Appunti Diritto Tributario

Diritto tributario: l'imposta e i principi costituzionali

Parte prima: Capitolo 1

La nozione di tributo

Le entrate dello Stato e degli altri enti pubblici dirette a colpire spese non hanno tutte la medesima natura giuridica. Vi sono entrate di diritto privato che son dovute sulla base di contratti ed entrate di diritto pubblico, che vengono imposte in base alla legge. Fra le entrate di diritto pubblico acquista un rilievo preminente il tributo, non solo per ragioni quantitative ma anche perché i tributi sono istituti giuridici che possono essere oggetto di indagine giuridica autonoma.

Il diritto tributario studia i principi e le norme relativi all’istituzione e applicazione di quella entrata di diritto pubblico che è il tributo. La nozione di tributo è una prestazione patrimoniale, che l’ente pubblico può imporre a determinati soggetti, istituzionalmente destinata alla legge al conseguimento di un’entrata. Il tributo si caratterizza dunque prima di tutto per il profilo formale dell’imposizione, “senza che la volontà del privato vi concorra”.

È aperto il problema ed il dibattito giustificazione, della causa dell’imposizione. Se si ritiene insoddisfacente la definizione puramente formale di prestazione patrimoniale imposta allo scopo di conseguire un’entrata, l’unico punto di riferimento diventa la Costituzione, la quale definisce il tributo quando consente di individuarne il fondamento e il limite. Secondo la Costituzione repubblicana il pagamento del tributo è l’adempimento di un dovere civico di solidarietà, consistente nel concorrere alle spese pubbliche sulla base della propria capacità contributiva. Questa nozione si può ricavare dal coordinamento dell’art. 2 Cost, il quale prevede che la Repubblica “richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica, sociale” e dell’art. 53 Cost., il quale individua uno dei doveri di solidarietà quando stabilisce che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.

L’art. 53 Cost. specifica tecnicamente la misura che “il sistema tributario è informato a sistemi di progressività”; viene posta l’esigenza politica che le varie imposte siano ordinate in modo tale che ottengano un sacrificio che cresca col crescere della ricchezza individuale.

La nozione di tributo viene allora a dipendere da quella di capacità contributiva. La capacità contributiva va intesa come manifestazione determinata di ricchezza che costituisce la giustificazione, la causa, del prelievo fiscale e ne contiene la misura. La nozione di tributo come concorso alla spesa pubblica fondato sulla capacità contributiva viene a coincidere con quella di imposta. Nella manualistica tradizionale si distingue dall’imposta il contributo speciale che si caratterizza come tributo il quale trova la sua giustificazione nel “particolare vantaggio” economico prodotto nella sfera del privato dall’esplicazione di un’attività pubblica o dall’insieme delle opere di urbanizzazione.

La Costituzione individua una giustificazione, la capacità contributiva. Il problema allora sta nello stabilire se la capacità contributiva sia la sola causa costituzionale legittima o sia una delle cause sia pure la più rilevante. Secondo una visione teoricamente ineccepibile la capacità contributiva dovrebbe essere la sola giustificazione del concorso alla spesa pubblica fondato su una manifestazione determinata di ricchezza.

Le esigenze pratiche hanno portato alla sopravvivenza di tributi, come le tasse, che non si giustificano in base alla capacità contributiva: il pagamento di una somma fissa in denaro quando si chiede la patente di guida o una licenza commerciale non è il modello di concorso alla spesa pubblica voluto dalla Costituzione, ma viene ritenuto legittimo dalla giurisprudenza costituzionale. La tassa è il corrispettivo di talune attività dello Stato che riguardano il singolo contribuente, sicché la giustificazione di essa viene ravvisata nell’utilità che il singolo ricava da un’attività dell’ente pubblico che lo riguardi. La tassa dunque è corrispettivo di un servizio divisibile.

Ma come si fa allora a distinguere se il corrispettivo di un servizio sia una tassa o un prezzo? Non sempre il corrispettivo che si paga all’ente pubblico per l’utilità che si ricava da un servizio può configurarsi come tassa. Non poche volte tale corrispettivo assume la natura di prezzo. La soluzione più pervasiva del problema è quella attenta a ricercare delle caratteristiche comuni a determinati corrispettivi, prescindendo dalla qualificazione della legge.

