Appunti Diritto Tributario

imposte, altrimenti indebiti” (art. 37-bis D.P.R. 600/1973). Non esiste nel nostro ordinamento una norma

generale antielusiva; esistono specifiche norme che colpiscono tale fenomeno.

L’elusione si caratterizza per le particolari modalità con cui tale inosservanza è perpetrata, consistenti non

nel diretto occultamento del fatto imponibile, e neppure nella violazione delle relative norme di

quantificazione, ma piuttosto nel deliberato abuso delle forme negoziali civilistiche, utilizzate allo scopo di

ottenere un risparmio d’imposta. nell’ambito delle imposte sui

Le disposizioni antielusive si applicazione a condizione che siano utilizzate,

redditi, operazioni tassativamente previste dalla legge:

a) Trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazione volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da

voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili

b) Conferimenti in società e negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende

c) Cessione di crediti

Cessioni di eccedenze d’imposta

d) Operazioni relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti dell’attivo e scambi di azioni

e) in

conformità alle direttive comunitarie

f) Plusvalenze realizzate in modi tassativamente previsti dalla legge

Secondo il principio dell’abuso possono verificarsi tentativi di elusione anche oltre i limiti dell’art.

di diritto

cerca un risparmio d’imposta senza svolgere un’attività economicamente

37-bis: quando il contribuente

rilevante apprezzabile secondo una logica di mercato, l’atto non è opponibile alla finanza anche se questa

non ha eccepito l’abuso nell’atto di accertamento. Si tende a distinguere le operazioni artificiali aventi natura

elusiva dalle attività commerciali autentiche, nelle quali il contribuente sceglie fra attività che hanno lo

stesso risultato economico, ma producono basi imponibili diverse. Entro questi limiti il risparmio d’imposta

è lecito. 7

– L’attuazione delle imposte: l’accertamento

Capitolo 4

un’imposta vuole individuare un presupposto tassabile, liquidare la sua base imponibile, applicare ad

Attuare

essa un’aliquota somme che ne deriva all’Amministrazione

e corrispondere le finanziaria competente.

L’applicazione dell’imposta dà luogo a due ordini di attività, cui concorrono sia il privato che

l’amministrazione pubblica:

 La determinazione dell’imponibile e dell’imposta, detta accertamento

 dell’imposta

La riscossione, vale a dire il pagamento

Sono attività che coinvolgono i soggetti passivi e l’Amministrazione finanziaria. Sul piano cronologico,

nell’ordinamento tributario, la riscossione tende a precedere l’accertamento, col meccanismo delle

al momento dell’accertamento definitivo, quando potrà procedersi

anticipazioni (acconti), salvo conguaglio

anche ad un rimborso a favore del contribuente che abbia versato più del dovuto a titolo provvisorio.

ad un’esigenza logica,

Tutto ciò avviene perché il modo di applicazione delle imposte non corrisponde solo

ma corrisponde ad una esigenza pratica che è propria del diritto tributario. Le imposte sono obbligazioni

pubbliche: lo schema civilistico dell’obbligazione riceve quella che è stata detta un’intonazione pubblicistica.

A tali obbligazioni si applicano le regole del codice civile, se la legge tributaria non dispone diversamente in

vista del proprio interesse pubblico. In cosa consiste tale interesse? Nel far prevenire nel modo più semplice

d’imposta nelle casse dello Stato il quale deve disporre

e rapido possibile le somme dovute a titolo

tempestivamente e costantemente di tali somme per far fronte alle proprie esigenze di bilancio. Se ci si trova

di fronte a debiti, non si tratta di debiti comuni ma di debiti di cui il creditore, lo Stato, non può attendere. Lo

Stato dunque riscuote tendenzialmente prima che si pervenga all’accertamento definitivo, quando potrà

eventualmente essere obbligato a rimborsare le somme riscosse in più del dovuto.

L’organismo preposto dall’ordinamento all’emanazione degli atti relativi al rapporto tributario è l’Agenzia

Ai suoi uffici sono affidati l’accertamento e la riscossione delle imposte, la comminazione di

delle Entrate.

sanzioni amministrative, la trattazione del contenzioso tributario.

funzionamento dell’Agenzia vanno inquadrate in una concezione di nuova Amministrazione

Struttura e

finanziaria. Questa è organizzata secondo un modello denominato, delle agenzie fiscali, di stampo

pubblicistico, ma caratterizzato da una forte autonomia gestionale. Il D.Lgs. 300/1999 ha stabilito il

trasferimento delle funzioni esercitate da diversi dipartimenti fiscali alle dirette dipendenze del Ministero, a

favore delle agenzie costituite nella forma di enti pubblici non economici. I MEF ha il potere di vigilanza e

controllo delle agenzie fiscali. Il rapporto tra il Ministero e ciascuna agenzia sono regolati sulla base delle

convenzioni in cui vengono fissati i servizi da svolgere, gli obiettivi da raggiungere, le direttive generali sui

finanziare disponibili. In merito all’organizzazione interna, va detto che la

criteri della gestione, le risorse

gestione delle singole agenzie è affidata ad un direttore, che è il rappresentante legale ed esercita funzioni di

indirizzo e di controllo, ed a un comitato direttivo, che delibera sulla disciplina regolamentare relativa al

funzionamento dell’agenzia. Le agenzie istituite sono 4: Agenzia delle Entrate, Agenzie delle Dogane,

Agenzia del Territorio e Agenzia del Demanio, delle quali l’Agenzia delle Entrate è competente per

l’applicazione di quasi tutti i tributi statali.

L’Agenzia si articola in uffici centrali (con sede a Roma) e regionali, cha hanno compiti prevalentemente di

programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo, e in uffici locali, con funzioni operative.

Per la rilevazione dei fatti tassabili e la quantificazione della base imponibile è prevista, nella generalità delle

imposte un’attività chiamata nella legge e nella pratica, accertamento. Accertare vuol dire: verificare se in

d’imposta astrattamente previsto dalla legge; determinare la sua base

concreto si è prodotto un presupposto

Nella procedura d’accertamento l’atto del privato è detto

imponibile. dichiarazione (o denuncia): con essa il

privato informa l’Amministrazione finanziaria che un fatto tassabile si è verificato, liquida la base imponibile

ed eventualmente l’imposta. Nel caso la dichiarazione non venga presentata, si versa nella situazione di

omessa dichiarazione, situazione che viene punita con sanzioni anche penali. L’atto d’accertamento

dell’Amministrazione avviso d’accertamento

finanziaria è detto ed interviene in funzione di controllo della

dichiarazione, se presentata, o in vece di essa in caso di omessa dichiarazione. Qualche volta è previsto nella

legge che la determinazione dell’imponibile possa essere concordata tra privato e amministrazione con un

ma che nella legge viene detto “adesione del contribuente alla determinazione

atto detto concordato

dell’imponibile fatta dall’amministrazione”. Tale adesione era un istituto giuridico generalizzato prima della

riforma del 1971. Oggi è stato reintrodotto anche davanti al giudice, come conciliazione.

Abbiamo dunque: atto del privato, atto dell’amministrazione, atto del giudice e concordato.

8

Nella pratica applicazione delle imposte non è necessario che intervengano tutti i tipi di atto; dipende dal

comportamento delle parti. La procedura può esaurirsi nella solo dichiarazione del contribuente. Anzi può

dirsi che nello spirito della legge lo scopo è che l’accertamento si esaurisca con l’atto della dichiarazione,

che nel linguaggio corrente viene detta “autotassazione”: il numero dei contribuenti oggi è tale che

l’applicazione delle imposte suddette deve riposare sul senso di responsabilità e collaborazione dei cittadini;

l’Amministrazione interviene solo in funzione di controllo di un numero limitato di dichiarazioni

(accertamenti detti selettivi). La conclusione si ha quando si produce un effetto, chiamato nella legge e nella

pratica accertamento definitivo che può significare:

Preclusione per l’amministrazione di rettificare la dichiarazione del contribuente

- contribuente di impugnare l’atto della finanza

- Preclusione del

Preclusione per l’uno e per l’altro soggetto, o per entrambi, di impugnare la sentenza del giudice

- tributario ritenuta sfavorevole

L’accertamento definitivo, l’incontestabilità cioè dell’esistenza e della misura del debito tributario, dipende

dal comportamento delle parti.

Rinviando alle singole procedure delle singole imposte e volendo mettere in rilievo profili che dovrebbero

essere comuni si può dire quanto segue:

a) Sugli effetti della sentenza del giudice tributario non sorgono indagini attorno ad un effetto di tale atto

giuridico proprio della materia tributaria. L’effetto della sentenza anche nella materia tributaria è il

giudicato, formulato con riguardo all’oggetto della domanda

b) In ogni imposta, la dichiarazione si atteggia come informazione doverosa alla finanza che un fatto

tassabile si è verificato, che la sua base imponibile è di una certa entità e che di una certa entità è

l’imposta. Non rientrano in questa funzioni le dichiarazioni, come quella doganale, che non sono atti di

L’obbligazione

accertamento ma solo manifestazioni di volontà di realizzare un certo presupposto.

tributaria è un’obbligazione legale che ha come causa un determinato fatto economico, al quale deve

essere commisurata, previsto dalla legge. La dichiarazione non può sostituirsi alla legge e la

determinazione del debito d’imposta non può portare ad una tassazione che prescinda dalla reale

situazione di fatto.

I fatti che il contribuente deve dichiarare sono solo quelli che la legge prevede. La dichiarazione è in

riscossione.

funzione dell’esatta

La dichiarazione ha l’effetto di liquidare e rendere adempibile l’obbligazione. Essa è quindi titolo della

riscossione e vincolo per l’amministrazione di seguire determinate regole nell’accertamento. Se la

dichiarazione non può sostituirsi alla legge ciò vuol dire che il contribuente potrà chiedere il rimborso di

quanto erroneamente versato sulla base della dichiarazione e sottoporre al giudice l’accertamento del debito

dichiarazione rappresenta solo la misura dell’adempimento dell’obbligazione legale.

nella sua effettività. La

L’avviso di accertamento è un atto dell’amministrazione pubblica: l’individuazione del presupposto

d’imposta e la determinazione della base imponibile non sono frutto della valutazione dell’interesse pubblico

fatta dall’amministrazione, ma sono fatti della legge. Esso determina il quantum dell’obbligazione da

riscuotere ed è atto idoneo alla determinazione definitiva, qualora non venga impugnato. L’avviso

d’accertamento è atto puramente dichiarativo del debito d’imposta, che nasce con il verificarsi del

presupposto previsto dalla legge. L’atto non impugnato rende incontestabile il se, il quando e il quanto delle

pretese del fisco, corrisponda o no tale pretesa alla reale situazione di fatto; tale profilo ha fatto parlare di

imposizione e non di accertamento. Ma l’imposizione è compito della legge e non dell’atto della finanza, la

quale deve limitarsi a verificare l’esistenza di quanto stabilito dalla legge. La legge processuale sembra

trattare dunque l’avviso come atto costitutivo e non dichiarativo.

Con l’avviso l’Amministrazione individua il presupposto, determina la base imponibile, individua l’aliquota

e liquida l’imposta. L’iter logico che l’amministrazione deve seguire è detto motivazione, che consiste

nell’individuazione degli elementi di fatto e di diritto sui quali si fonda la pretesa fiscale. Mancando una

legge generale sull’accertamento nelle singole leggi d’imposta, non sempre è previsto l’obbligo della

motivazione a pena di nullità. Tuttavia lo Statuto dei diritti del contribuente qualifica la motivazione degli

atti dell’Amministrazione come principio generale dell’ordinamento tributario, in base al quale essa deve

indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione

dell’amministrazione.

Non esistono accertamenti che non debbano essere motivati. E se l’obbligo della motivazione è un principio

generale, esso sussiste anche quando non sia espressamente contemplato dalla legge. La previsione della

nullità, per l’inosservanza di tale obbligo, solo in alcune leggi, è espressione di un principio generale e non

corollario della struttura tecnica di questo o di quel tributo.

9

Prima di emanare l’avviso di accertamento l’Amministrazione finanziaria poteri d’indagine,

esercita diretti a

reperire la materia tassabile, che sono analiticamente previsti nelle singole leggi d’imposta.

La determinazione dell’imposta, della somma che deve essere pagata dal contribuente, non sempre è indicata

nell’avviso: in alcune imposte essa è rimessa all’atto successivo a quello dell’accertamento, chiamato avviso

di liquidazione.

Vi è un atto di accertamento comune al contribuente e all’Amministrazione: detto nella pratica concordato e

nella legge “adesione all’accertamento”. La proposta di definizione può essere fatta anche dal contribuente

indagato o accertato e l’atto di adesione deve essere motivato; l’atto si perfeziona col pagamento

dell’imposta e non è impugnabile. Giacché la definitività dipende dal comportamento delle parti si può

anticipare tale definitività con un accordo fra le parti quando esse ritengono l’imposta corrispondente alla

propria valutazione.

Altro modo di definire l’imponibile è il condono fiscale che possiamo chiamare un concordato legale.

L’esigenza di tali provvedimenti legislativi nasce quando si passa da un regime ad un altro e si vogliono

eliminare le liti pendenti o ancora possibili. Leggi di condono sono state introdotte all’entrata in vigore della

riforma tributaria (D.L. 660/1973), quando è stato modificato il processo penale tributario (D.L. 429/1982) e

con la nuova disciplina del contenzioso tributario (L. 413/1991).

La disciplina del condono si può così riassumere: l’imponibile viene definito con una riduzione automatica,

dalla legge con riguardo all’ultimo atto di accertamento non definitivo intervenuto. La definizione si

stabilita

perfeziona con l’accertamento dell’istanza di condono, presentata dal contribuente entro un termine fissato

dalla legge.

Gli uffici dell’Amministrazione finanziaria possono procedere all’annullamento totale o parziale dei propri

atti ritenuti illegittimi o infondati, con provvedimento motivato comunicato all’intestatario dell’atto.

L’esercizio dell’autotutela può essere svolto anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità;

non si richiede l’istanza di parte. Le principali ipotesi esemplificate nel D.M. 37/1997, sono le seguenti:

errore di persona, evidente errore logico o di calcolo, errore sul presupposto dell’imposta, doppia

errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile dall’Amministrazione. È possibile

imposizione,

distinguere altri due tipi di autotutela. La prima ricorre quando l’atto non è divenuto definitivo; l’esercizio

del potere di autotutela risponde essenzialmente allo scopo di evitare il pregiudizio derivante

all’amministrazione dall’accertamento in via giurisdizionale dell’illegittimità della propria pretesa. Il

secondo tipo di autotutela è quello che riguarda atti divenuti definitivi; nel qual caso l’autotutela è volta ad

assicurare la conformità dell’azione amministrativa ai principi di imparzialità e buon andamento (art. 97

Cost.).

L'istituto dell’interpello è preordinato ad ottenere una decisione preventiva e vincolante

dell’Amministrazione finanziaria circa l’applicazione di disposizioni di legge a casi concreti e personali.

esistono varie forme di interpello:

a) Interpello speciale nella disciplina antielusiva: con la legge 413/1991 è stato istituito il c.d. interpello

speciale relativamente a talune fattispecie potenzialmente elusive: si tratta del potere del contribuente di

rivolgersi all’Amministrazione perché essa possa esprimere un parere riguardante la corretta

qualificazione tributaria dell’operazione prospettata con l’individuazione delle norme ad essa applicabili.

Il parere rilasciato dall’amministrazione è vincolante per la stessa.

Il parere dell’Agenzia concerne casi concreti nei quali si pone la questione dell’applicazione delle norme

tributarie specificatamente indicate dalla legge. L’interpello speciale riguarda la fattispecie

dell’interposizione fittizia di persona, le fattispecie relative alle operazioni potenzialmente elusive quali

sono considerate dalla legge le operazioni straordinarie d’impresa e la qualificazione di un costo come di

pubblicità o di rappresentanza. rivolta all’Agenzia delle Entrate. La mancata

Quanto al procedimento, la richiesta di parere deve essere

comunicazione del parere da parte dell’Agenzia delle Entrate entro 120 giorni e dopo ulteriori 60 giorni

dalla diffida ad adempiere da parte del contribuente equivale a silenzio-assenso circa la qualificazione

tributaria della fattispecie prospettata nell’istanza.

L’art. 11 della legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) ha ampliato la portata dell’istituto con

b) una procedura residuale. L’interpello ordinario rappresenta uno dei mezzi diretti a dare attuazione al

principio di collaborazione e buona fede nei rapporti tra Amministrazione e contribuente. A quest’ultimo

è consentito formulare istanza di interpello alla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate rispetto a

un’obiettiva condizione di incertezza sull’interpretazione di

qualsiasi fattispecie in cui ricorra

disposizioni relative a casi concreti e personali. L’Amministrazione interpellata ha 120 giorni per

10

formulare una risposta scritta, motivata e vincolante rispetto alla sola questione in oggetto e nei confronti

del solo contribuente istante. La risposta vincola l’Agenzia delle Entrate e non il contribuente, che resta

libero di disattenderla. Se entro il termine dei 120 giorni nessuna risposta perviene al contribuente

che l’Amministrazione concordi con la soluzione prospettata dal richiedente

interpellante, si intende

nella propria istanza.

c) Interpello disapplicativo di norme antielusive; tale tipo di interpello è diretto ad ottenere la

disapplicazione di norme che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni,

detrazioni e crediti di imposta altrimenti concessi dall’ordinamento tributario. La disapplicazione è

subordinata alla dimostrazione da parte del contribuente che nella particolare fattispecie gli effetti elusivi

non possono verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza alla Direzione regionale

dell’Agenzia delle Entrate, descrivendo compiutamente l’operazione e indicando le disposizioni

normative di cui si chiede la disapplicazione.

esiste un’ulteriore forma di interpello riservata alle imprese che svolgono attività

d) Rulling internazionale;

internazionale. Si tratta del c.d. rulling internazionale che permette a tali imprese di conoscere e

condividere l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria relativamente al regime tributario da

applicare in materia di prezzi di trasferimento, interessi, dividendi e royalties.

Il contribuente avvia la procedura mediante la presentazione di un’istanza al competente ufficio

dell’Agenzia delle Entrate, il quale, valutata la sussistenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi, entro 30

giorni dal ricevimento dell’istanza dichiara l’ammissibilità della stessa e invita l’imprese a comparire per

l’instaurazione di un contradditorio. La peculiarità di tale interpello è che l’accordo è vincolante per

entrambe le parti per il periodo di imposta nel corso del quale è stato stipulato e per i due periodi di

imposta successivi. 11

Capitolo 5 - La riscossione

Le obbligazioni tributarie sono obbligazioni pubbliche subordinate alla cura di un interesse pubblico. Tale

interesse è quello che la giurisprudenza costituzionale ha chiamato interesse fiscale, inteso come interesse

generale della collettività, in quanto rende possibile il regolare funzionamento dei servizi pubblici.

La riscossione deve essere regolare e costante: deve garantire un flusso periodico e costante di entrate per

consentire all’ente pubblico una disponibilità di mezzi monetari per fronteggiare le spese. Essa è una

funzione pubblica che non rappresenta il semplice esercizio di un diritto di credito ma come un potere che gli

enti pubblici hanno di costringere i cittadini a delle prestazioni economiche.

La riscossione si muove su un piano diverso da quello di un semplice adempimento di un’imposta già

accertata. La riscossione in diritto tributario è data da una serie di atti, sia del privato che della finanza, che

tendono a precedere cronologicamente l’accertamento definitivo. Tale precedenza, tale anticipazione, si

fonda sui seguenti istituti:

a) Il versamento di acconti sia da parte del contribuente, sia da parte di terzi per suo conto

Il potere dell’Amministrazione di ordinare pagamenti, prima della definitività del debito, sia sulla base

b) della dichiarazione, sia quando penda la lite

Il rimborso dell’imposta quando gli

c) acconti e i pagamenti effettuati pendente il giudizio siano maggiori

dell’imposta definitivamente accertata. In tale logica di rimborso si presenta come regola fondamentale

del sistema di riscossione fondato sull’anticipazione. Tuttavia nel nostro ordinamento manca una regola

generale che imponga al fisco di provvedere alla restituzione dell’imposta indebitamente riscossa.

Le leggi che disciplinano le singole imposte prendono in considerazione o aspetti particolari del diritto al

rimborso o la procedura necessaria perché si provveda al rimborso. Manca una disposizione analoga a

quella contenuta nell’art. 2033 c.c. relativamente all’indebito oggettivo. Si può ritenere che,

rappresentando tale regola un principio di diritto comune, dovrebbe trovare applicazione non soltanto nel

campo civilistico, ma anche in quello tributario.

Nella riscossione l’atto del privato è detto si versa l’imposta dichiarata, scomputandone gli

versamento;

eventuali acconti, anch’essi versati sia da parte del contribuente che di terzi per suo conto. Anche in diritto

tributario opera la regola civilistica della compensazione.

L’atto della finanza contente l’ordine di pagare era storicamente l’iscrizione a ruolo per la quasi totalità delle

imposte e l’ingiunzione fiscale per talune imposte indirette. Dopo la riforma del D.P.R. 602/1973, rimane

come ordine di pagare per quasi tutte le imposte l’iscrizione a ruolo.

Per le imposte sui redditi e per l’IVA è stato previsto che l’avviso di accertamento abbia anche la funzione di

titolo esecutivo per cui deve contenere anche l’intimazione ad adempiere al pagamento di quanto accertato.

Gli atti della riscossione si caratterizzano per una certa loro astrattezza in quando producono sempre lo stesso

effetto, obbligano il contribuente a pagare quanto risulta dal loro contenuto e diventano titoli per

l’esecuzione forza in caso di inadempimento.

