Diritto tributario - Appunti

IRES

Sono diversi i soggetti, è diversa l'aliquota, essendo proporzionale, analizziamo i punti di differenza.

Soggetti IRES sono innanzitutto le società, commerciali che hanno la capacità giuridica, quindi le società di

capitali. Questo dice l'art.73, lettera a.

In linea di massima, e lo rivedremo nella definizione di soggetto commerciale del TU, la normativa fiscale dà

prevalenza alla forma sulla sostanza. Quando si è di fronte ad una società di capitali, questa società è per

definizione soggetto IRES. E' irrilevante la destinazione degli utili, anche se fossero destinati a beneficienza.

Anche se (forse deroga maggiore) per caso quel soggetto commerciale dovesse svolgere attività non

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commerciale, quindi agricola.

Questo è il principio generale, che viene derogata in maniera speciale solo per srl agricole. In realtà non è

che la legge speciale le decommercializza, lascia tutte le incombenze di tipo formale, ma nella

determinazione della base imponibile applica il regime di impresa agricola. Se un'attività agricola viene

svolta da società per azioni, dato che la legge parla di srl agricole con determinate condizioni anche

civilistiche essenziali per l'applicazione dello speciale regime, non c'è neanche questo tipo di deroga, quindi

il reddito viene determinato secondo le regole delle spa commerciali.

Tra i soggetti IRES poi la norma elenca i cd. enti. Dà una definizione quasi omnicomprensiva, dei soggetti

diversi dalle società di capitali e dai soggetti IRPEF. Parla di tutti gli enti pubblici e privati diversi dalle

società, indicando che si comprendono oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i

consorzi e poi usa un'espressione molto ampia che ha sempre fatto discutere, e tutte le altre organizzazioni

non appartenenti a soggetti passivi [...].

Una norma di chiusura, si è chiesto cosa significasse. Se fattispecie che non siano neanche soggetti di diritto

comune, quindi centri di imputazione di diritti ed interessi secondo il diritto civile. Per un certo periodo si è

interpretata in questi termini, di allargamento della soggettività tributaria anche a queste fattispecie.

Significherebbe che anche semplici patrimoni potrebbero acquisire una loro soggettività. Un fondo comune di

investimento è un soggetto autonomo d'imposta anche se dal punto di vista civilistico viene considerato

come una comunione di beni gestito dalla società di gestione? Un fondo pensione inteso come mera

promessa di pensione da parte del datore di lavoro è un soggetto di imposta anche se civilisticamente è una

mera posta di bilancio?

E' venuta fuori una fattispecie della cassazione, che questa norma non voglia allargare la soggettività

tributaria ad altre entità non determinate. Deve essere comunque un'entità che si esprima come centro di

interesse nel senso civilistico.

Un comitato, che nella norma non è citato, è sicuramente soggetto di diritto civile e sicuramente di diritto

tributario. Qui si viene alla distionzione di questi enti come commerciali e come non commerciali.

Lettere b e c che le distinguono si limitano a dire che sono commerciali tutti gli enti che hanno come oggetto

esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale, ed alla lettera c non lo sono quelli che non hanno

questo oggetto.

La distinzione è molto importante, può significare uno status impositivo completamente diverso. Lo status

non commerciale è normalmente molto conveniente. A volte lo status di ente non commerciale è stato

addirittura considerato come aiuto di stato.

Gli enti non commerciale sono quelli del terzo settore per indenderci, come le onlus.

Si deve capire cosa significa oggetto esclusivo o principale, e che significa attività commerciale. Attività

commerciale va intesa come attività commerciale agli effetti fiscali. E' quella indicata e definita all'art.55 TU,

la definizione per le persone fisiche. Non c'è una coincidenza assoluta con il diritto civile, c'è una

somiglianza. In questo momento non possiamo soffermarci, diciamo semplicemente che vengono attratte

nella nozione di attività commericlae molte attività civilisticamente agricole. Ma quello che è forse più

rilevante, sono anche attività commerciale tutte le prestazioni di servizi sul mercato, che comunque siano

svolte o organizzate. Anche se svolte da soggetti che non hanno civilisticamente lo status di imprenditori

commerciali. Anche se non organizzate in forma d'impresa.

La prestazione di servizi da parte di un ente, può essere considerata attività commerciale. Ad esempio il

problema dei monasteri, i filati delle suore, che vendono sia pure per ragioni di beneficienza, ebbene è

attività commerciale a fini fiscali. Una serie di attività rese da enti come la croce rossa, come servizi

d'ambulanza, sono fiscalmente commerciali. Il fatto di porsi sul mercato, l'europa dice "di fare un'attività in

concorrenza con altri", di fare servizi o vendere beni, anche senza specifica organizzazione o scopo di lucro,

di per sé, salvo normative speciali, diventa attività commerciali.

