Appunti diritto tributario

Diritto tributario

Il diritto tributario si occupa del tema della fiscalità e della tassazione in Italia e all’estero. Con questa materia si va a capire quali sono i meccanismi posti alla base della tassazione e le scelte politiche, amministrative, direzionali che si svolgono all'interno dello Stato o tra gli Stati.

Flat tax e aliquote

Ad esempio, la flat tax o aliquota unica che deve colpire tutti i redditi, invece al momento sulla quale interviene l’IRPEF. In Italia ci sono cinque scaglioni di reddito.

• Diritto tributario: è quella scienza giuridica che studia come un ordinamento, uno Stato, reperisce le risorse necessarie al suo funzionamento (ovvero attraverso l’imposizione fiscale). Pertanto, è un ramo del diritto che si occupa dei principi teorici su cui si fondano l'imposizione e la riscossione dei tributi e dello studio dei rapporti che ne conseguono tra Stato e cittadini.
• Tributo: prestazione che un soggetto chiamato “contribuente” effettua in favore dello Stato. In alcuni tributi si riceve una controprestazione (ad esempio le tasse); altri tributi si pagano invece senza ricevere controprestazioni (ad esempio l’IRPEF).

Ovviamente ogni Stato ha delle spese da sostenere (sanità, giustizia, sicurezza) quindi le nostre tasse, imposte, contributi servono ad alimentare una serie di servizi di cui una comunità sociale ha bisogno. Il fenomeno della tassazione esiste da tempi storici, non esisteva la moneta ma esistevano il sacrificio o i tributi.

Servizi divisibili e indivisibili

• Servizi divisibili: che ognuno richiede per conto proprio (biglietti dell’autobus pubblico);
• Servizi indivisibili: che vengono finanziate per l’interesse di tutta la comunità (si pensi alla difesa).

Quindi il diritto tributario studia come uno Stato recupera le risorse necessarie al suo funzionamento attraverso l’imposizione fiscale. Queste risorse vengono recuperate non solo attraverso l’imposizione fiscale, ma anche attraverso:

• Attività di produzione e vendita di beni (attività economiche all’interno del quale lo Stato si comporta come un ente privato) che generano un guadagno (ad esempio, i beni demaniali).
• Ricorso all’indebitamento pubblico (con l’erogazione di finanziamenti, crediti ecc. opzione ultima perché considerata poco conveniente per i cittadini).
• Il ricorso ad una guerra, ad esempio la rivoluzione francese e la rivoluzione americana nascono da queste motivazioni.

In tutti gli Stati moderni il metodo della tassazione è quello più utilizzato. Tutte queste materie/attività di recupero risorse vengono incorporate da una disciplina vasta che prende il nome di finanza pubblica che incorpora anche il diritto tributario che si occupa solo del modello di prelievo inerente a tassazione di redditi e patrimoni.

Fonti del diritto tributario

Avendo definito il diritto tributario come scienza giuridica composta da norme giuridiche, la prima cosa da capire è quali sono le fonti normative del diritto tributario e comprendere come queste fonti si posizionano gerarchicamente tra loro (fonti subordinate, sovraordinate, ecc.). Non interessa solo capire quali sono le fonti ma capire la loro gerarchia nella materia fiscale.

Gerarchia delle fonti del diritto tributario

Fonti tributarie costituzionali

Per iniziare a chiarire il sistema delle fonti, dobbiamo mettere un corpo normativo che si va a posizionare al centro di questo sistema e il nostro punto di partenza sarà la Costituzione. La Costituzione si occupa della materia fiscale in più norme, ma il cuore costituzionale dei principi tributari risiede nei seguenti articoli:

• Art. 23: "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge." Tale articolo contiene il principio di legalità (o principio della riserva di legge in materia tributaria).
• Art. 53: "Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività." Tale articolo contiene due principi fondamentali:
• Il primo comma contiene il principio della capacità contributiva.
• Il secondo comma contiene il principio di progressività del sistema tributario.

