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 In conclusione, le fonti del diritto tributario si possono porre gerarchicamente nel seguente ordine:

1. COSTITUZIONE

2. LEGGE ORDINARIA E ATTI AVENTI FORZA DI LEGGE (Tuttavia, in base all’art. 4 dello

Statuto del Contribuente, il Decreto Legge non ha la facoltà di imporre nuovi tributi)

3. STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE

4. REGOLAMENTI E LEGGI REGIONALI

Volendo poi essere precisi, è giusto affermare che al di sopra della Costituzione italiana intervengono le

5. NORME DI DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE (ad es. quelle inserite nei Trattati

istitutivi della Comunità Europea). Tali norme risultano essere di rango superiore poiché l’art.

11 Cost. sancisce il principio secondo cui l’Italia si impegna a limitare la propria sovranità

nazionale a favore di un ordinamento superiore che garantisca pace e giustizia.

CAPITOLO 3 – LE FONTI COMUNITARIE - INTRODUZIONE

Oramai bisogna inserire all’interno delle fonti del diritto tributario anche i “trattati istitutivi della Comunità

Europea”.

Infatti l’art. 2 Legge 80/03 (“Legge Delega per la Riforma del Sistema Fiscale”) afferma come “le norme

fiscali nazionali si adeguano ai principi fondamentali dell’ordinamento comunitario e non pregiudicano

l’applicazione delle convenzioni internazionali in vigore per l’Italia”.

Come si è formato questo “ordinamento comunitario”? Per capirlo vediamo come si è formata la comunità

europea.

La prima comunità europea fu la Comunità Europea del Carbone e dell’Acciaio (CECA), creata col

Trattato di Parigi del 18 aprile 1951 su iniziativa dei politici francesi Jean Monnet e Robert Schuman, allo

scopo di mettere in comune le produzioni di queste due materie prime in un'Europa di sei paesi: Belgio,

Francia, Germania Occidentale, Italia, Lussemburgo e Paesi Bassi.

Successivamente, con la firma del Trattato di Roma del 25 marzo 1957, le istituzioni della CECA vennero

riunite nella neo-nata Comunità Economica Europea (CEE), considerata storicamente la più importante tra

le comunità europee poiché sinonimo di un decisivo avvicinamento all’unificazione continentale. (Inoltre,

contemporaneamente alla sua istituzione, con lo stesso trattato si istituì anche la Comunità Europea

dell’Energia Atomica (CEEA), allo scopo di coordinare i programmi di ricerca sull’energia nucleare degli

stati membri.)

Tuttavia, dopo il trattato di Roma, il percorso unificatore si fermò per alcuni decenni fino a quando, il 28

febbraio 1986 fu firmato l’“Atto Unico Europeo”, che rivedeva il trattato di Roma al fine di rilanciare

l’integrazione europea e portare a termine la realizzazione di un mercato interno.

Il 7 febbraio 1992 fu quindi siglato il Trattato di Maastricht, che istituì l’Unione Europea (UE) assorbendo al

suo interno i suoi “tre pilastri” CEE, CECA e CEEA.

In seguito furono firmati ulteriori trattati, come quello di Amsterdam (2 ottobre 1997, i cui punti all’ordine del

giorno erano il rafforzamento della cooperazione, l’incorporazione degli accordi di Schengen nel “primo

pilastro” CEE, etc.) e di Nizza (28 febbraio 2001 relativo alle dimensioni e composizione della Commissione

Europea, alla ponderazione dei voti in consiglio, all'estensione del voto a maggioranza qualificata, alle

cooperazioni rafforzate tra i paesi dell'Unione).

L’Unione era formata, tuttavia il raggiungimento degli obiettivi a cui tale organizzazione tendeva era

dipendente da un lato da un reperimento considerevole di risorse economiche, dall’altro lato da

un’armonizzazione dei vari sistemi legislativi (e quindi anche tributari).

E bisogna ammettere che, in materia tributaria, l’armonizzazione realizzatasi è stata di dubbio impatto, basti

pensare alla modesta normazione che sul tema i vari trattati istitutivi prevedono:

• art. 90 = divieto per gli Stati membri di applicare, direttamente o indirettamente, ai prodotti

proveniente da altri Stati membri una imposizione interna maggiore di quella che viene applicata ai

prodotti interni similari  dazi sulle importazioni

• art. 91 = divieto di agevolazione delle esportazioni in altri Stati membri, ovvero i prodotti esportati nel

territorio di uno Stato membro non possono beneficiare di alcun ristorno di imposizioni interne che

sia superiore alle imposizioni ad essi applicate direttamente o indirettamente  agevolazioni sulle

esportazioni

• art. 92 = si possono operare ristorni di imposizioni sui prodotti esportati o tasse di compensazione

sui prodotti importati solo nel caso in cui tale operazione sia stata preventivamente decisa dal

Consiglio Europeo, su proposta della Commissione.

• art. 93 = armonizzazione delle imposte indirette: imposta sulla cifra d'affari, imposta di consumo etc.

E’ evidente come l’art. 93 rappresenti la norma comunitaria in materia tributaria di maggiore

rilevanza tra tutte quelle elencate, tuttavia fa riferimento solamente le imposte indirette. E quelle

dirette invece?

In tema di imposte dirette è palese il deficit normativo manifestato dell’Unione, e ciò testimonia la

difficoltà degli Stati membri ad abbandonare completamente la propria sovranità nazionale. L’unica

legge in merito a cui si può fare riferimento è l’art. 293, che promuove un dialogo tra gli Stati membri

al fine di evitare una doppia imposizione fiscale relativa al medesimo bene\servizio offerto.

Rimane dunque sostanzialmente salda l’intangibilità della disciplina fiscale (ovvero la

sovranità nazionale tributaria) dinanzi alla progressiva comunitarizzazione. Tuttavia è chiara

l’urgenza di una disciplina unica poiché una situazione come quella di oggi evidentemente crea

grandi problemi all’attuazione del mercato unico di cui l’Unione Europea si fa promotrice. Per questo,

ipotizzando una sostituzione dell’art. 308 (che sancisce il diritto dell’Unione di intervenire in ambito

fiscale solo qualora sia necessario per raggiungere gli obbiettivi prefissati – principio di

sussidiarietà) con una norma maggiormente incisiva, il raggiungimento di un sistema tributario

univoco anche in materia di imposte dirette potrebbe ben presto diventare realtà.

Tuttavia, anche con questa legge, alcuni passi avanti sono stati fatti: ad es. l’armonizzazione della

tassazione delle imprese (per evitare delocalizzazioni produttive e perdite di posti di lavoro), oppure

la creazione di un uguale regime fiscale in tema di distribuzione dei dividendi tra holding e

subsidiary, etc.

LE FONTI COMUNITARIE (REGOLAMENTI E DIRETTIVE)

La creazione di norme comunitarie avviene attraverso fonti specifiche di produzione comunitaria.

Tali fonti possono essere classificate in fonti primarie (o di diritto convenzionale) e fonti secondarie

(o di diritto derivato).

Le fonti primarie consistono nelle norme presenti nei Trattati istitutivi della Comunità Europea,

mentre le fonti secondarie sono le cosiddette “norme derivate”. La subordinazione di queste norme

nasce dal fatto che possono essere emanate solo in conformità delle disposizioni indicate nelle norme

primarie, che ne disciplinano appunto formazione, competenze ed effetti giuridici.

Le derivate sono di due tipi: regolamenti e direttive.

I regolamenti (come sancito dal comma 2 dell’art 249 del Trattato CE) sono normative dalla portata

generale, obbligatorie nella loro totalità e direttamente applicabili da ogni Stato membro.

Le direttive invece (come previsto dal comma 3 del medesimo articolo) vincolano lo Stato verso cui sono

rivolte solo per l’obiettivo da raggiungere e i tempi entro cui questo deve essere raggiunto, tuttavia modi e

mezzi per il suo raggiungimento sono a discrezione del paese oggetto di direttiva.

Ne deriva che i regolamenti sono direttamente efficaci per ogni Stato membro (il che implica, in caso di

violazione, una sanzione da parte del giudice nazionale del paese in cui tale violazione si è verificata). Sono

norme chiamate (proprio per la loro diretta applicabilità) “self-executing”, dato che appunto non necessitano

di alcun atto di recepimento o attuazione, e sono obbligatorie in tutti i loro elementi.

Le direttive invece comportano solo un obbligo di adeguamento degli stati, lasciando però spazio all’iniziativa

normativa dello Stato membro. In altre parole, sulla base delle indicazioni che la direttiva ha fornito, lo Stato

emana anzitutto un atto di recepimento della direttiva stessa con cui comunica alle autorità europee come

intende darle applicazione. In seguito promulga nuove leggi interne che sono espressione degli obiettivi della

direttiva.

Un famoso esempio di direttiva comunitaria è rappresentato dall’introduzione, il 1 gennaio 1972,

dell’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA), che andò a sostituire l’imposta sulla cifra d’affari diversa da paese

a paese.

In questo modo invece si è affermato il principio secondo cui, all’interno di ogni Stato membro, i beni o

servizi similari dovessero essere oggetto dello stesso onere fiscale, a prescindere dalla lunghezza del

circuito di produzione e distribuzione.

Tale direttiva comunitaria, tramutatasi in legge nei diversi paesi secondo modalità e tempistiche differenti, è

stata poi seguita da ulteriori direttive, che sono andate progressivamente a specificare vari aspetti della

nuova materia. Ne sono esempi la direttiva 91/680 (con cui la CE sancì l’eliminazione del controllo fisico

delle merci instaurando un regime di libero scambio tra i paese), la direttiva 92/77 (con cui la CE definì in

concreto a quanto dovesse ammontare tale “unico” onere fiscale, bene per bene, affermando che la

tassazione minima dovesse essere del 15%) o la direttiva 94/5 (che prevede una particolare disciplina per i

beni d’antiquariato).

Il nostro paese ha tramutato in legge tutte le direttive di cui sopra attraverso il Decreto Legge 331/93.

Emerge però, a questo punto, il problema della compatibilità tra direttiva comunitaria e ordinamento

nazionale.

Cosa accade se un regolamento comunitario entra in contrasto con una norma interna?

Il tema è stato largamente dibattuto. La sentenza n. 14 del 30 marzo 1964 della Corte Costituzionale affermò

la superiorità del diritto interno su quello comunitario, sulla base del principio per cui la direttiva comunitaria

viene adottata tramite legge di recepimento (quindi legge interna), e quindi una legge interna successiva può

modificare la precedente legge di recepimento abrogando così la norma comunitaria.

La sentenza n. 232 del 30 ottobre 1975 ribaltò questa visione, affermando la superiorità del diritto

comunitario sul diritto interno sulla base dell’art. 11 Cost. Tale articolo infatti consente allo Stato di limitare la

propria sovranità nazionale a favore di un ordinamento superiore che garantisca pace e giustizia: nel nostro

caso l’ordinamento europeo.

A porre fine all’antinomia fu la sentenza n. 170 del 1984 (detta sentenza “La Pergola”, dal nome del giudice

relatore). Tale sentenza prevedeva 4 punti cardine:

1. L’ordinamento italiano e quello comunitario sono autonomi e separati, ognuno dotato di un proprio

sistema di fonti (teoria dualista)

2. Il legislatore italiano riconosce la capacità della Comunità Europea di emanare norme giuridiche in

determinate materie. Tali norme si impongono direttamente nell'ordinamento italiano da un lato

integrandolo, dall’altro ponendosi su un piano di superiorità rispetto alla legge ordinaria: di

conseguenza è impossibile che si vengano situazioni di contrasto, dato che le norme comunitarie

hanno rango maggiore (concezione monista)

3. Anche se la normativa comunitaria integra l’ordinamento nazionale, essa non entra MAI a far parte a

tutti gli effetti del diritto interno dello Stato. Di conseguenza non esiste conflitto tra fonti interne e

comunitarie perché ognuna rimane valida e efficace all’interno del proprio ordinamento.

4. Essendo ognuna delle due valida nel proprio ordinamento non vige più il principio cronologico o

gerarchico, ma della “competenza”: la norma ritenuta competente non abroga ne annulla quella non

applicata, che viene soltanto accantonata in quel caso specifico ma può comunque tornare ad

essere utilizzata in altri casi.

CAPITOLO 4 – RISERVA DI LEGGE

RATIO DELL’ART 23 Cost.

Abbiamo visto come l’art. 23 Cost. affermi il principio secondo cui “nessuna prestazione personale o

patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

Dall’analisi di tale articolo capiamo come esso svolga sostanzialmente due funzioni:

• funzione garantista = Quest’articolo rappresenta uno scudo per i cittadini dinanzi al potere

discrezionale del Governo. Infatti, poiché l’introduzione di un nuovo tributo può avvenire solo tramite

legge ordinaria (ovvero tramite iter parlamentare), il ruolo potenzialmente discrezionale del Governo

viene limitato.

Giuridicamente, abbiamo visto come tale garantismo si esprima sotto forma di riserva di legge (per

cui è la legge, e solo la legge, a poter introdurre nuovi tributi), anche se sappiamo essere una

riserva relativa.

• funzione democratica = Essendo l’introduzione di un nuovo tributo il risultato di un iter

parlamentare, la sua eventuale introduzione deve essere accettata dalla maggioranza delle due

Camere: in questo modo si garantisce democraticità all’operazione, in base a quel principio di fondo

che è la rappresentatività parlamentare.

LE PRESTAZIONI IMPOSTE

La riserva di legge relativa presente nell’art. 23 Cost. fa in realtà riferimento non solo ai tributi (imposte,

tasse) ma comprende tutte le “prestazioni che prevedono il depauperamento del patrimonio privato tramite

azione autoritativa”.

