Appunti diritto tributario

Appunti di diritto tributario: parte generale

Lezione del 02/03/2020

Il diritto tributario

Il diritto tributario è suddiviso in una parte generale, che si occupa dei rapporti tra contribuente e fisco, ed una parte speciale che si occupa delle singole imposte. Ha come oggetto lo studio dei tributi ed è un settore autonomo rispetto ad altre materie e risente tantissimo delle politiche nazionali, europee ed internazionali.

È un diritto di 2^o livello, ovvero è servente ad altre discipline ed al tempo stesso ad altre discipline: per esserci un impatto tributario dev’esserci un trasversale antecedente che lo pone in essere. Ha una forte incidenza sui sistemi produttivi ed economici e le scelte del singolo hanno un impatto importante su tutta la collettività.

Esistono modelli di stato che si differenziano dal punto di vista fiscale, in particolare esistono due modelli di finanza:

• Modello neutrale: in tale sistema il diritto tributario punta ad avere un impatto molto limitato sulla società (modello liberista).
• Modello attivo/funzionale: lo Stato deve intervenire nell'economia per sostenere la domanda aggregata anche se questo comporta un deficit nel bilancio pubblico.

Il tributo

È il perno del diritto tributario, nel nostro ordinamento però non c’è nessuna definizione di tributo. Il tributo è definito dalla prassi giurisprudenziale e dalla dottrina che lo definiscono come: un’entrata coattiva alla quale non ci si può sottrarre ed implicante l’esercizio del potere pubblico nonché espressione della sovranità statale. La coattività distingue il tributo dalle altre entrate di diritto privato.

Le imposte

I tributi si distinguono in due macro-categorie:

• Imposta: è un’entrata coattiva, svincolata da qualunque attività dell’ente pubblico. Sono finalizzate al finanziamento delle c.d. spese indivisibili dello stato ovvero spese che non sono parametrabili sulle esigenze del singolo cittadino ma servono per il corretto funzionamento e il mantenimento dell’intera collettività. Si parla di funzione redistributiva della ricchezza. La giustificazione di questo la si trova nell’art. 2 della costituzione enunciante il principio di solidarietà e nel principio di capacità contributiva. Le imposte sono quelle che danno maggior gettito.
• Tasse: a differenza delle imposte presuppongono il compimento di un atto o l’emanazione di un provvedimento da parte dello stato. Esse vengono versate per la fruizione di un pubblico servizio. Tradizionalmente si dice che sono finalizzate al finanziamento delle spese divisibili, che cioè riguardano il singolo cittadino. La tassa si distingue dalle entrate di diritto privato perché ha carattere coattivo: l’ente pubblico tramite provvedimento amministrativo può richiedere coattivamente l’entrata dovuta.
• Altre sottocategorie di tributo: i contributi sono molto simili alle tasse, ma hanno come presupposto l’arricchimento di una determinata categoria di soggetti che ritraggono da un’attività di un ente pubblico.
• Monopolio fiscale: è rappresentato da ciò che viene pagato da un soggetto per l’acquisto di un bene o servizio in regime di monopolio statale (tabacchi, alcool...).

N.B: I tributi vengono distinti dalle altre tipologie di entrate. In primo luogo è distinta la giurisdizione: se si tratta di una controversia riguardante un tributo la competenza è della commissione tributaria che è una giurisdizione speciale, non togata. Mentre se si tratta di corrispettivo di diritto privato la competenza sarà del giudice ordinario, o ancora se si tratta di un provvedimento amministrativo la competenza spetterà al TAR. In secondo luogo, alla materia tributaria va applicata una normativa specifica: statuto dei diritti del contribuente.

