Appunti Diritto tributario

lOMoARcPSD|1671130lOMoARcPSD|1671130 Appunti di diritto tributario

Lezione 2

Il diritto tributario è una materia che ruota attorno alla c.d. obbligatio ex lege, un’obbligazione che, attraverso la legge, lo Stato crea con il contribuente.

Il tributo è la prestazione sinallagmatica, priva di causa immediata, richiesta dallo Stato al contribuente con l’obiettivo del funzionamento dell’apparato statale.

Nella trattazione di questa disciplina è opportuno partire da un’analisi delle fonti del diritto tributario.

Il primo posto nella scala gerarchica delle fonti è ovviamente occupato dalla Costituzione, che dedica particolare attenzione alla materia tributaria in due articoli, considerati lo scheletro del diritto tributario: art. 23 e art. 53.

Art. 23 Cost.

“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.”

“Se non in base alla legge”

L’espressione finale evidenzia il principio della riserva di legge tributaria, che nel caso del diritto tributario risulta essere una riserva di legge relativa, e che evidenzia scelta dei Padri Costituenti di lasciare ad un solo organo istituzionale la possibilità di esprimere principi e norme che governano la materia tributaria.

Inoltre lo stesso articolo con l’espressione “prestazione patrimoniale imposta”, concetto su cui ci si soffermerà in seguito, ribadisce il carattere di coattività della richiesta di tributo da parte dello Stato.

Art. 53 Cost.

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.”

In questa norma costituzionale, rispettivamente nel primo e nel secondo comma, emergono altri due principi cardine del diritto tributario: il principio di capacità contributiva ed il principio di progressività del sistema tributario italiano.

Tra le altre fonti del diritto tributario, al secondo posto nella scala gerarchica, vi sono le fonti di diritto tributario sovranazionali, comprese all’interno dell’area del diritto internazionale tributario.

Come sappiamo, le fonti del diritto internazionale sono le consuetudini e i trattati, ma solo questi ultimi rappresentano fonti di diritto internazionale tributario, dato che nella materia in esame non esistono consuetudini.

I trattati di diritto internazionale tributario hanno l’obiettivo di evitare distorsioni di mercato tra Stati in relazione ai sistemi di tassazione che, se non puntualmente regolati, possono portare a flussi di capitale da uno Stato all’altro e favorire il fenomeno dell’evasione fiscale.

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I metodi utilizzati per raggiungere l’obiettivo di cui sopra, nonostante l’effettivo risultato possa raggiungersi soltanto attraverso una seria cooperazione tra Stati coinvolti, sono:

• Metodo dell’esenzione: un metodo volto a predeterminare il modo di tassazione affinché ci sia un criterio preordinato e che consiste nel fatto che la tassazione del contribuente debba avvenire solo una volta, (neutralizzazione a indipendentemente dalla sua collocazione geografica origine)
• Metodo del credito di imposta: in questo caso lo Stato riconosce un credito fiscale sulla somma già pagata in un altro Stato (neutralizzazione ex post).

In conclusione possiamo quindi affermare che i trattati esprimono la contrarietà netta alla doppia imposizione fiscale sul patrimonio e sul reddito. Su questa linea d’azione si colloca anche il riferimento al particolare modello di tassazione degli “modello oxe”.

Tra le fonti di diritto tributario vi sono poi quelle relative al diritto comunitario tributario, che distingue fonti di primo e secondo grado.

La fonte di primo grado del diritto comunitario tributario è rappresentata dal trattato istitutivo della C.E., contenente il fondamentale principio di non discriminazione fiscale. Il principio in esame esprime il divieto di discriminare fiscalmente una situazione, un fatto o una merce nel passaggio da uno Stato all’altro nella stessa fattispecie che avviene inversamente. Si nota in modo chiaro che il parametro di riferimento preso in esame nell’espressione di questo principio è il rapporto reciproco tra Stati.