Spetta alla legge ordinaria (e ad essa soltanto) introdurre quelle che il legislatore definisce prestazioni

imposte. Vedremo poi come, successivamente all’intervento primario della legge ordinaria, interverranno le

fonti di tipo subordinato (regolamenti e leggi regionali) a completarlo.

Requisito comune di tutte le prestazioni imposte è la coattività: ciò significa che l’espletamento di tali

prestazioni è indipendente dalla volontà di soddisfarle o meno da parte del soggetto passivo.

Esempi di prestazioni a carattere coattivo sono imposte, tasse, contributi, ma anche canoni di abbonamento,

tariffe energetiche, elettriche, assicurative, etc.

L’art. 23 Cost. distingue le prestazioni imposte in:

• patrimoniali , ovvero quelle a specifico carattere tributario: sono prestazioni che producono una

decurtazione del patrimonio del privato (imposte, tasse, contributi).

• personali , che comportano lo sfruttamento coatto di energie fisiche ed intellettuali del privato senza

la possibilità per lui di scegliere liberamente la destinazione di tali energie: ad es. il servizio militare

etc.

In ogni caso comunque le prestazioni imposte prevedono depauperamento.

ATTI NORMATIVI

Ci si può chiedere cosa l’art. 23 Cost. intenda con il termine “legge”, ovvero quali siano gli atti normativi in

materia tributaria capaci di istituire nuove prestazioni. Essi sono:

1. legge ordinaria

2. decreto legislativo (strumento normativo per eccellenza in ambito tributario)

3. leggi regionali

(Il decreto legge non è invece atto normativo in materia tributaria, per via dell’art. 4 dello Statuto dei diritti del

contribuente che ne vieta l’utilizzo).

LA RISERVA RELATIVA DI LEGGE

La riserva di legge a cui fa riferimento l’art. 23 Cost. è una riserva relativa. Ciò significa che gli elementi

essenziali che delineano il quadro normativo del nuovo tributo vengono introdotti tramite legge ordinaria,

mentre tutto il resto della norma viene definita, completata, specificata tramite fonti di rango subordinato

(regolamenti e leggi regionali).

Il legislatore definisce tali elementi essenziali base legislativa. Fanno parte della base legislativa tributaria il

presupposto impositivo (ossia la fattispecie al verificarsi della quale la prestazione è dovuta), i soggetti

passivi del tributo, la base imponibile e l’aliquota.

Il principio della sufficienza afferma che presupposto impositivo e soggetti passivi devono essere

determinati con sufficiente articolazione dalla legge.

Il principio della discrezionalità tecnica definisce gli strumenti che bisogna utilizzare per determinare la

base imponibile: modelli, tecniche, formule scientifiche, etc.

Il criterio dei limiti massimi stabilisce i limiti minimo e massimo di aliquota entro i quali l’Amministrazione

può intervenire coattivamente richiedendo la tassazione dovuta.

ATTI DI INTEGRAZIONE ALLA LEGGE

Le fonti di produzione integrativa secondaria sono regolamenti (nello specifico regolamenti governativi,

ministeriali e interministeriali) e leggi regionali.

CAPITOLO 5 – LA CAPACITA’ CONTRIBUTIVA

NOZIONE E FUNZIONE

Il principio della capacità contributiva è un principio fondante della giurisprudenza tributaria.

Tale principio trova espressione nell’art. 53 Cost, che afferma come “Tutti sono tenuti a concorrere alle

spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di

progressività”.

Per comprendere appieno il significato di tale disposizione non è possibile considerare l’articolo in modo

isolato ma deve essere esaminato tenendo presenti altri articoli di natura costituzionale, come gli art. 2 e 3

Cost.

Tramite uno studio congiunto infatti, è possibile affermare come l’art. 53 sia portatore di principi di solidarietà

e uguaglianza.

Anzitutto il principio di solidarietà.

L’art. 2 Cost. afferma “l’adempimento a carico della collettività di doveri di solidarietà politica, economica e

sociale”.

Tale articolo, accostato all’art. 53 Cost., tenderebbe ad esaltare (come sottolineato dalla Corte

Costituzionale) il criterio solidaristico del principio di capacità contributiva espresso già dal 53, e ciò ci

permetterebbe di leggere il testo della norma in questi termini: “su tutti i contribuenti grava un dovere di

solidarietà economica, per cui ognuno deve contribuire alla spesa pubblica nazionale”. Con quel tutti il

legislatore fa riferimento a tutti coloro che abbiano prodotto redditi all’interno del territorio nazionale e che,

almeno potenzialmente, siano entrati a contatto con i servizi pubblici nazionali usufruendone in qualche

modo (principio di territorialità).

Quindi il principio di uguaglianza.

L’art. 3 Cost. scinde il concetto di uguaglianza in formale e sostanziale.

L’uguaglianza formale prevede che non siano ammesse discriminazioni in base a sesso, razza, lingua,

religione, etc.

L’uguaglianza sostanziale prevede invece il principio per cui bisogna trattare in modo uguale situazioni uguali

e in modo diverso situazioni diverse, prevedendosi quindi trattamenti fiscali diversi per ricchezze diverse.

Ciò implica che non si richiedono prestazioni impositive a chi non è dotato di capacità contributiva, ovvero a

chi non ha prodotto reddito (ricchezza).

Al variare della capacità contributiva invece è consentito (anzi, doveroso) la variazione dell’entità del tributo.

Il legislatore dunque vincola i soggetti passivi a contribuire alla spesa pubblica in ragione della propria

attitudine personale (ovvero in variazione del proprio reddito).

Ci troviamo dunque a collegare i concetti di capacità contributiva e attitudine. Nel definire infatti la

capacità contributiva si deve parlare di attitudine giuridico-economica alla contribuzione.

Un soggetto dotato di disponibilità economiche ha un’attitudine alla contribuzione, e per questo

potenzialmente soggetto al presupposto impositivo. Tuttavia non ci si può fermare alla mera idoneità

economica. Infatti un soggetto può anche possedere ricchezze ma non per questo essere soggetto a

presupposto impositivo: atti o fatti quali il celibato, la fede religiosa, la moda, non possono essere

tassabili.

Vale quindi il principio per cui un soggetto è sottoposto a presupposto impositivo se possiede

ricchezze e se le sue azioni sono passibili di tassazione. Qualora manchi una di queste variabili, tale

presupposto non sussiste.

Evidentemente, questo rappresenta una garanzia per il contribuente.

AMBITO DI APPLICAZIONE

Secondo la Corte Costituzionale l’art. 53 Cost. si applica alle sole prestazioni contributive

caratterizzate dal conseguimento di finalità generali, ovvero quelle prestazioni destinate a coprire i

costi per servizi pubblici indivisibili (ad es. la sicurezza, la difesa, etc.): le imposte.

Ne sono invece escluse le contribuzioni relative a prestazioni il cui costo di servizi sarebbe divisibile,

ovvero quei servizi che la Pubblica Amministrazione cede ai singoli cittadini che ne fanno richiesta,

nella misura chiesta: le tasse.

 Il motivo di questa distinzione è semplice: per le imposte sussiste il principio solidaristico del concorso alle

spese pubbliche, cosa che non sussiste per le tasse in quanto caratterizzate da un rapporto commutativo tra

singolo e Stato.

Tradotto: non si adempie alla prestazione impositiva per ricevere qualcosa in cambio dallo Stato (cosa che

avviene con le tasse) ma si adempie perché si partecipa alle esigenze e alla sopravvivenza di una comunità

organizzata.

Altrettanto escluse sono le prestazioni a carattere sanzionatorio per l’assenza del requisito solidaristico

(l’unico requisito infatti di cui sono composte è quello di prevenzione o repressione del comportamento

illecito).

EFFETTIVITA’ ED ATTUALITA’

Il principio di capacità contributiva è caratterizzato da due requisiti:

• effettività  E’ un requisito che nasce dall’esigenza di tassare il presupposto effettivo.

Tradotto: il presupposto impositivo (per essere tale) deve avere ad oggetto una manifestazione

economica reale e non presunta. L’imposizione deve, in altre parole, basarsi sulla reale disponibilità

economica del soggetto passivo e non su una disponibilità che astrattamente egli potrebbe avere.

Sono dunque incostituzionali quelle norme tributarie che:

1. prevedono, a carico del soggetto passivo, un’imposta relativa ad un indice di capacità

contributiva potenziale o astratto.

2. prevedono, per il soggetto, uno specifico indice di capacità contributiva senza che egli abbia

la possibilità di dimostrare che nel tempo tale indice è cambiato. (La sentenza della Corte

Costituzionale 200/1976 sancisce infatti che la presunzione assoluta che i redditi prodotti da

un soggetto in un determinato anno solare continuino a perpetrarsi anche negli anni solari

successivi, e che per questo il soggetto debba continuare a elargire la stessa imposizione

tributaria, è del tutto irragionevole perché trascura l’eventualità che tale reddito diminuisca, e

qualora l’imposizione non si modificasse verrebbe meno l’art. 53 Cost. che sancisce il

collegamento tra imposizione e capacità contributiva reale.)

Al principio dell’effettività si collega quello dell’attualità.

• attualità  Una capacità contributiva non è effettiva se non è attuale.

Prima di arrivare a definire questo principio la dottrina si interrogò a lungo se potessero essere

costituzionalmente legittimi tributi retroattivi, ovvero collegati ad una capacità contributiva verificatasi

prima dell’entrata in vigore della norma.

Inizialmente, sentenza n. 143/1982 della Corte Costituzionale sancì come nessuna regola potesse

escludere la legittimità di eventuali tributi retroattivi.

Tuttavia è evidente come con il tempo possa modificarsi il reddito a disposizione di un soggetto e di

conseguenza la sua capacità contributiva: sarebbe dunque iniquo tassarlo in base alla sua passata

capacità contributiva quando invece, ad oggi, potrebbe ricadere in un indice di capacità contributiva

più basso.

Di conseguenza, per chiarire definitivamente la materia e fornire alcuni principi base che potessero

valere nel tempo, è intervenuta la legge 212/200 art. 3 dello Statuto dei Diritti del Contribuente

che afferma come:

1. le disposizioni tributarie non possono avere effetto retroattivo

2. con riferimento ai tributi periodici, questi si applicano diversi l’uno dall’altro solo in

seguito alla valutazione aggiornata dell’indice di capacità contributiva in cui il

soggetto passivo ricade.

3. le disposizioni tributarie si ritengono valide solo a partire dal 60° giorno dalla loro

entrata in vigore, o solo in seguito all’attuazione di un provvedimento attuativo che le

renda valide a tutti gli effetti

4. i termini di prescrizione o decadenza di un imposta non possono essere prorogati

CAPACITA’ CONTRIBUTIVA E MINIMO VITALE

Come sappiamo la capacità contributiva fa riferimento alla forza economico-reddituale del soggetto passivo.

Può accadere che in soggetti molto poveri, la capacità contributiva rasenti il “minimo vitale”. Cosa significa?

Con l’espressione minimo vitale si intende la manifestazione economica minima che non può essere

tassata senza questo modo andare ad intaccare la degna sopravvivenza del soggetto passivo.

L'esenzione del minimo vitale dalla capacità contributiva fa sì che non tutta la capacità economica posseduta

dal soggetto sia assunta a capacità contributiva: al soggetto infatti dovrà rimanere sempre e comunque una

capacità economica tale da poter condurre un'esistenza dignitosa per lui e la sua famiglia.

A tutela del minimo vitale è intervenuta non solo la Costituzione ma anche la Finanziaria 2007, ampliando

l’area di totale esenzione IRPEF (la c.d. “no tax area”).

Al contempo, il legislatore ha previsto un limite massimo di tassazione, onde evitare l’esaurimento della

capacità economica del soggetto.

PRINCIPIO DI PROGRESSIVITA’

Secondo il comma 2 dell’art. 53 Cost., “il sistema tributario è improntato a criteri di progressività”.

Tale comma, che non fa altro che accentuare il principio solidaristico espresso nel comma 1, prevede

l’esistenza di una imposizione proporzionalmente crescente al crescere della base imponibile del soggetto.

L’imposta che assicura la progressività del sistema tributario nazionale è l’IRPEF, con le sue aliquote del

23%, 27%, 38%, 41% e 43%.

CAPITOLO 6 – LE ISPEZIONI TRIBUTARIE

FONDAMENTO DELLE ISPEZIONI TRIBUTARIE

 L’ispezione tributaria è l’esercizio di pubblica potestà che mira all’acquisizione autoritativa di

“materiale” da parte di uffici giudiziari o amministrativi allo scopo di riscontrare l’osservanza delle

prescrizioni imposte dalle leggi fiscali.

Il fondamento di tale potestà ispettiva è da annoverarsi tra le attività-funzioni della Guardia di Finanza.

In un discorso sulle attività ispettive non possiamo fare a meno di trattare il concetto di diritto fondamentale.

Pensiamo ad es. ad un controllo fiscale nell’abitazione di un privato.

Durante il controllo si manifesta una contrapposizione di esigenze: da un lato quella del fisco di esercitare i

poteri di investigazione, dall’altro quella del contribuente di evitare che un eccessivo esercizio dei poteri di

indagine possa intaccare i propri diritti fondamentali.

L’art. 14 Cost. definisce la libertà di domicilio quale diritto fondamentale, e per legge non si ammette alcuna

forma di ispezione, perquisizione o sequestro se non con atto motivato dell’autorità giudiziaria e nei soli casi

e modi previsti dalla legge. La Costituzione dunque tutela l’inviolabilità di questo diritto, ma al contempo vi

pone un limite allo scopo di consentire lo svolgimento delle pratiche ispettive da parte dell’autorità. Nel caso

specifico al comma 2 (che rimanda espressamente al comma 2 dell’art. 13 Cost. sulla libertà personale,

anch’esso diritto inviolabile) si sancisce che solo con atto motivato del Procuratore della Repubblica e

secondo casi e modi previsti dalla legge (ossia qualora sussistano gravi indizi di violazione) è possibile

valicare l’inviolabilità del domicilio di un cittadino e svolgere i dovuti controlli.