Se lo Stato presta servizi che ogni privato potrebbe prestare, il corrispettivo è un prezzo, sia pure politico. Quando invece l’utilità ai privati non deriva dai suddetti servizi pubblici, ma dall’attività che solo lo Stato istituzionalmente può prestare, nella forma dell’atto amministrativo o giurisdizionale, allora il corrispettivo non può essere un prezzo, ma solo un’imposizione che lo Stato opera in occasione dell’esercizio delle sue funzioni.

Ma si giustifica la tassa come tributo costituzionalmente legittimo, come concorso alla spesa fondato sulla capacità contributiva? Sembrerebbe proprio di no. Tuttavia le tasse sopravvivono per esigenze pratiche, di gettito, sicché la Corte Costituzionale è stata costretta ad ammettere che il precetto dell’art. 53 Cost. non vieta che la spesa per servizi generali sia coperta da entrate che sono dovute esclusivamente da chi richiede la prestazione dell’ufficio organizzato per il singolo servizio. Che la tassa non trovi giustificazione è dimostrato da come si è modificata l’attività dello Stato in certi settori come l’istruzione, dov’è priva di senso la coesistenza della tassa scolastica col presalario e la borsa di studio. Per non parlare della tassa sul passaporto come concorso alle spese pubbliche di chi emigra.

Se anche se ne vuole giustificare l’esistenza, la tassa non è un tributo, ma appartiene alla categoria delle prestazioni patrimoniali imposte (art. 23 Cost.), una categoria che si caratterizza non per la causa impositionis, ma per la presenza del solo elemento formale dell’imposizione, per essere cioè la prestazione patrimoniale all’ente pubblico non libera o senza che la volontà del privato vi concorra. Tale categoria, non caratterizzandosi per una specifica causa, può ricorrere nei campi più disparati, anche quando la fonte immediata dell’obbligazione ha natura contrattuale.

La categoria delle prestazioni imposte si individua dunque per la presenza dell’elemento formale dell’imposizione: anche i tributi sono prestazioni patrimoniali imposte, ma non tutte tali prestazioni sono tributi, caratterizzandosi questi per una specifica causa, la capacità contributiva.

La nozione di tributo in senso meramente formale ha preso rilevanza quanto intorno ad essa è stata unificata la giurisdizione tributaria: tutti i tributi di ogni genere e specie, rientrano nella giurisdizione di un giudice speciale (commissioni tributarie) finora previsto solo per un elenco tassativo di imposte. Mentre in origine tasse e contributi e una parte delle imposte rientravano nella giurisdizione ordinaria, dal 1° gennaio 2002 queste prestazioni patrimoniali debbono essere portate, in caso di lite, alla cognizione del giudice tributario speciale L. n. 448/2001.

2: L'imposta come istituto giuridico

Capitolo 2

La nozione di imposta è ancora una nozione generica, in quanto quel dovere si concretizza tecnicamente nella previsione di singoli istituti giuridici, in complessi di regole cioè caratterizzati da uno scopo. Tale scopo è il conseguimento da parte di un ente pubblico di una determinata somma di denaro, il cui pagamento è posto a carico di un soggetto passivo.

La legge tributaria definisce una certa situazione economica e stabilisce una relazione fra essa e un soggetto che diviene poi debitore di quella somma nei confronti dell’ente pubblico. Tale somma è detta anch’essa imposta e può essere definita come segue: una parte (aliquota) di una somma definita (imponibile) che un soggetto passivo deve corrispondere ad un ente pubblico al verificarsi di una determinata situazione di fatto (presupposto). Questo è il profilo strutturale dell’imposta.

Ma della disciplina di essa fa parte anche il profilo funzionale, costituito dalle norme di applicazione: la determinazione e il pagamento dell’imposta avvengono mediante atti tipici che sono l’esercizio di poteri della pubblica amministrazione o di obblighi del privato.

