Appunti di Diritto Tributario d'Impresa

Diritto tributario di impresa

Lezione n.1: Aspetti generali IRPRF

L'IRPEF è l'imposta più significativa dell'ordinamento italiano, costituito dal gettito più alto derivante da tassazione progressiva, che colpisce direttamente le persone fisiche. Presenta alcune caratteristiche essenziali che nel panorama tributario la rendono di notevole importanza. In termini generali possiamo distinguere tra:

• Imposte dirette ed indirette: Le prime colpiscono la manifestazione diretta (immediata) di capacità contributiva di un determinato soggetto passivo d'imposta insita nel reddito e nel patrimonio (non come incremento, ma come consistenza statica). Costituiscono imposte indirette quelle che colpiscono manifestazioni di capacità contributiva non evidenti, ma che sono desumibili, le più comuni sono i consumi o i trasferimenti di ricchezza. Il presupposto di questi due esempi prevede che almeno uno dei soggetti che opera otterrà un incremento patrimoniale suscettibile di tassazione.
• Reali e personali: L'imposta personale è un tributo che attribuisce alle condizioni personali, familiari, lavorative, dunque non economiche ma soggettive, un rilievo determinante ai fini della determinazione dell'imposta. Tale imposta si caratterizza poiché il suo ammontare dipende, oltre che dell'aliquota, dalle condizioni soggettive in cui versa il soggetto. Nelle imposte reali, le condizioni soggettive sono ininfluenti ai fini della determinazione dell'imposta, classico esempio è l'IVA, la cui si applica indifferentemente a tutti i soggetti. Si applicano su una grandezza economica senza ulteriori distinzioni in termini di personalità.
• Proporzionali e progressive: L'imposta progressiva prevede un aumento della pressione fiscale in relazione all'aumentare delle capacità contributive aumentando l'aliquota all'aumentare della base imponibile. Un'imposta è proporzionale se le sue aliquote sono costanti, ferme all'aumentare della base imponibile.
• Statali e locali: In questi casi ciò che cambia è il soggetto attivo. Le imposte locali sono applicati dalle APT, mentre quelle statali sono considerati erariali. Diverso è il relativo ambito di applicazione.

Ambito oggettivo L'IRPEF è un'imposta diretta, personale che colpisce tutte le persone fisiche. Nasce come un'imposta progressiva perché nel suo schema fondamentale prevedeva un innalzamento più che proporzionale delle aliquote all'aumentare della base imponibile. È più corretto affermare che l'IRPEF, per alcuni tipi di reddito, applica un prelievo proporzionale. È un'imposta statale, ma possono avere un peso le due addizionali, cioè due prelievi addizionali, che si sommano a quella prevista: uno regionale e uno locale.

Il presupposto dell'IRPEF è molto generico, dall'articolo 1 del TUIR, è definito come il possesso del reddito appartenente alle categorie reddituali individuate nel successivo articolo 6. Un aspetto importante è che l’articolo non contiene una definizione di reddito, ma ci rimanda all'articolo 6. La dottrina prevede la tassazione per singole tipologie di reddito in modo tale da centrare due obiettivi:

1. Il rischio di evasione o elusione della base imponibile è sicuramente minore. Una definizione talmente generale comporterebbe alla verifica se tale reddito sia soggetto a tassazione o meno, il che sarebbe sostanzialmente troppo oneroso.
2. Inoltre, in questo modo il legislatore può intervenire più facilmente sul perimento di applicazione dell'imposta. A seconda dei casi può aggiungere una nuova fattispecie di reddito o restringere tali fattispecie per alcune categorie di reddito.

Il termine possesso non deve essere considerato in termini civilistici, deve essere inteso come la titolarità della fonte produttiva dalla quale scaturisce il reddito, e non in termini proprietari. Le nozioni principali sono quello di reddito prodotto e reddito entrata.

Il reddito prodotto deriva da un'attività, o un cespite patrimoniale di una fonte produttiva. Il reddito entrata deriva da eventi estranei, esterni alla situazione personale, non deriva dunque dall'esercizio di attività, ma entra a far parte della sfera giuridica del soggetto passivo d'imposta. Sono redditi casualmente posseduti dal soggetto. Il reddito di cittadinanza è una manifestazione negativa della capacità contributiva reddituale, non rientrante nella categoria dei redditi, che prevede un trasferimento dal pubblico al privato in relazione a determinate situazioni contributive deboli.