Le fonti

• Costituzione: articolo 23: “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. L'articolo pone nell’ordinamento una riserva di legge, che in materia tributaria è relativa. Enuncia inoltre il principio di: “no taxation without representation”.
• Legge ordinaria, decreti legge e decreti legislativi: la riserva di legge posta dall’art. 23 della costituzione è appunto relativa, ovvero solo gli elementi essenziali di una determinata materia devono essere disciplinati da una fonte primaria (legge o atti aventi forza di legge) mentre gli elementi di carattere secondario, anche se molto importanti anch’essi, possono essere disciplinati da fonti regolamentari.
• Elementi primari coperti da riserva di legge:
  1. Presupposto del tributo: fatto o atto che determina l’esistenza del tributo.
  2. Aliquota: è una percentuale per determinare il tributo.
  3. Base imponibile: è la base sulla quale si calcola il tributo da applicare, ovvero l’aliquota.
  4. Sanzioni
• Testo unico-statuto dei diritti del contribuente: non è un atto legislativo autonomo ma contiene la riunione di più testi legislativi. Lo statuto, Legge 212/2000 è una legge ordinaria non costituzionale, ma sin dai primi articoli si va ad auto qualificare come attuatrice dei principi costituzionali. Ha una fondamentale funzione interpretativa, poiché in caso di più interpretazioni di una norma tributaria occorre privilegiare l’interpretazione conforme ai principi contenuti nello statuto.

Lezione del 03/03/2020

• Fonti europee: il diritto europeo ha una grande influenza sul diritto tributario interno. Esso ha una posizione di primato rispetto al diritto interno, nei casi specifici sottoposti alla giurisdizione in cui si riscontrano antinomie esso fa sì che la norma interna contrastante venga disapplicata in favore della norma europea. Un ruolo fondamentale lo ha anche la Corte di Giustizia Europea che, se possibile, deve interpretare le norme di diritto interno degli stati in armonia con il diritto europeo per evitare così contrasti tra norme. Le fonti europee sono fondamentalmente tre:
• Il TFUE: detta i principi generali sul funzionamento dell’Unione Europea.
• Direttive: sono le fonti più importanti e presenti nella materia tributaria. Esse vincolano gli stati membri al raggiungimento di un determinato scopo. Gli stati recepiscono le direttive con l’emanazione di una legge interna, che nel caso italiano viene approvata dal parlamento ogni fine anno e prende il nome di Legge Europea.
• Direttive self-executive: sono delle direttive particolarmente dettagliate nel contenuto che non lasciano libero spazio ai legislatori interni e quindi trovano diretta applicazione negli ordinamenti.
• Regolamenti: sono direttamente applicabili negli ordinamenti, sono però meno frequenti in materia tributaria.

Nel diritto europeo in materia tributaria si evidenziano due macro fenomeni importanti:

• Armonizzazione: riguarda solamente le c.d. imposte indirette (es. IVA). Consiste nel potere delle istituzioni europee di armonizzare la normativa nazionale con quella europea, ovvero le norme interne non devono prevedere differenze sostanziali nei diversi stati membri. Lo scopo è quello di rimuovere gli ostacoli al funzionamento del mercato dell’unione (libera circolazione di beni, persone, capitali...). l’Unione Europea può quindi imporre obblighi agli stati membri.
• Ravvicinamento delle legislazioni: è un fenomeno che riguarda la c.d. fiscalità diretta (imposte sui redditi di società, persone fisiche...). Nel TFUE non vi sono disposizioni che riguardano la fiscalità diretta interna degli stati, vi sono però comunque dei vincoli derivanti da altri principi del trattato nell’ambito della imposizione diretta. Nello specifico le istituzioni europee devono dire agli stati cosa non possono fare, ovvero essi non possono adottare normative che siano contrarie alle libertà dell’unione europea. Questa regola può essere derogata solo se sussistono degli interessi superiori (es. Ordine pubblico).

Altra questione importante di cui il diritto europeo tratta, anche se non riguardante direttamente il fisco ma la concorrenza e il mercato, è il divieto di aiuti di stato: secondo questo divieto, sono incompatibili con il diritto europeo qualsiasi aiuto di stato (es. Agevolazione fiscale) quando:

• La misura di vantaggio implica l’impiego di risorse statali
• Il vantaggio incide sulla concorrenza
• L'aiuto è di tipo selettivo, ovvero attribuito solo a determinate categorie di soggetti a discapito di altri o riguardante solo determinate zone

N.B: ogni misura implicante un aiuto di stato deve essere notificata alla commissione europea che la analizza e se il governo di uno stato non lo fa è soggetto ad una pesante sanzione.