Questi articoli sono alla base di tutta la materia fiscale, ma ne esistono anche altri nella Costituzione che trattano la materia tributaria; un esempio è l’istituto del referendum, che perde di validità in materia tributaria. Si sta trattando di finanza pubblica quindi di gestione di denaro pubblico che lo Stato introita e quindi dev’essere veicolato attraverso strumenti legislativi. Questi ultimi sono la legge di bilancio, art. 81 (fiscal compact) e tutta la normazione relativa alla contabilità pubblica e bilancio dello stato sono argomenti che trattano la materia tributaria.

Inoltre, IMU, TARI, TASI sono tutte tasse che riguardano gli enti locali: questi enti locali (regione, città metropolitane, comune) hanno una loro valenza costituzionale in materia tributaria nel titolo V che gestisce i rapporti tra stato e enti locali. Pertanto, gli altri articoli della Costituzione da considerare sono:

• Art. 75: divieto di utilizzo di referendum abrogativi in ambito tributario.
• Artt. 117 – 119: autonomia degli enti locali.
• Art. 81: principio del pareggio di bilancio (che attua il fiscal compact della Comunità Europea).
• Art. 111: principio del giusto processo.

Altre tipologie di fonti

Rispetto alla Costituzione, si distinguono:

• Fonti sovranazionali: la norma è creata da un soggetto estraneo allo Stato.
• Fonti infranazionali: la norma è creata all’interno dello stesso ordinamento.

Fonti sovranazionali

Con riferimento alle fonti sovranazionali, lo Stato deve rispettare gli atti degli organismi sovranazionali a cui ha aderito. La chiave di ingresso di norme estranee nel nostro ordinamento è data dagli art. 10 e 11 della Costituzione:

• Art. 10 (1 comma): "L'ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute."
• Art. 11: "L'Italia ripudia la guerra come strumento di offesa alla libertà degli altri popoli e come mezzo di risoluzione delle controversie internazionali; consente, in condizioni di parità con gli altri Stati, alle limitazioni di sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le Nazioni; promuove e favorisce le organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo."

È all’interno della Costituzione stessa che troviamo la clausola che legittima l’ingresso di queste norme esterne all’interno dell’ordinamento italiano. Quindi abbiamo fonti sovranazionali il cui ingresso è dato dagli stessi principi costituzionali. Nell’ambito tributario queste fonti sovranazionali sono:

• Diritto tributario internazionale;
• Diritto tributario comunitario.

Diritto tributario internazionale

Il diritto tributario internazionale mira a contrastare l’evasione fiscale attraverso:

• Collaborazione e cooperazione con le amministrazioni finanziarie (scambio di informazioni).
• Scambio di informazioni.
• Doppia imposizione.

Nel diritto internazionale, come negli ordinamenti nazionali, si hanno fonti di primo grado e fonti di secondo grado.

• Fonte di 1° grado: consuetudine. La consuetudine è quel comportamento tra due o più ordinamenti non incluso in una norma scritta, ma che viene considerato vincolante anche in ragione del reiterarsi nel tempo. Ad esempio: il trattamento fiscale dei capi di Stato e degli ambasciatori. Le norme consuetudinarie non trovano concreta applicazione in ambito tributario. In termini più chiari le consuetudini, che sono fonti di primo grado nel diritto tributario internazionale, non trovano applicazione negli ordinamenti nazionali.
• Fonti di 2° grado: trattati e accordi. Sono delle regolamentazioni scritte tra due o più Stati (trattati bilaterali; trattati multilaterali), per darsi delle regole comuni e reciproche per evitare la doppia tassazione. In diritto tributario queste fonti sono le più utilizzate in ambito internazionale tributario. I trattati fiscali non sono obbligatori tra gli Stati, perciò ci sono trattati che per un paese conviene stipulare e trattati fiscali internazionali che per lo stesso paese non conviene stipulare. Ad esempio, ci sono paesi con una tassazione talmente agevolata con il quale non conviene stipulare trattati in quanto significherebbe debolezza.

I trattati vengono stipulati per risolvere una serie di problematiche:

• Il problema della doppia tassazione;
• La cooperazione internazionale;
• Il contrasto all’evasione fiscale (lo scambio di informazioni).

Consideriamo il problema della doppia imposizione. In linea generale si ha:

• Uno Stato A, esportatore;
• Uno Stato B, importatore.

