Diritto tributario - Appunti

Diritto tributario 27-09-10

Di solito nelle lezioni di apertura si cerca di spiegare il contenuto del corso, ma vorrei fare una lezione di carattere diverso. Insegno da anni ad economia e mi trovo di fronte classi diverse, che più o meno conoscono qual è il nostro sistema tributario. Invece voi non ne avete la minima conoscenza. Per questo vorrei darvi l’idea di cos’è il sistema tributario attualmente vigente. La parte più complessa della materia è quella operativa, dei tributi. Accanto ai testi consigliati verrà fornita della documentazione per dare un aggiornamento sul sistema vigente.

Distinzione tra imposte dirette e indirette

Tutti i sistemi fiscali del mondo distinguono tra queste due tipologie. Una volta questa distinzione era molto importante (50 anni fa o quasi) perché le modalità di riscossione delle due imposte era molto diversa. Oggi è una classificazione che serve più che altro a livello classificatorio. Può avere una certa rilevanza per capire alcuni principi costituzionali.

Le imposte dirette sono quelle che colpiscono direttamente una manifestazione di ricchezza che si evidenzia nel presupposto di quel determinato attributo. Il termine imposte è improprio, prende in considerazione solo una tipologia di tributi del nostro ordinamento. Quindi tributi che colpiscono direttamente la ricchezza, attraverso l’evidenziazione di queste manifestazioni nel presupposto. Il presupposto è quel fatto economico al verificarsi del quale scatta l’obbligo di pagamento di un determinato tributo. Se costituito da reddito (flusso di ricchezza che il contribuente ha per l’esercizio di una sua attività) o dal patrimonio (ricchezza che possiede) allora si dice che siamo di fronte ad imposte dirette. Imposte il cui fatto materiale che le fa nascere è la manifestazione diretta di ricchezza.

Invece quando il presupposto dell’imposta è costituita da una manifestazione indiretta di ricchezza si parla di imposte indirette. Tributi che colpiscono i trasferimenti di ricchezza, consumo (in cui non c’è una diretta manifestazione di ricchezza che può essere colpita, ma se compro un bene manifesto indirettamente una capacità economica, si ha il denaro per comprarlo quel bene), e tributi che colpiscono la fabbricazione di determinati prodotti o produzione.

Questo è il quadro generale, per dire che quasi tutti i paesi al mondo le varie manifestazioni di ricchezza sono tutte colpite. Quindi imposte sui redditi, sul patrimonio, sui consumi, sui trasferimenti e imposte di fabbricazione.

I principali tributi in Italia

In cima le imposte che colpiscono i redditi. Il reddito è la principale manifestazione di ricchezza (l’unica che consente la progressività della tassazione). Viene messo sopra perché dovrebbe teoricamente essere il tributo principale. Ci sono due imposte sul reddito che colpiscono a seconda dei soggetti persone fisiche o giuridiche.

• IRPEF (Imposta sul reddito persone fisiche), più di un terzo del gettito erariale. Più le imposte sostitutive si arriva al 40%.
• IRES viene chiamata sul reddito delle società, ma colpisce tutti coloro che non sono persone fisiche.
• L’IRAP non si sa che tipo di imposta è. Sta qui per ragione sistematica, perché dal punto di vista delle regole applicative si applicano le stesse delle imposte sui redditi. Dal punto di vista economico sostanziale non è un’imposta sui redditi, colpisce il valore aggiunto della produzione, una ricchezza indiretta.

Ci sono imposte sul patrimonio nel nostro ordinamento. La principale è l’ICI (Imposta Comunale sugli Immobili), in fasi di declino perché probabilmente verrà sostituita da un’altra imposta. Colpisce il valore patrimoniale degli immobili con un’imposizione con aliquota bassa (però i valori sono alti). Sul patrimonio in qualche modo è anche l’imposta su successioni e donazioni. Ha subito vicende altalenanti nel nostro ordinamento, era importantissima 15-20 anni fa per le aliquote particolarmente elevate. Poi constatata la vasta evasione di questa è stata soppressa e poi reintrodotta con aliquote basse. Colpisce i valori patrimoniali al momento in cui ci sia un evento successorio. Dal punto di vista economico colpisce una tantum un valore patrimoniale. Manca nel nostro ordinamento un’imposta generale sul patrimonio, al pari di quella sui redditi.