Dunque da un lato la legge protegge i diritti dei cittadini dall’attività ispettiva, dall’altro ne limita lo spettro di

esercizio per far si che l’autorità giudiziaria svolga il suo lavoro.

L’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

Con il termine “amministrazione finanziaria” si intende quel complesso di uffici in cui si articola il

Ministero dell’Economia e delle Finanze.

E’ tale ministero a elaborare la “legge finanziaria”, con cui si adegua la legislazione tributaria agli obiettivi di

politica economica che il Governo si è prefissato.

Tramite D.Lgs. 30 luglio 1999 n. 300 si è assistito ad una riorganizzazione interna dell’amministrazione, che

ha visto accorpare i dicasteri di Tesoro, Bilancio, Programmazione e Finanze nel super-dicastero

dell’Economia e delle Finanze.

Al suo interno c’è il Dipartimento delle Politiche Fiscali, i cui compiti sono emanare direttive interpretative

della legislazione tributaria (per far sì che possa essere correttamente applicata) e coordinare l’operato delle

Agenzie fiscali (Agenzia delle Entrate, delle Dogane, del Territorio e del Demanio), vigilando che questo

risulti corretto.

A tali Agenzie sono affidati compiti “operativi”: l’art. 8 e l’art. 61 di tale decreto infatti affermano

rispettivamente come queste agenzie “svolgano attività a carattere tecnico-operativo di interesse nazionale”,

e come abbiano “personalità giuridica di diritto pubblico e autonomia regolamentare, amministrativa,

patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria”. Più nello specifico:

• Agenzia delle Dogane = ha competenza in materia di amministrazione, riscossione e contenzioso

delle imposte doganali, di fabbricazione e di altre imposte di consumo;

• Agenzia del Territorio = si occupa di aggiornare gli elenchi del catasto, di conservare i registri

immobiliari nonché di riscuotere i relativi tributi;

• Agenzia del Demanio = è responsabile della gestione, razionalizzazione e valorizzazione del

patrimonio immobiliare dello Stato (beni immobili per uso governativo, patrimonio disponibile e

demanio storico-artistico);

• Agenzia delle Entrate = ha il compito di accertare e controllare la regolare riscossione dei tributi.

L’Agenzia delle Entrate assume la veste di ente pubblico non statale, e ad essa sono stati trasferiti

tutti i rapporti giuridici, i poteri e le competenze del precedente dipartimento delle entrate del

Ministero delle Finanze oramai soppresso.

La sua struttura organizzativa prevede al vertice la Direzione Centrale dell’Agenzia, che sovrintende

tutte le attività dell’Ente e da cui dipendono le varie Direzioni Regionali. Essa deve prendere a

riferimento gli indirizzi programmatici forniti dal Dipartimento delle Politiche Fiscali, e realizzare a sua

volta indirizzi volti all’attuazione degli obiettivi che il Dipartimento ha fissato.

All’interno della Direzione Centrale c’è l’ufficio del Direttore dell’Agenzia, che incarna l’Ente nel suo

complesso, lo dirige e ne è responsabile, determina le scelte strategiche e nomina dirigenti centrali e

periferici. Inoltre spetta a lui instaurare rapporti di collaborazione con le altre Agenzie e con la

Guardia di Finanza-

Dalla Direzione Centrale dipendono le varie Direzioni Regionali, presenti in ogni Regione e articolate

in Uffici Controlli, Uffici Riscossioni e Uffici Contenziosi, che non fanno altro che applicare gli indirizzi

forniti dalla Direzione Centrale.

Si passa poi alle Direzioni Provinciali, dipendenti a loro volta da quelle regionali, che (aventi sede

nella provincia più grande), si dividono in Uffici Controlli e Uffici Territoriali: il primo cura le attività di

accertamento e contenzioso, il secondo svolge attività di assistenza e informazione ai contribuenti,

di gestione degli atti, di gestione dei rimborsi, di controllo sulle dichiarazioni e gli atti, etc.

Il Corpo della Guardia di Finanza

Le competenze e le funzioni della Guardia di Finanza sono definite nel D.Lgs. 19 marzo 2001 n. 68, che

sancisce come la GdF abbia principalmente funzioni di polizia economico-finanziaria a tutela del bilancio

locale, delle regioni, nazionale e comunitario.

In breve la GdF si occupa soprattutto di prevenzione, ricerca e repressione delle evasioni e violazioni in

materia fiscale: imposte dirette e indirette, tasse, contributi, monopoli fiscali, e ogni altro tipo di tributo

erariale (anche a carattere sanzionatorio), ma anche mercati mobiliari, immobiliari, finanziari, valutari, di titoli,

etc.

Al contempo però, svolge compiti di cooperazione con gli organi internazionali allo scopo di contrastare

attività di contrabbando, traffico di sostanze stupefacenti, reati di criminalità organizzata, riciclaggio o

finanziamento al terrorismo, o anche semplici azioni di mantenimento dell’ordine pubblico.

Da un punto di vista istituzionale il corpo della GdF (vedi art. 1 Legge 23 aprile 1959 n. 159) è parte

integrante delle forze armate della Repubblica Italiana e dipende direttamente dal Ministero dell’Economia e

delle Finanze.

Per questo alla GdF sono garantiti gli stessi poteri ispettivi garantiti agli Uffici Controlli, con la differenza però

che le competenze della GdF sono limitate al rilievo e alla constatazione delle violazioni tributarie: non

possono infatti redigere atti di accertamento o emettere sanzioni, cosa che spetta agli Uffici competenti.

Da un punto di vista organizzativo la GdF presenta un Comando Generale, presieduto da un Comandante

Generale (di nomina politica), il compito è indirizzare e coordinare l’attività territoriale.

Dal Comando Generale dipendono 6 Comandi Interregionali. Ogni comando interregionale presenta 20

Comandi Regionali, ognuno dei quali svolge compiti di controllo e coordinamento delle attività dei subordinati

Comandi Provinciali. Da ogni comando provinciale dipendono una serie di Nuclei Provinciali di Polizia

Tributaria, aventi sede nei diversi capoluoghi di Provincia, il cui compito è svolgere attività investigative in

materia tributaria, economica e finanziaria.

I POTERI ISPETTIVI: ACCESSO, ISPEZIONI, RICERCHE E PERQUISIZIONI

Tenendo a riferimento l’art. 12 dello Statuto del Contribuente (pag. 5), che definiva specifiche regole su come

effettuare un controllo ispettivo, vediamo in cosa consistono i termini accesso, ispezione, ricerca e

perquisizione:

• accesso  Consiste nell’ingresso e nella permanenza dell’autorità in un determinato luogo,

anche contro la volontà di chi avrebbe il diritto di impedirlo.

Tale potere può essere esercitato dalla GdF e dagli uffici dell’Amministrazione finanziaria in:

1. Locali adibiti ad attività commerciali o professionali = L’accesso in locali commerciali o

professionali (svolto solitamente per il controllo delle scritture contabili) è subordinato al

semplice possesso di un “ordine di accesso” (autorizzazione) redatto in forma scritta dal

capo dell’Ufficio Controlli.

Disciplina vuole che tale accesso dovrà esercitarsi nelle ore di normale attività e solo di

giorno, e potrà essere effettuato dai funzionari anche senza o contro il consenso del

soggetto passivo al fine di eseguire le operazioni necessarie (ricerche, ispezioni, verifiche)

ed evitare ad esempio distruzione o occultamento di materiale documentale.

In caso di opposizione all’accesso, al soggetto spetterà una sanzione amministrativa che va

dai 258 ai 2066 €.

In caso di accesso in studi professionali la disciplina diventa più particolare: rimandiamo a

pag. 20.

2. Locali adibiti ad uso anche abitativo = L’accesso in locali adibiti anche ad uso abitativo

(ovvero quei locali dove contestualmente risiedono attività professionale e abitazione, e per

abitazione si intende solamente un divano per dormire o un fornelletto per cuocere

qualcosa) è subordinato ad autorizzazione motivata del Procuratore della Repubblica, dove

la motivazione può però essere semplicemente una normale ispezione tributaria.

In tema di accesso presso una sede produttiva (punti 1 e 2), fu importante il

contributo fornito dalla Circolare del Comando della GdF del 17 agosto 2000, che

precisò come questo potesse

avvenire solo in presenza di effettive esigenze investigative. Tali esigenze riguardano:

- la ricerca di documenti contabili e extra-contabili

- l’effettuazione di rilevazioni che possono essere fatte solo nella sede del

contribuente

- altre rilevazioni che si rendono necessarie

Se invece tali “effettive esigenze” non sussistono, si rimanda alla disciplina art. 51 del

DPR 633/1972 che prevede:

- convocazione del contribuente nell’ufficio preposto

- richiesta di informazioni

- richiesta di esibizione di documenti

3. “Altri locali” diversi da quelli elencati (abitazioni, uffici pubblici, circoli privati,

automezzi, etc.) = L’accesso in questi locali (ovvero abitazioni o attività non professionali) è

subordinato, per motivi di tutela dei diritti fondamentali (vedi comma 2 dell’art. 14 Cost.)

all’autorizzazione motivata del Procuratore della Repubblica, che riconosca gravi indizi di

violazioni. Ne consegue che l’accesso eseguito senza autorizzazione, o senza che siano

state accertate le suddette violazioni, è illegittimo.

E’ fondamentale precisare che tale autorizzazione all’accesso deve essere rilasciata

allo scopo di reperire solo le prove delle violazioni per le quali sono maturati i gravi

indizi di colpevolezza. Ciò significa che la GdF può ricercare/reperire documenti e

altre prove solo relativamente a queste violazioni, e di conseguenza è da ritenersi

illegittima un’autorizzazione che consenta alla GdF di sottoporre a controllo l’intera

abitazione del soggetto.

 E’ dunque illegittimo l’accesso eseguito sulla base di un’autorizzazione che non fa

puntuale e specifico riferimento ad un fatto rilevante connotato in tutti i suoi

particolari aspetti, ma che invece si riferisce solo ad una generica attività di controllo.

Qualora invece così fosse, illegittime sarebbero le operazioni di controllo (ricerche, ispezioni

documentali, verifiche) compiute in nome di un’autorizzazione altrettanto illegittima.

Se poi, durante l’accesso illegittimo, sia stata acquisita della documentazione e, dalla sua

analisi, siano stati redatti atti ispettivi, avvisi di accertamento o sanzioni, essi risultano

automaticamente nulli.

L’accesso, anche in questo caso, deve essere eseguito di giorno.

In tema di autorizzazione all’accesso presso un’abitazione, singolare è stata la sentenza

della Corte di Cassazione 8062/1990. Cosa diceva tale sentenza? Per capirla facciamo un

esempio. Immaginiamo che un soggetto riceva una verifica fiscale a domicilio, dove la GdF

presenta un autorizzazione del Procuratore della Repubblica che abbia motivazioni

illegittime: ad es. hanno ricevuto una telefonata anonima che li ha informati che tale

soggetto è un evasore fiscale.

Essendo che gli “indizi” anonimi per loro natura illegittimi, anche l’atto amministrativo

presentato dalla GdF per accedere all’abitazione è illegittimo. Di conseguenza, essendosi

configurata una violazione di un suo diritto fondamentale (libertà di domicilio), il soggetto

potrebbe pensare di impugnare l’atto dinanzi al giudice civile. La sentenza di cui sopra ha

invece sancito che l’atto amministrativo può essere impugnato solo dinanzi al giudice

amministrativo (e non dinanzi a quello civile), proprio per la natura dell’atto stesso

che è un atto emanazione dell’Amministrazione Finanziaria.

Queste differenze di disciplina risiedono nei diritti che sussistono alle loro spalle: infatti, se da un

lato la libertà di domicilio è un diritto inviolabile protetto da riserva di legge assoluta, per cui

può essere violato solo tramite autorizzazione motivata dell’autorità giudiziaria che riconosca

gravi indizi di reato (come d’altronde è lo stesso art. 14 Cost. a prevedere), dall’altro non

esiste alcun diritto fondamentale legato al posto di lavoro: per questo si necessita solamente

di un’autorizzazione dell’Ufficio competente.

Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni

eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute.

Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta. In caso contrario, è

necessario indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia.

• ispezione  L’ispezione consiste nell’analisi di documenti, scritture, libri e registri la cui istituzione

tenuta e conservazione sono obbligatorie, e nel confronto tra tali documenti e quelli reperiti nel corso

di ricerche successive.

• verificazioni  Le verificazioni mirano a determinare la veridicità della situazione reddituale

dell’azienda, confrontando i documenti raccolti con altri elementi definiti “extracontabili”, come il

personale, gli impianti, le merci, etc. Da tale confronto tra documenti cartacei e elementi

extracontabili si riesce a risalire al reddito fiscale del soggetto.

• ricerca  La ricerca consiste nell’acquisizione materiale di documenti, scritture, libri e registri.

In quanto esercizio di pubblica potestà, può eseguirsi anche contro la volontà del contribuente.

Essa può essere svolta:

- anche se il contribuente sostiene di aver esibito tutti i documenti richiesti

- nell’ambito dei luoghi dove è consentito l’accesso

La ricerca è sempre consentita se altrettanto consentito è l’accesso. Tuttavia c’è una

differenza: se l’accesso avviene in locali adibiti ad attività commerciali o professionali la

ricerca può reperire qualsiasi documento dell’attività; se invece l’accesso avviene in

un’abitazione privata la ricerca deve limitarsi al reperimento dei soli documenti in grado di

attestare la fondatezza degli indizi di violazione sui quali si è basata l’autorizzazione del

Procuratore (vedi sopra).

