Appunti Diritto tributario d'impresa, prof. Giorgi

Diritto tributario

Capitolo 1 – Nozioni introduttive

Diritto tributario, finanziario e scienza delle finanze

Il diritto tributario è quella scienza giuridica che studia il sistema dei tributi. Tale sistema rappresenta il complesso di norme e principi che attengono all’istituzione e attuazione dei tributi. Il diritto tributario è parte del diritto finanziario, che regola (da un punto di vista giuridico) entrate e uscite dello Stato. Differente è invece la scienza delle finanze, che regola entrate e uscite dello Stato da un punto di vista economico. Scienza delle finanze e diritto tributario si occupano dello stesso argomento, ovvero le entrate dello Stato, tuttavia lo trattano da punti di vista diversi: il diritto si occupa dell’aspetto giuridico, la scienza delle finanze invece di quello economico.

Rapporti con gli altri diritti

Il diritto tributario (come ogni altra branca del diritto del resto) si interfaccia con altri rami del diritto. Nello specifico:

• Con il diritto privato: il diritto tributario infatti imposta una diversa tassazione a seconda dell’istituto privatistico di riferimento: tipo di contratto, tipo di società, luogo di residenza, etc.
• Con il diritto costituzionale: il diritto tributario trae i principi fondativi dell’imposizione fiscale (capacità contributiva (art. 53 Cost.), riserva di legge (art. 23)) dal diritto costituzionale, ovvero dalla Costituzione.
• Con il diritto amministrativo: si ricorda in questo senso come organi amministrativi pubblici (ad es. Guardia di Finanza) svolgano ispezioni tributarie, attività ispettive e di accertamento.
• Con il diritto penale: il diritto tributario prevede l’esistenza di fattispecie di reato rilevabili anche nel diritto penale, come la frode fiscale.
• Con il diritto processuale civile (ovvero l’insieme delle norme che regolano il processo civile nel suo svolgimento): è giusto notare infatti come il processo tributario civile (ovvero quel processo avente ad oggetto controversie di natura tributaria) segua, qualora non diversamente definito, le stesse identiche regole del processo civile. Stessa cosa per quanto riguarda il diritto processuale penale.
• Con il diritto internazionale: è giusto ricordare come il diritto tributario nazionale si sia uniformato sia al diritto comunitario (nel senso che il nostro Paese ha adottato regolamenti e direttive di provenienza comunitaria volti a rendere conformi tra loro le materie tributarie di tutti gli stati membri) sia al diritto internazionale (nel senso che il nostro paese ha stipulato accordi anche con Stati fuori dalla Comunità Europea allo scopo ad esempio di evitare doppie imposizioni tributarie).

Tipologia dei tributi

Cos’è un tributo? Un tributo è un entrata coattiva di denaro imposta dalla legge con atto autoritativo ai soggetti passivi (cittadini). Esistono tre tipi di tributo:

• Imposta: È una prestazione patrimoniale finalizzata a soddisfare servizi pubblici generali e indivisibili (difesa, sanità, ordine pubblico). Presupposto dell’imposta è che essa si manifesta senza alcun atto specifico o attività dell’ente pubblico: possesso di un reddito tassabile ai fini IRPEF, IRES, effettuazione di un’operazione tassabile ai fini IVA, stipula di un contratto sottoposto a Imposta di Registro, etc.

Le imposte si distinguono in:

• Imposte dirette e indirette: Le imposte dirette sono quelle correlate alla ricchezza, sia quando esiste già da tempo come bene (es. il patrimonio) sia quando viene prodotta svolgendo un’attività o una prestazione lavorativa (es. il reddito). Le imposte dirette non sono trasferibili, ovvero rimangono a carico di chi è obbligato a pagarle. Inoltre si suddividono in personali e reali. Le prime fanno riferimento alla persona: ad esempio l’IRPEF (Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche) o l’IRES (Imposta sul Reddito delle Società), dato che si ritiene corretto il principio per cui tassare una società significa implicitamente tassare tutti i redditi di coloro che in essa risultano occupati. Le seconde invece prescindono completamente dalla persona e si concentrano esclusivamente sulla produzione di reddito: ad esempio l’IRAP (Imposta sul Reddito delle Attività Produttive). Le imposte indirette sono quelle correlate alla ricchezza esclusivamente nel momento in cui questa viene trasferita (es. la vendita di un bene) o consumata (es. fruizione di un servizio). Le imposte indirette pertanto si trasferiscono da chi è tenuto a pagarle ad altri soggetti.
• Imposte erariali e locali: Le imposte erariali sono quelle decise dallo Stato, mentre le imposte locali quelle decise dagli enti locali (come le Regioni con l’IRAP, o i comuni con l’IMU). In altre parole a modificarsi è il soggetto attivo del tributo (ovvero colui che emana il provvedimento tributario).
• Imposte fisse, proporzionali e progressive: Le imposte fisse sono quelle decise per uno specifico ammontare (es. 100€). Le imposte proporzionali sono quelle la cui aliquota è direttamente proporzionale all’imponibile (es. IRES, IVA). Le imposte progressive sono quelle la cui aliquota aumenta in maniera più che proporzionale rispetto all’imponibile (es. IRPEF con la sua “progressività a scaglioni”).

Volendo fornire un quadro di riferimento, possiamo affermare che gli elementi strutturali di un’imposta sono:

• Elemento soggettivo, che comprende sia il soggetto passivo (cioè il soggetto verso cui sono indirizzate le imposizioni tributarie) sia il soggetto attivo (cioè lo Stato o altro ente pubblico che emette l’imposizione).
• Elemento oggettivo (cioè il fatto economico, la presenza di ricchezza: è la ricchezza infatti a dare origine agli obblighi tributari).
• Base imponibile (cioè la quantità di ricchezza su cui viene calcolata l’imposta) e aliquota (la percentuale della base imponibile destinata ad imposta).

• Tassa: La tassa rappresenta il costo richiesto per usufruire di servizi particolari e divisibili (tassa scolastica). Presupposto della tassa è che essa si manifesta grazie a specifico atto o attività dell’ente pubblico emanatore: ad esempio, tassa sulla raccolta dei rifiuti.
• Contributo: Il contributo rappresenta una prestazione patrimoniale messa in essere dai contribuenti allo scopo di realizzare beni di pubblica utilità. Presupposto del contributo è l’ottenimento, da parte dei contribuenti, di un’utilità tangibile: ad esempio, contributo di miglioria.

Capitolo 2 – Le fonti del diritto comunitario

Introduzione e costituzione

Le fonti del diritto rappresentano tutti quegli atti o fatti in grado di creare o innovare il sistema giuridico. Esse si suddividono in fonti di produzione (ossia quelle che effettivamente creano il diritto) e fonti di cognizione (ossia quelle che semplicemente lo rendono conoscibile). Limitiamoci ad un’analisi delle fonti di produzione. Gerarchicamente, nel nostro ordinamento, la fonte di produzione preminente è la Costituzione che, assieme alle altre leggi costituzionali, prevale su ogni altra fonte del diritto. Di conseguenza le norme in essa contenute, anche quelle di carattere tributario, si impongono sulle altre di carattere inferiore, determinandone l’incostituzionalità in caso di contrasto. Subito dopo troviamo le leggi ordinarie e gli atti aventi forza di legge.

Sono le leggi a farla da padrone in materia tributaria, e tale grado di preminenza è garantito dall’art. 23 Cost. che sancisce il principio secondo cui “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. In altre parole tale articolo è emanazione di quel concetto che è la riserva di legge, che sancisce come la disciplina di una determinata materia (in questo caso la materia tributaria) sia riservata esclusivamente ad una fonte di rango legislativo, con esclusione delle fonti subordinate (regolamenti e leggi regionali). Così facendo l’art. 23 Cost. vuole attribuire, in ambito tributario, un ruolo di prim’ordine al Parlamento (colui che emette le leggi) e di riflesso al popolo italiano, dato che è lui ad eleggere i suoi rappresentanti. In questo modo la Costituzione vuole far prevalere l’interesse pubblico generale dinanzi ad interessi particolari, che potrebbero sorgere qualora il processo di formazione tributaria non fosse coperto da riserva. Tuttavia, come vedremo in seguito, la riserva di legge di cui all’art. 23 non esclude “di fatto” le fonti subordinate dato che la sua è una riserva relativa. Ciò significa che, sebbene l’introduzione di una prestazione personale o patrimoniale venga regolata nei termini generali dalla legge ordinaria, all’atto pratico spetta ad atti normativi subordinati il completamento e l’integrazione: un esempio è fornito dall’IMU, dove sono i Comuni a decidere come e quando far pagare l’imposta. D’altronde, il fatto che la copertura fornita dall’art. 23 Cost. sia solamente una riserva relativa si capisce anche dal testo: c’è scritto “in base alla legge” e non “per legge".

