Diritto Tributario - Appunti

Appunti di diritto tributario

Prof. Contrino - Bendotti

Autore: Michela Filippini

Introduzione

Esame

• Primo parziale

Parte nozionale x 3 (6 punti ciascuna) + domande a risposta aperta (non nozionali ma pratiche) x 13

• Secondo parziale

Orale

NB: il programma non segue la partizione del libro

Lo Stato e gli altri enti pubblici territoriali devono essere provvisti di mezzi economici per adempiere alle proprie funzioni, per poter gestire, procacciare ed estendere queste risorse si struttura l’attività finanziaria dello Stato.

L’insieme delle norme che gestiscono l’attività finanziaria dello Stato è il diritto finanziario, una branca del diritto pubblico. Queste norme contengono e regolamentano sia istituti di matrice civilistica (Stato e altri enti pubblici si pongono in condizioni di parità con gli altri soggetti, sottostando alle norme civili), sia istituti di matrice pubblicistica (quegli istituti in cui lo Stato si pone in condizioni di supremazia, imponendo certe condizioni).

La contabilità di Stato, sottoinsieme del diritto finanziario, comprende quelle norme che disciplinano i rapporti tra Stato e privati quando lo Stato si pone in condizioni di parità. Quando lo Stato invece si pone in condizioni di supremazia ho quella branca del diritto finanziario che si chiama diritto tributario.

L’oggetto del diritto tributario sono quindi tutte quelle norme che disciplinano l’attività dello Stato e degli altri enti pubblici volta a procacciare risorse finanziarie tramite i tributi, per il perseguimento delle loro finalità di erogazione dei servizi pubblici.

Il tributo è il mezzo per acquisire risorse finanziarie, nonché il criterio attraverso cui lo Stato ripartisce tra tutti i consociati le spese comuni, cioè le spese pubbliche. Il tributo è quasi connaturale all’esistenza di qualsiasi gruppo sociale perché vivere in gruppo comporta delle spese comuni.

Il diritto tributario ha punti di contatto con diritto costituzionale (art. 23 e art. 53 della Cost.), civile (compreso il commerciale, essendo che i presupposti sono generalmente fatti normati dal diritto civile: atto di acquisto, contratti, attività di lavoro autonoma, dipendente o d’impresa…), amministrativo (perché gli atti con cui l’agenzia delle entrate chiede il pagamento ai contribuenti sono atti amministrativi emanati dalla pubblica amministrazione), processuale civile (il processo tributario ha una disciplina autonoma molto simile al processo civile ma che rimanda, in caso di lacune, al processuale civile), penale (per le sanzioni, ad esempio il favor rei retroattivo e l’irretroattività delle norme penali).

Le entrate dello Stato

I tributi costituiscono solo una parte delle entrate dello Stato, le entrate si distinguono in

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• Entrate di diritto privato = acquisite tramite negozi di diritto privato (es. affitti di locali del comune, vendita di immobili di proprietà statale)
• Entrate di diritto pubblico = si caratterizzano per l’imposizione da parte dello Stato che si trova in posizione di supremazia, sono quindi caratterizzate da coattività perché non concorre la volontà delle parti: è sufficiente la volontà dell’ente statale.
  • Prestazioni sanzionatorie = sanzioni pecuniarie che vengono fatte pagare quando il cittadino compie una violazione di legge (es. multe, 100/200% dell’imposta evasa).
  • Prestiti forzosi = viene applicato soltanto in tempi di guerra o crisi (obbligo di dare a prestito o di proroga obbligata). Ad esempio negli anni ’90 il presidente Amato fece un prelievo forzoso, la cosiddetta imposta straordinaria sui conti correnti, del 6 per mille con decreto legge.
  • Contributi previdenziali e assistenziali (o prestazioni parafiscali) = pagati all’INPS o all’INAIL, il dipendente non può rifiutarsi di pagare i contributi.
  • Espropriazioni per pubblica utilità = quando l’ente pubblico ha bisogno di un cespite per una finalità pubblica, può espropriarlo pagando al proprietario un equo indennizzo. C’è un’entrata da parte dell’ente pubblico perché se paga un “equo” indennizzo di 100 per un bene che vale 150 ho l’equivalente di un’entrata di 50.
  • Tributi (art. 53 Cost.) = Il tributo è un’obbligazione di diritto pubblico di carattere definitivo che sorge al verificarsi di un fatto economico ed è funzionale alla ripartizione delle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva.