I crediti tributari dello Stato sono crediti privilegiati (art7. 2752 ss. c.c.). La conseguenza processuale è la

seguente: quando si è obbligati a pagare per un ordine dato dall’Amministrazione con uno degli atti in

se non si è impugnato l’atto.

esame, non fondato su un debito certo, si ha diritto al rimborso anche

Gli atti della riscossione sono titoli per l’esecuzione forzata. Tale esecuzione si differenzia da quella comune

per l’assenza di alcune opposizioni previste dal codice di procedura civile (artt. 615 e 617), assenza

a rendere l’esecuzione più rapida e che è stata ritenuta costituzionale dalla Corte.

preordinata

La stessa valutazione era alla base della regola secondo la quale l’impugnazione dell’atto della riscossione

non ne sospendeva l’efficacia, nel senso che la sospensione non poteva essere disposta dal giudice, ma solo

dalla stessa Amministrazione. Questa disciplina sollevava non poche questioni anche se la sua

costituzionalità sembrava salva nella giurisprudenza della Corte. Se è salva la costituzionalità di molte regole

della riscossione si richiede una revisione legislativa della materia per le seguenti ragioni:

L’Amministrazione abusa degli atti della riscossione e li adopera come se fossero atti d’accertamento,

a) anche se è previsto l’obbligo di motivare

dopo l’accertamento e prima ancora che si sia pronunciato il giudice di primo grado non

b) La riscossione

sembra ragionevole

La disciplina del contenzioso tributario attribuisce al giudice il potere di sospendere la riscossione fino alla

di primo grado quando dall’atto impugnato possa derivare al

data di pubblicazione della sentenza

contribuente un danno grave ed irreparabile.

L’iscrizione è l’atto della riscossione da parte dell’Amministrazione per tutte le imposte e le entrate

a ruolo

dello Stato. Ad esso l’Amministrazione ricorre quando il contribuente non versa spontaneamente l’imposta

12

dovuta e quando viene accertata dall’ufficio un’imposta non dichiarata. I titoli che fondano l’iscrizione a

ruolo sono: dichiarazione, avviso di accertamento e sentenza del giudice.

La legge prevede una classificazione delle iscrizioni a seconda dei titoli, ma essa non ha rilevanza perché

l’effetto è sempre lo stesso, l’ordine di pagare e fondare eventualmente l’esecuzione forzata. Dire ruolo vuol

dire riscossione affidata ad un soggetto che sino al 2006 era estraneo all’Amministrazione: tale funzione era

attribuita alle società per azioni con capitale sociale superiore ad un certo ammontare aventi per oggetto la

gestione in concessione del servizio. Dopo la riforma operata con il D.L. 203/2005, convertito nella L.

248/2005, i concessionari della riscossione sono stati soppressi; le relative funzioni sono ora attribuite

all’Agenzia delle Entrate, che le esercita mediante un’apposita società, la Equitalia S.p.A., costituita insieme

all’Inps. All’agente della riscossione vengono consegnati i ruoli dall’ufficio regionale delle entrate. I ruoli

sono elenchi di contribuenti in ordine alfabetico che indicano, per ciascuno di essi, le generalità, il domicilio

fiscale, il periodo d’imposta, l’imponibile, l’aliquota, l’imposta, la motivazione, l’ammontare dell’imposta

già versata, l’imposta di cui si chiede il pagamento, gli interessi e le sanzioni amministrative pecuniarie. La

voce del ruolo relativa ad un singolo contribuente è detta iscrizione a ruolo, contro la quale è ammesso il

ricorso al giudice.

È stata soppressa la regola del “non riscosso come riscosso”, secondo la quale il concessionario era tenuto a

versare a determinate scadenze le somme iscritte a ruolo, avendo poi il diritto al rimborso delle somme

L’agente di riscossione non acquista la titolarità del credito d’imposta ma solo

praticamente inesigibili.

l’esercizio di essa.

La notificazione dell’iscrizione a ruolo, che viene fatta dall’agente mediante la notificazione della cartella di

obbliga il contribuente a pagare entro 60 giorni. Decorso inutilmente tale termine, l’agente

pagamento,

procede all’espropriazione forzata. Se l’espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della

cartella di pagamento, l’espropriazione stessa deve essere preceduta dalla notificazione dell’avviso di mora,

contente l’invito a pagare entro 5 giorni. L’esecuzione forzata inizia entro 180 giorni dalla notificazione di

detto avviso. Il procedimento è disciplinato dal codice di procedura civile, salve le disposizioni della legge

tributaria. Il ricorso contro l’iscrizione a ruolo non sospende la riscossione.

Gli effetti dell’iscrizione a ruolo si possono così riassumere:

La legittima iscrizione a ruolo non comporta l’acquisizione definita della somma riscossa, anche se può

a) fondare l’esecuzione forzata

L’accertamento definitivo dell’imposta, può fondare un diritto al rimborso della

b) somma riscossa in base

all’iscrizione a ruolo, a qualsiasi titolo l’iscrizione sia avvenuta

Il giudizio circa l’esistenza e la misura del debito per il verificarsi di un certo presupposto è autonomo

c) rispetto al giudizio sulla legittimità dell’iscrizione a ruolo

Per la riscossione coattiva di alcune imposte indirette e delle relative sanzioni e interessi di mora le singole

leggi d’imposta rinviavano alle disposizioni sulla riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato e degli

iniziale del procedimento di riscossione coattiva è l’ingiunzione

altri enti pubblici. L’atto fiscale, la quale

consiste nell’ordine emesso dal competente ufficio dell’ente creditore, di pagare entro 30 giorni, sotto pena

di atti esecutivi, la somma dovuta.

L’ingiunzione, dopo la riforma del 1999, sopravvive come istituto della riscossione coattiva degli enti

pubblici quando essi provvedano in proprio alla riscossione coattiva.

L’ingiunzione presenta le seguenti caratteristiche:

 Contiene l’indicazione del debito d’imposta, che è stato già portato a conoscenza dell’obbligato mediante

l’avviso di accertamento o l’avviso di liquidazione

 Contiene l’ordine a pagare, sicché in caso di mancato versamento dell’imposta e dei relativi accessori,

l’ente impositore è legittimato a procedere all’esecuzione forzata

 È il titolo esecutivo per la riscossione di alcune imposte indirette, l’atto necessario e sufficiente a

legittimare l’esecuzione forzata. Nello schema di applicazione delle imposte indirette è previsto il

versamento del tributo da parte del contribuente o di sua iniziativa o in base alla liquidazione

dell’imposta effettuata dall’ufficio.

L’ingiunzione è lo strumento formale che legittima l’esecuzione forzata nei confronti del soggetto passivo

inadempiente. L’ingiunzione non accerta dunque l’esistenza del debito nascente dal presupposto, ma

costituisce espressione del potere di riscuotere. Essa è pertanto assimilata all’iscrizione a ruolo.

L’ingiunzione deve essere notificata secondo le regole stabilite dal c.d.c. e deve contenere l’ordine di pagare

entro 30 giorni dalla notificazione. 13

L’impugnazione dell’ingiunzione non sospende la riscossione; la sospensione può essere disposta dallo

stesso ente impositore. La legge che ha ricondotto il sistema della riscossione coattiva delle imposte indirette

a quello delle imposte sui redditi ha determinato la soppressione dell’istituto dell’ingiunzione fiscale con a

riguardo a tutte le imposte indirette rientranti nella giurisdizione delle commissioni tributarie; anche

l’ingiunzione fiscale va impugnata davanti al giudice tributario.

14

– Obblighi del privato e poteri dell’Amministrazione finanziaria

Capitolo 6

Gli atti distinti del privato, dichiarazione e versamento, vengono identificati nella pratica con il riassuntivo e

suggestivo termine di autotassazione. Il termine è improprio in quanto il contribuente non si autotassa, ma

con esso si vuol dire che lo stesso contribuente rileva doverosamente l’esistenza del fatto tassabile, liquida

l’imponibile e l’imposta ed adempie spontaneamente il debito. L’applicazione delle imposte non richiede

necessariamente l’intervento della finanza; essa è rimessa allo stesso contribuente al quale vengono imposti

specifici obblighi, i quali caratterizzano la sua situazione tributaria.

Quando l’amministrazione riscontra la violazione di obblighi ai quali il contribuente è tenuto commina

sanzioni amministrative con lo stesso avviso di accertamento dell’imposta o con atto distinto.

L’amministrazione svolge una complessa funzione di controllo dell’attività del privato che si articola in

questi tre settori: accertamento, riscossione e comminazione di sanzioni.

Il vizio dell’atto per avvenuta scadenza è un vizio

Gli atti della finanza sono sottoposti a decadenza.

insanabile. L’intervenuta decadenza ha effetto di consolidare definitivamente gli atti del privato e di

precludere l’accertamento d’ufficio nel caso di omessa dichiarazione.

Diverso dal termine di decadenza è quello di prescrizione del credito della finanza il quale decorre da quando

l’imposta diventa esigibile: se la legge tributaria non dispone diversamente il termine di prescrizione è quello

ordinario decennale.

Agli effetti dell’applicazione delle imposte gli uffici fiscali hanno una competenza territoriale delimitata. In

ad effettuare gli accertamenti e i controlli è attribuita all’Agenzia

materia di imposte dirette la competenza

delle Entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto passivo. Viene in considerazione

l’istituto del domicilio fiscale il quale attiene alla localizzazione dei singoli contribuenti.

Il fatto che tutti i soggetti passivi debbano avere un domicilio fiscale distingue l’istituto in questione da

quello regolato dalle norme di diritto privato. Il domicilio fiscale rappresenta una limitazione dell’autonomia

poiché è la legge che lo impone per agevolare l’applicazione delle imposte.

del singolo Il domicilio fiscale ha

anche la funzione di stabilire il luogo di notifica degli atti al soggetto passivo, nonché il Comune che ha il

potere di intervenire nelle procedure di accertamento relativo alle persone fisiche.

Il domicilio fiscale è stabilito:

- Per le persone fisiche residenti, nel Comune nella cui anagrafe esse sono iscritte

- Per le persone fisiche non residenti, nel Comune in cui si è prodotto il reddito

- Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, nel Comune in cui si trova la sede legale o la sede

amministrativa o secondaria o una stabile organizzazione ovvero il Comune in cui i soggetti medesimi

esercitano prevalentemente la loro attività

ad esclusione dell’IVA, l’ufficio tributario competente alla loro

Con riguardo alle imposte indirette,

applicazione viene identificato mediante la localizzazione del presupposto di fatto, per cui esso coincide con

quello nella cui circoscrizione si è verificato tale presupposto.

In materia di imposte sui redditi è stabilito che la stessa imposta non può essere applicata più volte neppure

nei confronti di soggetti diversi. La norma costituisce un principio generale del diritto tributario applicabile a

tutte le imposte. Si richiede l’identità del presupposto e dell’imposta, sicché la duplicazione non ricorre

quando le due imposizioni dipendano da diverse qualificazioni giuridiche dello stesso fatto.

o quando l’amministrazione colpisce lo stesso oggetto più volte presso lo

Si ha invece doppia imposizione

stesso soggetto o lo colpisce nei confronti di più soggetti. La norma va intesa in questo modo: la prima

imposizione costituisce preclusione assoluta perché ne avvenga una seconda sia presso il primo soggetto

tassato sai nei confronti di altri.

Diversa dalla doppia imposizione è la doppia riscossione o duplicazione della riscossione che costituisce

motivo di rimborso.

Doppia riscossione e doppia imposizione possono identificarsi sul piano pratico: una doppia riscossione si

risolve anch’essa in una doppia imposizione. Ma non ogni doppia imposizione si risolve in una doppia

riscossione.

Nel nostro ordinamento manca una disciplina di carattere generale relativa agli atti del privato o della

pubblica amministrazione preordinati all’applicazione delle imposte. Solo per le imposte sui redditi esistono

15

comuni procedure d’accertamento e di riscossione. Per le altre imposte, sono previste regole di applicazione

proprie per ciascuna di esse. Le norme di applicazione delle imposte possono essere distinte in due categorie:

Norme strettamente legate al presupposto dell’imposta cui si riferiscono

1. Norme invece che sono formulate non con l’attenzione rivolta all’oggetto del tributo, ma all’interesse

2. fiscale, alla sicura e sollecita riscossione o all’interesse del privato ad essere tassato in base a quanto

previsto dalla legge

Quando un istituto o una regola sia stata introdotta nell’ordinamento tributario come disposizione di legge

relativa ad un singolo tributo, ma senza essere necessariamente legata alla struttura di quel tributo, la

mancata applicazione di essa ad altri tributi provoca disparità di trattamento. Il problema della disparità di

trattamento può essere risolto sul piano interpretativo dallo stesso giudice di merito.

Questa situazione di carattere storico ha subito una svolta con l’approvazione dello Statuto dei diritti del

contribuente (L. 212/2000). Questa legge intende introdurre nell’ordinamento dei principi generali con

l’aspirazione ad una relativa stabilità delle leggi tributarie.

Lo Statuto rappresenta un primo tentativo di codificazione tributaria. Si tratta di un insieme di principi

generali già desumibili dall’ordinamento secondo una lettura attenta dei principi costituzionali.

I principi generali, applicabili a tutte le imposte, sono i seguenti:

L’interpretazione autentica delle leggi tributarie è di regola vietata, ed è consentita solo in casi

a) eccezionali (art. 1)

b) Le leggi tributarie non possono avere effetto retroattivo se non nei casi di interpretazione autentica

legittima (art. 3). Le disposizioni fiscali non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la

cui scadenza sia fissata anteriormente al 60esimo giorno dalla data della loro entrata in vigore

c) Le leggi tributarie devono osservare i canoni della chiarezza e della trasparenza (art. 2)

d) I termini di prescrizione e decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati

e) Il divieto di istituire con decreto legge nuovi tributi o estendendo la portata soggettiva di quelli esistenti

(art. 4)

L’Amministrazione finanziaria ha l’obbligo di assumere idonee iniziative al fine di consentire la

f) completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia

tributaria (art. 5)

L’Amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti

g) a lui destinati. Deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali

credito ovvero l’irrogazione di una sanzione (art. 6)

possa derivare il mancato riconoscimento di un

Gli atti dell’Amministrazione finanziaria devono contenere la motivazione secondo quanto prescritto

h) dall’art 3 della L. 241/1990, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i

presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione (art.

7). Gli atti dell’Amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente

indicare:

L’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni in merito all’atto notificato

1) L’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere il riesame

2) Le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorre in

3) caso di atti impugnabili

i) Sono sempre ricorribili davanti al giudice amministrativo gli atti tributari che non siano già impugnabili

davanti al giudice tributario (art. 7)

L’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione (art. 8)

j) assumono i principi della tutala dell’affidamento e della buona fede e dalla non punibilità

k) Grande rilievo

degli errori del contribuente (art. 10). Nelle ipotesi di errore del contribuente che determini violazioni

o sull’ambito di applicazione delle norme

dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla portata

tributarie, non sono irrogabili sanzioni amministrative e penali.

l) La legge prevede anche talune garanzie a favore del contribuente sottoposto a verifiche fiscali (art. 12)

ed istituisce la figura del Garante del contribuente al quale i soggetti interessati possono segnalare

disfunzioni, irregolarità, prassi amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro comportamento

suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e amministrazione finanziaria (art. 13)

16

–

Capitolo 7 Le sanzioni fiscali

L’attuazione delle imposte riposa sulla collaborazione del contribuente al quale la lege impone una serie di

obblighi, preordinati alle esigenze dell’accertamento e della riscossione, il reperimento della materia

tassabile e il sollecito e puntuale pagamento.

In un sistema tributario, nel quale l’attuazione delle imposte è rimessa prevalentemente all’iniziativa e quindi

alla buona volontà del privato, la funzione delle sanzioni diventa importantissima. Essa vuol essere, una

funzione deterrente, quella cioè di indurre, sotto la minaccia di una punizione, ad osservare la legge

tributaria. Coesistono sanzioni di vario tipo. Tale coesistenza non consente di cogliere agevolmente la

Le sanzioni esistenti si caratterizzano esclusivamente per l’effetto giuridico

funzione delle singole sanzioni.

che producono. Le disposizioni sanzionatorie si trovano o in leggi organiche (D.Lgs. 472/1997, contenente

“disposizioni generali in materi di sanzioni amministrative per le violazioni delle norme tributarie”; D.Lgs.

74/2000 sulla “disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e di IVA”) o nelle singole leggi

d’imposta.

Le sanzioni penali sono quelle riconducibili ai tipi di sanzioni previste dal codice penale per i delitti e per le

contravvenzioni. Naturalmente sono le leggi finanziarie che prevedono le norme incriminatrici.

L’inadempimento dell’obbligazione tributaria accertata non dà luogo a punibilità penale: l’arresto per debiti

tributaria, dove l’inadempimento dell’imposta esigibile dà luogo soltanto a

non esiste neppure nella materia

particolari forme di esecuzione forzata. Gli obblighi sanzionati penalmente sono obblighi strumentali rispetto

all’accertamento delle imposte, che si possono riassumere nel dovere di non sottrarre materiale tassabile. Si

quando è sanzionata penalmente la sottrazione dell’imposta: il contribuente non

hanno reati di evasione

dichiara fedelmente l’imposta dovuta, accertata poi dal fisco. Reati di pericolo si hanno quando vengono

quei comportamenti prodromici tesi inequivocabilmente a favorire l’evasione. L’ordinamento

sanzionati

penale tributario è stato riformato dal D.Lgs. 74/2000. La L. 516/1982, ora abrogata, prevedeva due serie di

fattispecie penalmente rilevanti: quelle che davano luogo a violazioni di minore pericolosità, aventi natura di

contravvenzioni, e quelle di frode fiscale, caratterizzate da un particolare comportamento ingannatorio,

aventi natura di delitti e rientranti nella categoria dei reati di pericolo. La nuova legge si riferisce invece alla

categoria dei reati di evasione: prevede poche forme criminose, caratterizzate da rilevante offensività,

costituita dall’evasione dolosa.

Le nuove figure di reato ruotano principalmente intorno alla dichiarazione delle più importanti imposte

periodiche. Le figure criminose fondamentali derivanti dalla violazione dell’obbligo di dichiarazione

consistono nell’omessa dichiarazione, nella dichiarazione infedele e nella dichiarazione fraudolenta. A

l’emissione di fatture o di altri documenti per operazioni

queste si aggiungo altre figure collaterali:

inesistenti, l’occultamento e la distruzione di documenti contabili, la sottrazione alla riscossione coattiva

delle imposte mediante il compimento di atti fraudolenti. Oggi l’ordinamento non colpisce più i

comportamenti antecedenti l’evasione. La nuova legge penale, inoltre, non consente più il cumulo della

sanzione penale con quella amministrativa in testa allo stesso soggetto per lo stesso fatto. La legge oggi

dispone che si applica o l’una o l’altra sanzione. È stata confermata la regola della reciproca autonomia del

processo penale e del processo tributario. Si applica il codice di procedura penale, secondo la quale il giudice

penale risolve incidentalmente ogni questione civile, penale o amministrativa, anche se la decisione non ha

efficacia vincolante in nessun altro processo.

La sanzione amministrativa che viene comminata per la violazione di obblighi espressamente previsti dalla

legge tributaria tecnicamente è un’obbligazione che, in caso di inadempimento, è soggetta all’esecuzione

forzata. Fino alla riforma del 1997 coesistevano nel nostro ordinamento due tipi di sanzioni amministrative

aventi un prevalente profilo di obbligazioni civili che comportava: la trasmissibilità dell’obbligazione agli

eredi, la non convertibilità della sanzione amministrativa in sanzione penale, la responsabilità solidale nel

caso di trasgressione imputabile a più soggetti. Le due sanzioni erano la pena pecuniaria e la sopratassa. La

legge fra un minimo e un massimo ed applicata dall’Amministrazione finanziaria

prima era stabilita dalla

avuto riguardo della gravità del danno per l’erario e alla personalità del trasgressore. La seconda era

caratterizzata dalla automaticità della sua applicazione, in quanto la sua misura fissa veniva ragguagliata

all’imposta che si tentava di evadere prescindendo da elementi soggettivi.

Viene accolto il principio della personalità (sicché l’obbligazione non è trasmissibile agli eredi) e il principio

della colpevolezza, sicché diventa di grande momento il profilo soggettivo della condotta.

La violazione di obblighi tributari è stata vista nella riforma come ribellione all’ordinamento tributario che

va punita tenendo conto soprattutto del grado di ribellione che si desume dagli elementi soggettivi della

17

condotta del contribuente. E tenendo conto di quelle circostanze che escludono la unibilità del trasgressore in

presenza di impedimenti ad una cosciente e voluta trasgressione.

Altra sanzione, avente carattere accessorio, è la chiusura di un pubblico esercizio o negozio, ovvero di uno

stabilimento commerciale o industriale, chiusura che può essere disposta da un minimo di tre giorni fino al

massimo di un mese.

Per le trasgressioni represse con sanzioni penali può essere ordinata dal giudice la confisca delle cose che

servirono o furono destinate a commettere reato e delle cose che ne sono il prodotto o profitto.

Le sanzioni amministrative sono inflitte dall’Amministrazione finanziaria. L’irrogazione è fatta o con lo

accerta l’imposta o con atto distinto quando l’applicazione della sanzione non comporta

stesso avviso che

accertamento del tributo. Anche il potere di irrogare sanzioni è sottoposto a termini di decadenza.

Il giudice tributario e la stessa Amministrazione possono dichiarare non dovuta la sanzione amministrativa

quando la violazione è stata causata da obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito della legge tributaria.

Esiste una polizia tributaria costituita dagli ufficiali e dagli agenti della Guardia di Finanza che ha il compito

di accertare violazioni che danno luogo all’applicazione delle sanzioni penali fiscali.

18

–

Capitolo 8 I processi tributari

La disciplina del processo tributario, prima prevista dal D.P.R. 636/1972, è stata modificata dal D.Lgs.