(Strettamente legati all’art. 23 Cost. ci sono poi gli art. 75 comma 2 Cost., che prevede il divieto di referendum abrogativo per le leggi tributarie, e l’art. 81 comma 3 Cost., che prevede il divieto di imporre nuovi tributi tramite l’approvazione del bilancio statale).

Statuto dei diritti del contribuente e la riforma del sistema tributario

Lo Statuto dei Diritti del Contribuente, entrato in vigore con legge ordinaria 212 del 27 luglio 2000, contiene i principi generali dell’ordinamento tributario, conformemente ai principi di solidarietà, democraticità e trasparenza del prelievo fiscale sanciti dalla Costituzione (art. 3, 23, 53 e 97 Cost.). Da un punto di vista sostanziale, lo Statuto del Contribuente rappresenta un corpus di norme volto a tutelare l’interesse dei cittadini nei confronti del Fisco. È quindi evidente la valenza sociale di questo strumento: serve come mezzo di protezione contro eventuali azioni arbitrarie da parte delle autorità. Al contempo (e non è di poco conto) la sua introduzione ha, da un lato, permesso una maggiore stabilità del sistema tributario (in esso infatti sono contenute norme che chiariscono l’obiettivo di fondo delle leggi fiscali, così da porre fine al caos dovuto alla miriade di norme spesso contrastanti tra loro o frammentarie – art. 1, 2, 3, 4 Stat. Contrib.), dall’altro ha favorito una più profonda conoscenza del sistema da parte dei cittadini (sono infatti contenute al suo interno norme che includono diritti e garanzie per i contribuenti dinanzi ad un accertamento degli uffici fiscali o della Guardia di Finanza: motivazione degli atti di accertamento, buona fede, etc. – art. 7, 8, 10, 12 Stat. Contrib.).

Una puntualizzazione. Lo statuto sottolinea come “le norme in esso contenute, essendo espressione dell’ordinamento tributario, possano essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”. Cosa significa? Per capirlo bisogna interrogarsi sulla natura, la portata e la funzione dello Statuto.

Anzitutto la natura. Sebbene la legge che ha fatto entrare in vigore lo Statuto sia legge ordinaria, poiché le norme al suo interno si ispirano a principi costituzionali di solidarietà, democraticità e trasparenza, esso possiede natura di “norma rinforzata”. Con il termine norma rinforzata si fa riferimento ad una legge il cui processo di formazione è più complesso di quello di una legge ordinaria. Facciamo riferimento ad es. ad una legge di amnistia: essa viene sì emanata con legge ordinaria, ma solo in conformità al procedimento formativo esplicato nell’ex art. 79 Cost. Stessa cosa avviene per lo Statuto del Contribuente: esso è stato sì emanato con legge ordinaria, ma sulla base dei principi formativi espressi negli art. 3, 23, 53 e 97 Cost. Pertanto, pur non essendo munito di forza costituzionale, lo Statuto si pone quale legge di attuazione di norme costituzionali e per questo motivo una parte della dottrina ha stabilito come lo Statuto debba qualificarsi quale “normativa para-costituzionale”, idonea a prevalere in caso di conflitto sia sulla legge ordinaria sia sulle leggi speciali. Ecco spiegata l’affermazione di cui sopra.

Tuttavia una recente sentenza della Cassazione ha ribaltato tale visione, affermando il principio per cui le norme contenute nello Statuto del Contribuente sono da considerarsi di rango inferiore rispetto alla legge ordinaria: ciò, pertanto, lascia intendere che tali norme non possano fungere da norme parametro di costituzionalità.