La comunità europea ha inoltre introdotto il divieto di aiuto di Stato, che permetteva una riduzione della pressione fiscale nei confronti di soggetti deboli e in difficoltà (un esempio in questo senso è rappresentato dal caso Alitalia, compagnia di bandiera).

Dalla trattazione appena svolta si può notare come le norme tributarie di diritto comunitario risultino essere esigue e ci si chiede se, effettivamente, l’Unione Europea possa imporre tributi. La risposta più opportuna è che l’UE possa sicuramente imporre tributi, ma che questo non avviene sia a causa della competenza esclusiva degli Stati, sempre refrattari a subire normative sovranazionali in materia, sia a causa della regola comunitaria di unanimità degli Stati aderenti in caso di nuovi tributi.

Le fonti di secondo grado del diritto comunitario tributario sono infine rappresentate da regolamenti e direttive, e sentenze della C.G.E.

Lezione 3

Tra le fonti di diritto tributario vi sono anche quelle infranazionali, distinte anch’esse in fonti di primo e secondo grado.

Le fonti infranazionali tributarie di primo grado sono: la legge e gli atti aventi forza di legge (decreto legge e decreto legislativo).

Si noti però che attraverso il decreto legge è vietato esplicitamente di istituire nuovi tributi o estendere tributi nei confronti di soggetti passivi di tributi già esistenti. Il decreto legislativo invece è una fonte meno “invasiva” poiché vi è in questo caso una proposta del Parlamento che fissa i principi in relazione a cui si

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esprime poi il Governo. Ed è per questo che la legge delega è molto utilizzata in materia tributaria, motivo per cui l’art. 23 parla di riserva di legge relativa e non assoluta.

Per limitare l’incisività del d.l. nel 2000, a tutela dei contribuenti, è stata approvata la l.212/2000, nota come Statuto dei diritti dei contribuenti.

Tra le fonti infranazionali di secondo grado troviamo invece: regolamenti, circolari e direttive, che possono intervenire solo non ponendosi in contrasto con la legge e circolari soltanto in caso di assenza di legislazione primaria. In particolare le sono un atto emanato da un ufficio sovraordinato il cui destinatario è un ufficio sotto ordinato, un’efficacia indiretta motivo per cui la circolare ha nei confronti del contribuente. In caso di sanzione è il contribuente però a dover dimostrare l’eventuale mancanza dell’ufficio, utilizzando la stessa circolare come atto di prova.

Quando si analizza la norma tributaria è opportuno capire cosa effettivamente venga regolato dalle fonti di primo grado. La risposta a questo interrogativo è data dal contenuto minimo della norma tributaria, composto da:

• Elementi descrittivi della norma tributaria (soggettività, fattispecie)
• Elementi matematico-contabili della norma tributaria (base imponibile, aliquota)

Passiamo all’analisi degli elementi della norma tributaria.

Soggettività: può essere attiva o passiva, in relazione a chi impone o paga un tributo;

Fattispecie o Presupposto: è la descrizione di quella situazione idonea a far (es. nell’IRPEF la situazione idonea a far emergere sorgere l’obbligazione tributaria l’obbligazione tributaria è il possesso di un reddito);

Base imponibile: è la rappresentazione matematica della capacità contributiva del soggetto passivo ottenuta tramite l’applicazione di principi e regole giuridiche (si comprende bene che quindi la base imponibile non rappresenta il reddito del contribuente);

Aliquota-tasso: è la percentuale fissata dal legislatore che si applicherà sulla base es. se la base imponibile per ottenere il tributo che poi il contribuente dovrà versare (imponibile è di 100 e l’aliquota fissata è al 10 %, il tributo da pagare sarà 10).

Oggi il contenuto dell’aliquota è stato limitato a quello di aliquota massima, ossia un valore massimo fissato dalla legge al di sopra del quale non ci si può muovere per evitare una discriminazione tra territori che fanno parte dello stesso ordinamento. La legge inoltre non è tenuta a disciplinare alcuna aliquota minima.

N.B. Alcuni poi considerano un quinto elemento, rappresentato dalla sanzione penale o amministrativa.