Il primo connotato del tributo è che, ferma restando la coattività, sotto il profilo degli effetti fa nascere un’obbligazione tributaria (di diritto pubblico) nei confronti di un ente pubblico (debito che deve essere adempiuto) con carattere definitivo. Questo connotato distingue il tributo perché, ad esempio, nelle espropriazioni non nasce alcuna obbligazione ma è solo un atto di imperio.

L’obbligazione ha effetti definitivi, quindi non può essere restituita (a differenza dei prestiti forzosi). Il terzo elemento è che questa obbligazione sorge al verificarsi di un fatto economico (a differenza delle prestazioni sanzionatorie che sorgono per effetto della violazione di una norma). Il quarto elemento è che dal punto di vista funzionale il tributo serve al finanziamento delle spese pubbliche in ragione della capacità economico contributiva del singolo.

È un’obbligazione di diritto pubblico definitiva che sorge al verificarsi di una situazione economica.

La Corte Costituzionale ha accettato nei tempi definizioni di tributo molto ampie (ad esempio ha deciso di eliminare i tributi per i contributi ad enti previdenziali e assistenziali), per evitare di dover andare a referendum con riferimento a tasse che, in modo restrittivo, non sarebbero altrimenti classificabili come tributi (e che quindi potrebbero essere eliminati per referendum).

Imposte, tasse e contributi

• Imposte è il tributo per eccellenza, cioè quella che più risponde alla definizione di tributo.

L’imposta si caratterizza per il fatto di essere pagata a prescindere dal fatto che il contribuente riceva un qualche servizio o una qualche attività dall’ente pubblico. Esiste perché esiste una spesa pubblica generale e non fa riferimento ad un’attività specifica del singolo. L’imposta è una obbligazione di riparto, quindi lo strumento attraverso cui la spesa pubblica viene ripartita tra tutti i cittadini.

Es. la spesa pubblica come un condominio, che ha delle spese comuni ripartite sulla base dei millesimi (l’evasore è come il condomino che non paga la sua quota di spese).

Il creditore pubblico, a differenza del creditore privato, non può disporre dell’obbligazione cioè non può decidere di non esercitare più l’obbligazione (non può rinunciare a raccogliere delle imposte perché significherebbe metterle a carico degli altri). L’obbligazione tributaria è indisponibile.

• Tasse viene fatta pagare in relazione ad un servizio pubblico ricevuto dal contribuente (es. tasse universitarie pubbliche per gli studenti). La tassa non è un corrispettivo perché manca il nesso sinallagmatico (la tassa non corrisponde al valore del servizio che tu ricevi, ma è molto meno).

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Es. lo studente dell’università pubblica paga una tassa, noi della Bocconi paghiamo un corrispettivo per il servizio che riceviamo perché è commisurato al suo valore.

Ci sono dei servizi pubblici che vengono erogati ad un prezzo non di mercato (es. biglietto del tram), la differenza tra il prezzo e il valore del servizio viene ripianata dalla Regione e dal Comune. È un cosiddetto “prezzo pubblico”. Qual è la differenza tra la tassa e il prezzo pubblico?

Non dipende dal tipo di servizio ma la tassa è imposta, mentre il prezzo pubblico è pagato dopo un atto negoziale. Il biglietto del tram è un contratto per una prestazione di servizio.

• Contributi stanno tra le imposte e le tasse.

Es. i contributi di urbanizzazione vengono pagati quando qualcuno costruisce una casa perché il comune ha messo la strada, le luci, il servizio fognario ecc. Pago il tributo perché ne ho un beneficio indiretto, il servizio infatti è stato fatto per la collettività (spesa generale ripartita, quindi molto simile all’imposta).

• Monopoli fiscali = fanno riferimento a quelle attività su cui lo Stato si riserva l’esclusiva e conseguentemente si riserva di imporre la tassazione preferita. In Italia rimangono i tabacchi e il gioco del lotto. Non sono tributi perché manca il requisito della coattività: sei libero di acquistare le sigarette concludendo un contratto di diritto privato ma lo Stato decide il prezzo in piena discrezionalità. Inoltre non sono valutate in ragione della capacità contributiva.

