per il riconoscimento della personalità giuridica, il legislatore tributario rinvia al Codice civile o alla presenza di un riconoscimento amministrativo. Associazione: ente con scopo idealistico (prive dello scopo lucrativo), ma non è previsto il divieto all’esercizio di attività economica. Persone giuridiche pubbliche (es. aziende sanitarie locali, aziende ospedaliere, enti previdenziali ed enti assistenziali).
• Enti privi di personalità giuridica (es. associazioni non riconosciute, consorzi e altri soggetti passivi non riconducibili alle altre categorie di soggetti passivi): sono distinti ai fini IRES in enti commerciali o non commerciali in funzione della natura esclusiva o principale (o meno) dell’eventuale attività commerciale esercitata. Tali enti possono essere distinti in base alla loro natura giuridica: Associazioni non riconosciute (previste dagli art.36 e seguenti del Codice civile, sono difficili da qualificare ed individuare) Consorzi (disciplinati dagli art.2602 e seguenti del Codice civile e da numerose leggi speciali; sono soggetti passivi ai fini IRES) Trust Altre organizzazioni, non riconducibili ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario ed autonomo: si tratta di una “formula residuale di chiusura” utilizzata dal legislatore tributario per integrare l’elenco precedente evitando che alcuni redditi possano sfuggire alla tassazione, se non sono riconducibili ad altri soggetti passivi (es. patrimonio destinato ad uno specifico affare).

Requisiti che comportano l’attribuzione della soggettività passiva IRES a tali organizzazioni:

• Unitarietà e autonomia del presupposto d’imposta (presenza di un reddito)
• Presenza di un’organizzazione
• Non appartenenza ad altri soggetti passivi

Altri casi di soggetti passivi IRES privi di personalità giuridica:

• Distretti produttivi (Legge 266/2005)
• Contratti di rete, iscritti al Registro delle Imprese (Decreto-legge 5/2009)

Art.74 del TUIR: sono considerate persone giuridiche pubbliche anche lo Stato, le sue amministrazioni e gli enti locali/statali, ma l’art.74 ne esclude la soggettività passiva ai fini dell’IRES (soggetti esenti da IRES, come le società di persone residenti).

Trust

Costruzione del diritto anglosassone che permette di separare un’entità patrimoniale appartenente ad un soggetto, la quale viene soggetta ad una destinazione irrevocabile. (settlor) Rapporto giuridico in virtù del quale un soggetto conferisce ad altri soggetti (trustee) la titolarità su determinati beni spossessandosene, affinché questi li gestiscano nell’interesse di un altro soggetto (beneficiary).

Caratteristiche

• Beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del settlor.
• Beni del trust sono intestati a nome del trustee o di un’altra persona per conto del trustee.
• Trustee è investito del potere e dell’obbligo di amministrare i beni secondo la volontà del settlor ed ha l’obbligo di renderne conto.

I trust residenti sono collocati nella categoria degli enti commerciali o non commerciali, se hanno o NON hanno come oggetto principale o esclusivo lo svolgimento di un’attività commerciale (stessi criteri seguiti per gli altri soggetti passivi IRES). In funzione della natura commerciale o meno dell’attività svolta, al trust si applicano le regole di determinazione del reddito complessivo e gli obblighi contabili previsti per le società commerciali o per gli enti non commerciali. Si pone anche il problema della residenza: sia trust residenti che non residenti sono soggetti passivi. I trust NON residenti sono tassati solo per i redditi prodotti all’interno del territorio dello Stato.

Occorre poi distinguere tra trust trasparenti e trust opachi, al fine di individuare il regime di tassazione e il soggetto tenuto al pagamento delle imposte sui redditi:

• Trust trasparenti (quando i beneficiari sono identificati): il trust NON è soggetto passivo IRES, mentre i redditi sono tassati per trasparenza in capo ai singoli beneficiari (soggetti passivi IRPEF o IRES), indipendentemente dall’effettiva percezione e in proporzione alla quota di partecipazione di ognuno (regime di trasparenza).
• Trust opachi (senza beneficiari individuati): soggetto passivo IRES. I redditi sono tassati in capo al trustee che è soggetto a tutti gli obblighi previsti dalla disciplina IRES.

Nel diritto internazionale, il trust è disciplinato dalla Convenzione Aja (1° luglio 1985). Il nostro diritto positivo non prevede espressamente la costituzione di trust disciplinati dalla legge italiana, ma riconosce i trust istituiti nel rispetto dei requisiti previsti dall’art.2 della Convenzione Aja. L’art.19 della Convenzione Aja lascia libertà ai singoli Stati sulla disciplina fiscale del trust.