Infine vi sono altre fonti normative non inquadrabili in fonti né di primo né di secondo grado: quelle relative a comuni, regioni e città metropolitane.

Lezione 4

Art. 23 Cost.

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“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.”

Come già accennato in precedenza l’art. 23 della Costituzione rappresenta un articolo fondamentale per il diritto tributario. Partendo dalla definizione di imposta, qualificata come prestazione imposta dallo Stato in virtù di un potere impositivo (elemento di coattività), è necessario soffermarsi sulle due espressioni presenti nella norma: prestazione personale imposta e prestazione patrimoniale imposta.

• Prestazione personale imposta: è il requisito che concorre all’imposizione della prestazione e che si sofferma solo sulla condizione personale del soggetto, prescindendo dalla situazione patrimoniale e reddituale (es. servizio di leva fino a qualche anno fa).
• Prestazione patrimoniale imposta: rappresenta la definizione base di pagamento, tributo, il cui nucleo essenziale è rappresentato dal suo e può essere considerata come il trasferimento di una quota parte di ricchezza dal contribuente allo Stato.

Il tributo presenta quindi due caratteristiche: coattività e patrimonialità.

Vi sono 4 modelli di tributo:

• Imposta
• Tassa
• Contributo fiscale
• Monopolio fiscale

Dei quattro modelli di tributo elencati l’imposta, la tassa e il contributo fiscale sono a matrice mista, ossia economica e giuridica, il monopolio fiscale è invece a matrice esclusivamente economica.

I modelli di tributo si differenziano inoltre per il diverso grado di coattività, costruendo quindi una scala gerarchica di coattività, al cui vertice vi è l’imposta, seguita dalla tassa, dal contributo fiscale e infine dal monopolio fiscale.

Imposta: è un tributo acausale (ossia senza causa immediata) che si ottiene grazie al potere d’imperio dello Stato e che in virtù di ciò è caratterizzato dal più alto (il contribuente paga il tributo a prescindere dal corrispettivo livello di coattività).

Tassa: è un tributo causale perché consiste nel corrispettivo dovuto dal contribuente in ragione di un servizio che lo stesso contribuente ha richiesto allo Stato.

L’imposta e la tassa, come si nota, sono governati da principi diversi poiché l’imposta risponde al principio del sacrificio (indiretto) e la tassa al principio di beneficio (diretto), nonostante in questo caso si sia in presenza di un c.d. “sinallagma non perfetto”.

Contributo fiscale: è la prestazione patrimoniale imposta caratterizzata dall’obbligo del contribuente a partecipare (“partecipazione insieme ad un tributo”) ad una determinata spesa pubblica in ragione di un beneficio

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(es. contributo di miglioria, oneri di urbanizzazione, etc. indiretto che riceve)

Monopolio fiscale:

• Di fatto: forme di mercato con elevate barriere all’ingresso per ragioni fattuali;
• Di diritto: scelta del legislatore di avocare a sé o assegnare ad altri la es. tabacchi) produzione e la vendita esclusiva di beni e servizi (

Il monopolio fiscale dello Stato è un monopolio fiscale di diritto, volto da una parte a combattere le esternalità negative, possibili responsabili di danni al singolo o alla collettività, dall’altra a soddisfare esigenze di gettito dello Stato.

Il monopolio fiscale è attuato sui c.d. beni insostituibili, ossia quei beni che possono preservare l’assoluta rigidità della domanda rispetto al prezzo (es. il fumatore ottiene un beneficio solo ed esclusivamente dal prodotto sigarette).

Tra il monopolio fiscale e la tassa esiste un parallelismo rispetto al servizio richiesto, ma vi è una sostanziale differenza: il primo non dà possibilità di offrire ad un altro offerente poiché pone un vincolo, la tassa invece apre a questa possibilità; inoltre la tassa ha l’obiettivo della crescita della comunità pubblica attraverso la promozione di servizi, il monopolio invece vuole semplicemente contrastare comportamenti negativi.