L’art. 52 dispone l’obbligo di autorizzazione del Procuratore (a prescindere dal locale nel

quale si è effettuato l’accesso) se, nell’ambito della ricerca, si intenda aprire plichi sigillati,

borse, casseforti, mobili, nonché effettuare perquisizioni personali. Qualora la GdF, all’atto

della loro apertura, non ne sia provvista, violerà il diritto fondamentale sulla libertà personale

rendendo così tale apertura illegittima.

Di conseguenza, se l’accesso viene effettuato in un locale adibito ad attività commerciale o

professionale bisognerà avere ordine di accesso e autorizzazione; se l’accesso viene

effettuato in un’abitazione privata sono necessarie due autorizzazioni, una per accedere

all’abitazione e una per l’apertura coatta dei beni.

Non importa se il contribuente si rifiuti di esibire dei documenti o li occulti allo scopo di ostacolare

l’accertamento del suo reddito fiscale: sarà comunque ad accertamento.

In questo caso, infatti, si utilizzerà un metodo definito induttivo-presuntivo che, senza bisogno di

tutti i documenti del contribuente, permette di determinare in via indiretta e automatica i ricavi

prodotti sulla base del valore dei singoli elementi che caratterizzano l’attività esercitata dal soggetto.

A questo, è da aggiungersi una sanzione amministrativa che può andare da 258 a 2066€.

ISPEZIONI NEGLI ISTITUTI DI CREDITO

Fino al 1971 in Italia si riteneva che il segreto bancario non potesse essere in alcun modo intaccato a fini di

indagine fiscale poiché, seppur non espresso da nessun articolo specifico, l’art. 47 Cost. (tutelando la libertà

di risparmio e di investimento) faceva intendere questo.

Tale impostazione si è incrinata con l’emanazione degli art. 32 comma 1 n. 7 e 35 DPR 600/73, che hanno

potenziato i poteri della GdF e dell’Agenzia delle Entrate in merito al controllo degli istituti di credito.

 In buona sostanza l’art. 32 ha previsto la possibilità per la GdF (previa autorizzazione del

Comandante Regionale) e per l’Agenzia delle Entrate (dietro autorizzazione del Direttore Centrale

dell’Agenzia) di richiedere alle banche copia di tutte le documentazioni elencate nell’art. 35, ovvero

ogni dato, notizia e documento riguardante qualsiasi rapporto, operazione o servizio intrattenuto o

gestito con o per i clienti, nonché le garanzie prestate da terzi.

Tale richiesta deve essere inoltrata al responsabile dell’ufficio bancario preposto, il quale si prodigherà per

avvertire i clienti che sono oggetto di verifica. La risposta verrà inviata al titolare dell’ufficio (presso la GdF o

l’Agenzia delle Entrate) che ha mosso la richiesta.

L’operazione di invio delle copie delle documentazioni avviene obbligatoriamente per via telematica. Se poi

tale copia non viene trasmessa o viene trasmessa in modo incompleto, gli uffici fiscali possono accedere

fisicamente nelle banche allo scopo di prelevarli personalmente.

Inoltre sono di recente istituzione l’Anagrafe dei conti (grazie alla quale l’Agenzia delle Entrate ottiene dalle

banche i dati sui saldi finanziari dei singoli conti, nonché le singole movimentazioni compiute dai titolari di tali

conti) e l’Archivio Unico Informatico (AUI), istituito per prevenire il riciclaggio di denaro di provenienza

illecita e consentire la segnalazione di operazioni sospette.

ISPEZIONI NEGLI STUDI PROFESSIONALI

Particolare attenzione merita la disciplina prevista per gli accessi negli studi professionali.

Infatti, essendo tale categoria di contribuenti (in ragione del proprio lavoro) a conoscenza di fatti relativi a

terzi, hanno l’obbligo al “segreto professionale”: ciò consente al professionista di rifiutarsi di esibire

documenti del cliente, poiché ciò potrebbe far scaturire un’indagine fiscale ai suoi danni.

L’accesso agli studi professionali è disciplinato dall’articolo 52 del D.P.R. n. 633/1972, norma che ha subito

non poche modifiche a seguito della Legge 30 dicembre 1991 n. 413 relativa alla procedura che gli organi

ispettivi devono seguire in occasione di verifiche.

Con tale legge infatti è venuto meno l’obbligo di autorizzazione del Procuratore della Repubblica per

l’accesso agli studi, tuttavia è stata prevista una duplice forma cautelativa:

1. l’accesso in uno studio professionale deve essere eseguito obbligatoriamente in presenza di

un titolare o di un suo delegato. Se almeno uno dei due soggetti è presente, le autorità

potranno eseguire l’accesso; in caso contrario, dovranno aspettare.

2. “per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto

professionale” (ovvero per tutti quei documenti la cui esibizione, secondo il professionista,

violerebbe il segreto professionale) c’è bisogno dell’autorizzazione del Procuratore.

Ne consegue che per un accesso a fini di semplice controllo contabile non c’è bisogno di alcun

autorizzazione (come avviene del resto per tutte le attività professionali); tuttavia, per l’esibizione di

documenti di terzi l’autorizzazione del Procuratore è richiesta. L’eliminazione della richiesta di

autorizzazione è dunque stata solo parziale.

C’è tuttavia un’eccezione .

Sebbene infatti vi sia l’obbligo di autorizzazione del Procuratore per l’ispezione e la ricerca di

documentazioni di terzi, continua a valere l’art. 103 del Codice di Procedura Penale. Tale articolo

eccepisce il principio generale, affermando che (anche senza autorizzazione) c’è un caso in cui si possono

comunque effettuare ispezioni e ricerche su documentazioni per cui si eccepisce il segreto professionale. Il

caso è quello per cui:

1) lo studio professionale deve essere uno studio di avvocati

2) ad essere imputato per reati tributari (e quindi oggetto di verifica) deve essere un avvocato che lavora in

tale studio.

Probabilmente, infatti, egli avrà mosso eccezione di segreto professionale su se stesso per proteggersi dalla

verifica di alcuni documenti a lui ascrivibili.

LA COOPERAZIONE INTERNAZIONALE

In un contesto comunitario come quello europeo, e in un’economia oramai globalizzata, centrale è il tema

della cooperazione tra stati. Cooperazione che, in ambito tributario, si manifesta ad es. attraverso

convenzioni che evitano la doppia imposizione, oppure convenzioni volte ad evitare che i contribuenti

sottraggano materia imponibile allo stato di residenza producendo redditi al di fuori dei suo confini.

Nodo centrale della cooperazione internazionale in materia fiscale è l’art. 26 del Modello OCSE. Tale norma

prevede che le Autorità dei diversi stati si impegnano a scambiarsi le informazioni necessarie al fine di

realizzare le convenzioni di cui sopra.

Le modalità con cui questo scambio di informazioni avviene sono di 3 tipi:

1. Scambio su richiesta  Avviene quando uno Stato inoltra, tramite specifica istanza, ad un altro

Stato la richiesta di informazioni relativamente ad uno specifico caso in esame.

Presupposto fondamentale per inoltrare la richiesta è che lo Stato da cui questa parte abbia già

espletato tutte le procedure interne di controllo a sua disposizione.

Immaginiamo ad es. una richiesta di informazioni a carattere tributario su un soggetto: presupposto

fondamentale affinché lo Stato possa richiedere informazioni ad un altro Stato è che abbia svolto

tutti i controlli possibili e immaginali che il suo ordinamento gli consente.

Inoltre deve risultare un caso di particolare rilevanza, poiché lo Stato al quale è stata rivolta la

richiesta potrebbe anche rifiutarsi di fornire tali informazioni.

Qualora questi due principi (controlli interni fatti e gravità del caso) siano presenti entrambi, lo Stato

al quale l’istanza è stata inviata deve impegnarsi con ogni mezzo per reperire le informazioni

necessarie.

2. Scambio automatico  Corrisponde ad una procedura di invio-ricezione ininterrotta di dati tra Stato

e Stato, continuativa e priva di qualsiasi bisogno di richiesta.

Riguarda informazioni come i pagamenti delle ritenute delle retribuzioni, pensioni, compensi di

amministratori societari, royalties etc.

3. Scambio spontaneo  Lo scambio è spontaneo quando uno Stato ritiene di disporre di informazioni

utili per un altro Stato, e procede a comunicarle spontaneamente e senza nessuna richiesta.

Purtroppo la buona riuscita di uno scambio di informazioni è spesso complicata. Anzitutto, affinché lo

scambio si concretizzi, deve valere il principio di reciprocità: uno Stato invia informazioni ad un altro solo

quando anche lui ne ottiene delle altre in cambio. Ove questo non accadesse, il primo stato non avrebbe

motivo di prodigarsi per il reperimento delle informazioni di cui abbisogna il secondo.

Inoltre le informazioni reperite da uno Stato possono risultare di difficile utilizzo in un altro Stato a causa della

differenza di ordinamento giuridico tra i due paesi: può in altre parole accadere che il reperimento di un certo

tipo di informazioni in uno Stato sia legittimo, ma il loro sfruttamento in un altro Stato non lo è. Per risolvere

questo problema è intervenuto l’art. 26 del Modello OCSE, che ha sancito il principio secondo cui ogni Stato

sarà abilitato ad ottenere solo ed esclusivamente quelle informazioni che potrebbe lecitamente

ottenere nel proprio paese.

Inoltre, lo scambio è coperto da segreto. Lo Stato che riceve l’informazione dunque potrà utilizzarla per

fini strettamente conformi all’ordinamento interno, e potrà comunicarle solo alle autorità che sono

impegnate negli accertamenti.

Tuttavia gli scambi di informazioni di cui sopra si intendono sporadici o saltuari.

Per rendere più strutturato e continuato nel tempo tale scambio ci sono gli accordi, che possono

essere bilaterali (tra due Stati) o convenzionali (tra più Stati).

Un classico esempio di accordo bilaterale in tema fiscale è la c.d. “verifica simultanea”, dove due Stati

avviano un controllo fiscale incrociato su un soggetto detentore di una posizione fiscale rilevante in entrambi

i paesi, così da confrontare il reddito dichiarato e verificare se emergono irregolarità o reati.

Un classico esempio di accordo convenzionale in tema fiscale è la Convenzione del Consiglio d’Europa e

dell’OCSE, istituita per:

• agevolare lo scambio di informazioni tra paesi europei e non = Per quanto riguarda lo scambio di

informazioni, i principi fondanti sono stati l’equivalenza (per cui uno Stato non è obbligato a fornire

più informazioni di quelle che potrebbe ricevere), quello della reciprocità (per cui uno Stato ha il

diritto di ottenere un’assistenza uguale a quella che sarebbe in grado di fornire) e quello della

sussidiarietà (per cui uno Stato può ricorrere alla convenzione solo se ha già utilizzato tutti gli

strumenti di indagine a sua disposizione, oppure se il loro mancato utilizzo è dipeso dall’eccessivo

costo rispetto alla possibilità di un altro Stato di ottenere le medesime informazioni). Uno Stato può

comunque rifiutarsi di fornire tali informazioni qualora le ritenga “lesive dei propri interessi”.

• coordinare attività di riscossione tra diverse Amministrazioni = Per quanto riguarda la collaborazione

per le attività di riscossione, presupposto affinché uno Stato possa richiedere assistenza nella

riscossione ad un altro Stato è l’esigibilità delle imposte secondo la propria legislazione. Qualora

venisse successivamente a mancare questo presupposto, lo Stato che ha avanzato la richiesta

dovrà notificare allo Stato “assistente” la nuova condizione sospendendo o ritirando la richiesta.

Anche in questo caso, quindi, valgono alcuni principi: quello della legalità (uno Stato che avanza la

richiesta deve aver già utilizzato tutti gli strumenti interni a sua disposizione) e quello della

proporzionalità (uno Stato avanza la richiesta quando il costo che deve sostenere per acquisire le

informazioni supera il beneficio che lo stesso può trarne dal recepimento).

CAPITOLO 7 – GLI ATTI DI ACCERTAMENTO

L’AVVISO DI ACCERTAMENTO NELLE IMPOSTE SUI REDDITI E SULL’IVA

L’avviso di accertamento è un atto emanato dall’Amministrazione finanziaria quando, al termine di

un’attività di controllo sostanziale (vedi pag. 24), si ravvisa un’irregolarità fiscale da parte del

contribuente.

Rappresenta un provvedimento con il quale si stabilisce l’obbligazione tributaria per il periodo

accertato.

PRESUPPOSTI – L’avviso di accertamento viene notificato al contribuente:

1. se sussiste difformità tra capacità contributiva dichiarata e capacità contributiva reale. Per

difformità si intende ad es. se le agevolazioni o le esenzioni che il soggetto ha dichiarato (e che lo

hanno portato a dichiarare meno di quanto effettivamente realizzato) non sussistono (erosione

fiscale), oppure se è stata presentata una dichiarazione IVA inferiore rispetto a quella dovuta.

(Questi sono casi in cui l’avviso di accertamento dovrebbe essere definito, per la precisione, avviso

di rettifica, il che vuol dire che le dichiarazioni sono state sì presentate tuttavia presentano

irregolarità o errori. Tuttavia chiameremo tutti gli avvisi, per semplicità, avvisi di accertamento).

2. in caso di mancata presentazione delle dichiarazioni richieste, sia in caso di imposte dirette

sia in caso di IVA. (In questo caso verrà notificato al contribuente un vero e proprio avviso di

accertamento, il che vuol dire che le dichiarazioni non sono state presentate affatto. Tuttavia,

ripetiamo, chiameremo per semplicità tutti gli avvisi “avvisi di accertamento”)

3. dall’Ufficio competente ad emettere l’accertamento. Ne consegue che risulterà invalido (e quindi

nullo) qualsiasi atto presentato da un ufficio non competente.

In via generale, l’ufficio competente è la Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate della

circoscrizione in cui si trova il domicilio fiscale del soggetto.

Cosa si intende con “domicilio fiscale”?