Problema: Cos’è il canone RAI? È un tributo trasmutevole. Nasce come tassa negli anni ’70 (la RAI offriva il servizio e il canone era la tassa relativa). Negli anni ’80 Mediaset inizia ad offrire lo stesso servizio gratuitamente. La Corte Costituzionale si era già espressa sulla natura del canone (definito come tassa) ma rivede la sua sentenza definendolo imposta. Tuttavia il canone RAI non è un’obbligazione di riparto basata su un fatto economico, ci sono due problemi: non è proporzionale al reddito e il fatto di possedere la televisione non è un fatto economico. Non è un tributo più giustificabile costituzionalmente, non vi è più un presupposto ragionevole. Non è tassa perché non dipende dal servizio (le tv private davano lo stesso servizio, quindi anche loro avrebbero dovuto ricevere il canone per equità), non è imposta perché non è di riparto e non è contributo. Il punto fondamentale è che tutti pagano i canoni RAI, a prescindere dall’utilizzo.

Le fonti del diritto tributario

I tributi sono disciplinati da norme (norme tributarie). Le fonti del diritto in generale sono

• Scritte
• La costituzione, che comprende una serie di norme specifiche per
  • La produzione delle norme tributarie

Art. 23 Cost. “I tributi possono essere imposti solo per legge”

Art. 53 Cost. “Tutti devono pagare le imposte in ragione della capacità contributiva”

Art. 75 che vieta i referendum abrogativi di tributi, art. 81 “non si possono istituire i tributi con la legge di approvazione del bilancio”

Art. 117 e 119 che prevedono la possibilità per le Regioni di istituire dei tributi con determinati limiti)

• Il contenuto

Art. 3 Cost. Principio di uguaglianza che vale anche in campo fiscale, che viene messo in correlazione con l’art. 53 (tutti in relazione alla capacità contributiva) ne deriva che due persone con redditi diversi non possono essere tassati nello stesso modo. Allo stesso modo due persone che hanno una stessa capacità contributiva non possono essere tassati in modo diverso. Quando si pongono questioni di costituzionalità di solito si cita la violazione di entrambi gli articoli: 3 e 53.

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• Legge, sia in senso letterale sia gli atti con forza di legge (decreto legge e decreto legislativo emessi dal Governo). La titolarità del potere legislativo è solo del Parlamento che interviene anche nel decreto legislativo (approvando la legge delega) e nel decreto legge (che deve essere convertito in legge).

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I decreti legislativi sono molto usati nel diritto tributario: il Parlamento emette una legge delega (che però negli anni passati sono state molto vaghe lasciando molta libertà al Governo con dei principi direttivi estremamente ampi) che viene poi convertita in legge. Tuttavia se la legge delega è così generica l’atto normativo difficilmente può essere contestato per eccesso di delega, con una delega in bianco qualsiasi cosa è compatibile.

Anche i decreti legge sono molto utilizzati per evitare il “fuggi fuggi”, negli anni ’90 l’Italia era sull’orlo del fallimento e fu introdotta un’imposta straordinaria sugli investimenti (una tantum) che gravava sui depositi e sui conti correnti (ISI del 6 per mille). Se ci fosse stata una legge gli italiani avrebbero provveduto a svuotare i conti. Nel 2000 è stato introdotto uno statuto dei contribuenti che dice che i tributi non possono essere modificati per decreto legge, tuttavia, avendo potere di legge ordinaria, può essere abrogato da qualsiasi legge successiva. Andrebbe dato più potere allo statuto, inserendolo a metà strada tra la legge ordinaria e la costituzione. I decreti legge sono stati molto abusati, nonostante possano essere emanati solo in condizioni di straordinaria necessità e urgenza (molti decreti legge violano l’art. 77 Cost). Quando è stato fatto lo statuto del contribuente (a tutela del contribuente nei rapporti con l’istituzione finanziaria) si stabilì che non possono essere istituiti o modificati in senso peggiorativo i tributi tramite decreto legge. Tuttavia lo statuto è stato approvato con legge ordinaria e quindi ha forza pari ai decreti legge. Una recente giurisprudenza ha stabilito che siccome lo statuto è scritto in base a norme fondamentali del nostro ordinamento allora si collocano in mezzo, non permettendo quindi l’emanazione di decreti che lo abrogano. In realtà dopo il 2005 la Corte ha svalutato la posizione dello Statuto che è ora sulla stessa posizione della legge ordinaria: qualunque legge successiva in contrasto prevale.