Non basta questo, la norma dice oggetto esclusivo o principale. Ne dà una definizione lo stesso art.73, nel

comma 4, è una conquista normativa, prima della riforma 2003 non c'era una norma specifica e ciò ha creato

molti contrasti anche giurisprudenziali, la norma applica i principi stabiliti dalla cassazione. L'oggetto

esclusivo o principale è lo scopo per cui l'ente è stato costituito. Ma la forza della norma è quella di dire che

si deve verificare l'atto costitutivo, che prevale anche rispetto ad un'attività di fatto. Nell'atto costitutivo o nello

statuto è indicato lo scopo per cui quell'ente è stato costituito è uno scopo non commerciale, a questo punto

l'ente è non commerciale.

Precedentemente si guardava l'attività di fatto realizzata, che significava un contenzioso infinito.

Sono soggetti IRES anche società ed enti non residenti. Nel caso di soggetti non residenti sono soggetti

IRES anche le società di persone. Si dovrà pagare le imposte solo sui redditi prodotti in Italia, mentre per

quelle residenti vale il principio della tassazione mondiale.

Sono non residenti tutti i soggetti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la

sede amministrativa all'estero. Quindi verifico se la sede legale è all'estero, se in Italia non c'è neanche la

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sede amministrativa, quel soggetto è non residente.

Qui si è posto un problema antielusivo molto delicato. Essendo elementi formali, e determinando lo status di

non residenza, è chiaro che può esserci convenienza se si gioca su pressione fiscale minore che c'è negli

altri paesi. A questo punto può esserci la tentazione di trasferire la sede legale ed amministrativa, lasciando

uno stabilimento in Italia. Quindi si è assistito ad una diffusa estero vestizione delle società, in cui c'è questo

trasferimento di sede legale o amministrativa in altro paese. Dopo che sono scoppiati casi clamorosi, dove lo

stato italiano si è visto in qualche maniera sottrarre la tassazione dei redditi di una società, venduta ad una

holding olandese. Si è chiuso il tutto con oneroso accertamento con adesione. E comunque il legislatore si è

posto il problema del consentire questi trasferimenti meramente formali, quando l'attività viene svolta in

Italia.

Quindi questa norma antielusiva, che vale per ogni paese al mondo. Dice che se queste società, pur

risultando la sede legale amministrativa all'estero, ma sono controllate (di diritto ed anche di fatto, quindi non

solo il 50%+1 delle azioni) o quando sono (il caso più divertente) sono amministrate da soggetti costituiti in

Italia. Di fatto i cda erano tutti non solo composti da soggetti italiani, ma costituiti in italia. Il fisco ha

dimostrato che il cda di quella società apparentemente olandese, erano in realtà tutti tenuni in una sede a

Milano. Quindi quello era un trasferimento fittizio, in realtà in Olanda c'era solo una targa e se chiamavi

venivi diretto ad una segretaria in italia.

L'ultimo regalo del nostro legislatore, nel 2006, è stato di aggiungere tra i soggetti IRES i trust. Prima di tutto

Marchetti lo considera un regalo perché questa assimilazione del trust è un po' una forzatura per il discorso

che si faceva sulle organizzazioni. Il trust è una figura di tipo anglosassone, che è difficile inquadrare negli

istituti di tipo italiano, perché molto libera. In un certo senso si può fare un trust per finalità completamente

diverse, con regole completamente diverse. Ne distinguiamo due tipologie, quelle in cui metto un patrimonio

per un certo scopo (una sorta di fondazione di fatto, e lì ci sta la soggettività del trust), oppure un trust per

dare in gestione beni perché non vadano dispersi, e voglio ci sia un terzo amministratore che amministri

alcuni beni, o partecipazioni, o impresa ecc.. Questo è molto vicino al mandato, come se dessi un mandato

per l'amministrazione o gestione di un determinato patrimonio.

La caratteristica del trust, che più invoglia gli operatori, è che il patrimonio conferito è cd. segregato. E' simile

al fondo patrimoniale del 167, significa che non è aggredibile dai creditori del conferente, nè del gestore, nè

dei beneficiari finali. Dà una notevole garanzia, a condizione non si faccia con frode ai creditori. Una volta

conferiti in trust i beni si ha questa caratteristica che in italia non si riesce ad ottenere con uno strumento

specifico, perché se si dà mandato il patrimonio resta del conferente, altrimenti si dà in proprietà, ma a quel

punto è aggredibile dai creditori del gestore.

Il legislatore si è posto il problema di disciplinarlo fiscalmente perché l'italia ha aderito alla convenzione

dell'aia che dice che anche i paesi che non conoscono la figura del trust, aderendo alla convenzione

possono applicare l'istituto del trust al loro interno, salvo applicazione delle leggi dei paesi che l'hanno

disciplinato. Quindi il soggetto italiano che voglia stipularlo può farlo applicando la legge inglese, canadese,

neo zelandese, o più particolari come paesi del canale. Gli viene riconosciuto per effetto della ratifica italiana

alla convenzione dell'aia, secondo le regole del diirtto internazione privato, per cui i creditori non possono

aggredirlo.

Di fronte a questa situazione, il legislatore fiscale ha sentito il bisogno di disciplinare il