Per le persone fisiche il domicilio fiscale rappresenta il Comune di “residenza fiscale”, ovvero il

Comune in cui il soggetto è iscritto all’anagrafe per la maggior parte del periodo d’imposta (cioè 183

giorni).

Qualora tale soggetto non risulti residente in Italia, varrà come domicilio fiscale (inteso come la sede

principale dei propri affari ed interessi) il luogo in cui ha prodotto il reddito o, nel caso di reddito

prodotto in più comuni, il domicilio fiscale sarà quello dove è stato prodotto il reddito più alto.

Per le persone giuridiche il domicilio fiscale rappresenta il Comune in cui si trova la sede legale o, in

mancanza di questa, la sede amministrativa. Qualora manchino entrambe, il domicilio fiscale si

individua nel Comune dove si trova la sede secondaria o comunque dove si svolge stabilmente

l’attività.

Se il domicilio fiscale di una persona fisica cambia, tale variazione, se non comunicata

preventivamente sulla dichiarazione annuale, verrà considerata effettiva dal 60° giorno successivo

alla variazione.

Non vi è quindi l’obbligo per le persone fisiche di dare comunicazione all’Ufficio competente della

variazione dell’indirizzo.

Se cambia il domicilio fiscale di una persona giuridica, tale variazione dovrà essere preventivamente

comunicata all’Ufficio, e la variazione sarà effettiva dal 30° giorno successivo a quello di ricezione

dell’informazione.

4. in caso di mancata decadenza del termine di presentazione. Ne consegue che un atto

presentato oltre tale data sarà nullo.

Se si tratta di atto di rettifica, il termine di presentazione è il 31 dicembre del quarto anno successivo

a quello in cui è stata presentata la dichiarazione errata.

Se si tratta di atto di accertamento, il termine di presentazione è il 31 dicembre del quinto anno

successivo a quello in cui la dichiarazione sarebbe dovuta essere presentata.

REQUISITI DI LEGITTIMITA’ – Un avviso di accertamento, per essere valido, deve contenere i

seguenti elementi:

1. Firma del capo dell’Ufficio competente o di altro impiegato da lui delegato.

2. Indicazione dell’imponibile ricostruito, delle aliquote applicate, delle imposte liquidate al

lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta.

3. Indicazione delle motivazioni giuridiche che hanno portato alla notifica del procedimento (art.

7 dello Statuto del contribuente).

 L’obbligo della motivazione trae fondamento dal voler garantire al contribuente il diritto alla difesa.

All’interno di un avviso di accertamento sono incluse tutte le documentazioni, le dichiarazioni, le

scritture, gli

elementi cartacei che il contribuente ha fornito all’Amministrazione durante la verifica, ma anche le

ragioni giuridiche che hanno portato l’Amministrazione a notificare tale avviso nei suoi confronti.

In questo modo si dà possibilità al soggetto non solo di verificare la fondatezza delle irregolarità che

hanno dato vita all’accertamento, ma anche di potersi difendere se secondo lui le suddette

irregolarità siano state arbitrarie o viziate da circostanze dubbie.

Qualora manchi la motivazione l’atto è nullo. Qualora invece la motivazione risulti incompleta

(per negligenza o mancato esercizio dell’attività dell’ufficio), l’avviso di accertamento è

(secondo quanto recentemente disposto dalla Corte di Cassazione) nullo anch’esso ab

origine (ovvero sin dal principio), in quanto non contiene tutte le circostanze di fatto e le

ragioni giuridiche che hanno portato alla sua definizione.

 Qualora non sussistano contestualmente tutti i presupposti e tutti i requisiti, l’atto sarà nullo.

Gli avvisi di accertamento devono essere presentati al soggetto tramite apposita notificazione. La

notifica non è solo una procedura con cui l’atto viene portato a conoscenza del soggetto, ma serve

ad esplicare i suoi effetti giuridici.

Dottrina prevede che:

1. la notificazione venga eseguita dai messi comunali

2. il messo ha l’obbligo di far firmare l’avviso al soggetto a cui lo consegna, oppure elencare i motivi per

cui questo non lo ha fatto.

3. la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario.

4. il contribuente può eleggere domicilio fiscale presso una persona o un ufficio del proprio Comune di

domicilio fiscale, cosicché gli avvisi a suo carico verranno indirizzati a tale persona/ufficio.

5. Nel caso in cui la notificazione non possa essere eseguita poiché nel Comune eletto a domicilio

fiscale dal soggetto non si trova nessun abitazione ufficio o azienda a lui riconducibili, il messo

comunale dovrà depositare la notificazione nella sede di tale Comune affiggendo avviso di deposito,

e la decorrenza per fare ricorso contro tale avviso si considera valida dall’ottavo giorno di affissione.

6. non si notificano avvisi a persone residenti all’estero, a persone con residenza o domicilio

sconosciuti, o tramite pubblici proclami.

CONTROLLO DELLE DICHIARAZIONI E TIPOLOGIE DI ACCERTAMENTO

Le dichiarazioni presentate dal contribuente vengono sottoposte a controllo da parte

dell’Amministrazione Finanziaria per valutare che quanto dichiarato (imponibile, volume d’affari o

d’imposta, deduzioni, detrazioni, versamenti) corrisponda effettivamente a realtà.

Tuttavia esistono diversi modi per svolgere tale controllo:

1) CONTROLLO AUTOMATIZZATO = Il controllo automatizzato viene svolto, entro l’inizio dell’anno

successivo a quello della dichiarazione, mediante procedure automatiche allo scopo di verificare se

quanto dichiarato corrisponda a quanto riscontrato, o se sussistano errori materiali o di calcolo.

Qualora si riscontrino discordanze tra quanto dichiarato e quanto riscontrato, si invia una comunicazione al

contribuente (c.d. “avviso bonario”, che è diverso da un avviso di accertamento poiché non è un atto

impositivo bensì un avviso di liquidazione) con cui lo si invita ad evitare la reiterazione degli errori

commessi, a regolarizzare la sua posizione liquidando completamente la pretesa tributaria, e a versare entro

60 giorni l’importo di un 1/3 della sanzione comminata (definizione agevolata). Tale comunicazione dovrà

essere inviata dall’Amministrazione entro l’inizio del periodo di presentazione della dichiarazione dell’anno

successivo.

Se il contribuente non paga vi sarà iscrizione a ruolo, e successivamente (entro tre anni dalla dichiarazione)

gli verranno notificate le relative cartelle di pagamento.

2) CONTROLLO FORMALE = Lo scopo del controllo formale è sempre quello di verificare la veridicità dei

dati presenti in dichiarazione e la correttezza dei versamenti.

Tuttavia il controllo formale in senso stretto si differenzia dal controllo automatizzato perché, in

questo caso, l’Amministrazione si riserva la possibilità di richiedere al contribuente copia cartacea

delle documentazioni che attestano le singole spese effettuate (ad es. allo scopo di verificare

l’effettività delle deduzioni o detrazioni dichiarate). Dunque, se il controllo automatizzato era basato

sul presupposto di un errore inconsapevole del contribuente, il controllo formale mira ad evidenziare

un comportamento omissivo o fraudolento.

Tale controllo viene effettuato entro due anni dalla presentazione della dichiarazione, e si ha tempo 30 giorni

per fornire la documentazione dal giorno della richiesta.

L’esito del controllo verrà comunicato al contribuente con indicazione dei motivi che lo hanno determinato, e

qualora tale esito sia risultato positivo, il contribuente sarà invitato (tramite avviso bonario) non solo a

liquidare completamente la pretesa tributaria ma anche a versare entro 60 giorni il 20% della sanzione

comminata (definizione agevolata). Qualora il contribuente non paga vi sarà iscrizione a ruolo, e

successivamente (entro quattro anni dalla dichiarazione) gli verranno notificate le relative cartelle di

pagamento.

3) CONTROLLO SOSTANZIALE = Il controllo sostanziale, come anche i precedenti controlli, punta sì a

verificare la veridicità della dichiarazione reddituale del soggetto, tuttavia si distingue dai precedenti per

via della sua forza, incisività e invasività nella sfera privata del contribuente: prevede infatti una vera

e propria attività investigativa in merito alle condizioni economico-sociali del soggetto, svolta (come

abbiamo già visto) tramite operazioni di accesso, ispezione, verifica o ricerca.

Qualora al termine del controllo sostanziale si rilevi una violazione da parte del contribuente si

emana l’avviso di accertamento, che lo obbliga (in quanto atto impositivo, stavolta) a pagare la

somma in esso indicata entro il termine di 60 giorni. Se il contribuente non paga vi sarà l’iscrizione a

ruolo.

Esistono diverse modalità di accertamento, a seconda che si tratti di persone fisiche (quindi non tenute alle

scritture contabili) o soggetti tenuti alle scritture contabili:

ACCERTAMENTO NEI CONFRONTI DELLE PERSONE FISICHE:

ACCERTAMENTO ANALITICO = L’accertamento analitico prevede la ricostruzione del reddito effettivo

del contribuente facendo riferimento alle singole categorie reddituali (vale a dire redditi fondiari, redditi

di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa e redditi diversi).

Facciamo un esempio.

L’Amministrazione Finanziaria rettifica la dichiarazione di un medico incrementando il 1) reddito fondiario da

lui dichiarato perché ha “scoperto” che è proprietario di un secondo immobile rispetto all’abitazione

principale; 2) reddito di lavoro autonomo perché il compenso dichiarato è inferiore a quelli mediamente

percepiti nell’esercizio della professione. Il reddito complessivo accertato è pari alla somma tra i redditi già

dichiarati dal contribuente (e valutati come corretti) e quelli ricostruiti dall’ufficio.

Come può aver scoperto l’esistenza di una seconda casa? Basandosi, ad es. su

- le documentazioni reperite durante le operazioni di ricerca

- le dichiarazioni relative ai precedenti periodi d’imposta.

- i dati e le notizie conosciute tramite le operazioni di ispezione delle documentazioni reperite

Come può aver capito che il compenso dichiarato era inferiore al normale?

- sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

ACCERTAMENTO D’UFFICIO = Mentre l’avviso di accertamento analitico presuppone

necessariamente la presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, in caso di omessa

presentazione della dichiarazione (a cui va assimilata la fattispecie di dichiarazioni che, per

mancanza dei requisiti fondamentali, vengono considerate nulle) l’Amministrazione Finanziaria

procederà ad accertamento d’ufficio.

Ciò obbliga l’ufficio a ricostruire completamente la capacità contributiva del soggetto: per farlo, ci si

potrà avvalere di presunzioni non-qualificate, ovvero prive dei requisiti di gravità, precisione e

concordanza  caso particolare di presunzione, oltre a quelle legali e semplici).

L’Ufficio dovrà procedere all’accertamento entro il 31/12 del quinto anno successivo a quello in cui si

sarebbe dovuta presentare la dichiarazione.

ACCERTAMENTO MODIFICATIVO O INTEGRATIVO = Rappresenta un accertamento che integra o

modifica il precedentemente accertamento, a seguito di un successivo controllo da parte

dell’Amministrazione che evidentemente è entrata in possesso di “nuovi elementi”.

In altre parole l’accertamento modificativo o integrativo presuppone che l’Amministrazione

Finanziaria sia entrata in possesso di nuove informazioni successivamente al primo accertamento, e

che tali informazioni

siano andate ad integrare la precedente posizione del contribuente (integrativo) o a modificarla

(modificativo).

Tuttavia è obbligo che tali informazioni siano assolutamente nuove, ovvero deve trattarsi di elementi

non conosciuti né conoscibili al momento del precedente accertamento. Infatti, una volta completato il

nuovo accertamento ed emesso il nuovo avviso, se tra le motivazioni di quest’ultimo si fa riferimento a

valutazioni già presenti nel precedente avviso il contribuente può ricorrere al principio dell’autotutela con cui

chiede all’Amministrazione l’annullamento dell’accertamento modificativo, sempre che questa non l’abbia già

annullato di sua iniziativa.

E’ evidente come l’accertamento modificativo o integrativo rappresenti una deroga al principio

dell’unicità e globalità dell’avviso di accertamento, che dovrebbe prevedere un solo avviso di rettifica

per ogni periodo d’imposta.

ACCERTAMENTO PARZIALE = L’accertamento parziale consente all’Amministrazione Finanziaria di

procedere ad accertamento anticipato (ovvero anche prima della presentazione della dichiarazione

da parte del contribuente), e questo qualora emergano dalla Direzione centrale accertamento, dalla

GdF o da altre Agenzie fiscali segnalazioni certe e fondate che indichino il contribuente come intento

a sottrarre redditi all’imponibile, o a dichiarare maggiori deduzioni, esenzioni o agevolazioni non

dovute.

Anche l’accertamento parziale rappresenta dunque una deroga al principio dell’unicità e globalità

dell’avviso di accertamento, tuttavia la sua emissione non pregiudica un azione accertatrice

successiva.

ACCERTAMENTO SINTETICO IN SENSO STRETTO = Se nell’accertamento analitico il reddito del

contribuente si determinava attraverso il confronto tra quanto dichiarato e quanto risultante dalle

documentazioni reperite in fase di ricerca, dalle dichiarazioni passate etc., l’accertamento sintetico ci

si basa sulla presunzione che tutto ciò che si è speso nel periodo d’imposta sia stato finanziato con i

redditi posseduti nel periodo medesimo. Per cui, se il soggetto ha acquistato barche, aeromobili,

case, etc., tutto ciò è sinonimo di una certa agiatezza e quindi si presume un reddito molto alto (c.d.

spesometro)

Il procedimento con cui si attua l’accertamento sintetico è quindi semplice: 1) individuazione

dell’acquisto 2) quantificazione dell’acquisto 3) imputazione dell’acquisto a reddito.