Quindi la portata. Come detto all’inizio lo Statuto del Contribuente contiene i principi generali dell’ordinamento tributario. Essendo generali, è possibile farvi riferimento qualora si debba operare un’azione interpretativa di una norma, o meglio per orientare le modalità di interpretazione di una norma. Ne deriva quindi che lo Statuto è assimilabile alle “preleggi” del codice civile, la cui portata generale ha fatto da riferimento per le normazioni dell’intero ordinamento.

Infine la funzione, che deriva come conseguenza diretta della portata. Lo Statuto del Contribuente infatti, grazie ai principi generali che porta con sé, fornisce le linee guida necessarie a garantire una certa coerenza nella produzione giuridico-tributaria. Questa superiorità dello Statuto (e dei suoi principi) venne addirittura riconosciuta da una sentenza della Cassazione secondo la quale, dinanzi all’interpretazione di una norma a carattere tributario, sussisterebbe obbligo vincolante per l’interprete di fare riferimento prima di tutto ai principi sanciti nello Statuto medesimo: chiunque, in fase interpretativa, deve uniformarsi ad essi, compresi enti territoriali e locali (regioni a statuto ordinario e a statuto speciale, province autonome di Trento e Bolzano e tutti gli enti locali).

A questo punto vediamo, articolo per articolo, cosa dice lo Statuto.

Disposizioni sulle norme tributarie

• Art. 1 dello Statuto afferma come le disposizioni presenti in esso costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.
• Art. 2: “Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie”. Lo Statuto prevede che una norma tributaria contenga l’oggetto nel titolo, e che la rubrica delle partizioni interne e i suoi singoli articoli contengano l’oggetto delle specifiche disposizioni.
• Art. 3: “Principio della irretroattività”. Tale articolo prevede che una norma tributaria decorra successivamente alla sua approvazione e pubblicazione. Inoltre, sempre secondo tale articolo, si sancisce che non possono essere previsti adempimenti per i contribuenti prima che siano trascorsi sessanta giorni dall’entrata in vigore della norma, e che i termini di prescrizione o decadenza di un accertamento non possono essere prorogati.
• Art. 4: Non si può disporre l’introduzione di nuovi tributi tramite decreto-legge.

Disposizioni sugli atti dell’amministrazione

• Art. 5: L’Amministrazione finanziaria deve informare il contribuente assumendo iniziative idonee a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria. Deve inoltre essere garantita al contribuente la piena comprensibilità dei modelli di dichiarazione, così da permettere anche ad un soggetto sprovvisto di competenze tecniche di presentare una dichiarazione pienamente conforme.
• Art. 6: Si deve garantire piena conoscenza al contribuente degli atti ad esso destinati, così da preservarlo da eventuali sanzioni amministrative. Inoltre non possono essere richiesti al contribuente documenti ed informazioni già in possesso dell'amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche.
• Art. 7: Prevede l’obbligo di motivazione degli atti di accertamento, indicando le ragioni che li hanno determinati, pena la nullità dell’atto stesso. È confermato poi il principio secondo cui se un atto ne richiama un altro, quest'ultimo deve essere allegato all’atto che lo richiama. In alternativa, è possibile riprodurre il contenuto essenziale dell'atto richiamato all'interno dell'atto che effettua il richiamo.

Disposizioni a tutela del contribuente

Sono disposizioni che riguardano differenti ambiti:

• La tutela patrimoniale: Lo Statuto del Contribuente garantisce la tutela dell’integrità patrimoniale del contribuente, dato che gli obblighi tributari vanno ad incidere sul patrimonio del soggetto. Su questo tema interviene ad esempio l’Art. 8, che prevede la possibilità di estinzione dell’obbligazione tributaria per compensazione (Se il contribuente deve 50€ al Fisco ma il Fisco deve 25€ al contribuente, allora il contribuente dovrà al Fisco solo 25€. Principio della compensazione che, tuttavia, può essere applicato solo se il rapporto tra crediti e debiti sia di perfetta omogeneità, liquidità ed esigibilità), e l’Art. 9, che prevede la possibilità, per un contribuente che non ha potuto saldare un obbligo tributario per colpe non sue, di svolgere una certa attività oltre il termine dell’ormai scaduto obbligo allo scopo di saldare il debito.
• La tutela dell’affidamento e della buona fede, e gli strumenti di garanzia: Art. 10: I rapporti tra amministrazione fin...