546/1992.

della finanza emanati nell’esercizio della potestà di accertamento, di riscossione e di irrogazione di

Gli atti

sanzioni amministrative, possono essere impugnati davanti al giudice tributario. Il ricorso è l’atto

sono, come attori, i soggetti passivi d’imposta e, come convenuta,

introduttivo alla lite tributaria, le cui parti

l’amministrazione finanziaria. Gli atti che puntualizzano l’interesse a ricorrere sono:

Per quanto riguarda l’accertamento: l’avviso di accertamento, l’avviso di liquidazione, gli atti

1. relativi

alle operazioni catastali, il diniego o la revoca di agevolazioni e il rigetto della domanda di condono

tributario

Per quanto riguarda la riscossione: l’iscrizione a ruolo e l’avviso di mora

2. Per l’irrogazione delle sanzioni: o l’avviso di accertamento dell’imposta che le liquida insieme

3. all’imposta o l’avviso che le irroga autonomamente

Qualora manchi o non sia stato notificato uno degli atti sopra elencati (elenco tassativo) il contribuente che

abbia versato l’imposta e che ritenga di aver diritto al rimborso, fa istanza all’ufficio competente entro i

termini stabiliti dalla legge e entro due anni dal pagamento o dal giorno in cui sia sorto il diritto alla

restituzione. Il termine per ricorrere contro il provvedimento che si pronuncia sull’istanza di rimborso è di 60

giorni.

Gli atti generali, quelli cioè che si riferiscono ad una generalità di contribuenti possono essere impugnati

davanti al giudice amministrativo secondo le regole della giustizia amministrativa.

Quando non si contesta l’illegittimo esercizio di una delle potestà sopra viste, ma si nega in radice il potere

di imposizione, allora si può agire per la lesione dei propri diritti davanti al giudice ordinario.

Il processo può essere diretto o all’accertamento dell’insussistenza, totale o parziale, del debito d’imposta e

di conseguenza alla pronuncia di illegittimità degli atti posti in essere o al semplice annullamento dell’atto

indipendentemente da ogni giudizio di merito circa l’esistenza del rapporto.

Con riguardo alla tipologia delle decisioni del giudice tributario va detto che esse possono essere:

Di accertamento dell’esistenza del debito

-

- Di determinazione della base imponibile (c.d. decisioni estimative). Quando la commissione tributaria

determina l’imponibile e/o l’imposta in termini diversi da quelli pretesi dall’ufficio, essa diventa titolo

per la riscossione e pertanto può dirsi che la decisione diventa l’atto di accertamento che si sostituisce

all’atto della finanza

Decisioni di annullamento dell’atto per vizi formali di cui il ricorrente ritiene che sia affetto l’atto

- impugnato

- Decisioni di accertamento dei presupposti per la comminazione delle sanzioni e della loro misura

Per l’applicazione delle sanzioni penali esiste un processo penale tributario che si svolge secondo il codice di

procedura penale. 19

– Rapporto giuridico d’imposta e atti d’imposizione

Capitolo 9

L’imposta si può configurare come un debito del contribuente (obbligazione tributaria) che trova la sua causa

in un fatto economico assunto dalla legge come manifestazione di capacità contributiva, al quale viene

commisurata la somma da pagare a titolo d’imposta.

La soddisfazione del credito da parte dell’amministrazione finanziaria è il risultato dell’intervento di una

serie di atti del privato e/o dell’amministrazione finanziaria che non danno luogo ad un procedimento

amministrativo in senso tecnico.

In materia tributaria il concorso di ciascuno degli atti di applicazione è puramente eventuale e manca un atto

che possa dirsi principale rispetto alla serie degli altri. La composizione degli atti è variabile. La pluralità

degli atti non vuol dire pluralità di rapporti giuridici, ciascuno dei quali possa essere oggetto di accertamento

giurisdizionale autonomo. Vi è un elemento unificante, dato appunto dalla causa d’imposizione e dal

conseguente rapporto.

Se si verifica l’imposta più semplice prevista dalla legge, l’adempimento del debito avviene mediante un

versamento da parte del contribuente, la cui dichiarazione del presupposto è funzione di tale adempimento.

La posizione del contribuente di fronte alla legge è quella di chi ha un diritto soggettivo perfetto: egli è

tenuto a compiere quanto previsto dalla legge.

Lo studio dell’imposta, dal punto di vista della struttura, è studio di fatti e di rapporti: al verificarsi del

presupposto economico è dovuta una somma a titolo d’imposta. Lo studio d’imposta dal punto di vista

applicativo è studio di atti. Spiegare l’imposta solo come previsione astratta di un debito è visione corretta,

e inadeguata l’altra visione che comprime il diritto sostanziale fino a

ma insufficiente. Ma è insufficiente

vanificarlo: il concetto di accertamento, ricognizione cioè di una realtà data, diventa imposizione, comando

che solo eventualmente può corrispondere alla realtà contemplata dalla legge.

Il diritto processale è ancora scritto come se al centro dell’attuazione delle imposte vi fosse l’atto della

finanza, accordando la tutala solo in presenza di determinati atti dell’amministrazione finanziaria contro i

quali si può proporre ricorso. In punto di diritto sostanziale, dominato dal principio di legalità, la finanza non

ha il potere di imporre alcunché. Quando meno occorre distinguere gli atti d’imposizione in base all’effetto

tipico che producono, per verificare quale situazione si consolida in caso di mancato ricorso.

Il diritto processuale deve essere in funzione del diritto sostanziale; esso deve accordare la tutela adeguata al

primo. Un’alterazione in sede processuale del diritto sostanziale sarebbe in contrasto con i principi

costituzionali relativi al diritto di difesa anche contro gli atti della pubblica amministrazione.

20

–

Capitolo 10 La classificazione delle imposte

La più convenzionale delle classificazioni delle imposte è quella fra imposte dirette e imposte indirette,

incentrata sul tipo di ricchezza oggetto di tassazione.

Si dice che sono dirette le imposte che colpiscono il patrimonio e il reddito; indirette quelle che colpiscono il

trasferimento della ricchezza e il consumo della ricchezza. La preferenza per l’una o per l’altra è di tipo

politico e tecnico: la maggiore giustizia delle imposte dirette, la migliore applicabilità delle indirette,

soprattutto di quella sui consumi. Oggi la classificazione in relazione alla tipologia in esame è quasi del tutto

attuali imposte dirette sono quelle sui redditi che hanno una propria disciplina d’accertamento

scomparsa: le

e di riscossione nella quale non si ripete più la vecchia terminologia. Solo nella disciplina dei privilegi si

continua a parlare di tributi diretti e tributi indiretti.

La classificazione tra imposte personali e reali è una classificazione che viene fatta a proposito delle imposte

sui redditi. Quando nella determinazione dell’imposta si tiene conto di elementi che attengono alla vita della

persona e non alla produzione del reddito si dice che nel tributo vi sono elementi di personalità. Nel nostro

ordinamento l’imposta personale per eccellenza è l’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) che si

determina tenendo conto di varie spese, diversamente ritenute necessarie.

rileva ai fini dell’applicazione delle convenzioni

La classificazione in imposte erariali e imposte locali

internazionali che possono far riferimento anche alle imposte locali, allo scopo di escludere dal proprio

campo di applicazione. Nel nostro ordinamento un’imposta può essere locale nel senso che soggetto attivo

del tributo è l’ente locale previsto dalla legge tributaria come creditore tributario. L’atto costitutivo del

tributo locale è riconducibile alla categoria degli atti amministrativi generali, che sono presi in

prevede che essi, “se ritenuti illegittimi sono disapplicati dalla

considerazione dalla legge tributaria quando

commissione tributaria in relazione all’oggetto dedotto in giudizio”. Quando è istituito un tributo locale e il

privato ritenga di essere interessato ad impugnare la delibera comunale, in quanto ritenga di essere

ricompreso tra i soggetti che in base ad essa saranno tassati, può impugnare davanti al TAR tale delibera. Ma

v’è una nozione ristretta di tributo locale; l’ente locale è solo destinatario del gettito di tutto o parte del

In tal caso la misura del gettito è solo la misura di una forma di contributo che lo Stato dà all’ente

tributo.

locale. Quando si parla di tributo locale bisognerà vedere qual è lo scopo della legge di riferimento, vedere

cioè se si assume come criterio dell’imposizione la titolarità formale del rapporto; oppure si fa riferimento al

criterio economico del gettito.

Può avvenire che la stessa manifestazione di capacità contributiva vanga assunto ad oggetto di tassazione o

in via ordinaria da parte di soggetti diversi o dallo stesso soggetto, in via ordinaria con una tassazione e in via

straordinaria con una tassazione concorrente. Tale concorso di più tassazioni sullo stesso oggetto sia da parte

di più soggetti che parte di un solo soggetto attivo, può assumere due forme tecniche:

a) La sovraimposta, sulla stessa base imponibile concorrono le aliquote di più di più tributi, quella tipica e

l’altra detta appunto L’imposta principale viene detta imposta “madre”, la sovraimposta

sovraimposta.

viene detta imposta “figlia”.

L’addizionale:

b) è una somma che si ottiene applicando una seconda aliquota, a favore dello stesso

soggetto attivo o di altro soggetto, non all’imponibile ma all’imposta del tributo principale. Tale forma di

prelievo viene per lo più introdotta per far fronte ad esigenze straordinarie e normalmente ne è prevista

una durata limitata nel tempo.

La classificazione in imposte fisse e periodiche è fatta tenendo conto della durata del presupposto nel tempo.

Se la durata del presupposto non è istantanea ma si prolunga nel tempo, occorre che il legislatore introduca

una sua limitazione convenzionale. L’attività che si prolunga nel tempo per sua natura può essere il possesso

di patrimonio o la produzione di reddito. La legge tributaria delimita tali situazioni a carattere

periodo d’imposta,

tendenzialmente continuo con un lasso di tempo, detto e rende autonomamente tassabile

il possesso di patrimonio o la produzione di reddito ad esso imputabili con criteri tecnici convenzionali.

temporale è pervenire alla individuazione di un’obbligazione che abbia

Scopo pratico di questa delimitazione

un oggetto determinato. Le caratteristiche di tale obbligazione sono:

Ad ogni periodo corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma. Il che vuol dire che gli utili di un

1) periodo non si compensano con le perdite di un altro periodo

21

La legge può porre una presunzione di continuità dell’attività produttiva o per stabilire che

2) l’obbligazione si rinnova automaticamente salvo prova contraria o solo per imporre al contribuente certi

obblighi

L’obbligazione relativa ad un’imposta periodica non è periodica nel senso civilistico del termine, pertanto ad

essa non si applicano le regole civilistiche in tema di obbligazioni periodiche.

La classificazione in imposte fisse, proporzionali e progressive è una classificazione attenta alla misura

dell’imposta espressa per lo più al tasso d’imposta o aliquota.

l’imposta che viene prevista dalla legge nella stessa misura determinata. Ma le imposte fisse possono

È fissa

essere configurate più come imposte.

l’imposta che si applica in misura percentuale che non varia col variare della base

È proporzionale

imponibile. l’imposta la cui aliquota varia in modo crescente col crescere della base imponibile. La

È progressiva

progressività è continua quando al ogni variazione della base imponibile corrisponde una variazione

dell’aliquota secondo una formula matematica che assicura la continuità della rispondenza. Si ha invece

quando l’aliquota varia solo in quanto il reddito

progressività a scaglioni è aumentato di una certa entità con

l’ulteriore conseguenza che ad ogni scaglione corrisponde un’aliquota, sicché, nell’ambito dello scaglione,

l’imposta diventa proporzionale mentre l’imposta complessiva è data dalla somma delle imposte relative a

tutti gli scaglioni nei quali si suddivide la base imponibile. La progressività può essere ottenuta anche

mediante detrazioni di somme dall’imposta, il che produce un effetto analogo a quella dell’aliquota.

La classificazione in imposta principali, complementari e suppletive è formulata dalla legge per alcuni tributi

(registro e tributi che seguono la stessa disciplina) e che potrebbe avere una rilevanza di classificazione

l’imposta che l’amministrazione liquida in

valida per tutte le imposte. È detta principale base ad una prima

ricognizione della materia tassabile. La differenza d’imposta che l’amministrazione può liquidare

successivamente può essere dovuta a due ordini di cause: l’errore della stessa amministrazione da una parte e

tutte le altre cause dall’altra. Nel primo caso, errore dell’amministrazione, l’imposta è detta dalla legge di

registro suppletiva, in tutti gli altri casi è detta complementare.

22

–

Capitolo 11 Il principio di capacità contributiva

Abbiamo definito l’imposta come uno dei doveri di solidarietà posti dall’art. 2 Cost., consistente nel dovere

di concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva. Tale concorso avviene mediante

l’imposizione ai privati di prestazioni patrimoniali.

La Costituzione pone due limiti al potere di imposizione:

Uno di carattere sostanziale, posto dall’art. 53, il quale pone il fondamento e il limite dell’attività di

a) imposizione, nel senso che, da una parte non vi può essere imposizione senza capacità contributiva,

dall’altra, non si può chiedere ad un soggetto un concorso superiore a quello che sia consentito

ragionevolmente dalla sua capacità contributiva

Uno di carattere formale, posto dall’art. 23, il quale, disponendo che “nessuna prestazione può essere

b) imposta se non in base alla legge” introduce per le prestazioni patrimoniali imposte, il principio di

più precisamente della riserva relativa di legge, secondo il quale l’imposta deve essere prevista

legalità,

dalla legge non in tutti i suoi elementi ma solo nei suoi elementi fondamentali

L’ordinamento della dottrina è stato inizialmente svalutativo di

Che cosa vuol dire capacità contributiva?

tale principio. La portata cambia a seconda che si consideri tale principio come norma programmatica o

come norma percettiva. Come norma programmatica, basta ricordare il dibattito politico circa la

costituzionalità di un’imposta patrimoniale per rendersi conto dei margini di discrezionalità politica che quel

principio lascia al legislatore: capacità contributiva è quella ritenuta tale dal legislatore.

In verità l’art. 53 Cost. sembra dare una più precisa indicazione programmatica quando al secondo comma

prescrive che il sistema tributario è improntato a criteri di progressività. È evidente infatti che un tale

sistema, non potendo tutte le imposte essere progressive, dovrebbe fondarsi principalmente sulle imposte che

per la loro natura tecnica si prestano ad un meccanismo di aliquote progressive.

Per il resto l’art.53 Cost. vincola il legislatore solo nel senso che gli restringe il campo di discrezionalità,

impedendogli di tipizzare come presupposti d’imposta certi comportamenti sociali che non sono

manifestazioni di ricchezza. Ma tale restrizione è minima. Non si può quindi pensare ad un concetto di

capacità contributiva che imbrigli del tutto la discrezionalità politica del legislatore nella materia tributaria.

Essendo il tributo un prelievo sulla ricchezza privato operato dai pubblici poteri, non si aggiunge molto

quando, interpretando la norma costituzionale sulla capacità contributiva, si coniuga quella capacità in

termini di forza economica, con cui far fronte al prelievo fiscale, di consistenza economica del contribuente,

di disponibilità monetaria attuali. Si un passo avanti quando si precisa che la capacità contributiva deve

legato alla struttura dell’imposta, nel senso che la base imponibile deve essere

essere qualcosa di obiettivo,

incorporata nella fattispecie legale come valutazione dell’elemento di ricchezza.

Ma con tali precisazioni si invoca un’esigenza di razionalità dell’imposizione più che individuare le imposte

preferite o quelle vietate dalla Costituzione.

Ed è stata tale esigenza di razionalità che la giurisprudenza costituzionale ha fatto valere quando ha inteso il

principio costituzionale di capacità contributiva come precetto che il legislatore deve osservare per rendere le

imposte istituti giuridici razionali sotto il profilo del fondamento e della coerenza interna.

Le definizioni legislative delle imposte in Italia sono estremamente complesse, perché risultano

correntemente da una definizione di carattere generale non compiutamente formulata e da una serie di casi

specifici lasciando poso o nessuno spazio all’interpretazione logica. Un semplice elenco di casi non può

giustificarsi da solo, ma deve fare riferimento ad una definizione di capacità contributiva determinata, deve

essere l’esemplificazione di una manifestazione determinata di ricchezza.

Vi sono possibili elementi di irrazionalità del sistema tributario che sono dati da ipotesi di tassazione al di

una ragionevole assimilazione di fatti tassabili. C’è dunque una irrazionalità della

fuori del tributo, oltre

legge tributaria che è detta fiscalismo: essa è sicuramente incostituzionale per violazione del principio di

capacità contributiva.

Tale principio diventa dunque un criterio utile per contemperare quelle due esigenze della legislazione

tributaria, la razionalità e la semplificazione, consistente quest’ultima, nel dare certezza e semplicità al

rapporto tributario al fine di una sollecita riscossione.

L’esigenza della semplificazione non toglie che ogni imposta deve avere ad oggetto un determinato

presupposto economico che è la manifestazione determinata di capacità contributiva che la giustifica.

L’individuazione di un presupposto economico come manifestazione determinata di capacità contributiva

serve per verificare due esigenze riconducibili alla razionalità della tassazione:

23

- Che vi sia un collegamento effettivo tra la prestazione imposta e il presupposto economico considerato

- Che le molteplici ipotesi di tassazione contemplate dalla legge tributaria siano coerenti con quel

presupposto

Il principio di capacità contributiva esige prima di tutto che vi sia un collegamento effettivo tra la prestazione

imposta e il presupposto economico considerato. Tale collegamento esige prima di tutto che la somma sia

parte della ricchezza considerata e che vi sia proporzionalità inoltre fra l’una e l’altra.

Il collegamento effettivo tra presupposto e imposta deve sussistere anche sotto il profilo temporale, deve

essere rispettato cioè anche nel caso della tassazione retroattiva, intendendosi per retroattività anche la

semplice modificazione o trasformazione di un obbligo tributario e dei criteri di commisurazione connessi

quali risultano da una precedente normativa. Quando la legge tributaria assume ad oggetto di tassazione fatti

passati o modifica retroattivamente una disciplina esistente, il collegamento effettivo può essere interrotto

dal decorso del tempo: occorre verificare di volta in volta se al momento del pagamento dell’imposta

retroattiva permangano nella sfera patrimoniale del contribuente gli effetti della manifestazione di capacità

contributiva verificatasi in passato. Se tali effetti non perdurano la tassazione non è collegata al suo

presupposto economico e pertanto diventa incostituzionale.

È corretto il ricorso al principio costituzionale di capacità contributiva come il principio interpretativo: fra

più interpretazioni consentite dalla lettera della legge l’interprete deve attenersi a quella che faccia salvo il

collegamento tra imposta e presupposto. La Corte Costituzionale emette non di rado sentenze interpretative,

salva la costituzionalità di una legge fondandola sull’interpretazione conforme a determinati principi.

Altra esigenza che scaturisce dal principio di capacità contributiva è che le molteplici ipotesi di tassazione,

nelle quali si articola un’imposta siano coerenti con esso. La capacità contributiva è dunque anche esigenza

di coerenza logica. L’importanza, in questo senso della sentenza n.42 del 1980 in tema di ILOR (Imposta

Locale sui Redditi) è notevole: essa pone l’esigenza che ogni imposta si concretizzi per un’unica

manifestazione di capacità contributiva e che la legge istitutiva non consenta tassazioni incoerenti.

è violato quando la legge tributaria alterna la struttura dell’imposta,

Il principio della capacità contributiva

inventando quelle che si possono chiamare sanzioni improprie. Esistono in diritto tributario sanzioni di

natura penale e amministrativa per la violazione di obblighi posti dalla legge. Non è raro trovare nella legge

tributaria italiana la previsione di situazioni di svantaggio per il contribuente che non abbia violato

determinati obblighi, che possono essere di due tipi:

- Di carattere procedimentale, nel senso che al trasgressore vengono preclusi mezzi di tutela che

altrimenti avrebbe o nel senso che vengono potenziati i normali poteri di accertamento

dell’amministrazione nel senso che viene maggiorata l’imposta, negando l’applicazione di deduzioni,

- Di carattere sostanziale,

elevando l’imponibile o assumendo come fatti tassabili elementi che diversamente non lo

di detrazioni,

sarebbero

In questi casi la determinazione dell’entità dell’imposta viene subordinata all’osservanza di obblighi da parte

del contribuente, sicché sembra venir spezzato il collegamento fra imposta e presupposto al quale soltanto

essa dovrebbe venir commisurata. La Corte Costituzionale con più decisioni ha ritenuto che l’entità del

tributo può ben essere subordinata all’osservanza di obblighi. La subordinazione dell’imposta all’osservanza

di obblighi è giusta quando si tratti di obblighi mediante la cui osservanza il contribuente prova l’esistenza di

fatti a sé favorevoli.

Ma vi sono casi in cui la maggiorazione dell’imposta svolge una funzione puramente sanzionatoria, come nel

caso della norma dichiarata incostituzionale secondo la quale in caso di omessa presentazione della

dichiarazione il reddito veniva maggiorato del 10%.

La ribellione all’ordinamento si concreta nella omessa o infedele dichiarazione, cioè nella mancata

collaborazione con l’amministrazione, che viene pertanto punita con la sanzione propria. E l’adeguatezza di

tale sanzione alla gravità della violazione è un problema che va risolto in sede legislativa.

In presenza della violazione di obblighi tributari può essere aggravata la situazione procedimentale del

contribuente ma, una volta accertata l’imposta, secondo la procedura prevista, essa non può essere aggravata

a titolo di sanzione pena la violazione del principio di capacità contributiva.

24

profilo che attiene al fondamento razionale dell’imposta e al rispetto del principio di capacità

Un altro

contributiva è quello relativo alla struttura pluriarticolata del presupposto d’imposta.

Tale struttura può palesarsi o nella previsione di fattispecie che pur non rientrando nella definizione base del

tributo vengono tassate come se vi rientrassero; o nella previsione di fatti che non sono tassabili ma sono

rappresentativi del fatto tassabile.

Nella fattispecie tributaria vanno distinte nettamente le norme di definizione del fatto tassabile da quelle

probatorie, da quelle cioè che hanno la funzione non di descrivere ma di rappresentare. Un terzo ordine di

norme è quella relativo alla determinazione della base imponibile.

Il problema più delicato nella materia in esame è l’uso e l’abuso delle presunzioni sia quelle assolute che

quelle relative sono frequenti nel nostro ordinamento tributario e hanno il fine di evitare l’evasione fiscale.

relative, che invertono solo l’onere della prova, il problema della

Mentre con riguardo alle presunzioni

legittimità costituzionale si risolve nella loro idoneità a rappresentare il presupposto economico, l’esistenza

nella legge tributaria di una presunzione assoluta pone un problema che non è di accertamento presuntivo,

ma di parificazione ai fini fiscali di manifestazione diverse di capacità contributiva. La legge ricorre alla

presunzione assoluta in funzione antifrode.