E’ concessa tuttavia la facoltà al contribuente di provare, con idonea documentazione, che le spese siano

state finanziate con altri mezzi: redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, oppure

esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

Disciplina prevede che il contribuente sarà oggetto di avviso di accertamento quando:

- il reddito accertato tramite accertamento sintetico si discosta da quello dichiarato per almeno il 20%

- il reddito accertato tramite accertamento sintetico si discosta da quello dichiarato per almeno ¼ e per due

periodi d’imposta che non devono essere necessariamente consecutivi

ACCERTAMENTO SINTETICO TIPIZZATO (o “REDDITOMETRO) = L’accertamento tipizzato si basa, più

che sugli acquisti fatti, su indici di spesa e coefficienti di calcolo contenuti in decreti ministeriali.

ACCERTAMENTO NEI CONFRONTI DEI SOGGETTI TENUTI ALLE SCRITTURE CONTABILI

(soggetti IRES; persone fisiche che esercitano imprese commerciali, arti e professioni; SnC; SaS; Ss;

etc.)

ACCERTAMENTO ANALITICO CONTABILE = Prevede la rettifica di quanto dichiarato se

• gli elementi indicati in dichiarazione non corrispondono a quelli riportati nelle scritture

contabili

• se non sono state rispettate le disposizioni contenute nel TUIR

• se l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza degli elementi inseriti in dichiarazione risulta da

ispezioni o verifiche

Come l’accertamento analitico per le persone fisiche, anche questo prevede la necessaria esistenza

di una dichiarazione.

ACCERTAMENTO INDUTTIVO EXTRACONTABILE = L’accertamento induttivo extracontabile consente

di ricostruire il reddito d’impresa prescindendo in tutto (o in parte, quindi sulla base di alcuni dati o

notizie reperite) dalle scritture contabili e dalla dichiarazione.

In altre parole, qualora vigano i seguenti presupposti

• omessa indicazione del reddito d’impresa nella dichiarazione

• mancata tenuta o esibizione di una o più scritture contabili (indisponibilità)

• inattendibilità complessiva delle scritture per gravità numero e ripetizione di omissioni, false

o inesatte indicazioni, irregolarità formali

• mancata esibizione o invio delle scritture contabili

• omessa presentazione dei modelli relativi agli studi di settore

l’Amministrazione (vista la gravità delle infrazioni) determina il reddito d’impresa sulla base di

presunzioni non qualificate, ovvero prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

ACCERTAMENTO ANALITICO INDUTTIVO (o PRESUNTIVO) = Può accadere che, anche redigendo le

scritture contabili, queste non esprimano la reale situazione fiscale dell’impresa: pertanto,

acquistano importanza le presunzioni.

Le presunzioni rappresentano dei ragionamenti in grado di far risalire ad un fatto ignoto partendo da un fatto

noto.

In ambito tributario tali “ragionamenti” consentono di dimostrare l’esistenza di una ricchezza (che sia reddito

o IVA) sfuggita a imposizione e di quantificarne l’ammontare. Solitamente le presunzioni si dividono in:

• presunzioni legali  è la legge che determina la connessione tra fatto ignoto e fatto noto.

Conoscendo allora il fatto noto la legge stabilisce qual è il fatto ignoto. Il compito

dell’Amministrazione quindi è solamente quello di l’effettiva sussistenza del fatto noto. Tuttavia

vedremo a pag. seguente come le presunzioni legali non siano ammissibili, e quindi le uniche che

rimangono sono le…

• presunzioni semplici  in questo caso la connessione tra fatto ignoto e noto è data da strumenti

probabilistici, o dall’esperienza. Conoscendo il fatto noto è “probabile” o “comune” si verifichi quel

determinato fatto ignoto.

Più propriamente, l’Amministrazione potrebbe “presumere” (in via legale o semplice) l’esistenza di

un reddito non dichiarato qualora le scritture contabili presentate dal contribuente non siano in linea

con le documentazioni ispezionate in sede di accesso alla sua attività o con altre informazioni in loro

possesso.

Al soggetto è comunque garantita la prova contraria, con cui egli potrà provare che eventuali spese

sostenute sono state possibili ad es. grazie a redditi esenti o soggetti alla fonte a ritenuta d’imposta.

ACCERTAMENTO IVA

La dichiarazione di liquidazione dell’IVA deve essere presentata dai soggetti tenuti alle scritture contabili

entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni dell’anno successivo.

Sulla base della dichiarazione presentata l’Ufficio procederà a valutare se quanto dichiarato corrisponde a

quanto “presumibilmente” realizzato. Presumibilmente perché, anche in questo caso, si ricorrerà

all’accertamento presuntivo: l’Amministrazione valuterà (utilizzando criteri di logica deduttiva) se quanto

presente in dichiarazione è inferiore rispetto a quanto dovuto.

Solo recentemente, con l’introduzione dell’art. 62 sexies, si è facilitata l’azione accertativa delle Autorità

affiancando all’azione meramente deduttiva l’azione di confronto, utilizzando come termine di paragone gli

studi di settore.

In altre parole, si può ricostruire l’imponibile anche confrontando l’IVA versata dal contribuente con quella

solitamente da versare secondo dagli studi di settore.

STUDI DI SETTORE

Spetta al Ministero delle Finanze l’elaborazione degli studi di settore i quali hanno lo scopo di

raggruppare specifiche categorie di contribuenti suddivise per settore di appartenenza, processi

produttivi, organizzazione, prodotti e servizi realizzati, localizzazione geografica, con l’obiettivo di

stimare (tramite analisi matematiche), i ricavi che possono essere attribuiti ad un singolo

contribuente che appartiene ad una determinata categoria.

Ne deriva che gli studi di settore possono essere utilizzati sia come ausilio per l’Amministrazione nella sua

attività di controllo (vedi accertamento IVA) sia dai contribuenti per verificare, in fase di presentazione della

dichiarazione, la propria congruità (ovvero se il reddito dichiarato è conforme al reddito stimato dallo studio,

e quindi correttamente inseribile nel proprio gruppo di contribuenti di riferimento) e coerenza (ovvero se il

reddito dichiarato è inserito correttamente in quella fascia detta “intervallo di confidenza” che reddito minimo

e massimo formano).

La legge non consente di effettuare presunzioni semplici su soggetti che si posizionino al livello di

congruità, cosa che invece è possibile qualora tale reddito di congruità non venga raggiunto.

Al fine poi di evitare che il contribuente introduca falsi elementi dichiarativi per rientrare nel livello di

congruità dello studio di settore, e quindi non essere soggetto né a presunzioni né ad accertamenti,

sono state imposte sanzioni amministrative.

Infatti, se in seguito a verifica risulti un reddito superiore a quello del proprio studio di settore (plausibilmente

il contribuente ha introdotto in dichiarazione elementi che riducono il suo reddito reale, facendolo rientrare

nei parametri di coerenza dello studio anche se in realtà tale reddito è molto più alto) si applicherà una

sanzione che andrà dal 100% al 200% della differenza tra il valore massimo e il valore di reddito reale

raggiunto, elevata di un ulteriore 10% qualora la dichiarazione fittizia sia stata utilizzata ai fini della

formazione del proprio studio di settore.

PRESUNZIONI DA STUDI DI SETTORE

La presunzione legale si suddivide in assoluta e relativa.

La presunzione legale assoluta è esclusa, e questo è comprensibile dato che non ammette prova

contraria. Immaginiamo infatti uno studio di settore che affermi inderogabilmente che il reddito degli artigiani

è di 15000€ annui, e quindi ne discende che ogni artigiano deve al fisco in media tot. € l’anno. Se gli artigiani

però, nel concreto, guadagnano di meno e ci fosse presunzione legale assoluta, non potrebbero dimostrare il

contrario adducendo le loro ragioni e dovrebbero comunque continuare a pagare i tot.€. Altrettanto non è

condivisile l’ipotesi di ammettere la presunzione legale relativa. Infatti, anche se è l’unica presunzione

ad ammettere prova contraria (ad es. la presunzione di morte è relativa, perché è sempre possibile

presentare le prove che una persona sia ancora in vita), basterebbe per l’Amministrazione dimostrare che il

soggetto è un artigiano, e che in quanto tale dovrebbe guadagnare almeno 15000€, per far si di giudicare

impossibile il suo guadagno inferiore. Anche in questo modo dunque si trasforma la presunzione da uno

studio di settore in una prova, anche se questa potrebbe essere confutata dal soggetto. La non condivisibilità

risiede proprio in questa trasformazione: non si può considerare prova qualcosa che parte da uno studio di

settore, poiché in realtà è una presunzione” e non un dato certo.

CAPITOLO 8 – LA RISCOSSIONE

ASPETTI GENERALI – ORGANI DI RISCOSSIONE

La riscossione è la fase successiva a quella dell’accertamento.

L’accertamento (controllo sostanziale) infatti culmina con l’emanazione di un avviso di accertamento

che impone il pagamento del tributo, mentre la riscossione è la fase del pagamento del tributo vero e

proprio, che vedremo può avvenire mediante versamento diretto o iscrizione a ruolo.

Ad oggi la riscossione dei tributi è di competenza della Pubblica Amministrazione; in passato invece,

soprattutto con riferimento alle imposte dirette, la riscossione era affidata (dallo Stato) in concessione a un

terzo, il c.d. esattore.

Il D.L. 203/05 ha modificato questa prassi attribuendo le relative funzioni all’Agenzia delle Entrate, che le

esercita attraverso la società Equitalia SpA.

MODALITA’ DI RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE SUI REDDITI E SU IVA

Esistono diverse modalità di riscossione dei tributi, a seconda che si rilevi o meno intervento d’ufficio:

RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE SUI REDDITI SENZA INTERVENTO D’UFFICIO

• Ritenuta diretta = E’ una forma di riscossione dei tributi fatta dalla Pubblica Amministrazione “a

monte”, tramite il sistema della sostituzione d’imposta. Esempi tipici sono:

1) ritenuta a titolo d’imposta = Pensiamo ad una vincita al gioco: chi eroga il premio effettua una

ritenuta a titolo d'imposta a carico del vincitore del 27% dell’ammontare della vincita. Fatto questo

l’obbligazione tributaria si considera estinta, tant’è che il percettore non deve far nulla, non deve

dichiarare tale vincita nella dichiarazione dei redditi.

2) ritenuta a titolo di acconto = Pensiamo al reddito da lavoro dipendente: il datore di lavoro

effettua ogni mese una ritenuta a titolo d'acconto dal salario del dipendente.

Come dice la parola stessa si tratta di un acconto, il che significa che l'obbligazione tributaria non è

estinta. Bisognerà infatti dichiarare il reddito realizzato nella dichiarazione dei redditi, così da

calcolarvi in merito imposta lorda e imposta netta da versare allo Stato.

• Versamento diretto = Rappresenta la forma di riscossione più importante dal punto di vista del

gettito.

È così denominato il processo di autonoma liquidazione delle somme da versare da parte del

contribuente in esecuzione di un obbligo stabilito dalla legge. Viene definito “diretto” per distinguerlo

da quello fatto coattivamente in seguito di iscrizione a ruolo, e si effettua tramite la compilazione del

Modello F23.

RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE SUI REDDITI CON INTERVENTO D’UFFICIO

• Iscrizione a ruolo = Il ruolo rappresenta un elenco nominativo, compilato dall’Ente creditore e

trasmesso ai fini della riscossione ad Equitalia SpA, che contiene generalità dei debitori

(nominativo e codice fiscale) e relative somme da loro dovute. Più precisamente, l’Ente creditore

formerà diversi ruoli a seconda dell’ambito territoriale in cui operano le diverse sedi di Equitalia SpA,

e su quel ruolo specifico saranno iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il

domicilio fiscale nei Comuni compresi nell’ambito territoriale a cui il ruolo si riferisce.

L’iscrizione a ruolo può avvenire nei seguenti casi: NB = L’avviso bonario è un invito a

pagare, non è un atto impositivo.

1) se a seguito di un avviso bonario (inviato perché, da L’avviso di accertamento è impositivo.

controlli automatizzati o controlli formali della dichiarazione,

emergeva una differenza tra quanto dichiarato e quanto

riscuotibile) il contribuente non liquida la differenza entro il

termine per la definizione agevolata

2) se a seguito di un avviso di accertamento (inviato perché,

da controllo sostanziale, emergeva una violazione) il

contribuente non paga la somma prevista nel termine di 60

giorni.

3) se, in sede di versamento diretto, il contribuente non versa effettivamente quanto

dichiarato

4) se a seguito di avviso bonario non si liquida l’IVA mancante (stesso procedimento delle

dichiarazioni)

5) se non si pagano sanzioni, tasse, etc.

Con la consegna ad Equitalia il ruolo costituisce Titolo Esecutivo per riscuotere gli importi

dovuti.

Una volta effettuata l’iscrizione a ruolo l’agente di

riscossione (Equitalia) provvederà a notificare al debitore la

cartella di pagamento, con cui si intima al soggetto di

pagare entro 60 giorni dalla notifica con l’avvertimento che,

in mancanza di pagamento, si procederà all’esecuzione

forzata.

E’ dunque duplice la funzione svolta dalla cartella di

pagamento:

1) intimazione al pagamento = contiene l’intimazione di

pagare all'agente della riscossione le somme indicate nella

cartella entro 60 giorni dalla notifica della cartella stessa

2) precetto per l’esecuzione coattiva = contiene

l’intimazione per cui, in assenza di pagamento entro il

termine dei 60 giorni previsti, la cartella da atto comunicativo

si trasforma in atto introduttivo della procedura di

esecuzione forzata, senza

necessità di ulteriori avvertimenti per il contribuente.

La cartella di pagamento deve essere redatta in conformità

col modello approvato con D.M. 28-6-1999, che ne stabilisce

il contenuto minimo. Inoltre deve contenere, a pena di

nullità, l’indicazione dell’Ente creditore responsabile di

iscrizione a ruolo.