Le imposte indirette

La principale è l’imposta sul consumo, l’IVA (Imposta sul valore aggiunto). Da noi l’IVA non è molto alta per la notevole evasione. Arriva attorno al 27% del gettito globale. Colpisce il consumo attraverso una tecnica particolare (valore aggiunto), in cui il contribuente finale è il consumatore che paga l’iva con la speranza che chi la incassi la versi allo stato.

Sempre sul consumo, un’altra importante fonte di gettito sono le imposte di fabbricazione, o accise (secondo terminologia comunitaria). Per la maggior parte sono su prodotti petroliferi. Il valore del carburante è meno della metà del prezzo di vendita. La differenza tra queste due imposte sui consumi è che mentre l’IVA viene percepita al consumo, finché non arriva al consumo non c’è questa imposta. L’imposta di fabbricazione viene prelevata a monte, l’industria petrolifera al momento della raffinazione, su ogni litro raffinato prevede questa imposta, la versa in via anticipata allo stato, e poi la ingloba nel prezzo. C’è una rivalsa di tipo economico.

Le imposte sui trasferimenti sono le imposte di registro ed ipotecarie catastali. Sono ancora oggi molto importanti, e colpiscono essenzialmente tre tipologie di atti. Trasferimenti immobiliari tra privati, locazioni immobiliari e gli atti costitutivi delle società. Una serie di altre imposte, come l’imposta di bollo, sotto un certo punto di vista anacronistica ma a cui difficilmente lo stato rinuncerà, perché non costa niente nella gestione, oppure ci sono ancora le tasse di concessione ex governativa/regionale, come sui veicoli, c’è la tassa sui rifiuti solidi urbani che chiunque detenga un immobile è tenuto a pagare. Ci sono ancora i tributi che gravano su giochi e scommesse. Più di 60 miliardi di euro giocati l’anno, più della metà attraverso le slot machine.

Altra distinzione: imposte erariali, regionali e locali

Le erariali sono IRPEF, IRES, IVA di competenza esclusiva dello Stato, come quelle di fabbricazione, successione, registro. Quello che si chiama l’ente empositore è lo Stato, che può pretendere il pagamento, anche in via coattiva. Le imposte di tipo regionale e locale sono le altre, di fatto al momento solo l’IRAP più qualche addizionale, le aggiunte che possono fare le regioni. Mentre ICI, TARSU, COSAP (canone occupazione suolo pubblico, a Roma ha una sua rilevanza) ed Imposta sulla pubblicità sono entrate di tipo comunale (non si possono chiamare più tributi).

Distinzioni giuridiche di imposte e tasse

Entriamo in distinzioni più giuridiche. Non tutti quei tributi che abbiamo visto sono imposte. Alcuni sono imposte in senso proprio, altri tasse, altri non sono neanche prelievi di tipo fiscale.

L’imposta è un tributo acausale, che colpisce una ricchezza senza che ci sia una effettiva attività da parte dell’ente pubblico. Il semplice fatto che è praticamente la più eclatante manifestazione del potere autoritativo di una collettività. Il semplice fatto di far parte di una determinata collettività comporta di dover soggiacere a prelievi che hanno funzione di finanziare l’ente pubblico perché possa in qualche maniera esercitare le sue attività e le sue funzioni principali.

Le tasse invece sono prelievi in qualche maniera collegati ad un’attività dell’ente pubblico. Io pago la tassa se chiedo un servizio pubblico. Di solito prelievi di questo tipo sono collegati all’esercizio di un pubblico esercizio, ad esempio una tassa può essere il pagamento per le spese di giustizia, tassa di registro, TARSU, tasse universitarie. Il COSAP è parametrato al servizio del comune, è un canone per l’affitto del suolo, tanto che è parametrato al valore del suolo per la zona, quindi non obbligatorio mentre la TARSU è un prelievo per usufruire di un servizio pubblico di ritiro dei rifiuti e una quota di pulizia delle strade e quindi ha natura di tassa, anche se una legge di riforma aveva previsto che venisse trasformato in un prelievo di tipo pubblico, come il COSAP, con possibilità per i comuni di differenziarlo a seconda del servizio.