Ambito soggettivo

Il soggetto passivo d'imposta dell'IRPEF è la persona fisica, il singolo. L'articolo 2 del TUIR prevede che sia tassata da un duplice criterio, cioè si precisa che il reddito imponibile varia a seconda che la persona che lo produce sia fiscalmente residente in Italia oppure sia fiscalmente residente in uno Stato estero. Si applica al cittadino o allo straniero residente in Italia. Per le persone fisiche residenti il reddito imponibile è il reddito ovunque prodotto, cioè il reddito prodotto in Italia ma anche eventualmente in altri Stati esteri (principio del reddito mondiale). La persona fisica non residente nel territorio dello stato subisce l'IRPEF ma sui soli redditi di fonte italiana, eventualmente prodotti in Italia. Se manca il criterio di collegamento personale, serve un criterio sostanziale, in cui il sistema esige un collegamento di fatto, ad esempio deve essere esercitata un'attività in Italia.

Lezione n.2: Residenza fiscale

La residenza è un criterio sostanziale, differente rispetto alla cittadinanza e alla nazionalità. I criteri di definizione della residenza fiscale sono tre:

• Il primo è un criterio generale, formale, che fa coincidere la residenza con l'iscrizione al registro (o anagrafe) delle persone fisiche residenti, tenuto dai comuni. Con l'iscrizione all'anagrafe si acquisisce la residenza fiscale nel territorio dello Stato, e il soggetto iscritto sarà tassato sui redditi ovunque prodotti. La persona fisica che decide di cancellarsi deve effettuare una comunicazione all’AdE per indicare il nuovo Stato di residenza e prevede l'iscrizione all'AIRE (anagrafe iscritti residenti all'estero).

Per verificare l'effettivo cambio di residenza, si possono identificare i criteri della residenza o del domicilio secondo le definizioni del codice civile. La residenza è il luogo in cui un soggetto ha dimora abituale, mentre il domicilio è la sede, il centro, degli affari e degli interessi di una persona fisica. Per quanto riguarda la residenza, si tratta dello Stato nel quale una persona fisica trascorre più di 183 giorni all'anno, cioè lo Stato in cui trascorre la maggior parte del periodo di imposta. Un criterio molto più duttile è quello del domicilio, da intendere come lo stato in cui la persona fisica non soltanto dimora, o vive abitualmente, ma nel quale concentra le proprie attività economiche, personali, familiari e affettive.

L'onere della prova, come dice l'articolo 2, prevede che la persona fisica che trasferisce la propria residenza fiscale in un Paese black list, cioè in un paese considerato un paradiso fiscale, deve fornire la prova dell'effettiva residenza in quello Stato. Tale lista comprende tutti gli Stati non collaborativi rispetto alle autorità tributarie estere e comporta che, chi si trasferisce in uno di questi Stati deve fornire la prova dell'effettiva residenza in quel territorio. La prova è difficile da fornire perché implicherebbe un'indagine personale, dovrebbe dimostrare che la prevalenza delle proprie relazioni personali sono in quello Stato, si tratta di elementi difficili da analizzare e provare. Se la residenza viene trasferito in un Paese white list, l'onere della prova si ribalta, cioè è l'AdE che deve dimostrare che quella residenza acquisita è una residenza fittizia.

Lezione n.3: Le categorie di reddito

Il presupposto della tassazione personale è definito in modo generale, consiste sostanzialmente nel possesso del reddito come definito nelle 6 categorie reddituali, individuate nell'articolo 6 del TUIR, in cui ciascuna di queste categorie ha una definizione e principi generali relativi all'applicazione e alla determinazione della base imponibile. Sommando i risultati di queste categorie, il risultato rappresenta la definizione del reddito complessivo della persona fisica. Le categorie sono:

• Redditi fondiari, sono quelli che derivano dal possesso di beni immobili.
• Redditi di capitale, sono quelli che derivano d'investimento in attività finanziarie.
• Redditi di lavoro dipendente.
• Redditi di lavoro autonomo: La distinzione è che il primo deriva dal lavoro subordinato, mentre il lavoro autonomo è quello svolto liberamente.
• Redditi di impresa, sono quelli che derivano dallo svolgimento di varie attività, prevalentemente si tratta di attività commerciale.
• Redditi diversi contengono i residui delle altre 5 categorie, cioè quelle fattispecie simili a quelle sopra esposte ma le quali non possono essere ricondotte ad esse. Appartengono a questa categoria le minusvalenze le plusvalenze.