Le regole sulla struttura e il funzionamento delle imposte devono rispondere ai principi fondamentali del diritto tributario. Tali principi sono:

• Il principio di legalità (art. 23 Cost.), secondo il quale l’imposta deve essere sufficientemente determinata dalla legge, la quale deve prevedere i suoi elementi essenziali, potendo rimettere al potere regolamentare dell’ente impositore solo gli altri elementi.
• Il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), secondo il quale l’imposta deve fondarsi su una manifestazione determinata di ricchezza, alla quale deve essere collegata la somma da pagare.
• L’interesse fiscale, che è lo scopo delle imposte, alla facile e sollecita percezione delle entrate per far fronte alle pubbliche spese: le obbligazioni tributarie sono obbligazioni pubbliche, subordinate cioè alla cura di un interesse pubblico.

Si legittima l’adozione di criteri di semplificazione sia per la definizione dei presupposti che per la determinazione della base imponibile. Ai fini della pronta e regolare riscossione si legittimano una serie di deroghe di diritto comune che costituiscono la particolarità del diritto tributario. La legittimità costituzionale delle deroghe di diritto comune sussiste solo se esse sono preordinate alle esigenze di riscossione, della pronta e facile percezione delle entrate, la quale però non può mai portare alla compressione del principio di capacità contributiva.

Insomma le esigenze della riscossione attengono al come e al quando del pagamento dell’imposta, giammai al quanto che deve essere inderogabilmente collegato ad una ricchezza effettiva. L’attività dell’amministrazione finanziaria diretta all’applicazione delle imposte, come attività vincolata e non discrezionale: la valutazione sulla convenienza a tassare è fatta dalla legge. Il c.d. potere di imposizione della finanza è solo un potere strumentale di controllo dell’esattezza degli obblighi del privato previsti dalla legge. Tale potere sussiste se ed in quanto sussistono i presupposti stabiliti dalla legge, rispetto alla quale la posizione del contribuente non può mutare a seconda che sia intervenuta o meno l’azione della finanza.

3: La struttura dell'imposta

Capitolo 3

Per quanto concerne la struttura, la fattispecie tipica di un’imposta si riduce fondamentalmente ad un elemento oggettivo e ad elemento soggettivo:

• Elemento oggettivo: dato da un fatto o da un insieme di fatti che siano idonei ad esprimere una determinata capacità contributiva del soggetto (oggetto imponibile in senso lato).
• Elemento soggettivo: dato dalla duplice individuazione da una parte del soggetto passivo e dall’altra parte del soggetto attivo.

Ciò che caratterizza l’imposta è l’elemento oggettivo della fattispecie, il presupposto, quel fatto economico che differenzia l’imposta dalle altre prestazioni patrimoniali obbligatorie. La nozione di presupposti è ormai espressamente impiegata dalle leggi tributarie, come fatto economicamente rilevante che giustifica l’applicazione di una determinata imposta. L’elemento di natura economica è l’elemento principale della definizione giuridica di un’imposta: è quello dal quale l’imposta prende nome: imposta sul reddito, sul patrimonio, di consumo; altre volte essa prende il nome da elementi di fatto che sono in qualche modo collegati con l’elemento economico, nel senso che sono l’occasione che manifesta la presenza del fatto economico (la successione, la registrazione ecc.).

Qualunque fatto può diventare presupposto d’imposta, quando il legislatore, ritenendolo economicamente rilevante, lo ritenga idoneo ad esprimere una capacità contributiva e quindi a giustificare una prestazione tributaria ad esso collegata. I fatti economicamente rilevanti sono il patrimonio (ricchezza posseduta), il reddito (ricchezza acquistata), il trasferimento, il consumo di ricchezza. La legge tributaria non può definire i fatti tassabili mediante categorie scientifiche. La norma giuridica non può mai pervenire ad un completo e rigoroso sistema di definizioni. E ciò perché l’esigenza della pratica applicazione della legge richiede sempre un riferimento a comportamenti pratici degli uomini. Anche i concetti delle leggi tributarie, per essere rivolti alla generalità dei cittadini, devono essere comprensibili da tutti.