Per orientarsi nella complessa materia delle presunzioni, occorre distinguere nettamente il profilo

dell’esistenza del debito da quello della determinazione.

Vediamo come si colloca il tema delle presunzioni fiscali nel primo ordine di argomenti rispetto al tema della

semplificazione: la pluralità delle definizioni dei fatti tassabili relativi alla stessa imposta. In tale complessa

definizione si possono individuare più livelli di ipotesi che vanno distinte in base al loro grado maggiore o

minore di vicinanza al presupposto tipico dell’imposta considerata. Rispetto al un concetto generale di fatto

tassabile, le diverse ipotesi che la legge pone non possono essere tutte allineate in un’acritica configurazione

di presunzioni assolute. Occorre allora introdurre delle distinzioni che prescindano dalla terminologia della

legge:

a) Esemplificazioni legali

b) Assimilazione in senso lato; la contemplazione cioè di casi estranei alla definizione generale di

un’imposta, ma che vengono sottoposti allo stesso trattamento per equiparazione di capacità contributive

Con queste due categorie si eliminano molte di quelle che vengono chiamate impropriamente presunzioni.

Presunzioni sono i fatti che vengono assunti dalla legge tributaria, come fatti rappresentativi di fatti tassabili.

La costituzionalità di tali formule legislative non può essere ravvisata in una ragion fiscale che prescinda dal

rispetto dei principi costituzionali. L’interesse fiscale non può essere in contrasto col principio di capacità

contributiva. Gli scopi delle presunzioni fiscali sono ravvisati dalla giurisprudenza delle Corte Costituzionale

nei seguenti punti:

- Dare certezza e semplicità al rapporto tributario e consentire una pronta e regolare percezione dei tributi

Evitare l’evasione

-

Sicché, quando la legge tributaria prevede prove legali per l’accertamento del debito d’imposta e della sua

entità, non viola il principio di capacità contributiva. Non è sufficiente che la presunzione abbia i requisiti

della logicità e della rispondenza alla comune esperienza per essere costituzionale. Se però la presunzione

non consente smentite, non ammette cioè la prova contraria, e quindi può dar luogo ad applicazioni

ingiustificate, essa è incostituzionale.

La giurisprudenza costituzionale ha costantemente riconosciuto la necessità che le presunzioni, per poter

essere compatibili con il principio di capacità contributiva, deve essere confortate da elementi concretamente

positivi, che la giustifichino razionalmente. Il principio suddetto risponde all’esigenza di garantire che ogni

prelievo tributario abbia causa giustificante in indici concretamente rilevatori della ricchezza. Gli indici

rilevatori di capacità contributiva attengono alla definizione del presupposto, mentre le presunzioni

attengono alla prova di esso, di cui possono essere previsione logica ed attendibile.

Se l’imposta deve collegarsi ad un presupposto certo il divieto della prova contraria alla presunzione fiscale

esclude che ci si possa trovare in presenza di quella certezza assoluta di presupposto di cui parla la Corte. Il

contribuente deve avere il diritto di provare l’effettività del reddito soggetto all’imposizione. Perché la

presunzione fiscale sia costituzionale si richiede dunque non solo che essa sia logica e rispondente ai dati

della comune esperienza, ma che ammetta la prova contraria.

Con riguardo ai criteri di determinazione della base imponibile il decorso non può essere così lineare come

per le presunzioni relative all’esistenza dei presupposti: diventa prevalente l’esigenza della semplificazione.

Il punto di riferimento d’obbligo diventa il sistema catastale: il reddito dei fondi non è un reddito effettivo,

ma un reddito medio ordinario. 25

In linea puramente logica il ragionamento in punto di determinazione della base imponibile dovrebbe essere

analogo a quella dell’esistenza del presupposto. Se il quantum è dato dalla presunzione di elementi probanti,

la prova contraria dovrebbe essere sempre ammessa.

La presunzione è il precetto impositivo avente la funzione di dare certezza e semplicità al rapporto tributario.

La presunzione è verità giuridica, avente come substrato fatti giuridici di difficile accertamento.

La forfetizzazione, se i criteri posti a base di essa rispondono alla comune esperienza, non appare contraria

alla Costituzione, anche se non è ammessa la possibilità di una determinazione con criteri di effettività. I

criteri di forfettizzazione, quando sono ragionevoli e fondati sulla comune esperienza sembrerebbero non

contraddire il principio di capacità contributiva. La forfettizzazione quando è fondata nella realtà è elemento

di certezza sia che per il contribuente che per lo Stato.

Un’imposta può essere preordinata ai fini essa cioè non è tanto diretta a procurare un’entrata

extra-fiscali,

allo Stato ma ad altri fini rispetto ai quali essa assume un profilo strumentale. La struttura ordinaria

dell’imposta viene modificata in vista dello scopo politico che si vuol perseguire. Si ha così la funzione

disincentivante e incentivante dell’imposizione.

L’imposta viene impiegata come disincentivo quando vengono colpiti certi consumi allo scopo di

scoraggiarli, senza vietarli; vengono colpite certe importazioni allo scopo di proteggere la produzione

nazionale di determinati prodotti. Nella politica economica l’imposta può essere applicata con funzione di

incoraggiamento, di incentivo. In tali campi le forme di imposizione sono agevolative, introducono un

trattamento che è eccezione rispetto al regime ordinario che una certa attività dovrebbe subire.

La forma piena di agevolazione è l’esenzione, consistente in una norma eccezionale che sottrae alla

tassazione persone o beni che dovrebbero essere tassati secondo le regole. Una forma attenuata di

riduzione d’aliquota.

agevolazione è la Possono aversi regimi sostitutivi del regime ordinario, consistenti in

schemi di imposizione semplificati che sostituiscono appunto tutte le imposte che dovrebbero colpire una

ritenuta d’imposta.

certa ricchezza come il reddito. Una forma di regime sostitutivo è data dalla

Di fronte alla tassazione preordinata al perseguimento di fini extra-fiscali si pone il problema della legittimità

costituzionale sia sotto il profilo del principio di eguaglianza che di capacità contributiva. Sia le imposte

incentivanti che quelle disincentivanti sono costituzionali quando il fine è degno di tutela dal punto di vista

dell’ordinamento giuridico.

Anche l’imposizione extra-fiscale deve rispettare il principio di capacità contributiva nel senso che essa deve

avere come presupposto un fatto economico rilevante, un fatto che si manifestazione di ricchezza.

pratica se dall’art. 53 Cost. discende il divieto per i privati di

Si discute in dottrina e in giurisprudenza

negoziare le imposte allo scopo di garantire a determinati soggetti una specie di neutralità fiscale. La

contrattazione di un’imposta può essere fatto in due modi: o si tiene conto di essa solo dal punto di vista

economico e si maggiora il corrispettivo, il che produce un aumento del reddito per il percipiente, che si vede

aumentare l’imposta stessa; oppure non si modifica il corrispettivo e una delle parti si impegna nei confronti

dell’altra a rimborsare l’imposta che questa paga.

Il primo modo è del tutto lecito. Esso di riduce alla traslazione delle imposte in senso economico, che è

naturale nel mondo degli affari, caratterizzato dalla libera formazione dei prezzi di beni e servizi.

modo sembra violare l’art. 53 Cost. in quando tende a garantire la neutralità fiscale di alcuni

Il secondo

soggetti, che per un certo reddito non pagherebbe nessuna imposta, facendosela pagare dal contribuente. Nel

che sia soddisfatta l’obbligazione verso il fisco, ma

vigente sistema costituzionale non basta oggettivamente

occorre altresì che tale obbligazione sia adempiuta dal soggetto tenuto a corrisponderla, a cui carico gli artt.

53 e 2 Cost. pongono un dovere: “la prestazione imposta di carattere tributario postula che una quota di

ricchezza sia sottratta a quel determinato soggetto che la legge individua come soggetto passivo del tributo

con relativo sacrificio personale. Questo principio non può essere aggirato da un contratto tra privati.

esistevano delle disposizioni tributarie che vietavano l’accollo d’imposta. Ma vi è

Nel nostro ordinamento

una disposizione, che assume rilievo di principio, in tema di sostituzione tributaria. Il sostituto, un soggetto

cioè che paga l’imposta per fatti economici riferibili ad altri, per una capacità contributiva non propria, è

obbligato a rivalersi nei confronti del reddituario. Lo Statuto dei diritti del contribuente (art. 8) ammette

l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario. Sicché la garanzia

dell’Amministrazione è duplice. 26

Lo studio del diritto tributario è studio di obbligazioni pubbliche che si caratterizzano per la loro

subordinazione alla cura di un interesse pubblico. L’interesse generale alla riscossione dei tributi è un

interesse vitale per la collettività perché rende possibile il regolare funzionamento dei servizi pubblici.

Tale interesse è protetto dalla Costituzione (art. 53) sullo stesso piano di ogni altro diritto individuale. Si può

così parlare di interesse fiscale nel senso costituzionalmente corretto del termine.

L’interesse fiscale, mentre dal punto di vista del diritto sostanziale esige la semplicità dell’imposta, dal punto

di vista del diritto formale, dell’applicazione delle imposte, esige una regolare e sollecita riscossione. Tale

obiettivo viene perseguito nelle leggi tributarie con quella che è la particolarità del diritto tributario: la

deroga alle regole del diritto comune, civile, amministrativo e processuale. Quando il diritto tributario

introduce delle deroghe ai principi e alle regole del diritto comune, tali deroghe non violano il principio di

eguaglianza se perseguono l’interesse fiscale, sono cioè funzionali alla sollecita riscossione, salvo il principio

di capacità contributiva.

L’interesse fiscale non può essere comodità del fisco, né l’arbitrio, né l’irragionevolezza.

La più irrazionale delle deroghe storicamente esistite è stata quella del “solve et repete”, una regola secondo

la quale il contribuente non poteva agire in giudizio contro l’amministrazione se prima non aveva pagato

l’imposta. Una deroga è stata il divieto fatto al giudice tributario di sospendere la riscossione: c’era dunque

un’eccezione alla regola generale secondo la quale il giudice, che ha il potere di annullare l’atto

amministrativo, ha anche il potere strumentale della tutela cautelare. Tale deroga è venuta meno in quanto la

disciplina del nuovo processo tributario attribuisce al giudice il potere di sospendere, fino alla pubblicazione

della decisione di primo grado, l’esecuzione dell’atto impugnato qualora possa derivare al ricorrente un

danno grave ed irreparabile (art. 47 D.Lgs. 546/1992).

E anche dall’esecuzione di atti della riscossione, palesemente infondati possono derivare gravi e irreparabili

non solo dall’esperienza pratica, ma dalla stessa legislazione dove si trovano disposizioni

danni, è dimostrato

che prevedono l’intervento del Ministero per sospendere l’esecuzione fiscale quando essa possa

compromettere i livelli occupazionali e l’attività produttiva.

il sistema delle riscossioni delle imposte sui redditi si fonda sull’anticipazione, salvo conguaglio al

Tutto

momento della dichiarazione e dell’accertamento definitivo: il contribuente viene chiamato a pagare

l’imposta prima ancora di sapere se un reddito c’è e in che misura. Si tratta di stabilire i limiti di tale

anticipazione e di vedere in che misura essa debba conciliarsi col rispetto dei diritti del cittadino.

L’interesse fiscale agisce da parametro per legittimare o meno sul piano costituzionale le particolarità del

diritto tributario che, diversamente, non troverebbero giustificazione dell’ordinamento giuridico.

Il coinvolgimento nell’applicazione delle imposte di soggetti estranei al presupposto economico pone il

problema della giustificazione di tale coinvolgimento rispetto al precetto costituzionale (art. 53). Malgrado i

terzi obbligati abbiano l’obbligo di rivalsa nei confronti del contribuente la previsione da parte della legge

dei debiti tributari a carico di tali soggetti richiede una precisazione intorno alla loro giustificazione. La legge

tributaria non può creare a proprio piacimento responsabili e sostituti d’imposta.

Per quanto concerne il responsabile la giustificazione è la seguente: “il necessario collegamento con la

capacità contributiva non esclude che la legge stabilisca prestazioni tributarie a carico solitamente oltre che

del debitore principale, anche di altri soggetti, non direttamente partecipi del fatto assunto come indice di

capacità contributiva. In tali casi peraltro occorre che una siffatta imposizione risulti legittimata da rapporti

intercorrenti fra i soggetti predetti. L’ordinario meccanismo della solidarietà passiva

giuridico-economici,

non garantisce con sicurezza a chi abbia pagato l’imposta in luogo d’altri il recupero di quanto pagato, sicché

si richiede una causa giuridica autonoma la quale giustifichi che il pagamento rimanga a carico del terzo in

caso di impossibilità di rivalsa. La generica esigenza di rafforzare il debito d’imposta non è sufficiente a

d’imposta, che costituisce la causa del pagamento e giustifichi che esso possa

rafforzare una responsabilità

restare a carico del terzo nel caso di insolvenza del contribuente.

Per il sostituto un rischio come quello del responsabile non sussiste posto che normalmente il regresso viene

esercitato mediante la ritenuta. Il rischio è un altro: che malgrado la ritenuta l’obbligo di rivalsa venga

neutralizzato mediante patti contrari; il sostituto cioè si impegna a restituire al sostituto quanto ritenuto.

l’istituto della sostituzione, perché risponde a criteri di tecnica tributaria,

La Corte ha ritenuto legittimo

basati sulla finalità di agevolare l’accertamento e la riscossione dei tributi.

Dire che la funzione è puramente tecnica vuol dire che la sostituzione non deve alterare la situazione

sostanziale che si produce in testa al soggetto principale: questi deve sopportare il carico tributario.

Quando la rivalsa è facoltativa il mancato esercizio di essa porta ad un risultato incostituzionale. Con

rimane l’interrogativo se rispetti il principio di capacità contributiva un

riguardo alla rivalsa facoltativa 27

sistema legislativo che consente, mediante pattuizioni private, che il contribuente si sottragga al sacrificio

proporzionale alle sue condizioni economiche che la norma costituzionale prevede come partecipazione degli

abbienti alla soddisfazione dei bisogni collettivi.

Il tema si riporta alla liceità dei patti diretti ad accollare l’imposta. Lo Statuto dei diritti del contribuente

ammette l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario.

–

Capitolo 12 Il principio di legalità (riserva legale di legge)

L’art. 23 Cost. stabilisce che nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.

giuridica che ha la funzione di limite strumentale dell’attività statuale

Si tratta di una norma sulla produzione

in campi come quello tributario.

Le prestazioni imposte non si esauriscono in quelle tributarie, ma comprendono tutte le prestazioni coattive

che possono essere richieste senza che la volontà del privato vi concorra.

La nozione di prestazione patrimoniale imposta è dunque più ampia di quella di tributo.

La funzione dell’art. 23 è quella di tutelare la libertà e la proprietà individuale; la sua sfera di applicazione si

a tutte le prestazioni patrimoniale istituite da atti d’autorità. L’interpretazione della formula

estende

contenuta nell’art. 23 Cost. vale anche per le imposte, con una precisazione che va fatta circa la previsione

delle aliquote. s’incentra nel definire la portata della locuzione “in base alla legge”. Secondo la

Tale interpretazione

prevalente dottrina la norma che si ricava dall’art. 23 può essere così enunciata:

- Non possono essere istituiti tributi innominati, che non siano cioè espressamente previsti dalla legge

- La previsione legislativa non può ridursi alla mera enunciazione di un titolo di imposizione che fornisca

solo il supporto nominale al tributo, né la legge può enunciare il tributo in maniera così indeterminata da

lasciare all’amministrazione una discrezionalità tanto ampia da trasformare l’attività di accertamento in

attività di individuazione dell’oggetto del tributo. Funzione del principio di legalità è proprio quella di

contenere la discrezionalità dell’amministrazione finanziaria

legislativa non deve contenere l’intera disciplina del tributo, ma i suoi elementi essenziali,

- La previsione

quelli idonei ad identificare il tributo, la cui struttura tecnica particolareggiata potrà essere integrata da

un atto normativo secondario. L’imposta deve essere definita con sufficiente determinatezza nei suoi

elementi essenziali. L’art. 23 contiene dunque una riserva di legge relativa.

Il criterio della sufficiente determinatezza varia da caso a caso.

L’elasticità della potestà regolamentare che la legge tributaria può lasciare all’amministrazione deve essere

in funzione di particolari esigenze relative alla natura del tributo o alla sua funzione economica che

richiedono la determinazione di alcuni elementi che solo l’ente impositore è in grado di valutare.

Tale esigenze emerge naturalmente nei tributi degli enti locali in considerazione della diversità delle

situazioni alle quali vengono applicati.

Per quanto concerne le aliquote, la legge deve sempre indicare il massimo.

di compiti esecutivi non contrasta l’art. 23 Cost. Ove la legge

Il conferimento ad organi amministrativi

tributaria non lo vieti l’ente impositore può modificare il regime fiscale degli atti della riscossione.

La funzione politica dell’art. 23 è quella di limitare la discrezionalità dell’amministrazione in ordine al

quantum dell’imposta e non in ordine al quomodo che, di regola, non intacca la sfera del privato.

nella previsione dell’art. 23 Cost. si intende sia la legge ordinaria, sia il decreto legge, sia il decreto

Per legge

legislativo. Data la natura delle leggi tributarie, dominate da forte tecnicità, il procedimento legislativo più

idoneo sembra proprio quello della delega.

In caso di necessità e urgenza anche nella materia tributaria il governo può adottare provvedimenti provvisori

con forza di legge: decreti legge. Il decreto legge deve essere presentato in Parlamento per la sua conversione

in legge; la mancata conversione produce la perdita di efficacia ex tunc.

I regolamenti sono atti amministrativi dello Stato o degli enti locali a contenuto normativo. Essi hanno cioè

la funzione di integrare la disciplina di un’imposta istituita dalla legge, secondo la previsione costituzionale

dell’art. 23. In quanto atti normativi i regolamenti dovrebbero essere impugnabili, per illegittimità

costituzionale, davanti alla Corte.

Quando la legge dello Stato prevede un tributo locale, la sua istituzione da parte dell’ente impositore avviene

con un atto normativo a contenuto eventualmente regolamentare. Tale atto istitutivo è impugnabile davanti al

giudice amministrativo e può essere disapplicato, se ritenuto illegittimo.

28

In base a questi principi il potere regolamentare dovrebbe essere attribuito dall’ente impositore dalle singole

leggi tributarie. Ma per effetto della riforma (D.Lgs. 446/1997) i comuni e le provincie hanno un potere

regolamentare generale per tutto ciò che attiene i loro tributi e che può essere esercitato indipendentemente

dalla previsione della singola legge statale: questa cioè si applica solo se l’ente locale non ha provveduto con

regolamento. Ovviamente, da tale potere sono esclusi gli elementi fondamentali del tributo.

La legge tributaria è una legge che disciplina un dovere costituzionale di solidarietà: essa pone gli obblighi

che incombono ai privati per l’attuazione delle imposte e quindi il loro diritto ad essere tassati solo in

presenza delle situazioni previste. Tale profilo emerge con chiarezza proprio alla luce del principio garantista

posto dall’art. 23 Cost. dal quale peraltro non risulta che la legge tributaria, in quanto limitatrice della

proprietà privata sia una legge odiosa.

Per la sua odiosità in certa letteratura la legge tributaria è stata assimilata alla legge penale; dal che si è fatto

discendere il divieto dell’interpretazione analogica delle leggi tributarie e il divieto della loro retroattività.

Questa concezione è nettamente superata, soprattutto da quanto la dottrina ha ricondotto il dovere tributario

alla categoria dei doveri di solidarietà di cui all’art. 2 Cost. La legge tributaria, per quanto riguarda

l’interpretazione, è una legge che va interpretata come tutte le altre. Quindi anche l’analogia è ammessa

come tutti gli altri criteri interpretativi.

L’analogia in diritto tributario non è tanto vietata quanto difficile, se non impossibile, a causa della struttura

delle leggi tributarie.

Il legislatore deve far emergere chiaramente dalla legge l’oggetto del tributo, il suo fondamento economico;

fornendo così l’appiglio per un’interpretazione logica che risolva meglio il problema della parità di

trattamento dei cittadini di fronte al fisco.

Anche se le nostre leggi sono delle casistiche, alla definizione generale di un presupposto non si può

rinunciare per esigenze pratiche e non solo di astratta razionalità.

C’è in ogni tributo un’esigenza di razionalità sotto il profilo della coerenza. Ogni tributo si caratterizza per

una determinata capacità contributiva. E la sufficiente determinatezza di essere deve esistere prima di tutto

nella definizione generale del presupposto. Una tecnica legislativa fatta solo di casistica, che il legislatore è

libero di allungare a suo piacimento non è compatibile con il principio di legalità. La certezza del diritto

tributario si persegue con definizione semplici e chiare.

Alla base di ogni legge vi deve essere un chiaro criterio di capacità contributiva che diventi elemento di

coerenza di tutti i casi espressamente contemplati dalla legge e fondamento dell’interpretazione analogica.

Senza tale coerenza la legge diventa costituzionalmente illegittima.

Anche per quanto riguarda la retroattività, questa non è vietata dal principio di legalità: esso infatti non vieta

che la legge tributaria preveda espressamente la propria retroattività come deroga al principio generale

dell’ordinamento secondo il quale la legge dispone solo per l’avvenire.

Posto che è retroattiva sia la legge che assume a presupposto un fatto o una situazione passati, sia quella che

modifichi il regime tributario già esistente, la retroattività come tale non è incostituzionale. Occorre

verificare di volta in volta se la retroattività non violi un qualunque principio costituzionale, in particolare

quello di capacità contributiva.

Quando si passa da un regime fiscale ad un altro la legge tributaria può porre un regime transitorio. In

mancanza di esso vale il principio secondo il quale ogni atto è retto dalla lege vigente al momento in cui esso

è compiuto.