Ulteriore distinzione: servizi indivisibili e divisibili

Ulteriore distinzione di tipo economico. Si dice che le imposte servono a finanziare i cosiddetti servizi indivisibili, mentre le tasse i servizi divisibili. Servizi indivisibili sono la pubblica sicurezza, la difesa, il servizio di urbanizzazione. Mentre i servizi divisibili sono quello di istruzione, della giustizia, servizi in cui si può misurare la richiesta da parte del cittadino ed il servizio che rende l’ente pubblico. Servizio divisibile è certamente la raccolta dei rifiuti urbani perché si può misurare la richiesta del cittadino. Di questa distinzione tiene conto la corte costituzionale per risolvere alcuni problemi posti in passato.

Origine del sistema tributario

Accanto ai principi costituzionali e lo statuto dei diritti del contribuente, il sistema tributario trae tuttora origine, nel suo disegno, dalla Legge 875/71 legge delega per la riforma tributaria, emanata quando da parte italiana venne l’obbligo di introdurre l’IVA (1° gennaio 73). Allora la comunità europea emanò una direttiva nel 67, per favorire gli scambi tra gli stati, e lo stato italiano doveva dargli attuazione. Fu emanata tale legge delega e si ebbe occasione di riformare il sistema tributario, che traeva ancora origine dal sistema post-unitario, e soprattutto era un sistema che poco rispettava i principi di progressività e proporzionalità.

Ci sono state dopo il 71 riforme importanti, la prima nel 96-97 Riforma Visco 662/96, che introdurre l’IRAP, si è anticipato un disegno di tipo federalista, un’imposta che colpisce in maniera pesante (5 volte superiore al gettito dell’IRES). Colse l’occasione per parlare dell’elusione fiscale introducendo una norma antielusiva.

Dopo la riforma Visco c’è stata l’importantissima Riforma Tremonti 2003. Non potendo toccare l’IVA (di tipo comunitario), si volevano toccare le due grandi imposte sui redditi. Modificare completamente IRPEF ed IRES. È stata fatta la riforma per le società, ma non per le persone fisiche, che è restata nel disegno complessivo quella precedente. Non è stata la fatta la riforma per la detassazione che costava troppo in termini di riduzione della pressione fiscale. Prevedeva un’imposta progressiva nell’IRPEF, per ora è accentuata la progressività, si voleva disegnare una nuova imposta con una progressività molto più diminuita (molto bassa sotto i 100.000 euro, e molto alta sopra).

È stata fatta la riforma dell’IRES per una ragione tecnica, era indispensabile modificare il sistema di tassazione degli ultimi dividendi societari, altrimenti l’Italia rischiava di rimanere fuori dal circuito internazionale con investimenti da investitori esteri. In tutto il mondo si sta facendo una riforma per la libera circolazione dei capitali, così è stata fatta anche in Italia. Con l’occasione si è creata una disciplina di gruppo fiscale, aspettata da un ventennio.

Ultimo passaggio in termini temporali, in attesa di nuove riforme fiscali, è la riforma del 2007. I principi contabili internazionali determinano una rappresentazione dei dati di bilancio completamente diversa da quella precedente. Siccome l’imposta sulle società si basa essenzialmente sulla rappresentazione dei bilanci, essendo stata scritta pensando a certi principi completamente cambiati, rischiava di essere un’imposta non applicabile o difficilmente applicabile. Le soluzioni del legislatore sono state una prima iniziale per cui si poteva fare il bilancio come pare, quando si deve pagare l’imposta si riscrive tutto il bilancio ad uso del fisco e si applicano le regole dettate per l’IRES. I principi contabili internazionali sono stati applicati per la prima volta nel 2005, quindi fino al 31 dicembre 2007 si è applicato questo metodo. Questo era estremamente complicato, i principi contabili internazionali nel nostro ordinamento si applicano a tutte le società quotate, banche ed entro certi limiti a quelle di assicurazioni, gli altri non hanno obbligo di usarli. Per questi grandi organismi significava fare due bilanci.

Nel 2007 il legislatore ha scelto un’altra strada, dando valore fiscale ai principi contabili internazionali. Questa è una riforma epocale, modifica molte regole sull’IRES per tener conto di questi principi contabili internazionali.