A (1° tassazione nel paese origine) B (2° tassazione al paese di vendita). Se il paese A produce una merce e lo esporta in B, questa può subire una tassazione doppia: la prima tassazione nel paese di produzione A e la seconda tassazione nel paese di vendita B. Per eliminare il problema della doppia imposizione, ci sono vari metodi:

• Metodo dell’esenzione: la tassazione è eliminata in origine.
• Metodo del credito d’imposta: la tassazione è eliminata a posteriori, per cui si paga sia nel Paese di origine che nel Paese di destinazione, ma poi si ottiene il credito.

Riflessioni sui due metodi:

• Per il contribuente il metodo più conveniente è l’esenzione dove la doppia tassazione viene neutralizzata a priori. Parallelamente nel metodo del credito d’imposta la doppia tassazione viene neutralizzata a posteriori.
• Per gli Stati non c’è un metodo più conveniente di un altro ma dipende dal rapporto che essi hanno.

Per i trattati fiscali internazionali esistono diversi modelli di riferimento contro la doppia imposizione; in particolare:

• Modello OCSE: utilizzato dagli Stati come punto di riferimento per stipulare i trattati; non è un modello vincolante per gli Stati, viene utilizzato solo come riferimento.

Riepilogo: nell’ambito del diritto tributario internazionale esistono due modelli di fonti di primo e secondo grado:

• Fonte di primo grado è la consuetudine, ovvero il reiterarsi di comportamenti non scritti che vengono considerati giuridicamente non vincolanti tra gli Stati. Nel diritto tributario la consuetudine non trova spazio.
• Fonti di secondo grado sono i trattati, che sono invece ampiamente utilizzati in diritto tributario internazionale e vengono anche definiti trattati contro la doppia imposizione sul patrimonio e sul reddito. Questi ultimi funzionano tramite due metodi, ovvero metodo dell’esenzione e credito d’imposta.

Diritto comunitario

Ora affacciamoci al diritto comunitario tenendo presente sempre la materia tributaria. Il diritto comunitario è un insieme di regole che governano la comunità europea. Anche in quest’ordinamento ci sono fonti di primo grado e secondo grado.

• Fonti di 1° grado: Trattati. Come fonti di primo grado si ha il Trattato istitutivo della Comunità Europea e le sue modifiche (l’ultimo trattato è stato quello di Lisbona 2006). Nel trattato del funzionamento delle istituzioni europee sono molto scarse le norme di diritto tributario, perché l’Europa non possiede un’istituzione comune; c’è la proposta di istituire un Ministero delle Finanze Europee, anche se prima si dovrebbe istituire un organo governativo. Ci sono poche regole fiscali contenute nei trattati e quelle poche sono a contenuto negativo, ovvero impongono agli Stati di non fare qualcosa. Questo è determinato dal fatto che gli Stati sono gelosi del proprio potere impositivo e pertanto hanno avuto ritrosia nel volerlo cedere ad un ente sovranazionale superiore a loro.

Il contenuto negativo valorizza maggiormente la libertà degli Stati di fare qualcosa. Queste regole sono:

• Principio del divieto di aiuti di Stato: consiste nel divieto di far intervenire lo Stato nazionale in favore di un’impresa o di un settore con agevolazioni fiscali, sgravi o riduzioni della tassazione. Questo perché in Europa con la libera circolazione di merci, capitali, persone (trattato Schengen) gli Stati devono garantire neutralità per poter assicurare alle imprese una concorrenza paritaria. Questo principio decade in caso di condizioni di disastri ambientali (nubifragi, alluvioni, terremoti, ecc.), dove la tassazione viene congelata per un periodo di tempo limitato proprio per permettere il ripristino e la ripresa della normale attività economica.
• Principio di non discriminazione fiscale: all’interno degli Stati membri, i vari soggetti non possono essere trattati in maniera più gravosa rispetto ad altri. Si deve notare che in questa regola c’è sempre presente il concetto di reciprocità. La Brexit si basa proprio sulla ridefinizione di questi trattati tra Europa e Gran Bretagna.
• Regola dell’unanimità per l’adozione di tributi: in Europa è possibile istituire un tributo che colpisca tutti gli Stati membri, ma deve essere votato all’unanimità da tutti gli Stati membri.