Sicché nella definizione dell’imposta assume grande importanza la semplificazione dei concetti, la riduzione cioè di un concetto astratto di fatto tassabile ad ipotesi scientifiche che facciano riferimento a comportamenti pratici dei contribuenti. Naturalmente la semplificazione non deve andare a scapito della razionalità, non deve far perdere di vista lo scopo della legge tributaria; sicché bisogna cercare di comprendere le esigenze della razionalità con quelle dell’applicabilità. In ogni imposta dunque ad un concetto generale di fatto imponibile corrispondono ipotesi specifiche di manifestazione di quel fatto. L’applicazione dell’imposta, oltre le ipotesi specificatamente previste, costituisce uno dei problemi più ardui del diritto tributario.

La tecnica legislativa si caratterizza dunque per una esasperante analiticità che arriva alla casistica, alla previsione di specifiche ipotesi, che sono anche un modo di risolvere in sede legislativa il trattamento di un caso. Il problema dell’interpretazione analogica delle leggi tributarie si pone non tanto per un diviene, che non esiste, nell’ordinamento tributario, ma perché l’analogia è tecnicamente impossibile rispetto a quella che la dottrina chiama “norma a fattispecie esclusiva”, fattispecie che non lasciano intravedere una ratio, sicché diventa difficile l’individuazione di fatti tassabili oltre a quelli espressamente previsti dalla legge.

La complessa articolazione delle definizioni d’imposta comprende anche delle definizioni negative, la previsione cioè di cose o soggetti ai quali l’imposta non si applica. Tali previsioni negative possono assumere la configurazione tecnica di esenzioni, di eccezioni cioè alla regola, secondo la quale quella cosa o quella persona dovrebbero essere tassate. L’esenzione persegue interessi diversi da quelli fiscali, introduce un’eccezione alla regola allo scopo di tutelare interessi diversi da quelli fiscali. Qui il principio dell’uguaglianza fiscale viene sacrificato ad un interesse ritenuto prevalente. Quando la previsione negativa non è un’eccezione alla regola ma ha la funzione di meglio chiarire la portata della regola, va dalla esclusione.

L’esenzione concorre ad una più precisa delimitazione della specifica capacità contributiva colpita dal singolo tributo, rilevante al fine di sindacare la coerenza e la ragionevolezza delle scelte compiute all’interno del tributo stesso in punto di inclusione dei fatti tassabili.

Ogni imposta ha un soggetto passivo detto contribuente: nella previsione legislativa è il soggetto nei cui confronti si verifica il presupposto tipico di una certa imposta. Il presupposto può essere comune a più soggetti e in tal caso saranno debitori solidali nei confronti dell’ente impositore. Possono essere soggetti passivi:

• Innanzi tutto le persone fisiche fornite di personalità giuridica secondo il diritto comune.
• Le persone giuridiche che sono dello Stato anche gli altri enti impositori.
• I soggetti diversi dalle persone fisiche, privi di personalità giuridica, purché si tratti di organizzazioni di beni e persone, non riconducibili ad altre persone giuridiche, nei cui confronti il presupposto si verifichi in modo unitario ed autonomo.

È sufficiente che vi sia un complesso di beni o di persone dotato di autonomia organizzativa e di gestione perché si abbia un soggetto d’imposta. Il vincolo di pagare non è l’unico vincolo. L’intervento di altri soggetti per il pagamento dell’imposta non intacca l’autonomia di riferimento che la legge tributaria dà ad un soggetto come centro autonomo di rapporti tributari. Sono soggetti passivi d’imposta, oltre le persone fisiche e quelle giuridiche riconosciute, tutte le organizzazioni di beni e di persone, prive di personalità giuridica, nei cui confronti il presupposto d’imposta si verifichi in modo unitario ed autonomo, senza che debba aversi riguardo all’esistenza di un patrimonio. Tra i soggetti partecipanti all’associazioni o all’organizzazione si verifica un vincolo di solidarietà per il pagamento dell’imposta. L’applicazione delle imposte può coinvolgere anche soggetti passivi che non siano i contribuenti.