Per completare l’analisi dei modelli di tributo è opportuno compiere una precisazione, riguardante la differenza tra tassa e prezzo.

La tassa infatti è richiesta dal settore pubblico e non prevede la possibilità di contrattazione, differentemente dal prezzo che è proprio una libera contrattazione tra privati. Ecco perché vi è una sostanziale differenza di coattività.

Lezione 5

Art. 53 Cost.

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.”

L’art. 53 della Costituzione rappresenta l’altra norma costituzionale fondamentale per il diritto tributario in quanto esprime il principio di capacità contributiva, a causa del quale ogni cittadino è tenuto a concorrere alle spese pubbliche dello Stato.

Prima di passare però all’analisi dell’articolo in questione, è necessario compiere una distinzione chiarificatrice per comprendere meglio il discorso: quella tra servizi pubblici divisibili e indivisibili, nonostante i tributi richiesti per l’erogazione di entrambi abbiano la funzione ultima del finanziamento dello Stato Apparato.

• Servizi pubblici divisibili: l’erogazione del servizio richiesto da un soggetto è del tutto indipendente dall’erogazione dello stesso servizio ad un altro soggetto (ecco perché i s.p.d. sono tipici delle tasse)
• Servizi pubblici indivisibili: il servizio in questo caso è invece collettivamente elargito (Welfare State)

Torniamo a focalizzare l’attenzione sul concetto di capacità contributiva, attorno a cui da tempo si sviluppa un dibattito data la poca chiarezza dell’espressione, già contestata durante i lavori della Costituente. La capacità contributiva consisterebbe nella manifestazione di ricchezza idonea a far concorrere il contribuente alle spese dello Stato, collegandosi ovviamente

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all’individuazione numerica di quella ricchezza tassabile (base imponibile).

La capacità contributiva ovviamente è calcolata sia al denaro liquido che a qualsiasi bene mobile o immobile, suscettibile di valutazione economica, del contribuente.

In merito al dibattito circa la chiarezza dell’espressione “capacità contributiva” la Corte Costituzionale si è pronunciata, cercando di fornire a quest’espressione un contenuto chiaro fondato su precise caratteristiche: personalità, attualità, concretezza/effettiva determinabilità.

Personalità: afferenza dell’ordine tributario al soggetto contribuente rispetto alla sua redditualità (in realtà non sempre è così perché, come si vedrà successivamente, esistono anche casi di parasoggetività tributaria).

Attualità: sono tassabili soltanto i redditi presenti nella sfera giuridica del contribuente al momento della tassazione. Si comprende quindi che il requisito dell’attualità nell’esame della capacità contributiva limita il legislatore sulle tassazioni future. Infatti per l’ordinamento giuridico italiano sono tassabili solo i redditi effettivamente prodotti e non quelli potenzialmente producibili. Questa si configura quindi come garanzia di giusta tassazione per il contribuente.

Per quanto riguarda invece la tassazione delle ricchezze passate, l’ordinamento giuridico italiano si conforma al principio di irretroattività, confermando il divieto della norma tributaria di disporre per il passato. Nonostante ciò però la Corte Costituzionale ammette delle possibilità di tassazione sulla ricchezza passata, ma esplicitando alcuni limiti:

Limite 1: l’evento non deve essere troppo risalente nel tempo, e per quantificare l’ammontare del tempo in questione, la Corte Costituzione si è affidata al principio di ragionevolezza: una ricchezza passata, ma ancora tassabile deve essere stata prodotta 3, 4 o 5 anni prima della tassazione. La Corte in questo caso specifica poi che, per aversi il requisito dell’attualità, debbano persistere gli effetti del reddito e limite 2: non necessariamente la titolarità; vi deve essere presunzione che gli effetti della ricchezza passata continuino a prodursi nel presente.

Concretezza: possono essere tassate solo le ricchezze oggettivamente determinate o oggettivamente determinabili, ossia quelle suscettibili di valu