• Non scritte (consuetudini)

Nel diritto tributario le fonti devono essere necessariamente scritte, devono essere esplicitamente previste dalla legge: se la legge non prevede un determinato fatto come tassabile non può essere imposta un tributo (come nel diritto penale, se non esiste una norma che dichiara illegale un certo comportamento non può essere considerato reato). Non esistono quindi fonti non scritte del diritto tributario.

Quando due norme sono in contrasto

• La legge di grado superiore prevale
• La legge successiva in ordine temporale prevale (abrogazione specifica della precedente)
• Le leggi speciali prevalgono sempre sulle leggi generali, precedenti e successive

Tributi regionali

A seguito della riforma anche le regioni possono emanare leggi in materia tributaria e hanno competenza in tutte le materie che non sono di competenza dello Stato. Le leggi regionali hanno lo stesso valore delle leggi statali (art.119).

I tributi regionali propri vengono istituiti con leggi regionali sulla base di esigenze nate a livello regionale.

Art. 119 riconosce

1. Autonomia per entrata di spesa
2. Possibilità di stabilire tributi propri
3. Possibilità di introdurre delle addizionali sui presupposti che si formano sul loro territorio (es. per IRPEF esistono addizionali a livello comunale, provinciale e regionale).

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Vengono chiamati tributi propri quindi devono esistere a livello regionale anche dei tributi impropri regionali.

I tributi impropri regionali sono quei tributi che vengono prelevati su presupposti che si fondano sul territorio della regione, sono destinati come gettito al territorio della regione però sono istituiti con legge statale e non con legge regionale.

Es. l’IRAP (imposta regionale sulle attività produttive) è un tributo regionale improprio, anche l’imposta di soggiorno è un’imposta comunale che viene applicata sui presupposti formatisi sul territorio ma istituita con legge statale.

Le regioni a statuto speciale hanno dei privilegi (es. il gettito IRPEF va a finire nelle casse regionali con percentuali diverse, in Sicilia è la totalità della tassa). Non sono state toccate dalla riforma costituzionale perché per modificare gli statuti delle regioni speciali servono le stesse maggioranze che servono per la modifica della costituzione.

Le regioni a statuto speciale possono stabilire tributi propri, senza però il vincolo della legge quadro, purché siano in armonia con i principi del sistema tributario. Però i tributi propri delle regioni a statuto speciale possono essere istituiti su presupposti diversi da quelli su cui insistono i tributi statali e devono essere direttamente connessi a servizi offerti ai cittadini. Neanche le regioni a statuto speciali sono riuscite a creare tributi propri.

Le fonti sovraordinate

Le fonti sovraordinate sono

• Fonti europee
  • Trattati: una serie di disposizioni prevedono l’armonizzazione dell’imposta sui redditi e altri principi, oltre alle libertà (es. circolazione…) che valgono anche per le leggi tributarie. Hanno tutte un diretto riflesso sulla normativa interna. (es. se tasso un cittadino francese in Italia in modo maggiore di un cittadino italiano quella norma è contraria ad una libertà sancita dal trattato europeo)
  • Direttive: fissano dei principi e dei criteri che poi gli Stati devono attuare con norme interne entro una certa scadenza. Sono molto utilizzate in materia di imposte dirette perché vi sono molte differenze a riguardo nelle varie nazioni, in questo modo si lascia la libertà di impostare la modifica in modo conforme all’ordinamento interno. Fanno eccezione le cosiddette direttive self-executing: sono direttive per cui è scaduto il termine entro il quale lo Stato doveva convertire e che hanno un livello di dettagli sufficiente a permetterne l’applicazione diretta. È una norma fatta per sanzionare gli Stati che non attuano le direttive, impedendo al cittadino di usufruire di quella legge europea.
  • Regolamenti: sono direttamente applicabili nell’ordinamento e vengono molto utilizzati in materia di imposte indirette perché la normativa è più armonizzata (es. IVA).

La normativa europea prevale sempre sulla norma interna, senza abrogarla. Quando vi è contrasto su di una materia normata in modo difforme quella italiana è disapplicata.

Es. la legge c.d. “bail in&