Fonti di 2° grado:

• Regolamenti: si applicano automaticamente a tutti gli Stati membri. Il regolamento è già una norma applicabile all’interno degli ordinamenti nazionali.
• Direttive: sono atti che contengono gli obiettivi da raggiungere e necessitano di un atto nazionale di recepimento. Quindi non si applica direttamente come i regolamenti, ma gli Stati devono recepirla con un atto interno. Salvo non si tratti di un atto self-executive ovvero autoapplicante.
• Sentenze della Corte di Giustizia Europea: sono una fonte non normativa, perché rappresentano fonti di natura giurisprudenziale che incidono in maniera molto evidente sul tema delle legislazioni fiscali nazionali.

Altre fonti che vigono nell’ordinamento comunitario europeo sono: pareri, risoluzioni, richieste d’informazione (sono atti informali), sentenze emesse dalla corte di giustizia europea CGE. Esistono due discipline comunitarie uguali che si applicano a tutti gli Stati (tributi uniformati a livello comunitario):

• Sistema doganale della Comunità Europea: unico codice doganale comunitario;
• Disciplina IVA: l’IVA nasce infatti dalla Comunità Europea, seppure ha delle discipline diversificate tra Stato e Stato.

Riepilogo: il diritto comunitario trova ampia applicazione. Nelle fonti di primo grado, la materia tributaria trova ambito molto scarno e di contenuto negativo (ovvero quel che gli Stati non possono fare). Oltre ai trattati, si hanno le fonti di secondo grado, ovvero regolamenti e direttive. Inoltre, altri tipi di fonti sono pareri, richieste d’informazione, sentenze.

Fonti infranazionali

Ora dobbiamo costruirci il sistema di fonti infranazionali, ovvero fonti che hanno la loro origine all’interno dello Stato italiano. Per le fonti interne, la regola cui dobbiamo fare riferimento è quella contenuta nell’art. 23 Cost. (riserva di legge).

• Art. 23 Cost.: "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge". Consideriamo la seconda parte dell’art. 23, ovvero “se non in base alla legge”: questa parte rappresenta il principio della riserva di legge.

Richiamiamo il diritto costituzionale (diritto pubblico), sul perché nella nostra Costituzione alcune materie sono state coperte dalla garanzia della riserva di legge. Il potere legislativo compete al Parlamento, che è composto da eletti che rappresentano l’intero corpo elettorale (maggioranza e opposizione a seconda degli esiti delle elezioni).

• Riserva di legge: dire che una materia è coperta dalla riserva di legge significa che su quella materia può strutturare, disciplinare, dare delle regole soltanto il titolare del potere legislativo, ovvero il Parlamento.

Bisogna evidenziare il fatto che solo il Parlamento può esprimersi; potrebbe anche esprimersi il Governo (l’esecutivo), ma l’esecutivo è espressione di una maggioranza che è andata al Governo vincendo le elezioni o se non vincendole quantomeno creando degli accordi parlamentari (quello che è successo nelle ultime elezioni). Tra Governo e Parlamento, solo il Parlamento garantisce e tutela al meglio il cittadino. Per cui, all’interno del dibattito della costituente nel ’46 (periodo storico in cui si usciva da un ventennio in cui c’è stata una involuzione dell’ordinamento, in cui il potere era accentrato nelle mani dell’esecutivo) si è cercato di indebolire il potere del Governo, non su tutto ma su alcune materie di particolare delicatezza, inserendo appunto la riserva di legge. Qual è la funzione della riserva di legge?

• Rappresenta una limitazione all’esercizio del potere da parte dell’esecutivo e quindi una garanzia per i cittadini stessi contro l’arbitrio dell’esecutivo stesso.

Quali sono le materie delicate sulle quali la Costituzione ha voluto porre questa riserva di legge? Le più importanti sono due:

• Materia tributaria (art. 23 Cost.);
• Materia penale (art. 25 Cost.).

Materia penale: in tutti i regimi totalitari, la prima leva per combattere gli oppositori...