È possibile individuare dei redditi in entrata, indipendentemente dallo svolgimento di un'attività produttiva, cosiddetti aleatori (come ad esempio una vincita). Per molti aspetti i redditi di impresa sono una categoria centrale, non solo perché diffusi dal punto di vista quantitativo, ma anche perché attrae redditi (positivi o negativi) che potrebbero essere ricondotti ad altre categorie. Importante è che la dimensione, la qualificazione progressiva dell'IRPEF è molto attenuata. L’IRPEF non è più un'imposta progressiva, poiché molti tipi di reddito riconducibili a diverse tipologie, subiscono una tassazione sostituiva dell'IRPEF. Per queste categorie di reddito, in alcuni casi molto rilevanti, si applicano imposte proporzionali al posto dell'IRPEF. I redditi di capitale, finanziari e i redditi diversi di natura finanziaria, ad esempio, sono tassati con un'imposta sostituiva con aliquota del 26% (12,5% i titoli di Stato ed equiparati).

Le due eccezioni dell'imposta progressiva riguardano i redditi di lavoro autonomo e i redditi di impresa, queste due categorie prevedono una serie di agevolazioni che generalmente sono riferiti ai contribuenti minimi, cioè persone fisiche che hanno flussi reddituali poco consistenti. Fra le varie categorie, i redditi di lavoro dipendente e i redditi di pensione sono gli unici che pagano l’IRPEF progressiva.

Procedimento di determinazione dell'IRPEF

Determinare l'imposta progressiva impone la dichiarazione, impone adempimenti molto rilevanti sui sostituti di imposta, dunque è molto più semplice l'applicazione dell'imposta sostitutiva proporzionale.

Il primo passo è la determinazione del reddito complessivo lordo, che non è la classica somma delle 6 categorie di redditi poiché alcuni sono esenti da questo calcolo, mentre ad altri si applica l'imposta sostitutiva. Al reddito complessivo lordo si deducono alcuni importi (oneri deducibili) che sono spese che il contribuente ha sostenuto nel periodo di imposta e che vengono dedotte, sottratte, dal reddito in quanto spese necessarie e non rappresentative di una capacità contributiva della persona (spese mediche o sanitarie, importi versati per la previdenza complementare, l'assegno di mantenimento). Non rappresentano una quota di reddito tassabile. Dal reddito complessivo, effettuando queste modifiche, otteniamo il reddito netto cioè la base sulla quale si applicano le aliquote progressive (lo scaglione minimo è del 23%, fino ad un massimo di 43% per i redditi maggiori di 75.000€ l'anno).

Determinazione della base imponibile lorda

Dalla determinazione della base imponibile lorda, attraverso la somma dei redditi delle diverse categorie, da questa si sottraggono gli oneri deducibili, cioè quelle forme di spesa che il contribuente sostiene in ragione di particolari situazioni di necessità. Gli oneri deducibili sono tipicamente spese necessarie che il contribuente sostiene e non indicano una capacità contributiva. Sottratti gli oneri deducibili troviamo la base imponibile netta, il reddito netto al quale si applicano le aliquote progressive stabilite dalla griglia di scaglioni. Dall’imposta lorda si procede alla detrazione di ulteriori importi che sono anch’essi regolati dal TUIR e che sono riconducibili a 3 differenti categorie:

1. Le spese sostenute per i familiari a carico: si applicano quando il contribuente ha nel proprio nucleo familiare figli, parenti, coniugi che non hanno una capacità contributiva autonoma o un reddito proprio e dal punto di vista economico gravano sul contribuente stesso. Questi familiari, dunque, devono avere un grado di vicinanza in termini civilistici e devono trovarsi in una condizione di impossibilità a provvedere a se stessi per poter applicare una detrazione dell’imposta. Le detrazioni sono determinate in modo forfettario, cioè presuntivo, non direttamente commisurate alle spese effettivamente sostenute per mantenere i famigliari e, dunque, non vi è l’obbligo di allegare documenti particolari.
2. L’esercizio di un lavoro dipendente: in questi casi il presupposto è lo svolgimento di un’attività che produce una delle categorie di reddito previsto dall’articolo 6 del TUIR. Il lavoratore dipendente sostiene spese per l’esercizio della propria attività, come ad esempio spese di trasporto, di viaggio o vitto, anche se di importi esigui ma ripetute nel tempo. Questa sua situazione lo mette in una condizione di chiaro svantaggio sul piano fiscale rispetto al lavoratore autonomo (libero professionista) che, a differenza dei primi che posseggono una contabilità, possono portare in deduzione i costi che sostengono in relazione alla loro attività lavorativa. Il lavoratore dipendente pur sostenendo spese non potrebbe dedurle come costi dal proprio reddito e per ovviare a questo svantaggio, si compensa questa sua condizione prevedendo in suo favore una detrazione d’imposta. Si modifica la rilevanza reddituale dei costi che sostiene, non sono deducibili dal reddito ma vengono scomputati in detrazioni dall’IRPEF lorda; anche in questo caso le detrazioni non sono analitiche, ma come visto precedentemente, sono determinate in modo forfettario.
3. Oneri: cioè le spese particolarmente significative rappresentative di una capacità contributiva del contribuente. Mentre le prime due detrazioni sono forfettarie, le detrazioni concesse per gli oneri sono analitiche poiché sono direttamente commisurate alla spesa sostenuta. La casistica degli oneri detraibili è molto ampia, rientrano in questa categoria le spese per l’istruzione universitaria, gli oneri sostenuti per contratti di assicurazione sulla vita, spese mediche e sanitarie. Si tratta di spese che il contribuente ha sostenuto e la cui detrazione è fortemente limitata dal punto di vista quantitativo, il criterio previsto dal legislatore è quello di consentire la detrazione entro un limite percentuale della spesa sostenuta, cioè soltanto una parte che corrisponde al 15/20 % della prestazione effettuata. Un’importante differenza è che gli oneri deducibili si sottraggono dal reddito, mentre le detrazioni si sottraggono dall’imposta e corrispondono a due situazioni diverse. Gli oneri deducibili si sottraggono dal reddito lordo, cioè prima dell’applicazione degli scaglioni delle aliquote, questo significa che l’onere deducibile ha un effetto tanto più rilevante o conveniente per il contribuente quanto più è alto il suo reddito.

Esempio: Se ho un reddito di 100.000€ ed oneri deducibili per 10.000€, la deduzione possibile sarà in vista di una aliquota del 43%, 10.000€ * 43% = 4300€.

Le detrazioni di imposta invece, sono percentualmente più rilevanti per i redditi più bassi perché si sottrae dall’IRPEF già calcolata. Quindi se ho un IRPEF lorda molto bassa, come 1000€ o 2000€ e una detrazione di 500€, potremmo avere una detrazione corrispondente al 50% dell’imposta. Gli oneri deducibili e le detrazioni di imposta rappresentano in modo chiaro il principio di personalità della tassazione, riferendosi a situazioni inerenti la sfera soggettiva del contribuente che possono essere radicalmente diverse.

Casi particolari, i redditi prodotti in forma associata

I redditi derivanti da attività illecite. Tra i proventi che derivano dall’attività di usura, gioco d’azzardo o reati economici come la riscossione di tangenti o la corruzione. In definitiva, si risolvono in un incremento di ricchezza per il soggetto che pone in essere tali attività. Dal punto di vista teorico la tassazione dei proventi illeciti rappresenta un caso particolare. Se si ammette come principio generale la tassazione derivante da attività illecite bisogna ammettere che finché il soggetto ha pagato l’imposta, il reddito tassato deve rimanere nella sua disponibilità. La giurisprudenza per molti anni oscillava tra due estremi, cioè per un certo orientamento prevalente nella Cassazione il reddito era da considerasi tassabile, con la conseguenza che bisognava riconoscere al contribuente di mantenere il reddito post tassazione. Dall’altro lato si riteneva che, essendo il reddito contrario alla legge, mancavano i presupposti della tassazione e per forza di cose il principio non poteva essere applicato. Tuttavia, il dibattito è ancora aperto e presenta sfumature complesse che necessitano di ulteriori approfondimenti.