Domande dei vostri colleghi

Le slide andranno sul sito. Per i libri di testo va benissimo il Manzoni, per la parte speciale sono consigliati capitoli del Fazzitta o in alternativa il secondo volume del Tesauro (forse più aggiornato). Per quanto riguarda i singoli tributi ci saranno delle slide. Sono fondamentali i testi di legge. Principi sono quelli costituzionali, da cui partire. Ovviamente non si deve dimenticare che queste normative dovrebbero rispondere alle regole costituzionali. Se si è detto che l’imposta, il tributo principale, era una delle più importanti manifestazioni del potere autoritativo dello stato, se non ci fossero dei limiti della potestà autoritativa dello stato saremmo alla mercé di questo. I principi costituzionali sono essenzialmente limiti di tipo formale e sostanziale alla potestà di imporre tributi da parte di ogni ente pubblico, tra cui spiccano stato e regioni. Riguardano la potestà impositiva, di introdurre, emanare norme di tipo impositivo. Poi c’è una potestà impositiva, che è le potestà di applicare i tributi. Spesso lo stesso ente che ha la facoltà di emanare la legge tributaria ha il potere di applicarla. Normalmente il tributo di tipo regionale viene introdotto dallo stato e viene applicato dalla regione. Così è per tutti i tributi di tipo locale, introdotti dallo stato e applicati demandando la potestà al comune.

Limiti formali e sostanziali

Limite formale è il limite dell’art.23 della riserva di legge. Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Impone la legge per l’esercizio della potestà impositiva. Limite sostanziale è previsto dall’art.53 della cost, il principio di capacità contributiva. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il secondo comma prevede il principio della progressività, il sistema tributario deve essere improntato a criteri di progressività (questo lo riprenderemo, di solito viene indicata come a carattere programmatico).

L’art.23 della costituzione è una norma scritta con la costituzione repubblicana, precedentemente una norma simile dello statuto albertino che esprimeva il principio del consenso, in tutte le leggi tributarie dovevano essere deliberate dal parlamento e sanzionate dal re. Riconosceva un potere al Re di introdurre normative tributarie, ma col consenso del parlamento, che poteva impedire l’emanazione di eventuali leggi. Oggi con la costituzione repubblicana, il potere che non riguarda soltanto i tributi, ma prestazione patrimoniali e personali (una volta c’era il servizio di leva). Il potere di emanare leggi tributarie è demandato dalla costituzione al parlamento, è espressione del principio democratico.

Nella gerarchia delle fonti per l’emanazione di un tributo serve sempre una legge di tipo ordinario, non può essere emanata una disposizione tributaria attraverso atti regolamentari. La fonte primaria deve prevedere del tributo i cosiddetti elementi essenziali o fondamentali. La riserva di legge dell’art.23 cost è relativa, prevede che nella legge siano indicati gli elementi fondamentali del tributo, e non è necessario contenga tutti gli elementi applicativi e secondari.

• Soggetto, chi è il contribuente. La legge non può genericamente dire che il ministro individuerà i soggetti passivi, deve essere effettuato direttamente dalla legge.
• Presupposto, quel fatto economico al verificarsi del quale sorge il pagamento del tributo.
• Base imponibile, importante perché di fatto le leggi tributarie, per il 90%, si occupano di determinare la base imponibile, la quantità di ricchezza che una volta verificato il presupposto, viene posta alla base del tributo. Potrebbe essere la totalità del reddito prodotto, ma sarebbe troppo semplice ed ingiusto nei confronti dei contribuenti, quindi tutte le leggi tributarie si occupano di definire le parti di ricchezza escluse dall’imposizione. Tutto ciò deve stabilirlo la legge.
• Aliquota. Una volta individuata la base imponibile, l’aliquota è il sistema che la legge usa per definire quanta di quella ricchezza deve essere fissata a titolo di tributo. Le aliquote sono di tanti tipi, progressiva per cui all’aumentare della ricchezza aumenta la misura dell’aliquota (tipicamente l’IRPEF), può essere progressività continua (ad ogni euro aumenta l’aliquota) oppure a scaglioni (ad ogni quantità di ricchezza corrisponde un’aliquota che aumenta allo scaglione successivo). Avendo 100.000 euro si pagherà sui primi quindicimila la prima aliquota, sul secondo scaglione la seconda, e così via. Altro tipo di aliquota è proporzionale, fissa indipendentemente dalla quantità di ricchezza, ad esempio l’IRES (27.5%). Le aliquote possono anche essere regressive, aumentano...