A questo punto il contribuente può scegliere se:

A) decidere di pagare = Il contribuente può espletare il pagamento (“fare acquiescenza”)

direttamente tramite Equitalia SpA, oppure tramite banche o poste.

Sono inoltre concessi pagamenti parziali, come previsto dall’art. 19 DPR 602/73. Infatti i contribuenti

che si trovano in una situazione di temporanea ma obiettiva difficoltà, ovvero nell’impossibilità di

pagare in un’unica tranche il debito iscritto a ruolo e indicato nella cartella di pagamento (ad es. per

carenza temporanea di liquidità, stato di crisi aziendale, crisi economica settoriale o locale, etc.),

possono rivolgersi all’Agente di riscossione per ottenere la rateazione del debito.

Per richiedere il pagamento rateale, occorre presentare domanda in carta libera e idonea

documentazione che attesti la temporanea situazione di difficoltà. Per la rateazione di debiti fino a

50.000 euro è sufficiente un’autocertificazione, mentre per importi superiori è necessaria la

presentazione di ulteriori documenti che attestino la situazione di difficoltà economica.

Se l’istanza di pagamento rateale viene accolta, il debito può essere frazionato in un massimo di 72

rate mensili con applicazione degli interessi legali, oppure può essere sospeso per un anno e,

successivamente, la ripartizione del pagamento può avvenire fino ad un massimo di 48 rate mensili

 Riscossa la somma, l’Agente di riscossione la versa all’Ente creditore e il procedimento è concluso.

B) proporre ricorso = Se il contribuente ritiene infondato il debito che gli viene contestato, entro i

30 giorni tra la notifica della cartella di pagamento e l’inizio della procedura di esecuzione forzata,

può proporre ricorso contro l’iscrizione a ruolo e chiedere la sospensione della riscossione, che

“congelerà” la sua posizione debitoria in attesa del pronunciarsi da parte della Commissione

Tributaria Provinciale, a cui spetta il compito di verificare la fondatezza o meno del ricorso (La sola

presentazione del ricorso non determina la sospensione della riscossione).

La richiesta di sospensione (che viene definita “misura cautelare”) può essere di due tipi:

1) amministrativa = Viene inviata dal contribuente, con tutte le documentazioni necessarie ad

attestare l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo, alla Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate, che

a sua volta la trasmetterà all’Ente creditore che lo ha messo a ruolo, allo scopo di avere un suo

parere sulla fondatezza di tale richiesta. Tale parere deve essere chiesto obbligatoriamente, tuttavia

non è vincolante per la Direzione Regionale che potrà discostarsene decidendo autonomamente se

disporre o meno la sospensione.

2) giudiziale = Viene inviata dal contribuente direttamente alla Commissione Tributaria Provinciale.

In essa il ricorrente dovrà documentare, sia pure in modo sommario, il fumus boni iuris (ovvero la

fondatezza, la legittimità, la non pretestuosità della richiesta: ad es. il fatto che la cartella di

pagamento è già stata pagata in passato) e il periculum in mora (ovvero il danno grave e irreparabile

che gli deriverebbe dall’esecuzione immediata dell’atto impugnato visto l’ingente ammontare di

denaro richiesto).

Qualora la sospensione venga accolta (sia che sia sorta in via amministrativa, sia che sia

sorta in via giudiziale), l’Agente della riscossione interromperà immediatamente l’azione

esecutiva fino a quando la Commissione Tributaria Provinciale non si sarà espressa sulla

legittimità o meno del ricorso presentato dal contribuente.

(In caso di sospensione giudiziale, la Commissione dovrà prima decidere se accogliere

l’istanza di sospensione o no. Qualora venisse accordata, entro 90 giorni dall’accoglimento

dovrà fissare la data di trattazione del ricorso).

In entrambi i casi comunque, a decidere sarà sempre il giudice.

 Inoltre, anche se la richiesta di sospensione è stata accolta e la posizione debitoria del soggetto è

stata temporaneamente congelata, il contribuente sarà tenuto al pagamento, parziale e in alcuni casi

provvisorio, di 1/3 della somma richiesta nella cartella di pagamento.

Se la Commissione Tributaria valuterà legittimo il ricorso, essa procederà alla cancellazione

in via parziale o totale del debito rimborsando la parte della somma inizialmente richiesta

maggiorata degli interessi.

Se invece la Commissione rigetterà il ricorso, il contribuente potrà decidere di liquidare i

restanti 2/3 della somma richiesta oppure ricorrere in appello alla Commissione Tributaria

Regionale.

Inoltre, di recente, è entrato in vigore un nuovo strumento cautelativo:

3) direttamente con Equitalia = E’ prevista infatti la possibilità di sospendere la procedura di

riscossione direttamente con Equitalia qualora il debitore, entro 90 giorni dalla notifica della cartella

di pagamento, presenti una dichiarazione (debitamente documentata) con la quale attesti che la

cartella di pagamento è:

- caduta in prescrizione

- oggetto di un provvedimento di sgravio da parte dell’Ente creditore, ovvero l’Ente creditore ha

annullato l’azione riscossiva

- oggetto di una sospensione amministrativa o giudiziale

- oggetto di una sentenza di annullamento da parte della Commissione, in tutto o in parte

- oggetto di pagamento effettuato in data antecedente all’iscrizione a ruolo

- oggetto di una qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito stesso

Tuttavia, anche in questo caso, la sola presentazione dell’istanza non determina l’immediata

sospensione dell’atto di riscossione. Equitalia infatti, verificata la completezza della documentazione,

provvederà entro 10 giorni ad inoltrare l’istanza all’Ente creditore, così che sia lui a valutare la

fondatezza o meno della richiesta sospensiva.

Sarà sua compito verificare, entro 220 giorni, la regolarità della documentazione fornita dal

contribuente e comunicare l’esito, positivo o negativo, delle verifiche sia al cittadino sia a Equitalia.

In mancanza di esito, il provvedimento è considerato annullato.

 Se poi, nell’arco dei 60 giorni previsti, non dovesse sopraggiungere alcun ricorso o richiesta di

sospensione l’esecuzione forzata diverrà legittima.

Tale procedura andrà a colpire i beni di proprietà del contribuente (allo scopo di saldare il debito

contratto), e si articola in 3 fasi:

1) pignoramento = Possono essere pignorati beni mobili, immobili e crediti.

Gli agenti della riscossione devono astenersi dal pignoramento di beni appartenenti a persone

diverse dal debitore, dal coniuge, dai parenti e affini fino al terzo grado del contribuente o dei

coobbligati.

L’appartenenza dei beni deve essere dimostrata con atti pubblici e scritture private di data anteriore

alla presentazione della dichiarazione che ha generato l’avviso di accertamento, o al momento in cui

si è verificata l’omessa presentazione della dichiarazione che ha generato l’avviso di accertamento.

Possono essere pignorati anche beni appartenenti al debitore ma posseduti da terzi, come salari o

stipendi. In questi casi però tali somme possono essere pignorate in misura pari a 1/10 per importi

fino a 2.500€, in misura pari a 1/7 per importi superiore a 2.500€ e non superiori a 5.000€, e in

misura pari a 1/5 per importi superiori a 5.000€.

Dal pignoramento si esegue un verbale che deve essere notificato al debitore. Se il debitore è

presente durante il pignoramento si fornisce copia del verbale.

2) vendita = Al pignoramento segue la vendita all’asta dei beni pignorati.

Per quanto riguarda il pignoramento mobiliare, l’agente della riscossione deve preliminarmente

affiggere al Comune un avviso contenente la descrizione delle cose da vendere, l’indicazione del

giorno, ora e luogo della prima e della seconda asta. L’avviso deve essere affisso per 5 giorni

consecutivi, anteriori alla data della prima asta.

La prima asta non può avvenire prima di dieci giorni dal pignoramento. La seconda asta non può

avvenire lo stesso giorno della prima e non oltre dieci giorni dopo la prima.

Tuttavia, se i beni pignorati sono soggetti a deterioramento, la prima asta può avvenire anche prima

dei dieci giorni.

I prezzi dei beni venduti all’asta sono stabiliti dagli indici di borsa o di mercato, o da uno stimatore di

nomina giudiziale.

Nell’ipotesi in cui i beni pignorati dovessero rimanere invenduti anche alla seconda asta, l’agente di

riscossione entro 3 mesi procede alla vendita per trattativa privata per un prezzo non inferiore alla

metà del prezzo base della seconda asta. I beni ancora invenduti sono rimessi a disposizione del

debitore.

Per quanto riguarda il pignoramento immobiliare, si esegue tramite la trascrizione e predisposizione

di un avviso di vendita contenente:

- le generalità del debitore

- la descrizione degli immobili con le indicazioni catastali, la precisione dei confini e la valutazione

- il giorno, l’ora e il luogo della prima, seconda e terza asta, con intervallo minimo di 10 giorni tra le

prime due e di 60 giorni tra la seconda e la terza

- l’indicazione della destinazione urbanistica del terreno

- il prezzo base dell’immobile

- la base d’asta da cui partire

- l’avvertimento che le spese di vendita e gli oneri tributari sono a carico dell’aggiudicatario

- l’ammontare della cauzione e il termine entro la quale deve essere versata

- il termine di versamento del prezzo

L’avviso di vendita di beni immobili è inserito nel foglio degli annunci legali della provincia, ed è

affisso alla porta esterna del tribunale e all’albo del Comune e dei comuni in cui sono siti gli immobili.

Se la vendita non ha luogo alla prima asta per mancanza di offerte, si passa alla seconda asta col

ribasso di 1/3 sul prezzo base della prima asta. Se la vendita non ha luogo nemmeno alla seconda

asta, alla terza asta il prezzo base diminuisce di un 1/3 del prezzo base della seconda asta. Se

anche la terza asta dà esito negativo l’immobile è devoluto allo Stato.

3) riscossione del credito

Qualora non sia iniziata entro 1 anno dalla notifica della cartella di pagamento, l’esecuzione

dovrà essere preceduta da un avviso di intimazione all’espropriazione entro 5 giorni.

Al debitore è tuttavia concesso di contrastare l’esecuzione forzata tramite l’opposizione

all’esecuzione, con la quale il debitore contesta l’esistenza del diritto processuale di cui

l’Agenzia della riscossione si fa portatore per procedere con l’espropriazione.

Motivi di tale opposizione possono essere:

- motivi di rito: si contesta la qualità di titolo esecutivo del provvedimento (il ruolo) sulla cui base si

sta agendo, ovvero si afferma che l’efficacia esecutiva è stata sospesa da parte del giudice o che il

provvedimento è stato annullato;

- motivi di merito: si contesta che il diritto sostanziale rappresentato dal titolo (il ruolo) non esiste per

inesistenza dei fatti costitutivi (nel senso che l’iscrizione a ruolo non si è mai verificata) o per

esistenza di fatti impeditivi, modificativi o estintivi (nel senso l’iscrizione a ruolo è stata annullata,

modificata o impedita)

 Una puntualizzazione finale. Esistono diverse tipologie di ruolo:

• Ruolo ordinario o speciale – In quest’ultimo vengono iscritte le somme per le quali esiste un pericolo

per la riscossione, mentre tutti gli altri sono considerati ordinari.

• Ruolo definitivo o provvisorio – Sono considerate definitive le iscrizioni che scaturiscono da

dichiarazioni o avvisi di accertamento non impugnati nei 60 giorni previsti. Viceversa, sono

considerate provvisorie le iscrizioni che sono state oggetto di impugnazione e che sono “in attesa di

giudizio”.

 Tuttavia, con la Riforma dell’ottobre del 2011, gli avvisi di accertamento si sono resi

immediatamente esecutivi al momento della notifica.

In altre parole, se dal procedimento qui sopra descritto dovevano passare 60 giorni dalla notifica

dell’avviso di accertamento affinché questo si trasformasse in titolo esecutivo con l’iscrizione a

ruolo e la notifica della cartella di pagamento, ad oggi gli avvisi di accertamento sono esecutivi di per

sé (ovvero includono già al proprio interno la cartella di pagamento).

Ciò fa in modo che il contribuente, dal momento della notifica

dell’avviso, abbia solo 60 giorni per pagare o

proporre ricorso, altrimenti il procedimento di riscossione viene

affidato direttamente ad Equitalia per l’esecuzione forzata.

L’avviso di accertamento post riforma contiene:

1. l’intimazione al pagamento entro i 60 giorni utili per presentare

ricorso o istanza di sospensione. In precedenza l’intimazione al

pagamento era inclusa nella cartella di pagamento

(temporalmente posteriore rispetto all’avviso di accertamento),

che si riceveva solo in seguito alla trasformazione dell’avviso in

atto esecutivo. Solo arrivata la cartella di pagamento si poteva

dunque richiedere istanza di sospensione, mentre in questo

caso si può richiedere appena arrivato l’avviso di accertamento.

2. l’intimazione ad adempiere a 1/3 delle somme richieste in via

provvisoria (ovvero in attesa del pronunciamento dell’ente sulla

fondatezza o meno della richiesta), qualora si sia presentata nei

termini previsti istanza di sospensione.

3. l’avviso che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo di pagamento,

la riscossione sarà affidata a Equitalia per l’esecuzione forzata.

4. l’avviso che, qualora vi sia pericolo per la riscossione, decorsi i

60 giorni previsti la riscossione può essere affidata con urgenza a Equitalia senza dover aspettare

per forza i 30 giorni ulteriori.

5. una volta affidata la riscossione a Equitalia, verrà comunque inviato (a garanzia del contribuente) un

avviso di intimazione ad adempiere all’espropriazione entro 5 giorni. Tale espropriazione deve

essere comunque effettuata entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui

l’accertamento è divenuto esecutivo.