(NON HA SPIEGATO A LEZIONE) sono previsti alcuni negozi di separazione patrimoniale (tra cui trust, vincoli di destinazione e contratti di affidamento fiduciario con fondi speciali), che prevedono il trasferimento da un soggetto ad un altro di una posizione soggettiva allo scopo di assistere persone con gravi disabilità e con devoluzione del patrimonio separato residuo ad un altro soggetto al momento della loro morte. È prevista una regolamentazione unitaria in tema di imposte di trasferimento, ma senza nulla disporre riguardo alle imposte sui redditi: la disciplina dell’imposizione sul reddito dei negozi dei vincoli di destinazione e dei contratti di affidamento fiduciario con fondi speciali è ricostruita tramite il ricorso ai principi generali e al regime d’imposizione sui redditi del trust.

Enti commerciali ed enti non commerciali

Distinzione tra enti commerciali e non commerciali (art.73, comma 1, lettere b) e c) del TUIR):

• Enti commerciali: hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.
• Enti non commerciali: NON hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.

La distinzione tra enti commerciali e non commerciali dipende dunque dall’oggetto dell’attività svolta, che “è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata”.

Per “oggetto principale” si intende: “attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto” (art.73, comma 4 del TUIR).

Gli elementi da utilizzare per individuare l’oggetto principale o esclusivo dell’attività, al fine di distinguere tra enti commerciali e non commerciali, sono:

• Legge (qualora l’oggetto venga determinato in base alla normativa dell’ente)
• Atto costitutivo o statuto (se è in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata)
• Attività effettivamente esercitata (in mancanza dell’atto costitutivo o statuto o di apposita normativa)

La qualificazione di un ente come commerciale sulla base dell’atto costitutivo o dello statuto prescinde dall’attività svolta nel concreto. Tuttavia, in mancanza dell’atto costitutivo o statuto, la distinzione deve essere effettuata sulla base dell’attività concretamente svolta.

L’ente viene costituito con l’atto costitutivo, accompagnato dallo statuto (contiene regole di funzionamento dell’ente). Nello statuto, vengono indicati:

• Lo scopo (scopo idealistico, lucrativo, etc. ossia l’obiettivo finale: perché è stato costituito l’ente)
• L’oggetto dell’ente (tipo di attività che si esercita per conseguire lo scopo stabilito): attività svolte che non sono previste nell’oggetto sono invalide.

Per valutare se l’attività commerciale ha carattere esclusivo o principale, occorre identificare gli scopi primari dell’ente e valutare se l’attività commerciale sia necessaria per realizzarli.

• Se si ha lo scopo di lucro, l’oggetto esclusivo o principale è l’esercizio di un’attività commerciale (attività d’impresa esercitata con metodo economico, che sostiene costi per la fornitura di beni o servizi al fine di conseguire ricavi e corrispettivi).
• Se NON si ha lo scopo di lucro, ciò non esclude che si possa comunque esercitare attività commerciale. Bisogna quindi indagare se l’eventuale attività commerciale esercitata ha carattere esclusivo/principale.

Un ente che svolge più attività si considera come ente NON commerciale se NON è l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari “scopi il cui perseguimento è irrinunciabile”. Un ente non lucrativo viene invece qualificato come ente commerciale se svolge attività commerciale per realizzare i suoi scopi primari.

Come capire se un ente ha natura commerciale o non commerciale

1. Individuazione dell’oggetto dell’ente (attività esercitata): l’oggetto dell’ente è l’attività che l’ente deve svolgere per perseguire il proprio scopo (come già detto, l’oggetto viene individuato in base alla legge, all’atto costitutivo o statuto o in base all’attività effettivamente svolta nel concreto). L’oggetto è diverso dallo scopo dell’ente: Scopo: fine/obiettivo dell’ente (es. scopo lucrativo o non lucrativo) Oggetto: tipo di attività esercitata per conseguire lo scopo. Lo scopo dell’ente non condiziona la tassazione del reddito, ma rileva ai fini di eventuali regimi agevolati. L’assenza di uno scopo di lucro non esclude la qualifica di “ente commerciale”, quando questo ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale (ossia quando l’attività commerciale è essenziale per perseguire scopi primari dell’ente). La natura commerciale di un’attività è quindi indipendente dall’assenza dello scopo di lucro: occorre invece capire se l’attività commerciale ha carattere esclusivo o prevalente.
2. Valutare se l’oggetto dell’ente (attività commerciale o non) ha natura esclusiva o principale, ai fini del perseguimento dello scopo statutario.