La dichiarazione di incostituzionalità di una legge vale ex tunc, con la caducazione degli effetti relativi a fatti

già verificatisi. La giurisprudenza pratica ha fatto salvi i rapporti esauriti ritenendo tali non solo quelli

discendenti dal giudicato e dalla definitività dell’accertamento, ma anche quelli relativi all’avvenuto

pagamento dell’imposta o alla semplice iscrizione a ruolo non impugnata prima della dichiarazione di

illegittimità costituzionale.

La legge tributaria si applica a tutti il territorio nazionale e nei confronti di tutti coloro che, manifestando una

certa capacità contributiva, abbiano un collegamento soggettivo o oggettivo con il territorio stesso. Tuttavia

qualora un soggetto possegga dei beni o svolga la sua attività produttiva di reddito nel territorio di più Stati

sorge il problema della doppia imposizione in quanto ciascuno di essi può sottoporre a tassazione separata il

medesimo presupposto di fatto. 29

Così il soggetto residente, il quale produce reddito all’estero, si vede contemporaneamente tassato in Italia e

nel paese straniero e il soggetto non residente, per il reddito prodotto nei confini nazionali, si vede tassato in

Italia e nel suo paese di origine.

Al fine di evitare la doppia tassazione vengono perciò predisposti degli strumenti di diritto internazionale,

cioè delle convenzioni bilaterali e plurilaterali, che regolamentano il potere di imposizione dei singoli Stati. I

metodi generalmente previsti dalle convenzioni internazionali per evitare la doppia imposizione sono:

Attribuzione esclusiva del potere d’imposizione ad uno solo dei due Stati

-

- Tassazione limitata sia da parte dello Stato in cui il reddito è prodotto, sia da parte dello Stato di

residenza del soggetto passivo

Non viola l’art. 23 Cost., l’art. 189 del Trattato CEE in quanto permette l’emanazione di regolamenti e

direttive comunitarie contenenti imposizioni di prestazioni patrimoniali, giacché essi debbano

statutariamente corrispondere ai principi e criteri direttivi stabiliti dal Trattato istitutivo della Comunità

europea. I regolamenti, contenenti principi generali, hanno efficacia immediata all’interno degli Stati

membri.

Le direttive, che hanno come destinatari gli Stati membri, contengono delle discipline che devono essere

recepite, entro una precisa scadenza, dagli stati stessi.

Per legge, ai fini dell’art. 23 Cost., si intende anche quella regionale. Le Regioni difatti hanno potestà

tributaria, quelle a statuto ordinario secondo gli artt. 117 e 119 Cost. e quelle a statuto speciale secondo i

rispettivi statuti. Le Regioni non possono istituire dazi d’esportazione o d’importazione o di transito tra le

Regioni stesse (art. 120 Cost.).

Le direttive dell’amministrazione sono emanate in atti provenienti dall’amministrazione centrale, privi di

valore normativo e improduttivi di effetti giuridici, detti circolari, normali, istruzioni, che non sono atti

normativi; esse non vincolano il contribuente, il giudice e neppure gli uffici finanziari.

Le circolari rappresentano l’interpretazione concreta data dall’amministrazione alle leggi tributarie, che

orienta sia l’attività dei privati che degli stessi giudici.

Gli atti della finanza vengono emanati sulla scorta delle circolari ed è la loro interpretazione che diventa

oggetto di giudizio da parte del giudice.

Le circolari dunque dichiarano sussistenti gli obblighi sanzionati dei privati ed esprimono il diritto vivente

In presenza di una circolare dovrebbe essere consentita l’azione d’accertamento

dell’amministrazione.

negativo dell’obbligo davanti al giudice.

Il ricorso all’uso delle circolari conduce talora a risultati assurdi, contrari ai principi più elementari del

diritto. Non è raro infatti che l’amministrazione cambi idea in ordine alla tassabilità di certi fatti. Secondo un

interessante dottrina l’amministrazione non potrebbe tassare, quando muta orientamento, i fatti pregressi,

perché verrebbe violato il principio di buona fede che si concretizza anche con riguardo ai principi

costituzionali. Il fisco ha l’obbligo di comportarsi con correttezza ed imparzialità (art. 97 Cost.)

È pur vero che, in teoria, una circolare non vincola nessuno. Ma quando una circolare dichiara dei fatti

intassabili, pone il contribuente in una sorta di necessità di comportarsi da evasore.

Altri principi contenuti nella Costituzione che interessano il diritto tributario sono:

L’art. 14, in base al quale gli accertamenti e le ispezioni ai fini economici e fiscali sono regolati da leggi

1) Si tutela l’interesse all’accertamento e alla

speciali. riscossione dei tributi, che si presenta come un

interesse non meno fondamentale di quello dell’inviolabilità del domicilio

Art. 20 per il quale il carattere ecclesiastico e il fine di religione o di culto di un’associazioni od

2) istituzione non possono essere causa di speciali gravami fiscali

L’art. 75 in base al quale non è ammesso il referendum per leggi tributarie e di bilancio

3) L’art. 81 secondo cui con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi o

4) nuove spese. I tributi devono essere istituiti con legge ordinaria, cioè con una legge che sia espressione

della funzione legislativa e non della funzione di indirizzo politico.

30

– La riforma tributaria del 1971 e l’attuale sistema delle imposte

Capitolo 13

La riforma tributaria, avviata in Italia nel 1971, è stata preceduta da non pochi studi che sono cominciati

all’inizio del secolo, da quando cioè si è posto il problema di fondare su basi razionali il sistema fiscale.

Legislativamente la riforma è stata avviata con la legge delega 9 ottobre 1971, n. 825. Le linee direttrici di

essa sono le seguenti:

- Sostituire un ristretto numero di imposte alle molte prima esistenti

Adeguare la disciplina dell’accertamento e della riscossione

-

- Rivedere la disciplina del contenzioso

l’amministrazione finanziaria

- Riorganizzare

La riforma disegnata dalla legge delega è stata attuata a partire da due momenti: il primo quando sono stati

emanati i decreti delegati concernenti le imposte indirette e il contenzioso; il secondo quando sono stati

emanati i decreti riguardanti le imposte sui redditi.

Inoltre il governo ha avuto il potere di emanare disposizioni integrative e correttive dei decreti stessi, sempre

nel rispetto dei principi contenuti nella legge delega, nonché il potere di emanare uno o più testi unici

concernenti le norme emanate in base alla legge delega, nonché quelle rimaste in vigore per le medesime

materie.

La riforma tributaria è stata dettata dall’intendo di eliminare i difetti del vecchio sistema che venivano

individuati con le seguenti critiche:

a) Insopportabilità dal punto di vista economico: diversi tributi gravanti le attività produttive erano in grado

di mettere in crisi la stessa sopravvivenza dell’economia nazionale

Eccessiva complessità, per l’elevato numero di tributi,

b) sicché la stessa manifestazione di ricchezza

veniva colpita più volte, senza che fosse previsto un collegamento tra le diverse imposizioni

c) Caoticità della legislazione, dettata solo dalla preoccupazione del gettito, ma del tutto inadeguata allo

scopo

Gli obiettivi della riforma si riducevano quindi ad un lavoro di razionalizzazione consistente nel rendere il

sistema semplice ed applicabile, un lavoro quindi di mera semplificazione. “il sistema tributario

Nei lavori preparatori i difetti in esame venivano riassunti in questa proposizione:

italiano è tale da dover essere considerato obiettivamente inapplicabile e se venisse applicato comporterebbe

l’impossibilità di sopravvivenza per larghi settori della nostra vita economica. Sui singoli effetti nei lavori

preparatori si mettevano in evidenza:

L’eccessiva complessità del sistema, dovuta all’elevato numero dei tributi e alla loro reciproca

a) interferenza la norma applicabile al singolo caso, quindi l’inapplicabilità del sistema

b) La difficoltà di individuare

L’impossibilitò di valutare con certezza il complessivo carico fiscale, vale a dire l’incertezza tributaria

c) nella determinazione dei costi di un prodotto o di un’attività produttiva

che è causa di difficoltà l’interesse alla produzione

d) Eccessiva elevatezza delle aliquote, tale da neutralizzare di un maggior

reddito

e) La sperequazione, sia di tipo legale, in quanto la legge tributaria trattava in modo differente i diversi tipi

a causa dell’imperfezione

di reddito, sia quella di fatto relativa alla stessa categoria di reddito, e

grossolanità degli accertamenti. Per quanto concerne la sperequazione legale la legge accordava un

trattamento diverso a redditi di pari entità tenendo conto della diversità della fonte produttiva. La

sperequazione di fatto era dovuta all’evasione.

f) Eccessiva lentezza degli uffici e degli organi del contenzioso nel definire gli accertamenti, con

inconvenienti gravi nei confronti delle liquidazioni e dei fallimenti

dell’amministrazione finanziaria.

g) La disorganizzazione

Se i difetti erano quelli appena indicati gli obiettivi della riforma erano in sintesi:

1) Semplificazione

2) Sopportabilità

3) Prevedibilità e certezza del carico fiscale

Perequazione sia sotto il profilo della parità di trattamenti, sia sotto il profilo dell’efficienza

4) degli

strumenti di applicazione 31

Nel campo della tassazione dei redditi i criteri direttivi sono stati: quello della personalità, vale a dire la

tassazione e la considerazione delle spese personali; e quello della progressività, consistente nella previsione

di aliquote non proporzionali, ma progressive, crescenti cioè al crescere della base imponibile.

La tassazione del reddito complessivo intende dar rilievo a tale complesso di redditi come manifestazione

autonoma di capacità contributiva, anzi come la manifestazione più importante di capacità contributiva. Tale

manifestazione di capacità contributiva consente la migliore applicazione del principio di progressività posto

dalla Costituzione, principio che si applica con la prevalenza le sistema delle imposte tecnicamente

progressivo, come l’IRPEF.

La riforma ha semplificato nel settore delle imposte sui redditi introducendo due imposte personali, una

e l’altra proporzionale:

progressiva

L’Imposta sul Reddito delle Persone

- Fisiche (IRPEF) istituita con D.P.R. 29/09/1973, n. 597, e

disciplinata dal Titolo II del Testo Unico 917/1986.

Sono state soppresse tutte le imposte reali e personali vigenti prima della riforma.

L’Imposta

- sul Reddito Complessivo delle Persone Giuridiche (IRPEG), istituita con D.P.R. 598/17973,

disciplinata dal Titolo II del T.U. n.917/1986 ed ora sostituita dall’imposta sul reddito delle società

(IRES)

L’ILOR (Imposta Locale sui Redditi) era stata la soluzione di compromesso raggiunta fra quanti

- richiedevano un’imposta sul patrimonio e quanti sollevavano non poche riserve rispetto alla proposta, fra

l’imposta si sarebbe risolta in una lenta

le quali la seguente: per i patrimoni privi di reddito

espropriazione. Allora si introdusse l’ILOR che dava rilievo al patrimonio ma di questo assumeva come

base imponibile il reddito prodotto, diventando così l’imposta sui redditi derivanti dal patrimonio

tassazione indiretta la novità di maggior rilievo è stata l’introduzione dell’imposta sul valore

Nel campo della 633/1972). L’istituzione dell’INVIM (Imposta sull’Incremento di Valore degli

aggiunto (IVA, D.P.R. di capacità contributiva che è l’incremento di

Immobili) ha dato compiuto rilievo a quella manifestazione

valore.

Le imposte uscite dalla riforma sono le seguenti:

1) Imposte dirette erariali: IRPEF, IRPEG e ILOR

2) Imposte indirette:

a) Sui consumi: IVA, imposte di fabbricazione, dazi doganali, imposte di circolazione

b) Sui trasferimenti: successione, donazione, registro, bollo, INVIM ecc.

Importanti novità della riforma e conseguenti ad essa sono venute anche nel campo dell’accertamento. Nel

campo della riscossione è stato potenziato lo strumento della ritenuta da parte dei soggetti che erogano

la quale chi dichiara un’imposta deve contestualmente

redditi; è stata generalizzata la regola secondo

versarla ed è stato infine introdotto l’anticipo d’imposta da parte del contribuente.

Con una serie di provvedimenti emanati in attuazione della legge delega 662/1996 è stata largamente

disciplina del reddito d’impresa, del reddito da lavoro dipendente e dell’IVA. In particolare sono

riformata la

state approvate: la revisione delle operazioni straordinarie, la disciplina della Dual Income Tax, la

soppressione della maggiorazione di conguaglio e l’introduzione del nuovo sistema di credito d’imposta. Tali

ultimi istituti sono stati soppressi a partire dal 1 gennaio 2004 a seguito dell’introduzione nell’ordinamento

dell’IRES.

È stata introdotta un’imposta sule attività produttive (IRAP) l’ILOR.

del tutto nuova, sopprimendo

È stata introdotta la compensazione tra debiti e crediti d’imposta ed è stata radicalmente riformulata la

disciplina delle sanzioni amministrative.

È stata prevista una specifica disciplina dei redditi derivanti da attività finanziarie (D.Lgs. 461/1997) e sono

state apportate delle importanti modifiche alla disciplina degli enti non commerciali, con l’introduzione della

nuova figura delle Onlus (D.Lgs. 460/1997).

I difetti fondamenti evidenziati nel 1971, soprattutto quelli riconducibili alla legalità e alla parità di

trattamento, sembrano ancora sussistere:

a) Insopportabilità dal punto di vista economico

della legislazione e le incertezze relative all’esercizio della potestà legislativa

b) La Caoticità

c) La disparità di trattamento, dovuta sia alla diversa configurazione dei redditi, sia alle diverse discipline

accertative

La legge delega 80/2003, si riproponeva di modificare il sistema tributario attuale.

32

Tutto il disegno ruotava intorno alla sostituzione dell’IRPEG con l’IRES, costituita come strumento per

incrementare la produttività e secondo un modello omogeneo a quelli esistenti nei Paesi membri dell’UE.

Detta parte è stata l’unica della delega che ha trovato attuazione.

Intorno al caposaldo di tale nuova imposta avrebbe dovuto ruotare tutta la riforma che operava una revisione

resa necessaria dall’imposta sulle società.

La delega però è scaduta senza che abbiano visto la luce i decreti attuativi riguardanti le altre imposte che si

sarebbe voluto riformare. La stessa IRES (D.Lgs. 344/2003) non risponde al dettato della riforma, in quanto

politica. Sicché l’IRES è nei suoi elementi

il suo punto qualificante è stato rinviato per ragioni di opportunità

identica all’IRPEG.

strutturali

La parte giuridicamente più interessante della delega riguardava la codificazione per tutte le imposte, del

soggetto passivo, dell’obbligazione, delle sanzioni, del processo, e sulla previsione di regole comuni a tutte

le imposte per la dichiarazione, l’accertamento e la riscossione. Ma anche su questo punto la delega è rimasta

inattuata.

La riforma della tassazione delle persone giuridiche è stata introdotta con una modifica del TU delle imposte

sui redditi, che ha comportato una nuova numerazione degli articoli.

In particolare, la disciplina del reddito d’impresa, è stata divisa in due parti che vanno coordinate tra loro: gli

relativi all’IRPEF e gli artt. relativi all’IRES. L’intera disciplina contiene un nucleo

artt. 55-81 83-116

fondamentale relativo alle due imposte e disposizioni specifiche relative all’una e all’altra.

L’impressione che si ricava dal D.Lgs. 344/2003 è che se non c’è un eccesso di delega c’è

formale

sicuramente una sorta di abuso di delega, di scorrettezza nell’uso di essa che, se non porterà alla

dichiarazione di incostituzionalità, sicuramente appare censurabile.

Dalla tecnica normativa adottata risulta un teso non necessario neppure ai fini della parziale riforma, con

un’impostazione del tutto asistematica.

L’attuazione è avvenuta per moduli, vale a dire per parti. Il legislatore non gode di assoluta discrezionalità

nell’attuazione parziale di una delega. Non si può stabilire il contenuto minimo di ciascun intervento.

L’attuazione di questa solo in ordine all’IRES non corrisponde alla scelta di un modulo delimitato con

razionalità. Il punto che serve a contrassegnare l’arbitrarietà della scelta è sottolineato nella mancata

che è rimasta identica all’IRPEG.

attuazione della delega in ordine agli enti non commerciali,

La riforma del TU con cambiamento di titoli e numerazione è fonte di confusione. L’IRES, nella sua

definizione del presupposto e dei soggetti è identica all’IRPEG, sicché

struttura, nella le parti nuove

potevano benissimo essere oggetto di un provvedimento autonomo o di titoli nuovi.

In tal modo si è sconvolta la collocazione delle disposizioni sul reddito d’impresa, passandole tutte sotto il

titolo di IRES e lasciando nel titolo dell’IRPEF pochi appigli.

La comunanza della definizione base dei singoli redditi a tutte le imposte è uno degli elementi sistematici più

significativi. Sicché aver spostato sotto la disciplina dell’IRES anche le disposizioni comuni alle persone

fisiche è solo una forma di enfatizzazione che crea disorientamento. Nella nuova ripartizione, le norme sul

d’impresa si trovano collocate in primo luogo nel titolo dedicato all’IRES,

reddito ma devono poi essere

integrate con le corrispondenti disposizioni applicabili ad altri soggetti; ne risultano coppie di norme per le

quali lo sdoppiamento non ha altra funzione che quella di diversificare la disciplina degli aspetti del singolo

istituto.

Le disposizioni innovative avrebbero dovuto assumere un ruolo tipograficamente marginale, senza

compromettere l’equilibrio complessivo del testo di legge che risulta quanto mai precario, e con elevate

Il testo risulta appesantito dall’eccessiva analiticità dei nuovi

punte di difficoltà. istituti, particolarmente

complessi. 33

–

Parte seconda Le imposte sui redditi: struttura e applicazione

–

Capitolo 1 La nozione di reddito e il sistema di tassazione dei redditi

Il reddito non è un fatto naturale, ma è una costruzione convenzionale della legge tributaria: reddito è ciò che

la legge tributaria definisce come tale.

Lo sforzo che si fa nelle leggi tributarie è di vedere come si manifesti una categoria scientifica rigorosa,

come il reddito o il patrimonio, nei concreti fatti della vita. Abbiamo concetti teorici di reddito elaborati dalla

scienza economica e definizioni giuridiche elaborate con una tecnica caratterizzata da forte convenzionalità.

l’ordinamento giuridico conosce diversi concetti di reddito che sono caratterizzati da fattori contingenti, sia

di carattere politico che tecnico.

Possiamo dire in linea di prima approssimazione che sono reddito alcune forme di arricchimento proposte

dalla legge. Reddito è dunque ricchezza nuova, incremento di patrimonio.

Dal punto di vista delle scelte possiamo avere i seguenti concetti di reddito:

- Reddito prodotto, ricchezza nuova derivante da una fonte produttiva

- Reddito entrata, qualunque forma di arricchimento. Tale nozione tende a colpire tutti gli arricchimenti

gratuiti non colpiti da specifiche imposte

- Reddito spesa, una parte della ricchezza nuova non destinata al risparmio ma alla spesa, al consumo

Assimilate al reddito vi possono essere alcune ipotesi di incremento di valore, che non incremento di

patrimonio ma aumento di valore di beni già posseduti.

Nel nostro ordinamento il concetto di reddito tassabile, noto come reddito prodotto, si è evoluto fino a

comprendere gli incrementi di valore, il reddito speso e tutte le forme di arricchimento gratuito non comprese

in specifiche imposte.

Nel sistema previgente disegnato dal D.P.R. 597/1973 la nozione fondamentale di reddito è quella di reddito

prodotto: difatti singoli redditi sono classificati in base alla fonte produttiva.

Ma alcune norme di questo decreto costituiscono il fondamento normativo della teoria secondo la quale la

nozione di reddito non può limitarsi a quella di reddito prodotto, ma è più ampia. Prima di tutto l’art. 1

stabilisce che il reddito può derivare da qualsiasi fonte. Inoltre il concetto di reddito prodotto subisce una

serie di dilatazioni riconducibili alle seguenti tecniche:

L’esemplificazione, che tende ad individuare casi che non sono reddito prodotto, ma altri tipi di entrata

a)

b) La categoria dei redditi diversi che solo in parte sono redditi tipici privi di qualche connotato, ma che

sono anche arricchimenti non riconducibili a nessuna categoria

Infine l’art.

c) 80 stabilisce che è tassabile ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati

dalla legge. Dunque i redditi espressamente considerati sono solo un elenco di esempi di un generale

concetto di reddito

È pur vero che di fronte a tale sistema si è ragionato anche in altro modo: la nozione di reddito è quella di

reddito prodotto sicché altre previsioni sono ipotesi tassative che si aggiungono alla definizione base.

La nozione di reddito che si ricava dalla complessa normativa del D.P.R. 597/1973 è ogni forma di entrata

che costituisca ricchezza nuova che non sia risarcimento o integrazione di perdita subita.

Col TU 917/1986 sono state conservate le categorie, sia pur modificate, si è conservata la tecnica della

semplificazione e dell’assimilazione, ma la disciplina è stata innovata su un punto fondamentale, in quanto si

della certezza del reddito

è rinunciato al concetto generale di reddito. Si è in tal modo perseguito l’obiettivo

tributario, intesa come principio che esclude l’analogia. Sono state aggiunte ai redditi diversi tutte le

allo stato attuale sulla scorta dell’esperienza amministrativa e giurisprudenziale. La

fattispecie ipotizzabili

definizione di reddito è stata sfrondata di tutte le specificazioni che potessero essere intese come

identificative di una nozione espansiva di reddito tala da giustificare la ricerca di redditi diversi da quelli

espressamente considerati nel TU.

L’art. 1 è stato depurato là dove dice provenienti da qualsiasi fonte. Ed è stato soppresso l’art. 80 causa di

discussioni tanto difficili, costose e defatiganti.

È stato quindi codificato il principio della legislazione a getto continuo. Abbiamo dunque un sistema aperto

nel quale manca una nozione che possa giustificare sia le ipotesi comprese ne TU sia le nuove ipotesi che si

aggiungeranno ove se ne presenti la necessità.

Un tale sistema non sembra costituzionalmente corretto.