• Fonti internazionali: convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni. Sono dei contratti/accordi fra stati che hanno determinate caratteristiche:
• Prevalgono sempre sulle norme interne, sempreché la norma interna non sia più favorevole di quella convenzionale
• L'applicazione di una convenzione implica un presupposto transnazionale
• Sono volte ad evitare la doppia imposizione, poiché può accadere che uno stesso flusso reddituale è tassato sia nel paese di residenza che nel paese di produzione di quel reddito
• Fonti regionali e locali: le regioni possono legiferare in materia di tributi regionali e locali (comuni, province) solamente nell’ambito dei principi fondamentali e di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario fissato dalle leggi statali. Vi sono tre tipi di tributi regionali:
• Tributi propri derivati: sono tributi istituiti da leggi statali ma il cui gettito è devoluto alle regioni ed esse possono intervenire solo su alcuni aspetti secondari
• Addizionali regionali: per le addizionali c’è la totale discrezionalità da parte delle regioni per il livello di aliquota da applicare
• Tributi propri delle regioni: sono molto rari. Essi sono tributi istituiti da legge regionale ma che devono riguardare presupposti non assoggettabili a tassazione statale (es. Emissione sonora degli aeromobili)

Caratteristiche della norma tributaria

• Efficacia delle norme tributarie nel tempo: nel nostro ordinamento per le norme tributarie non vi è un divieto assoluto di irretroattività, ma lo statuto dei diritti del contribuente prevede un principio generale, che però non ha rilevanza costituzionale ed è perciò facilmente derogabile. Il limite posto dallo statuto alla retroattività è individuabile nella tutela del legittimo affidamento, ovvero se una norma tributaria muta nel tempo o anche l’interpretazione di essa, il contribuente che ha appunto fatto affidamento su quella norma, prima che essa mutasse, non può essere assoggettato a nessuna sanzione né tanto meno vi possono essere calcolati interessi moratori, lo stato può solo richiedere quanto dovuto dal contribuente se la norma incrementa il tributo, la giurisprudenza tende ad escludere questo quando può recare un grave danno al contribuente. Oppure lo stato concede un credito d’imposta in caso la norma diminuisca l’entità del tributo.
• Efficacia delle norme tributarie nello spazio: il principio generale è che la legge tributaria può esplicare i propri effetti solo sul territorio nazionale. Si fa riferimento sia a fatti che si verificano nel territorio nazionale: principio di territorialità: anche una persona non residente ma che produce reddito in Italia è tassato su quei redditi in Italia. Si fa anche riferimento a fatti avvenuti all’estero ma collegabili con il soggetto in Italia: principio di residenza: ovvero un residente in Italia è tassato (c.d. principio dell’utile mondiale). Il nostro ordinamento ingloba entrambi i principi e infatti si parla di sistema misto. È totalmente ininfluente la cittadinanza.

N.B: la norma tributaria esplica i propri effetti solo se c’è un effettivo collegamento con il territorio.

Interpretazione delle norme tributarie

L’interpretazione delle leggi tributarie è problematica poiché è estremamente frammentata e non vi sono criteri interpretativi come ad esempio le preleggi del codice civile, inoltre vi è concretamente molta incertezza nel sistema. Il diritto tributario inoltre presuppone la conoscenza di altri rami dell’ordinamento o altre categorie e rimanda ad esse, mentre se pone un’autonoma categoria ha la prevalenza sulle altre. Non vi sono dunque particolari metodi interpretativi della legge tributaria per cui valgono gli ordinari criteri:

• Interpretazione letterale: è la tecnica da prediligere
• Interpretazione logico-sistematica: quando non è possibile quella letterale si ricorre a questa tecnica che consiste nel calare la normativa in uno specifico contesto
• Leggi interpretative: sono leggi che stabiliscono come va interpretata una certa norma dal momento della sua entrata in vigore (ex-tunc). Dato che ve n’è stato un largo abuso lo statuto dei diritti del contribuente ha previsto che le leggi interpretative possono essere emanate solo in casi eccezionali e devono riportare la voce “legge interpretativa”.
• Analogia: essa è da escludere sia nell’ambito delle sanzioni che in quello delle fattispecie imponibili, ovvero non si può applicare in modo analogico una fattispecie tributaria a più situazioni differenti. Si ritiene invece ammessa nell’ambito delle disposizioni procedimentali.
• Prassi amministrativa: è molto importante e consiste in un insieme di indicazioni date dall’ente addetto alla riscossione (Agenzia delle Entrate) che esprime la propria opinione su determinate fattispecie. Si distinguono in circolari dell’amministrazione finanziaria e risoluzioni dell’amministrazione finanziaria, queste ultime sono emesse su richiesta specifica del contribuente (interpelli). Le circolari invece sono rivolte ad un’ampia categoria di soggetti. Esse sono vincolanti solo per gli organi periferici dell’Agenzia delle Entrate ma non sono vincolanti né per il contribuente né per il giudice. Esse a volte hanno una grande incidenza nella pratica e vanno anche a modificare la normativa vigente. Un orientamento giurisprudenziale minoritario ritiene che esse sono solo mere indicazioni e non sarebbero vincolanti nemmeno per gli organi periferici.

Lezione del 04/03/2020

• Articolo 53 costituzione, 1^o comma: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.”

Principio di capacità contributiva

Il principio di capacità contributiva è un vincolo per il legislatore nella scelta dei presupposti da tassare ed al tempo stesso è una garanzia per il contribuente per non subire prelievi fiscali in mancanza di ricchezza tassabile. Il principio sta ad indicare la capacità economica di un soggetto, intesa in senso ampio, essa è misurabile e per farlo vi sono due grandi categorie di indici di capacità economica:

• Indici diretti: l’indice diretto tipico è il reddito, altro è il patrimonio.
• Indici indiretti: sono tipicamente il consumo ed in senso ampio gli affari intesi come transazioni economiche o trasferimenti di ricchezza.

Sulla base di questi indici si inizia ad evidenziare la distinzione tra imposte dirette ed indirette. È importante poi ricordare che a livello europeo c’è un divieto di introduzione di nuovi tributi sulla cifra d’affari diversi da quelli già previsti dal diritto comunitario.

Il sistema tributario nel tempo si è evoluto e sono emersi nuovi indici: ad esempio vengono giustificati modelli di tassazione ambientali, che possono essere dissuasivi od incentivanti di un certo fenomeno (es. L'inquinamento in questo caso è un indice).

La Corte Costituzionale, adeguatasi ai vari mutamenti, è passata da un modello di principio di capacità contributiva inteso in senso meramente economico ad un modello c.d. razionale, ovvero il legislatore non deve utilizzare indici irragionevoli ma ha ampia libertà nel selezionarli. Sono ad esempio compatibili con il principio l’organizzazione di fattori produttivi o indici di ricchezza connessi alle nuove tecnologie ecc...

Caratteristiche della capacità contributiva

La capacità contributiva deve essere effettiva: deve essere tassata una ricchezza reale e misurabile, non significa che non possono essere tassati redditi o grandezze forfettarie/ordinarie ma esse devono avere una giustificazione razionale. L’effettività va parametrata con il singolo settore, non sono mai ammesse tassazioni completamente slegate da indici di ricchezza.

La capacità contributiva deve essere attuale: questo significa che il tributo deve colpire indici di capacità contributiva presenti e non passati. La Corte Costituzionale ammette anche la tassazione di fatti che si sono verificati nel passato ma che esprimono una capacità contributiva attuale. Non è mai ammessa la tassazione di fattispecie future: il nostro sistema però prevede tante anticipazioni d’imposta un esempio è l’IRPEF (acconti d’imposta).