6. la dilazione di pagamento può essere concessa solo dopo che la riscossione è stata affidata a

Equitalia

Il legislatore, per favorire rapporti di collaborazione e cooperazione tra Fisco e contribuente (e quindi evitare

che si arrivasse troppo facilmente al contenzioso tributario), ha istituito degli strumenti (c.d. Strumenti

Deflativi) atti a facilitare la chiusura dei procedimenti amministrativi.

1) AUTOTUTELA = Consiste nel potere riconosciuto all’Amministrazione di annullare o revocare

autonomamente degli atti illegittimi o inopportuni da se stessa emanati.

In altre parole se l’Amministrazione ammette di aver commesso un errore nell’emanare un determinato atto

può annullarlo di sua iniziativa senza dover attendere la decisione di un giudice (dato che, presumibilmente,

il contribuente colpito da tale atto illegittimo lo avrà impugnato).

La procedura di autotutela può essere attivata su iniziativa:

• dell’Ufficio che ha emanato l’atto illegittimo

• del contribuente, con istanza semplice (vedi ad es. accertamento modificativo e integrativo

pag. 25, 25).

Tale istanza dovrà essere trasmessa all’Ufficio con una domanda in carta libera contenente:

- l’atto di cui si chiede l’annullamento;

- un’esposizione sintetica dei fatti che portano a ritenere tale atto illegittimo (e quindi

annullabile)

- le documentazione idonee a dimostrare la tesi di illegittimità

• della Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate, in caso di grave inoperosità dell’Ufficio

I casi più frequenti di autotutela si hanno quando l’illegittimità deriva da:

• errore di persona;

• evidente errore logico o di calcolo;

• errore sul presupposto dell’imposta;

• doppia imposizione;

• mancata considerazione di pagamenti regolarmente eseguiti;

• mancanza di documentazione successivamente presentata (non oltre i termini di decadenza);

• sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente

negati;

• errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione.

Può essere posta istanza di autotutela anche se:

• è stato impugnato l’atto, e quindi si è in attesa di giudizio

• l’atto è divenuto definitivo per decorso dei termini per proporre ricorso;

• il contribuente ha presentato ricorso e questo è stato respinto per motivi formali (inammissibilità,

improcedibilità, irricevibilità) con sentenza passata in giudicato.

ACCERTAMENTO PER ADESIONE = Consiste in un “accordo” tra il contribuente e l’Amministrazione

allo scopo di definire la pretesa erariale con reciproci vantaggi: il Fisco ha la certezza di incamerare

l’imposta (che, in caso di di accoglimento del ricorso da parte della Commissione Tributaria,

potrebbe non accadere), e il contribuente può contare su una chiusura veloce e ad un costo

accettabile dell’accertamento.

In altre parole, se dal controllo sostanziale emerge un irregolarità compiuta dal contribuente, per evitare che

questo impugni l’avviso di accertamento notificatogli rischiando (in caso di accoglimento del ricorso) di non

vedersi riconosciuta nemmeno una minima parte della somma spettante, l’Amministrazione opterà per

l’accertamento con adesione.

Infatti, sebbene la procedura di accertamento possa essere attivata sia dall’Amministrazione sia dal

contribuente, dottrina vuole che non si tratti di un atto dalla natura negoziale bensì di un atto unilaterale da

parte

dell’Amministrazione al quale il contribuente aderisce.

Tuttavia, nei fatti, la procedura di accertamento per adesione può essere attivata su iniziativa

• dell’Ufficio competente = In questo caso trasmette al contribuente un invito a comparire nel

quale vengono indicati i periodi di imposta suscettibili di accertamento; il giorno e l’ora della

comparizione; le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni, interessi dovuti in caso di

accordo; le motivazioni che hanno determinato tali maggiorazioni.

• del contribuente, con istanza apposita = Tale istanza può essere in realtà di due tipi:

1) istanza di accertamento  Il contribuente, dinanzi alla notifica di un avviso di accertamento

che non ha precedentemente visto alcun azione di controllo sostanziale da parte

dell’Amministrazione (accessi, ispezioni, verifiche), può richiedere istanza di accertamento

allo scopo di permettere all’Amministrazione stessa di verificare la regolarità delle sue

dichiarazioni espletando le dovute attività, senza in questo modo porre ricorso contro

l’avviso e quindi addurre alla Commissione Tributaria.

2) istanza di concordato  Il contribuente, dinanzi alla notifica di un avviso di accertamento

che non è stato preceduto da alcun invito a comparire da parte dell’Ufficio competente, può

richiedere istanza di concordato.

La presentazione di tale istanza sospende per 90 giorni (anziché 60) il termine di pagamento o

impugnazione dell’avviso.

L’Ufficio, entro 15 giorni dal ricevimento dell’istanza, convoca il contribuente per il contradditorio.

Tale contradditorio può concludersi in uno dei seguenti modi:

a) archiviazione per non luogo a procedere, qualora sia emersa l’insussistenza delle condizioni per

procedere all’accertamento

b) atto di adesione, in duplice copia sottoscritta dal contribuente e dal capo dell’Ufficio, con cui il

contribuente definisce la propria posizione (ovvero accetta il pagamento delle somme ridotte

richiestegli).

Il versamento delle somme dovrà avvenire entro 20 giorni dalla redazione dell’atto di adesione, e

potrà avvenire in un’unica soluzione o ratealmente (con un massimo di 8 rate trimestrali di pari

imposto, elevabile a 12 rate trimestrali per somme che eccedono 51.645,69€.)

c) atto di accertamento, qualora il contribuente

- non si sia presentato al contradditorio

- non abbia accettato il contradditorio propostogli

Concluso l’accertamento con adesione, gli effetti che si rilevano sono:

• il contraddittorio non può essere impugnato dal contribuente

• il contraddittorio non può essere succeduto da un altro avviso di accertamento modificativo e

integrativo

• l’accertamento con adesione, in linea generale, preclude un ulteriore azione accertatrice. Tuttavia ciò

è possibile quando emergano elementi che portino a concludere un reddito realizzato superiore del

50% rispetto a quello definito nel contraddittorio e comunque non superiore a 77.468,53€

I vantaggi che il contribuente ottiene dall’accertamento con adesione sono:

• la riduzione dell’entità del reddito riscuotibile (e preteso) nell’avviso di accertamento

• la riduzione di 1/3 delle sanzioni previste per le violazioni relative al contenuto della dichiarazione

(L’accertamento con adesione vale per tutte le imposte sui redditi, l’imposta sul valore aggiunto, le imposte

sulle successioni e donazioni, l’imposta di registro, le imposte ipotecarie e catastali, i tributi locali (ambito

oggettivo))

INTERPELLO = Consiste in un'istanza che il contribuente rivolge all'Amministrazione finanziaria

prima di attuare un comportamento fiscalmente rilevante, per ottenere chiarimenti in merito

all'interpretazione di una norma obiettivamente incerta, relativa a tributi erariali, da applicare a casi

concreti e personali.

L'ordinamento tributario italiano prevede diversi tipi di interpelli:

• ordinario (art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente)  Consente a ogni contribuente di

chiedere un parere riguardo un caso concreto e personale al quale applicare una norma

tributaria di incerta interpretazione. Ne rimangono quindi esclusi i quesiti relativi a dubbi sorti in

qualsivoglia altra situazione, per i quali si può ottenere un chiarimento rivolgendosi ad un consulente

tributario (l’interpello non è quindi una consulenza!).

L'amministrazione finanziaria è tenuta a dare risposta entro 120 giorni.

In caso di mancata risposta entro i successivi 60 giorni, l'interpretazione della norma tributaria

prospettata dal contribuente è da considerarsi corretta (in virtù del silenzio assenso), a condizione

che l'istanza sia risultata ammissibile e che, sia questa che la soluzione prospettata, siano state

entrambe esposte in modo chiaro.

• antielusivo  Consente di acquisire un parere sulla liceità di alcune operazioni a rischio elusione

(trasformazioni, fusioni, scissioni etc.), o sulla classificazione di alcune spese in dichiarazione allo

scopo di rispettare le norme antielusive.

• disapplicativo  Consente ad un contribuente di chiedere la disapplicazione di una norma antielusiva

che, trovando applicazione in riferimento al suo caso, gli limita la possibilità di usufruire di deduzioni,

detrazioni o crediti d'imposta che al contrario potrebbe vantare. A tal fine, il contribuente deve

provare che nella situazione concreta non possono realizzarsi gli effetti elusivi che la norma intende

evitare.

L'istanza d'interpello deve contenere:

- l'indicazione della tipologia di interpello

- i dati del contribuente

- la descrizione puntuale della fattispecie e, quindi, l'esposizione analitica della situazione concreta

che ha generato il dubbio interpretativo (il contribuente non può limitarsi a una rappresentazione

sommaria e approssimativa del caso)

- la soluzione interpretativa proposta dal contribuente

La risposta deve essere notificata o comunicata al contribuente, anche telematicamente, entro 120

giorni dalla presentazione dell'istanza.

Se l'Agenzia non risponde, si forma il silenzio assenso sulla soluzione interpretativa indicata dal

contribuente. Il parere espresso dall'Agenzia non vincola il contribuente, che può decidere di non

uniformarsi. Tuttavia, se egli si uniforma al parere dell’Agenzia ma nonostante tutto viene colpito da

avviso di accertamento, egli potrà fare ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale.

Qualora invece si ottenga inizialmente un silenzio assenso (tale da indurre il soggetto a uniformarsi

a quel parere) ma poi l’Amministrazione modifichi la sua precedente impostazione motivandone le

ragioni, si potranno richiedere le imposte dovute e gli interessi, ma non si potrà sanzionare il

soggetto.

DEFINIZIONE AGEVOLATA DELLE SANZIONI = Vedi pag. 37.

CAPITOLO 9 – LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

La notifica di un avviso di accertamento, conseguenza della violazione di un obbligo tributario (ad

es. dichiarazione inferiore rispetto a quanto effettivamente riscuotibile), include al suo interno non

solo la pretesa tributaria ma anche le sanzioni connesse alla violazione compiuta.

La sanzione, nel nostro ordinamento, assume una duplice funzione:

- repressiva, per punire la violazione addossando al responsabile un onere maggiore rispetto a quello

previsto dalla norma violata

- intimidatrice, per prevenire le violazioni fiscali

Come abbiamo ampiamente visto, l’illecito tributario più comune è l’Evasione fiscale (ovvero l’occultamento

di imponibile presentando ad es. una dichiarazione inferiore rispetto a quanto effettivamente riscuotibile).

Tuttavia esistono altre modalità di riduzione dell’imponibile che, sebbene non illecite, il legislatore combatte

in quanto sleali:

1. Erosione = Consiste nello sfruttare tutte le deduzioni, le esclusioni e i trattamenti favorevoli di certi

redditi allo scopo di ridurre l’imponibile.

2. Elusione  Rappresenta quei metodi legali di ridurre l’onere tributario mediante lo sfruttamento di

tutti i vuoti e le scappatoie fiscali che il legislatore ha più o meno esplicitamente formulato.

In Italia, per combattere l’elusione, esiste una norma a vocazione generale, che prevede come

“inopponibili gli atti o fatti che, privi di valide ragioni economiche, si sono compiuti al solo scopo di

aggirare le norme tributarie”. Ciò significa che l'Amministrazione finanziaria, dinanzi ad un atto o un

fatto di questo tipo, può negare l'effetto fiscale “benefico” di tali operazioni e richiedere al

contribuente le maggiori imposte che altrimenti avrebbe pagato senza il comportamento elusivo.

L'Amministrazione finanziaria, prima di emettere l’avviso di accertamento con cui richiede la

differenza, deve instaurare (a pena di nullità) un contraddittorio con il contribuente, in modo tale che

quest'ultimo possa fornire giustificazioni sull'eventuale esistenza di valide ragioni economiche degli

atti, fatti, negozi giuridici posti in essere.

Quali sono le operazioni che vengono considerate “a rischio elusione”?

• trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzione ai soci di somme

prelevate dal patrimonio netto, anziché dagli utili

• conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto trasferimento o godimento di

aziende

• cessione di crediti

• cessione di eccedenze di imposta

• scambi di azioni

• cessione di beni/servizi a coloro che sono ammessi al regime di tassazione di gruppo di cui

all’art. 117 TUIR

• pagamenti di interessi o canoni, qualora vengano fatti a favore di soggetti residenti

nell’Unione da soggetti esterni all’Unione

• pattuizioni tra società controllate e collegate, dove una che ha sede nei paradisi fiscali paga

somme apparentemente a titolo di penale o multa ad un’altra

Facciamo un esempio pratico.

Una multinazionale che vende prodotti su un’area geografica molto estesa ha la sua sede produttiva

in un paese a regime fiscale ordinario, e una sua filiale in un paradiso fiscale. I beni prodotti (che ad

es. hanno un valore di mercato di 100€ e un costo di produzione di 50), anziché essere venduti

direttamente ai clienti sparsi per il mondo, vengono venduti alla propria filiale con sede nel paradiso

fiscale, ad un prezzo di 51.

La filiale provvederà poi a rivendere i prodotti al prezzo di mercato di 100.

Facendo in questo modo la società pagherà tasse su un utile di 1€ (ad essere tassati infatti sono i

guadagni, non i costi di produzione) nel suo paese di origine, e sui restanti 49 potrà godere del

regime fiscale agevolato a cui è assoggettata la filiale con sede nel paradiso fiscale.

I principi su cui si fonda l’attuale sistema sanzionatorio sono:

• Principio di legalità (art. 25 comma 2 Cost.) = Una sanzione, per essere irrogata, “deve esistere

una legge fiscale antecedente alla violazione che configuri l’atto compiuto quale violazione della

norma tributaria”.

A completamento del principio di legalità è stato introdotto anche il c.d. principio del favor rei.


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in scienze aziendali
SSD:
A.A.: 2016-2017

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher JTriggiani di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario d'impresa e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Giorgi Massimiliano.

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