34

Lo schema ricorrente nelle nostre imposte è quello della casistica preceduta o seguita da una norma

residuale, per lo più generica o insignificante. Il problema sta nello stabilire se la nozione residuale vada

eliminata, secondo il metodo adottato dal TU, oppure se vada più specificatamente determinata.

Poste le nozioni specifiche che sono contemplate dalla legge, il problema della definizione di reddito rimane

inalterato e non è per nulla irrilevante.

Sono redditi tassabili, secondo l’art. 1 del TU, quelli rientranti nelle categorie dell’art.6:

a) Redditi fondiari

b) Redditi di capitale

c) Redditi di lavoro dipendente

d) Redditi di lavoro autonomo

Redditi d’impresa

e)

f) Redditi diversi

Tali categorie si fondano sul concetto di reddito prodotto, sono individuate in base alla fonte produttiva.

di capacità contributiva esige una coerenza logica dell’imposta nel senso che oggetto di essa

Il principio

debbono essere solo i fatti ma tutti i fatti riconducibili ad una determinata manifestazione di capacità

contributiva. Col metodo casistico l’interpretazione non viene eliminata, viene solo resa più difficile. D’altra

parte la giurisprudenza pratica ha dovuto ricavare il concetto generale di reddito quando ha trattato della

tassabilità dell’indennità di buonuscita. La Cassazione ha potuto risolvere il problema solo ricostruendo un

concetto generale, ricchezza nuova, incremento di patrimonio.

Per deliberata scelta del legislatore, nel TU delle imposte sui redditi, manca una nozione generale di reddito.

dall’art 6.

Sono quindi redditi tassabili soltanto quelli previsti

Quella distinzione fra presupposto e base imponibile, che è molto netta per altri fatti tassabili, è meno

percepibile rispetto al fatto tassabile che è il reddito. Ad ogni tipo di reddito corrispondono propri criteri di

non avvenga che all’interno della stessa categoria vi siano più criteri

determinazione, quando a seconda dei

singoli redditi. Le singole categorie di reddito sono le seguenti:

- Redditi fondiari

- Redditi di capitale

- Redditi di lavoro dipendente

- Redditi di lavoro autonomo

Redditi d’impresa

-

- Redditi diversi

I proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite a titolo di risarcimento danni

consistenti nella perdita di redditi, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti.

Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di

quelli da cui derivano i crediti su cui tali interesse sono maturati.

È irrilevante che rispetto alle categorie indicate i redditi derivino da fatti, atti o attività qualificabili come

illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca.

Un reddito può essere determinato o con criteri di effettività o con criteri convenzionali che si allontanano in

qualche modo dalla realtà. Inoltre un reddito può essere netto o lordo a seconda che si tenga conto o meno

delle spese strumentali inerenti la sua produzione. Il principio generale è che un reddito è netto.

Rientranti tra i redditi determinati con criteri convenzionali abbiamo i redditi determinati con criteri di

media: il reddito dei fondi, il reddito catastale, è un reddito medio ordinario, che non corrisponde

all’arricchimento effettivo. Mentre sono redditi effettivi quelli determinati in base alle regole della contabilità

ordinaria, il reddito d’impresa e quello di lavoro autonomo.

Per quanto concerne le spese inerenti, il reddito d’impresa e quello di lavoro autonomo sono redditi netti,

mentre sono redditi lordi quello di capitale e di lavoro dipendente.

Reddito complessivo è sempre la risultante di più redditi. Ma tale risultante è di due tipi:

a) Per le persone fisiche e le persone giuridiche che non siano enti commerciali, essa è mera somma

algebrica di redditi di tipo diverso

b) Per le persone giuridiche che siano enti commerciali, il reddito complessivo coincide con una delle

categorie di reddito, quello d’impresa, in quanto i singoli redditi, come quello da capitale o fondiario,

concorrono alla formazione di quel reddito

La tassazione dei redditi può essere di due tipi, reale e personale.

35

quando ad ogni singolo reddito corrisponde un’imposta autonoma, un debito tributario autonomo, la

È reale

cui entità è determinata facendo esclusivo riferimento a quel singolo reddito e alle sue componenti.

Presupposto di tali imposte è la produzione di singoli redditi nel territorio dello Stato, anche da parte di

soggetti non residenti. quando l’imposta è commisurata al complesso dei redditi, ovunque prodotti da

La tassazione è personale

parte di soggetti residenti nel territorio dello Stato. Gli elementi della tassazione personale sono i seguenti:

- Residenza nel territorio dello Stato di una persona sia fisica che giuridica

- Concorso di tutti i redditi alla formazione della base imponibile, ovunque siano prodotti

- Considerazione delle spese personali, sia nella forma tecnica della deduzione che della detrazione;

deduzione dalla base imponibile, detrazione dall’imposta

- Aliquote progressive per la tassazione delle persone fisiche

La configurazione quindi di un’imposta sui redditi come personale dipende dalla presenza di tutti o alcuni

primi due perché l’imposta

degli elementi sopra elencati. Secondo una parte della dottrina basterebbero solo i

venga considerata come personale.

La riforma tributaria ha avuto l’obiettivo di esaurire la tassazione dei redditi nello schema delle imposte

personali: un’imposta sul reddito complessivo delle persone fisiche (IRPEF) e una imposta sul reddito

complessivo delle persone giuridiche (IRPEG).

Ma solo l’IRPEF realizza pienamente lo schema della tassazione personale.

Ma con le due imposte personali era stata introdotta un’imposta reale, l’ILOR che è stata detta “locale”

ipotizzato di attribuire il suo gettito agli enti locali. Di “locale” all’ILOR non era rimasto che il

perché si era

nome: l’aliquota era unica (16.2%) e il suo gettito non era neanche formalmente destinato agli enti locali.

Ma la destinazione di questo gettito era sempre stata distinta dalla sua funzione fiscale, il reddito derivante

dal patrimonio. Ritenendo che ha senso tassare un patrimonio solo se questo produce reddito, altrimenti la

un’imposta sul patrimonio

tassazione si risolve in una lenta espropriazione del bene, la proposta di introdurre

si risolve in quella di istituire un’imposta sul reddito derivante dal patrimonio.

La legge non dà la nozione di reddito complessivo come categoria di reddito autonoma: reddito complessivo

è la risultante di una serie possibile di redditi. La legge definisce i singoli redditi che si individuano in base a

categorie riconducibili a determinate fonti produttive. Ogni singolo reddito rileva sotto due profili: da una

percipiente, dall’altra può essere oggetto

parte concorre alla formazione del reddito complessivo del soggetto

di tassazione autonoma reale. La definizione dei singoli redditi è comune a tutte le imposte nel senso che, di

regola, la nozione di un singolo reddito non varia col variare dell’imposta di cui concorre a formare la base

imponibile. Le imposte singole sui redditi danno luogo naturalmente a rapporti giuridici autonomi che hanno

proprie vicende costitutive, modificative ed estintive.

reddito d’impresa

La nozione di assume una posizione di grande rilievo sistematico nella tassazione dei

redditi. Difatti:

a) Alcuni soggetti, sol che rivestano una determinata forma giuridica, sono considerati impresa dalla legge

tributaria: i redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono considerati redditi

d’impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali reddito; il reddito

d’impresa

complessivo delle società di capitali è determinato secondo le regole proprie del reddito

di reddito d’impresa quando

b) Gli altri redditi perdono la loro autonomia e diventano componenti

strumentali rispetto ad esso

Il reddito di lavoro autonomo è definito residualmente rispetto al reddito d’impresa, nel senso che è

c) reddito da lavoro autonomo tutto ciò che non è reddito d’impresa periodo d’imposta

Le tre imposte (IRES, IRAP e IRPEF) sono imposte periodiche. La nozione di è

fondamentale nella struttura e nell’applicazione delle imposte sui redditi.

Un’imposta è detta quando il suo presupposto è un’attività o situazione di

periodica carattere continuativo,

come la produzione di reddito o il possesso di patrimonio.

Di fronte a tali ipotesi di ricchezza, l’ipotesi di una tassazione ha fatto economico esaurito non è

prospettabile per le esigenze del diritto tributario, il concorso alla spesa pubblica.

si può definire con la miglior dottrina “segmento temporale in cui isolare, ai fini

Il periodo di imposta

dell’imposizione periodica, il continuo dell’attività produttiva di reddito imponibile”.

36

Ad ogni periodo corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma, il cui oggetto deve essere determinato con

riguardo ai fatti e alle situazioni che si verificano in ogni periodo. Per ogni reddito diventa perciò di estrema

importanza il criterio di imputazione ad un determinato periodo d’imposta.

periodo d’imposta è l’anno per i soggetti tassabili ai fini dell’IRES e l’anno

Il sociale solare per i soggetti

tassabili ai fini IRPEF.

Per ogni reddito la legge tributaria detta un criterio di imputazione al periodo d’imposta previsto. Dalla

tali criteri discende l’ampiezza della base imponibile delle imposte personali. Il principio

disciplina di

generale per l’imputazione di un reddito ad un determinato periodo d’imposta è quello dell’effettiva

Solo per il reddito d’impresa

percezione (criterio di cassa). rileva il periodo di competenza, il periodo cioè

nel quale sono svolte le attività produttive.

Rispetto alle imposte sui redditi può acquisire rilevanza il luogo di produzione del reddito. Per le imposte

personali i soggetti residenti vengono tassati per tutti i redditi, ovunque prodotti. Quindi è irrilevante il luogo

di produzione. Per i soggetti non residenti concorrono a formare la base imponibile dell’imposta personale

solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano.

Per le imposte reali sono tassabili solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Un reddito è prodotto in Italia quando è qui la fonte produttiva, quando cioè esso derivi da attività svolte in

Italia o sia relativo a beni siti nel territorio dello Stato. Applicando questo principio si hanno le seguenti

regole:

 Redditi fondiari: per questi redditi non occorre una verifica circa l’esistenza della fonte in Italia, in

quanto redditi fondiari (cioè redditi accertati con il sistema catastale) possono essere solo quelli relativi a

beni siti nel territorio dello Stato

 Redditi di capitale: la fonte è in Italia quando il reddito è corrisposto da soggetti residenti in Italia,

compreso lo Stato

 Redditi di lavoro dipendente: la fonte è in Italia quando qui è svolta l’attività

 da lavoro autonomo: la fonte è in Italia quando qui è svolta l’attività

Redditi

 Redditi d’impresa: attività svolta nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione

 Redditi diversi: quando il reddito deriva da attività o da beni esistenti nel territorio dello Stato.

Tutte le convezioni internazionali prevedono che le imprese debbano essere tassate per tutti i redditi propri

soltanto nello Stato di residenza, mentre per quei redditi che provengono da una stabile organizzazione di cui

l’impresa disponga in un altro Stato, la tassazione è effettuata da quest’ultimo.

Sino all’emanazione del D.Lgs. 344/2003 mancava nel nostro ordinamento una nozione legislativa di stabile

organizzazione. Tale lacuna veniva colmata facendo ricorso alle convenzioni contro le doppie imposizioni

sul reddito a modello convenzionale dell’OCSE. Ora l’art. 162 del TU definisce stabile organizzazione una

sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel

Stato. Si richiede dunque un’installazione permanente che svolga attività commerciale o

territorio dello

industriale da cui scaturiscano tutti i redditi, purché tale attività sia connessa all’esercizio normale

dell’impresa e costituisca un ogni caso un centro autonomo di imputazione di situazioni giuridiche.

I caratteri che contraddistinguono la stabile organizzazione sono due i seguenti:

L’installazione, ossia un centro di imputazione di situazioni giuridiche

- La stabilità della tassazione, ossia l’utilizzazione di quest’ultima in maniera durevole da parte

- dell’imprenditore

La sua connessione all’esercizio normale dell’impresa, ossia la destinazione dell’installazione allo

- svolgimento di un’attività rientrante nel quadro normale degli affari realizzati dall’imprenditore

L’idoneità dell’installazione a produrre reddito

-

La stabile organizzazione è da qualificarsi come entità autonoma, nella propria struttura organizzativa

patrimoniale, che svolge con continuità nel tempo un’attività produttiva o commerciale.

L’art. 162 del TU, dopo aver dato la definizione di stabile organizzazione, provvede ad elencare tutta una

serie di esempi in cui si abbia o meno la stabile organizzazione. Sono compresi nell’espressione: una sede di

direzione, una succursale, un ufficio, un’officina, un laboratorio, una miniera, un giacimento petrolifero o di

gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione delle risorse naturali.

Oltre queste regole di carattere generale vi sono delle regole proprie di alcune fattispecie particolari. La

prima è relativa al reddito prodotto da società residenti e distribuito a soggetti non residenti. È evidente che

tale reddito venga considerato come prodotto nel territorio nazionale. Ma questi principi relativi alla

37

territorialità sono derogati nelle seguenti ipotesi nelle quali si prescinde dal luogo di produzione e si dà

rilievo al luogo in cui risiede il soggetto che eroga il reddito:

a) Pensioni, assegni ad esse assimilati, indennità di fine rapporto, rendite vitalizie, rendite a tempo

determinato

I compensi per l’utilizzazione delle opere dell’ingegno, brevetti industriali e marchi d’impresa, nonché di

b) processi, formule, informazioni e esperienze acquisite.

c) I compensi corrisposti ad imprese, società ed enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali

effettuate per loro conto nel territorio dello Stato

I redditi sono sottoposti tutti alla disciplina generale, alla tassazione detta ordinaria.

Tutti i fatti tassabili, quindi anche i redditi, possono, per ragioni politiche, economiche e sociali, godere di

diverse forme di agevolazioni: la forma piena dell’agevolazione è l’esenzione che consiste nell’intassabilità

di un certo tipo di reddito ai fini di una o tutte le imposte sui redditi.

Le stesse ragioni possono indurre il legislatore a tassare un reddito con una tassazione sostitutiva, la cui

applicazione esclude l’applicazione della tassazione ordinaria. La più diffusa forma di tassazione sostitutiva

è la ritenuta a titolo d’imposta.

Nella disciplina di diverse imposte troviamo casi di esclusione di precisazione in negativo del concetto di

reddito. 38

–

Capitolo 2 I redditi fondiari

La fonte dei redditi fondiari sono i beni immobili, i terrenti e i fabbricati. I redditi fondiari sono tre:

- Reddito dominicale

- Reddito agrario

- Reddito dei fabbricati

I primi due sono inerenti ai terreni, il terzo ai fabbricati. La ragione per la quale esistono due tipi di redditi

dei terreni è che su tali beni può intervenire l’esercizio dell’attività agricola, sicché l’intero reddito che un

fondo agricolo può dare viene distinto in due parti, il reddito del possessore (del dominus, detto pertanto

dominicale) e il reddito del coltivatore (reddito agrario) che può essere soggetto diverso dal possessore.

Il reddito fondiario è autonomamente determinabile quando non è strumentale rispetto alla formazione di

altro reddito. Caratteristica dei redditi fondiari è di essere determinati con un sistema detto catasto, che è

l’inventario di tutti i beni immobili presenti nel territorio dello Stato. La legge definisce i redditi fondiari

come redditi inerenti ai terrenti e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato, che sono iscritti o che debbono

essere iscritti nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano con attribuzione di rendita. Non sono

pertanto redditi fondiari, ma redditi diversi, quelli che manchino delle caratteristiche suddette.

Il catasto è un sistema di determinazione del reddito dei fondi: il reddito medio ordinario. Il reddito medio

ordinario è il reddito che un fondo mediamente può date attesa la sua destinazione e la sua intensità

produttiva. Una tal sistema presenta pregi e difetti:

Da una parte è incentivo all’attività agricola, in quanto il reddito eccedente quello medio ordinario risulta

- intassabile

Dall’altra parte viene lamentata quella che gli economisti chiamano “erosione legale”, uno scarto cioè tra

- realtà e previsione di legge

Con il termine catasto si designa generalmente l’inventario generale di tutti i beni immobili situati in uno

Stato, redatto al fine di individuare la proprietà dei beni e le mutazioni di tale diritto e di determinare la base

imponibile per l’applicazione delle imposte fondiarie. I catasti attuali sono formati da una serie di mappe,

tavole topografiche, registri in cui sono indicati tutti gli immobili esistenti nel territorio dello Stato, divisi per

comuni e unità, e le indicazioni concernenti i singoli possessori.

Il catasto dei terreni è quello che esprime meglio il fondamento della determinazione del reddito medio

ordinario: medio in relazione ad un determinato numero di anni, ordinario con riferimento alla normale

coltivazione che non tenga conto di congetture eccezionali.

Le operazioni catastali dei terreni sono la misura e la stima.

presuppone la delimitazione del fondo e la terminazione, vale a dire l’apposizione

La misura di termini. Essa

consiste nel rilevare la figura e l’estensione delle singole proprietà e delle diverse particelle catastali. La

è l’unità elementare del catasto dei terreni e consiste in una porzione continua di terreno

particella catastale

situata in uno stesso comune, appartenente allo stesso possessore e rientrante nella medesima qualità e classe

ovvero avente la medesima destinazione.

La stima consiste a sua volta in quattro operazioni, tre generali ed astratte, e una che determina in concreto il

reddito della singola particella:

a) La qualificazione volta a stabilire la destinazione culturale del fondo (seminativo, frutteto, pascolo ecc.)

b) La classificazione consistente nella suddivisione in classi delle categorie sopra dette in relazione alle

diverse capacità di reddito delle singole qualità di terreni

tariffe d’estimo,

c) La formazione delle cioè la determinazione del reddito attribuibile a ciascuna categoria

o qualità e classe di terreno

d) Il classamento, che consiste nel verificare le caratteristiche della singola particella, al fine di collocarla

nella qualità di classe che le competono, attribuendole il relativo reddito

A partire dal 1962 è entrato in funzione il catasto edilizio urbano, sostanzialmente analogo a quello dei

terreni: il sistema catastale dei fabbricati determina la rendita media ordinaria ritraibile da tutti i fabbricati

che appartengono alla medesima categoria e alla medesima classe. L’unità elementare di tale catasto è l’unità

immobiliare vale a dire ogni parte di immobile che, nello stato in cui si trova, è di per sé stessa utile e atta a

produrre un reddito proprio. Le operazioni per la formazione del catasto sono analoghe a quelle descritte per

il catasto dei terreni: qualificazione, classificazione, tariffa e classamento.

39

I dati catastali si fondano sulla situazione fisica dei fondi e sulla capacità produttiva esistente in un dato

momento. Sia le variazioni che intervengono nella condizione fisica dei fondi e nella loro capacità

e il reddito effettivo, rendono necessario l’adeguamento

produttiva, sia il rapporto fra il reddito medio dei

dati catastali alla nuova situazione.

La legge prevede i rimedi giuridici di adeguamento del sistema catastale alla realtà, alcuni di carattere

particolare che riguardano i singoli fondi, altri di carattere generale che riguardano il sistema.

Di carattere particolare sono:

a) Le variazioni in aumento o in diminuzione del reddito dominicale e agrario ai singoli fondi su domanda

del contribuente o su iniziativa del Ministero

b) La verifica del classamento dei redditi dei fabbricati, quando il reddito effettivo differisce dalla rendita

catastale dei fabbricati per almeno un quinto

Di carattere generale è l’aggiornamento dei dati catastali predisposto periodicamente dal Ministero delle

Finanze meditante l’applicazione di determinati coefficienti. Adeguamento radicale del catasto alla mutata

realtà è la revisione, quando si manifesti la necessità o comunque almeno ogni 10 anni per il catasto dei

terreni e la revisione diretta del classamento e la stima diretta dei fabbricati a destinazione speciale.

Per quanto concerne l’imputazione redditi fondiari l’art. 26 del TU pone una regola di carattere generale:

dei

tutti i redditi fondiari sono imputati al possessore del fondo o del fabbricato, cioè a colui che ha la

disponibilità in forza di un diritto di proprietà, di enfiteusi, di usufrutto e di semplice uso.

I redditi fondiari concorrono alla formazione del reddito complessivo indipendentemente dalla percezione. Il

che vuol dire che il reddito dominicale viene assoggettato a tassazione anche se il terreno non viene adibito a

cultura oppure che il reddito dei fabbricati concorre alla formazione del reddito complessivo ai fini IRPEF,

sia nel caso in cui il fabbricato è abitato dal proprietario, sia nel caso in cui sia tenuto semplicemente a sua

disposizione. o di altro diritto reale sull’immobile e di coesistenza di più diritti

Nel caso di contitolarità della proprietà

reali su di esso, il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun soggetto per la parte

corrispondente al suo diritto. i redditi fondiari è quello in cui l’immobile è posseduto. Se il terreno è dato in

Il periodo cui vanno imputati

affitto per uso agricolo il reddito agrario concorre a formare il reddito complessivo dell’affittuario, anziché

del possessore, a partire dalla data in cui ha effetto il contratto.

Il reddito dominicale è costituito dalla parte dominicale del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno

attraverso l’esercizio dell’attività agricola (art. 27).

Sono da considerarsi attività agricole (art. 32):

- Le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura

L’allevamento di animali

-

- Le attività dirette di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e

valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo

che contraddistinguono il reddito dominicale, uno soggettivo e l’altro oggettivo:

Due sono i requisiti

- Il requisito soggettivo è dato dalla particolare situazione di fatto da cui deriva il reddito in esame, il

possesso del fondo in forza di un diritto reale

- Il requisito oggettivo è dato dal fatto che i terreni devono essere atti alla produzione agricola

In relazione a quest’ultimo requisito indicato v’è da dire che non sono suscettibili di produrre reddito

dominicale:

- I terreni per loro natura improduttivi

- I terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati

- I terreni dati in affitto per usi agricolo il cui reddito rientra nella categoria dei redditi diversi

I terreni destinati all’esercizio di specifiche attività commerciali

- l’applicazione delle tariffe d’estimo dalla legge catastale per

Il reddito dominicale è determinato mediante

ciascuna qualità e classe di terreno.

è quello dell’agricoltore, cioè di colui che coltiva il fondo al fine di ricavarne il maggior

Il reddito agrario

profitto possibile. Mentre il reddito dominicale è costituito dalla rendita attribuibile al fondo, il reddito

agrario deriva invece dallo sfruttamento del fondo. 40

Secondo la definizione che ne dà l’art. 32 del TU, il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio

imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione della produzione

ordinario dei terreni

impiegati, nei limiti delle potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole su di esso. Gli elementi

fondamentali che contraddistinguono il reddito agrario sono rappresentanti:

a) Dai limiti della potenzialità del fondo

Dall’esercizio normale dell’agricoltura

b)

Abbiamo già visto quali sono le attività agricole che l’art. 32 contempla ai fini dell’individuazione del

Per quanto concerne l’imputazione

reddito dominicale che ai fini del reddito agrario. del reddito agrario va

detto che esso, al pari del reddito dominicale, concorre a formare il reddito complessivo del possessore del

terreno per il periodo d’imposta in cui si è verificato il possesso.

Se il terreno è dato in affitto per uso agricolo, il reddito agrario concorre a formare il reddito complessivo

dell’affittuario, anziché quello del possessore, con decorrenza dalla data in cui ha effetto il contratto (art. 33).

Nel caso in cui il fondo sia coltivato da più persone il reddito agrario concorre a formare il reddito

complessivo di ciascuno per la quota di sua spettanza.

Il reddito è determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo stabilite per ciascuna qualità e classe

secondo le norme della legge catastale (art. 34).

In caso di mancata coltivazione del fondo per un’intera annata o di perdita del raccolto per eventi naturali il

reddito agrario si considera inesistente (art. 35).

Il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobiliare

urbana (art. 36). La norma attribuisce un ruolo centrale all’unità immobiliare urbana, concetto questo che

comprende:

- Fabbricati e altre costruzioni stabili

- Le loro porzioni suscettibili di reddito autonomo

Il concetto di unità immobiliare è più ampio di quello di fabbricato poiché comprende qualsiasi costruzione

con carattere stabile destinata a qualsiasi uso.

Fanno parte integrante dei fabbricati le aree sulle quali sorge la costruzione e quelle che ne costituiscono

pertinenze. Non costituiscono fabbricati suscettibili di imposizione fiscale quelli che non hanno un vincolo di

stabilità con la terra ferma. L’attribuzione del reddito dei fabbricati è sganciata dall’effettiva produzione di

reddito, in quanto è sufficiente la sola suscettibilità del fabbricato a produrlo.

Al fine di stimolare il mercato delle locazioni immobiliari l’art. 41 stabilisce che il reddito dell’unità

immobiliare ad uso abitazione, possedute in aggiunta a quelle adibite ad abitazione principale del possessore

o di suoi familiari, è aumentato di un terzo.

Non si considerano produttive di reddito le unità immobiliari destinate esclusivamente all’esercizio del culto,

purché compatibile con le disposizioni di cui agli artt. 8 e 19 Cost.

Il titolare del reddito dei fabbricati è il proprietario dell’immobile, l’usufruttuario e colui che ha il diritto di

uso dell’abitazione. Non l’affittuario, il quale nel caso di sublocazione percepisce un reddito classificabile fra

i redditi diversi.

Il reddito del fabbricato concorre a formare il reddito complessivo del possessore della costruzione

relativamente al periodo di tempo in cui si è verificato il possesso a titolo di proprietà, usufrutto o altro

diritto reale.

L’art. 37 stabilisce che il reddito dei fabbricati è un reddito medio ordinario determinato mediante

l’applicazione delle tariffe d’estimo stabilite per ciascuna categoria o classe di immobili, mentre per i

fabbricati a destinazione speciale o particolare il reddito è determinato mediante stima diretta.

Per le unità immobiliari adibite ad abitazione principale delle persone fisiche è ammessa una deduzione pari

all’ammontare del reddito da fabbricati, cosicché viene meno l’imposizione del reddito dell’abitazione di

residenza. 40 il reddito dei fabbricati di nuova costruzione concorre a formare il reddito complessivo

A norma dell’art.

a partire dal periodo d’imposta nel quale il fabbricato è divenuto atto all’uso. In caso di mancata iscrizione in

catastale dell’unità immobiliare similare.

catasto si prende in considerazione la rendita

Non costituiscono reddito da fabbricati i redditi derivanti dalle costruzioni rurali. Le altre costruzioni

esistenti eventualmente sul fondo, ma destinate ad uso diverso da quello rurale, danno luogo a reddito di

fabbricati.

L’art. 43 del TU considera la particolare fattispecie degli immobili non produttivi di reddito fondiario, degli

immobili cioè relativi alle imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di

41

arti o professioni. Detta disposizione specifica quando i beni immobili siano da considerarsi strumentali,

distinguendo tra l’esercizio dell’arte o della professione e l’esercizio dell’impresa.

Nel primo caso di considerano strumentali soltanto gli immobili che sono utilizzati esclusivamente per

l’esercizio dell’arte o professione da parte del possessore; nel secondo caso si considerano strumentali, oltre

agli immobili che sono utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa commerciale (strumentali per

destinazione), anche gli immobili relativi ad imprese commerciali, rientranti cioè nel patrimonio

dell’impresa, che le loro caratteristiche oggettivo non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali

trasformazioni (strumentali per natura).

Gli immobili strumentali sono produttivi di reddito fondiario e partecipano alla formazione del reddito da

lavoro autonomo o del reddito d’impresa quali componenti negativi o positivi.

Gli immobili non strumentali concorrono alla formazione del reddito d’impresa sulla base dei valori catastali

(art. 90).

Per le imprese individuali il trattamento tributario previsto nel caso di strumentalità dell’immobile è

applicabile solo quando l’immobile possa qualificarsi come relativo all’impresa. Si considerano relativi

all’impresa gli immobili indicati nell’inventario o, per le imprese minori, nel registro dei beni ammortizzabili

e gli immobili destinati all’esercizio dell’impresa. 42

–

Capitolo 3 I redditi da capitale

I redditi da capitale sono previsti con una formula (art. 44) che è tipica della legislazione tributaria: un

elenco di casi e una norma residuale, sono redditi da capitale quelli derivanti dal capitale.

La formula residuale non è una definizione che abbia idoneità a spiegare l’elenco eterogeneo dei casi previsti

o a fornire un criterio per la tassazione dei casi non previsti.

L’art. 44 è la riprova che l’interpretazione della legge tributaria è ineliminabile, non solo per la tassazione dei

redditi di capitale non previsti, ma anche per verificare la legittimità di quelli che, pur previsti, possano

apparire non rientranti nella categoria.

I redditi capitale espressamente previsti dalla legge sono i seguenti:

1) Gli interessi e gli altri proventi derivanti da mutui, depositi, conti correnti, obbligazioni, titoli similari e

dagli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, compresa la differenza tra la somma percepita o il

valore nominale dei beni ricevuti alla scadenza e la somma data a mutuo o il deposito o il prezzo di

emissione delle obbligazioni e degli altri titoli. Il legislatore del TU con la norma in questione, ha

abbandonato il criterio civilistico della classificazione in degli interessi in moratori (art. 1224),

corrispettivi (art. 1282) e compensativi (art. 1499) ed esclude in via di principio la tassazione delle varie

forme di interessi. E ciò a differenza dell’art. 41 del D.P.R. 597/1973 che invece assoggettava ad

imposizione qualsiasi tipo di interesse, ad eccezione di quelli aventi natura compensativa. Il principio

nell’ambito però delle singole categorie di reddito cui appartiene

della generale tassazione degli interessi

il credito in relazione al quale gli interessi sono maturati.

Ai fini del reddito di capitale per la loro imposizione viene fatto riferimento alla natura giuridica del

rapporto dal quale essi derivano, rapporto che deve essere individuato in base alle norme del codice

civile. Il legislatore ha assoggettato ad imposizione gli interessi derivanti dal contratto di mutuo, gli

interessi derivanti dal contratto di deposito, compresi gli interessi derivanti dal contratto di deposito

bancario e gli interessi derivanti dal contratto di conto corrente.

La novità di maggior rilievo introdotta dal TU è costituita dalla previsione, quale presupposto

impositivo, della differenza tra la somma percepita alla scadenza e quella data a mutuo o in deposito o

pagata al momento dell’acquisizione dei titoli

2) Le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue. Viene operato dal legislatore un semplice rinvio alla

disciplina civilistica; le rendite perpetue sono costituite dalla somma di denaro o da una certa quantità di

altre cose fungibili quale corrispettivo dell’alienazione di un immobile o della cessione gratuita di

capitale, mentre le prestazioni perpetue annuo sono disposte per atto di ultima volontà

3) I compensi per prestazioni di fidejussione o di altra garanzia.

4) Gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti ad IRES. Non ha alcuna rilevanza la

l’attività istituzionale da questo svolta. È importante

configurazione giuridica del soggetto partecipato è

la distinzione tra società ed enti residenti nel territorio dello stato e società ed enti non residenti poiché

questi ultimi sono sempre assoggettati all’IRES, per cui gli utili di questi derivanti sono considerati

redditi di capitale. Non sono ricompresi in tale categoria gli utili distribuiti ai dipendenti e gli utili

spettanti agli amministratori e quelli spettanti ai promotori ed ai soci fondatori di società per azioni, in

accomandita per azioni e a responsabilità limitata

5) Gli utili derivanti dai contratti di associazione in partecipazione (art. 2549 cc) e dai contratti di

cointeressenza per la partecipazione agli utili e alle perdite (art. 2554 c.c.), ad esclusione del caso in cui

l’apporto sia costituito esclusivamente da prestazioni di lavoro

I proventi derivanti dalla gestione, nell’interesse collettivo di una pluralità di soggetti, di masse

6) patrimoniali costituite con somme in denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi

investimenti. Considera come reddito di capitale gli utili della gestione c.d. collettive e fiduciarie,

comprese le plusvalenze finali.

Gli utili tassabili se non sono assoggettati ad imposta sostitutiva, concorrono alla formazione del reddito

complessivo, a meno che non siano di formazione ultra quinquennale; in tal caso sono assoggettati a

tassazione separata. Tra le ipotesi di gestioni c.d. collettive rientrano anche i fondi comuni di

investimento mobiliare disciplinati dalla L. 77/1983, per i quali è prevista l’applicazione di un’imposta

sostitutiva per i cui i proventi erogati dal fondo a favore dei partecipanti non concorrono a formare il

reddito imponibile

7) I proventi derivanti dai contratti di riporto o proti contro termine su titoli e valute, da contratti di mutuo

di titoli garantiti, da contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione e i redditi derivanti dalle

43

prestazioni pensionistiche e dalle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale; i redditi imputati al

beneficiario del trust.

altro provento in misura definitiva derivante dall’impiego di capitale, esclusi i rapporti attraverso

Qualsiasi

cui possono essere realizzate plusvalenze o minusvalenze in dipendenza di eventi incerti.

Il legislatore con la norma residuale ha voluto prevedere l’imposizione dei proventi derivanti da altri tipi di

investimenti di capitale che dovessero in futuro affermarsi.

Non rientrano nella categoria dei redditi di capitale, ma in quella dei redditi diversi, i proventi che derivano

da impieghi di capitale a carattere aleatorio, dipendenti cioè da eventi incerti.

La qualificazione dei redditi da capitale viene fatta dal TU anche attraverso norme di carattere negativo o

attraverso definizioni positive che subordinano la sussistenza del reddito al verificarsi di determinate

condizioni. In quest’ultima ottica si pone l’art. 46 per il quale le somme versate alle società e agli enti

commerciali dai loro soci si considerano date a mutuo se dai bilanci allegati alle dichiarazioni dei redditi

delle società non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo.

La norma pone una presunzione relativa di mutuo e di diritto alla partecipazione degli interessi da parte del

mutuante, che può essere esclusa ove il versamento risulti essere stato effettuato ad altro titolo. Non danno

luogo a reddito di capitale (art. 47), le somme percepite dai soci per ripartizione di riserve o altri fondi

costituiti da sovraprezzi di emissione di nuove azioni o quote, con interessi di conguaglio versati dai

sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale.

Costituiscono reddito da capitale le somme o il valore nominale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso,

di esclusione, di riscatto, di riduzione del capitale o liquidazione per la parte che eccede il prezzo pagato per

l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate.

Il legislatore del TU ha escluso dalla categoria di reddito in esame i premi, diversi da quelli su titoli, e le

vincite delle lotterie, dei concorsi a premi, dei giochi e delle scommesse. Questi proventi sono stati inclusi

nella categoria dei redditi diversi.

Gli interessi, gli utili e gli altri proventi, qualora siano conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali o da

società commerciali, non costituiscono reddito da capitale. I suddetti proventi concorrono a formare il

reddito complessivo come componenti positivi del reddito d’impresa relativamente al periodo d’imposta in

cui sono maturati (art. 48 TU).

L’art. 45 del TU nel disciplinare la determinazione del reddito da capitale stabilisce che tale reddito è

costituito dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo d’imposta, senza alcuna

deduzione. Si tratta di un reddito lordo in quanto non è ammessa la deducibilità degli eventuali costi ed oneri

sostenuti dal soggetto passivo per la sua produzione. L’imponibile coincide con quanto risulta dal titolo.

Con riguardo ai capitali dati a mutuo, gli interessi si presumono percepiti nella misura pattuita per iscritto e,

qualora la misura non sia determinata dal titolo, essi si computano al saggio legale. Si tratta di due

presunzioni relative, in quanto tali ammetto la prova contraria.

Le presunzioni poste dal legislatore determinano quindi un’inversione dell’onere della prova.

Altra regola particolare concerne i contratti di conto corrente e le operazioni bancarie regolate in conto

corrente: gli interessi da essi derivanti si considerano percepiti indipendentemente da un’eventuale

compensazione prevista dalla legge o dal contratto. La ratio di tale disposizione sta nel fatto che la legge

tributaria non ammette la deducibilità degli interessi passivi per le persone fisiche, accordandola invece, a

determinate condizioni, alle imprese.

Per i capitali corrisposti in dipendenza dei contratti di assicurazione sulla vita è stabilito che essi

costituiscano reddito per la parte corrispondente alla differenza tra l’ammontare percepito e quello dei premi

pagati.

Un sistema particolare è prescritto per utili da partecipazione (art. 47). Gli utili distribuiti in qualsiasi forma e

sotto qualsiasi denominazione delle società e dagli enti assoggettati ad IRES concorrono alla formazione del

reddito imponibile complessivo limitatamente al 40% del loro ammontare, ovvero del 49.72% per utili

societari formatisi dopo il 1° gennaio 2008. Tale limitazione della base imponibile è giustificata

dall’esigenza di evitare una doppia imposizione in relazione agli utili societari, dapprima colpiti da IRES in

capo alla società, e quindi da IRPEF in capo al percipiente.

Per quanto riguarda l’imputazione del reddito in esame vale il principio generale di cassa: il reddito da

capitale deve essere imputato al periodo d’imposta nel quale è percepito.

La percezione coincide con l’effettiva riscossione del reddito.

44

Il reddito da capitale si considera prodotto in Italia, quando è corrisposto dallo Stato, da soggetti residenti

nello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti.

45

–

Capitolo 4 Il reddito da lavoro dipendente

L’art. 49 definisce il reddito da lavoro dipendente come quel reddito derivante dal rapporto avente ad

oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione altrui, compreso

il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione del lavoro.

Costituiscono inoltre redditi da lavoro dipendete le pensioni e gli assegni ad esse equiparati. Il fulcro della

definizione del reddito in questione è da ricercarsi nel requisito della subordinazione che implica:

La soggezione del lavoro del singolo all’altrui iniziativa al fine della sua esplicazione

a)

b) La completa assenza di una componente patrimoniale, cioè di una qualsiasi preordinazione di mezzi, per

lo svolgimento dell’attività di lavoro

L’attività del lavoratore dipendente prescinde quindi da una qualsiasi combinazione di lavoro e capitale e

dovrà esplicarsi secondo le direttive del datore di lavoro.

Il legislatore del TU ha ampliato la categoria dei redditi in esame mediante l’uso di una formula definitoria

più precisa rispetto a quella contenuta nel D.P.R. 597. Il riferimento non è più fatto genericamente al reddito

derivante dal lavoro prestato, ma al reddito derivante dal rapporto avente ad oggetto la prestazione di lavoro.

Devono ritenersi esclusi dalla tassazione gli indennizzi destinati a risarcire il danno emergente subito dal

lavoratore, dato che tale tipo di risarcimento non costituisce reddito, ma semplicemente reintegrazione

patrimoniale. L’esclusione appena rilevata è dimostrata dal fatto che l’art. 17 assoggetta a tassazione separata

le indennità spettanti a titolo di risarcimento dei danni consistenti nella perdita di redditi relativi a più anni,

cioè l’ipotesi di indennità dovute a titolo di risarcimento del danno consistente nel lucro cessante.

Il legislatore tributario ha ricompreso nei redditi di lavoro dipendente delle fattispecie che non presentano

alcuna caratteristica propria di tale categoria. Si tratta di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente,

redditi cioè, che pur non derivando da un rapporto di lavoro, vengono assoggettati alla stessa disciplina

giuridica. Le fattispecie assimiliate (art. 50) non sono omogenee; sono raggruppate in tre gruppi.

Nel primo gruppo sono fatte rientrare quelle fattispecie nelle quali è dato riscontrare la sussistenza di una

prestazione lavorativa che trova la propria fonte in un rapporto di lavoro. Si tratta:

a) Dei compensi percepiti dai lavoratori soci delle cooperative, sempre che non superino il limite dei salari

correnti maggiorati del 20% (la parte eccedente costituisce reddito da capitale)

b) Le indennità e i compensi erogati da terzi a favore di prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti

in relazione a tale qualità

Nel primo caso nonostante l’equiparazione dei lavoratori soci delle cooperative ai lavoratori dipendenti, vi è

sempre alla base del compenso il rapporto sociale.

Quanto alla seconda ipotesi non può parlarsi di retribuzione poiché il compenso non è erogato in forza del

rapporto di lavoro, ma di un incarico professionale conferito da un terzo.

Nel secondo gruppo rientrano quelle ipotesi caratterizzate dal fatto che il compenso al lavoratore è

attribuitogli a fronte di una certa prestazione, pur mancando un rapporto di lavoro. Si tratta:

a) Delle indennità, dei gettoni di presenza e degli altri compensi corrisposti dallo Stato, regioni, provincie e

comuni per l’esercizio di pubbliche funzioni

b) Delle indennità percepite dai membri del parlamento e delle indennità comunque denominate, percepite

per le cariche elettive e le funzioni di cui agli artt. 114 e 135 Cost.

c) Delle remunerazioni dei sacerdoti previste dal nuovo concordato sottoscritto con la Santa Sede e

approvato dalla L 222/1985

Nel terzo gruppo vanno ricomprese quelle fattispecie che non presentano un collegamento con lo

svolgimento di attività lavorativa, ma che sono caratterizzate da un’obbligazione di dare scaturente o da un

negozio giuridico ovvero dalla legge. Si tratta:

a) Delle rendite vitalizie e delle rendite a tempo determinato, costituite a titolo oneroso

b) Degli assegni periodici alla cui produzione non concorrono attualmente né capitale né lavoro, come gli

assegni corrisposti al coniuge in conseguenza di separazione legale o effettiva

c) Dei compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili in conformità a specifiche

disposizioni normative

Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente i redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e

continuativa, detti anche rapporti di collaborazione a progetto. La legge considera tali i rapporti aventi per

oggetto la prestazione di attività non rientranti nell’oggetto dell’arte o della professione che sono svolte,

senza vincolo di subordinazione, a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e

continuativo. 46

Perché si abbia una collaborazione coordinata e continuativa non occorre che vi sia dipendenza dal

collaboratore, ma è sufficiente la funzionalità della sua attività rispetto al soggetto committente che la

coordina. La collaborazione per essere coordinata deve svolgersi secondo un ordine stabilito dal soggetto

committente. Ma l’elemento caratterizzante è la retribuzione periodica prestabilita, senza vincolo di

subordinazione.

La legge esemplifica, riconducendo alla disciplina della collaborazione ora vista, i redditi derivanti dagli

uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità

giuridica, dalla collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, dalla partecipazione a collegi e

commissioni.

Il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutti gli emolumenti che sono stati percepiti nel periodo

d’imposta, comprese anche le somme percepite a titolo di rimborso di spese inerenti alla produzione del

reddito e le erogazioni liberali (art 51).

Per la determinazione di tale reddito si applica il principio di cassa, in quanto il reddito è dato solo dai

compensi percepiti nel periodo d’imposta. Qualsiasi tipo di spesa sostenuta dal lavoratore dipendente non

può essere posta in relazione diretta con il reddito che egli produce, ma solo considerata in rapporto indiretto.

Pertanto il reddito di lavoro dipendente è un reddito lordo in quanto coincide con il complesso delle somme

di qualunque genere percepite dal lavoratore. La legge tributaria prevede una specifica detrazione d’imposta

quando alla formazione del reddito complessivo concorrono uno o più redditi da lavoro dipendente. Tale

detrazione decresce col crescere del reddito, e non spetta più se il reddito da lavoro è superiore a 55 mila

euro (art. 13). Anche i rimborsi spese costituiscono in genere reddito; peraltro sono stabilite soglie entro le

quali le indennità di trasferta ed i rimborsi delle spese sostenuti in occasione delle trasferte non sono da

considerarsi imponibili.

È stata ampliata la categoria delle somme o delle prestazioni a favore dei lavoratori dipendenti che non

concorrono a formare il reddito in esame. Rientrano in tale categoria:

- I contributi obbligatori versati a fini previdenziali e assistenziali

- Le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonché quelle in mense organizzate

direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi

- Le prestazioni di servizi di trasporto alla generalità dei dipendenti

- Le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti per frequenza di asili nido da parte

dei familiari a carico

Il valore delle azioni emesse dall’impresa con la quale il contribuente intrattiene di lavoro ed offerte ai

- dipendenti

Le mance percepite dai croupier nella misura del 25% dell’ammontare percepito nel periodo d’imposta

-

Concorrono invece a formare il reddito del lavoratore dipendente i compensi in natura percepiti in forza del

in denaro dei compensi in natura in base all’art.51 occorre fare

rapporto di lavoro. Per la quantificazione

riferimento al valore normale dei beni e dei servizi da cui sono costituiti, valore da determinare con criteri

stabiliti dalla legge (art. 9). Particolari disposizioni di determinazione forfettaria del valore dei compensi in

natura (c.d. fringe benefits) sono previste per le ipotesi più ricorrenti nella pratica.

Il periodo d’imposta cui va imputato il reddito di lavoro dipendente è quello della percezione (principio di

cassa). Il reddito è prodotto nel territorio dello Stato quando il lavoro è prestato in Italia. La stessa regola

vale per i redditi assimilati.

Le pensioni, gli assegni, le indennità di fine rapporto e i redditi assimilati si considerano prodotti in Italia se

corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio

stesso. 47

–

Capitolo 5 Il reddito di lavoro autonomo

è quello che deriva dall’esercizio di arti

Reddito di lavoro autonomo e professioni (art. 53), intendendosi per

arte e professione ogni attività di lavoro autonomo diversa da quella contemplata nel capo VI, diversa cioè da

quella imprenditoriale.

L’esercizio di arte e professione non può essere pertanto riferito solo a coloro che risultano iscritti in albi o

elenchi professionali, ma a chiunque eserciti un’attività caratterizzata da autonomia del soggetto che la presta

nei confronti di chi ne beneficia. Quando manca la subordinazione, se il reddito non è d’impresa, è di lavoro

autonomo.

L’attività di lavoro autonomo perde la sua autonoma rilevanza quando è organizzata in forma d’impresa.

Lavoro autonomo è l’esercizio di arti e professioni che non si riversi in una sfera imprenditoriale.

Con il TU si è compiuta l’elaborazione di un concetto di lavoro autonomo positivamente distinto da quello

d’impresa per le sue caratteristiche.

Nel nostro ordinamento, il lavoro autonomo è la prestazione di servizi a prevalente carattere intellettuale che

rientrano nella libera professione. La prassi è consolidata nel senso di considerare nella nozione di lavoro

autonomo solo le attività artistiche e professionali in senso stretto, mentre sono considerati imprenditori

commerciali anche coloro che organizzano e gestiscono in forma d’impresa attività consistenti in prestazione

di servizi a terzi di qualsiasi genere.

La legge richiede che l’esercizio dell’arte o della professione, per dar luogo al reddito di lavoro autonomo,

debba essere svolto per professione abituale.

L’abitualità dell’attività che si può desumere tanto da un dato formale quanto da un

è una qualità

accertamento di fatto. C’è da condividere pertanto la definizione della abitualità come attitudine, cioè qualità

acquistata per educazione, studio, uso di un’operazione che difficilmente si può rimuovere dal suo soggetto.

Ogni attività, che non sia quella imprenditoriale, diventa di lavoro autonomo se abituale, sia quella

professionale in senso stretto, che quella in senso lato.

L’abitualità serve a distinguere il reddito di lavoro autonomo dai redditi diversi, che sono quelli prodotti

occasionalmente. La legge tributaria richiede che se un soggetto svolge attività occasionale il reddito è

occasionale, diverso cioè da quello di lavoro autonomo che richiede la regolarità, la stabilità, la sistematicità

che concretizzano l’abitualità.

Il reddito di lavoro autonomo si determina ordinariamente in via analitica, in quanto deriva dalla differenza

tra i compensi percepiti e le spese sostenute nell’esercizio dell’attività professionale. Sia i compensi che le

spese devono risultare da specifiche scritture contabili.

Il primo comma dell’art. 54 del TU dispone che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è

costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta

e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione. I compensi sono

computati al netto dei contributi previdenziali ed assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li

corrisponde.

Rientrano inoltre tra i compensi i proventi corrisposti genericamente a titolo di rimborso di spese, ad

esclusione di quelle sostenute in luogo e per conto del committente. Si considerano anche i compensi

derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa che riguardano lo svolgimento di attività

rientranti nell’oggetto dell’arte o della professione esercitata dal soggetto passivo. Costituisce compenso la

parte della somma data in deposito che a prestazione ultimata venga attribuita al professionista a titolo di

onorario.

Nel quadro di un progressivo avvicinamento fra la nozione di reddito di lavoro autonomo e d’impresa, è stato

introdotto nel nostro ordinamento il principio della tassazione delle plusvalenze conseguite nell’attività

professionale. Infatti, concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo anche:

- Le plusvalenze dei beni strumentali, realizzate mediante cessione a titolo oneroso, mediante il

risarcimento per la perdita o il danneggiamento dei beni

- I corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili

all’attività artistica o professionale

Parallelamente, le eventuali minusvalenze dei medesimi beni strumentali sono deducibili se sono realizzate.

Per la determinazione del reddito di lavoro autonomo vale il principio di cassa: i compensi devono essere

stati effettivamente percepiti nel periodo d’imposta, affinché possano essere inclusi nel reddito tassabile.

Il criterio di cassa si estende anche alla considerazione delle spese.

48

L’art. 54 del TU non contiene alcuna qualificazione delle spese deducibili. Secondo la precedente

formulazione legislativa, era ammessa la deducibilità delle spese inerenti all’esercizio dell’arte o della

professione. La mancata riproposizione del requisito di inerenza non fa comunque venir meno la necessità di

detto collegamento tra attività e spesa, ai fini della deducibilità. Si deve trattare di spese effettivamente

sostenute, cioè materialmente sborsate dal lavoratore. In alcuni casi, si hanno specifiche limitazioni alla

deducibilità delle spese, considerate ex lege solo parzialmente inerenti; ed infatti:

Le spese relative all’acquisto di mobili adibiti ad uso promiscuo sono deducibili nella misura del 50%

- all’acquisto e all’impiego di mezzi destinanti al trasporto privato di persone sono

- Le spese relative

deducibili nel limite del 40%

- Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili

importo non superiore al 2% dell’ammontare dei compensi

nella misura del 75% e comunque per un

percepiti nel periodo d’imposta

Le spese di rappresentanza e quelle sostenute per l’acquisto di oggetti di arte, di antiquariato e da

- collezione, sono deducibili nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta; le spese di

partecipazione ai convegni, congressi e corsi di aggiornamento professionale, sono deducibili nella

misura del 50% del loro ammontare

Il principio di cassa viene abbandonato per alcune tipologie di costi, per i quali si adotta un criterio di

deducibilità per competenza. La deroga al principio di cassa vale:

Per l’acquisto dei beni mobili e immobili strumentali all’esercizio della professione, per i quali è

a) considerata spesa deducibile la quota annuale di ammortamento non superiore ai coefficienti stabiliti per

categorie omogenee con decreto MEF

b) Per le quote di indennità di fine rapporto spettanti al personale dipendente

Per i canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali, i quali sono deducibili nel periodo d’imposta

c) in

cui maturano

Per le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione degli immobili

d) utilizzati nell’esercizio della professione, che sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di

mentre l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi

tutti i beni materiali ammortizzabili,

d’imposta successivi

Al reddito di lavoro autonomo sono assimilati alcuni redditi previsti dall’art. 53. L’assimilazione vuol dire

estensione della disciplina sostanziale, prevista per i redditi di lavoro autonomo, ad altri redditi atipici. Tali

redditi sono:

 I redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi,

formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico,

se non sono conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali

 Le partecipazioni agli utili derivanti dai contratti di associazione in partecipazione quando l’apporto è

dato esclusivamente dalla prestazione di lavoro

 Le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società per azioni, in accomandita

per azioni e a responsabilità limitata

 Le indennità spettanti per la cessazione di rapporti di agenzia

 I redditi derivanti dall’attività di levata dei prospetti esercitata dai segretari comunali

La modalità di determinazione dei redditi assimilati consiste nella forfettizzazione delle spese sostenute, e

quindi nell’abbandono dell’obbligo delle scritture contabili e della determinazione analitica.

I redditi degli autori o inventori sono costituiti dall’ammontare dei proventi in denaro o in natura percepiti

nel periodo d’imposta, ridotto del 25% a titolo di deduzione forfettaria delle spese (49ì0% se i relativi

di età inferiore ai 35 anni); i redditi per l’attività di levata dei protesti

compensi sono percepiti da soggetti

sono costituiti dall’ammontare dei compensi percepiti ridotto del 15%, mentre nelle altre ipotesi il reddito è

costituito dall’ammontare percepito nel periodo d’imposta.

È considerato reddito di lavoro autonomo anche quello derivante dall’esercizio in forma associata dell’arte o

della professione. Ai fini dell’imposta sui redditi, le associazioni senza personalità giuridica costituite tra

persone fisiche per l’esercizio in forma associati di arti o professioni sono equiparate alle società semplici. I

redditi di tale tipo di società sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione

proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

49

dall’attività professionale o artistica, anche se svolta in forma associata, rientra nella

Il reddito derivante

categoria dei redditi di lavoro autonomo quando l’associazione non abbia personalità giuridica.

Le associazioni tra professionisti sono configurabili come società semplici professionali essendo presenti

elementi costitutivi di tale tipo di società, e cioè il conferimento di beni e servizi, l’esercizio in comune di

un’attività produttrice di reddito, la divisione degli utili. Qualora in un’associazione i soci non siano tutti

liberi professionisti non può parlarsi di associazione tra professionisti. L’attività di tale tipo di associazione si

qualificherebbe come prestazione di servizi organizzata in forma d’impresa; per cui il reddito che ne deriva è

come reddito d’impresa e non di lavoro autonomo.

configurabile

Nell’ipotesi di esercizio in forma associata di arti o professioni il reddito viene unitariamente determinato in

capo al soggetto collettivo e imputato a ciascun associato proporzionalmente alla sua quota di partecipazione

agli utili.

Per il reddito derivante dall’associazione professionale vale il principio di cassa. Il reddito in questione si

considera quindi conseguito al momento della sua percezione.

d’imposta in cui è percepito. Il reddito è prodotto in

Il reddito di lavoro autonomo è imputato al periodo

Italia quando deriva da attività esercitata nel territorio stesso. Si considerano in ogni caso prodotti nel

territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni, i compensi

per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule e informazioni relative

ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale e scientifico.

50

– Reddito d’impresa

Capitolo 6 reddito d’impresa

La categoria del (Titolo I, Capo VI del TU) è categoria più complessa, per la difficoltà di

ridurre entro schemi semplici e rigidi una realtà mutevole quale quella relativa alle imprese.

di valutazioni che vengono dall’economia aziendale e

La disciplina di tale categoria è il punto di confluenza

dal diritto civile. La regola generale nella disciplina tributaria del reddito d’impresa è quella secondo il quale

il reddito d’impresa è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, le

variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dalla legge tributaria.

Secondo le direttive della riforma la determinazione dei redditi derivanti dall’esercizio di imprese

commerciali deve avvenire secondo criteri di adeguamento del reddito imponibile a quello calcolato secondo

i principi di competenza economica, tenuto conto delle esigenze di efficienza, rafforzamento e

razionalizzazione dell’apparato produttivo. è data dall’esigenza della

La principale giustificazione

semplificazione tributaria, facile accertamento e pronta riscossione dell’imposta.

Le deroghe devono avere anche una funzione agevolativa, diretta a perseguire l’efficienza e il rafforzamento

dell’apparato produttivo.

del reddito d’impresa combina pertanto come segue le caratteristiche della legge tributaria, la

La disciplina

razionalità e la semplificazione:

 Determinazione del reddito effettivo, calcolato cioè secondo criteri economico-aziendali

 Semplificazione nella quantificazione di alcune componenti positive e negative di reddito

è l’estensione a tutti i redditi derivanti dall’esercizio dell’impresa

Corollario del principio di effettività

commerciale del principio della determinazione del reddito in base alle scritture contabili regolarmente

istituite e tenute.

La tenuta della contabilità ordinaria da una parte garantisce l’erario circa la corretta evidenziazione dei fatti

aziendali ai fini della tassazione e, dall’altra, assurge a strumento di garanzia per il contribuente nei confronti

dell’amministrazione. La corretta tenuta delle scritture contabili impone, tendenzialmente,

all’amministrazione finanziaria di effettuare l’accertamento del reddito in forma analitica.

Reddito d’impresa è quello derivante dalle attività commerciali, così come definite dall’art. 55 del TU. Chi

esercita un’impresa commerciale ha tutti gli obblighi strumentali e formali che vengono ricollegati alla

produzione del reddito d’impresa. La legge tributaria prima di tutto fa proprio il concetto civilistico

d’impresa commerciale, il quale risulta da due ordini di elementi:

L’esercizio per professione abituale delle attività indicate dall’art.

- 2195 c.c.

L’organizzazione in forma di impresa

- devono essere concorrenti perché si abbia l’impresa

Ora questi due ordini di elementi che, secondo il c.c.,

commerciale, in diritto tributario sono idonei a concretizzare l’impresa ai fini della qualificazione del

reddito. Per la legge tributaria (art. 55 TU) sono commerciali:

Le attività indicate dall’art. 2195 c.c., anche se non organizzate in forma d’impresa

- Le prestazioni di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c., purché organizzate in forma di impresa.

-

Tutte le attività oggettivamente artistiche o professionali che, per le particolari modalità in cui sono svolte,

restano assorbite in forma organizzativa che prevale sull’apporto personale, artistico o intellettuale del

soggetto, diventano attività commerciali produttive di reddito d’impresa.

L’organizzazione è coordinamento dei fattori produttivi della produzione. Vi sono elementi esteriori

dell’organizzazione, quali l’esistenza di collaboratori o ausiliari, di locali, l’uso di una ditta, la sistematicità

delle operazioni. Ma ciò che conta è la finalizzazione delle combinazioni dei fattori produttivi: essi sono

combinati in modo tale che i ricavi superino i costi.

Vi sono determinati soggetti per i quali, per la forma giuridica assunta, non è richiesta un’indagine circa la

natura dell’attività svolta: producono pertanto reddito d’impresa le società in nome collettivo e in

accomandita semplice, nonché le società di capitali.

Per le società sopra dette la forma giuridica diventa condizione sufficiente per qualificare i loro redditi come

redditi d’impresa, anche nell’ipotesi in cui l’attività effettivamente svolta consista nell’esercizio di attività

agricole. Tutte le attività commerciali devono essere esercitate abitualmente o per professione abituale,

diversamente dai redditi prodotti vanno ricondotti alla categoria dei redditi diversi. I redditi derivanti

dall’attività commerciale non esercitata abitualmente sono redditi diversi.

Il concetto di abitualità o professione abituale nell’esercizio delle attività commerciali è analogo a quello già

visto a proposito dell’attività professionale: condizioni durevoli, idonea a conferire al soggetto un’impronta,

una valutazione nel campo dei rapporti sociali, che significa stabilità, continuità, sistematicità.

51

Nella professionalità è implicita la stessa organizzazione, sicché quest’ultima sostituisce e ricomprende la

prima.

Sono infine considerati comunque redditi d’impresa:

I redditi derivanti dall’allevamento di animali e delle attività dirette alla manipolazione, trasformazione e

a) 32 (reddito

alienazione di prodotti agricolo o zootecnici quando eccedono i limiti stabiliti dall’art.

agrario)

b) I redditi derivanti dallo sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne

L’art.56 TU prevede, per la determinazione del reddito d’impresa conseguito dalle persone fisiche e dalle

società di persone, un generale rinvio alla disciplina prevista in materia di IRES per le società di capitali e gli

enti commerciali. Il legislatore tende ad uniformare per quanto possibile le regole di determinazione del

reddito d’impresa, indipendentemente dalla natura giuridica del soggetto imprenditore e quindi del tipo

d’imposta cui il reddito si riferisce.

Fra le principali regole riguardanti esclusivamente le persone fisiche e le società di persone ricordiamo:

destinazione dei beni d’impresa al consumo

a) La tassazione dei fenomeni di autoconsumo, cioè di

personale dell’imprenditore, dei suoi familiari o dei soci delle società

L’impossibilità di dedurre i compensi del lavoro prestato o dall’opera svolta dall’imprenditore, dal

b) coniuge, dai figli, affidati o affiliati minori di età o permanentemente inabili al lavoro e dagli ascendenti

La deduzione parziale, nella misura del 50%, delle spese relativa all’acquisto e all’utilizzo di beni mobili

c) adibiti promiscuamente all’esercizio dell’impresa e all’uso personale o familiare dell’imprenditore

La definizione dei beni relativi all’impresa, per distinguerli da quelli facenti parte del patrimonio

d) personale dell’imprenditore. Per le imprese individuali si considerano relativi all’impresa, oltre ai beni

scambio è diretta l’attività dell’impresa, i beni appartenenti al patrimonio personale

alla cui produzione o

dell’imprenditore

e) Le regole per la determinazione del reddito delle imprese minori. La redazione del bilancio è prescritta

dall’art. 2423 c.c.; ma questa prescrizione è obbligatoria solamente per le società di capitali. Le norme

fiscali estendono tale obbligo a tutte le imprese soggette alla tenuta delle scritture contabili in regime

ordinario. Qualora non venga adottata la contabilità ordinaria, ma la contabilità semplificata, il reddito

non viene più determinato in base al bilancio, poiché la redazione di questo documento non è

obbligatoria. Il reddito delle imprese minori è quindi costituito dalla differenza fra le componenti

positive e negative di reddito, risultanti dalle annotazioni contabili e come tali esposte nella

dichiarazione dei redditi. 52

– Fatti straordinari produttivi del reddito d’impresa: le vicende societarie

Capitolo 7

Le operazioni di riorganizzazione aziendale e delle attività produttive possono essere definite unitariamente

come tutti quegli atti e negozi giuridici tesi a conferire all’impresa la struttura aziendale e giuridica più

soddisfacente in relazione agli obiettivi imprenditoriali da conseguire.

Sono quindi ricomprese in questa definizione:

- le operazioni di aggregazione di diverse realtà aziendali

- le operazioni di disaggregazione di strutture aziendali esistenti

le operazioni che mutano la forma giuridica dell’impresa

-

In precedenza, la normativa tributaria in materia disciplinava in modo differenziato tali operazioni,

introducendo specifiche agevolazioni, spesso di carattere temporaneo. Con il D.Lgs. 358/1997, si è cercato di

modificare tale situazione, per fare sì che nelle operazioni di riorganizzazione aziendale potesse essere

adottato lo strumento giuridico più opportuno per conseguire l’obiettivo aziendale prefigurato.

In questo quadro, alla neutralità fiscale propria di alcune operazioni, quali la trasformazione, le fusioni e le

scissioni, si è affiancato un regime di imposizione sostitutiva delle imposte dirette, da applicarsi alle altre

operazioni di riorganizzazione aziendale, colpite con aliquote ridotte rispetto a quelle ordinarie. Tale quadro

è mutato con la riforma introdotto dal D.Lgs. 344/2003.

Prima di tale intervento normativo questo operazioni avevano un regime speciale, mentre a partire dal 1°

gennaio 2004 sono effettivamente fuori dalla tassazione, sulla base di determinati presupposti. In virtù di

esso si considerano tali operazioni non idonee a generare plusvalenze o minusvalenze tassabili. Il regime di

neutralità consiste nella c.d. continuazione dei valori fra soggetto cedente e cessionario o conferitario.

Occorre tenere presente che il regime delle singole operazioni straordinarie è stato modificato anche dal

punto di vista civilistico, per effetto della riforma del diritto societario operata con il D.Lgs. 6/2003.

La trasformazione societaria non costituisce di per sé un fatto generatore di reddito o di perdite, non dà

luogo cioè a realizzo né a distribuzione di plusvalenze o minusvalenze dei beni (art. 170).

La trasformazione è quindi un’operazione giacché non comporta l’estinzione della

fiscalmente neutra

preesistente società e la nascita di una società nuova, ma la continuazione dello stesso organismo sociale, in

veste giuridica differente.

Ai fini fiscali l’operazione di trasformazione assume rilievo quando v’è il passaggio da un tipo di società di

persone ad un tipo di società di capitali e viceversa, in quanto un tale mutamento della forma sociale

determina anche un differente regime dell’imposizione personale.

Nell’ipotesi di trasformazione è prevista una scissione dell’esercizio sociale in due frazioni: a ciascuna

d’imposta autonomo.

frazione corrisponde un periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui

La determinazione del reddito relativo al periodo

ha effetto la trasformazione deve effettuarsi secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione

stessa, in base alle risultanze di un apposito conto economico. La dichiarazione dei redditi relativa al periodo

in questione deve essere presentata entro la fine del nono mese successivo alla data in cui ha effetto la

trasformazione. Nel caso di trasformazione di società di persone in società di capitali, la distribuzione ai soci

della nuova società di riserve costituite con utili della vecchia non costituisce reddito per i nuovi soci.

Nel caso di trasformazione di società di capitali in società di persone, occorre distinguere due ipotesi:

iscrizione delle riserve nel bilancio della società trasformata con l’indicazione della loro origine

a)

b) non iscrizione delle riserve a bilancio o non indicazione della loro origine

Nella prima ipotesi le riserve vengono imputate ai soci della società di persone nel periodo di distribuzione o

di utilizzazione per scopi diversi dalla copertura delle perdite d’esercizio. Nella seconda ipotesi le riserve si

nel periodo d’imposta successivo a quello in cui è avvenuta la trasformazione.

considerano distribuite ai soci

Gli artt. 2500-septies e 2500-octies del c.c. hanno introdotto nel nostro ordinamento la trasformazione da

comunioni d’azienda, associazioni non

società di capitali in consorzi, società consortili, società cooperative,

riconosciute e fondazioni. La disciplina fiscale in questa fattispecie è diversa a seconda che il soggetto non

societario, esistente prima o dopo la trasformazione, sia o meno un ente commerciale. In caso di

trasformazione di un soggetto IRES in un soggetto non commerciale, il realizzo dei beni avviene in base al

valore normale, non appena questi fuoriescono dalla sfera impositiva del reddito d’impresa. Nel caso invece

in un soggetto IRES, l’operazione è considerata come un

di trasformazione di un soggetto non commerciale

conferimento, e quindi il passaggio dei beni non costituisce realizzo.

53