Appunti diritto tributario

Diritto tributario: capitolo 1: I tributi (articolo 23 e 53)

Disciplina dei tributi

Le entrate di diritto privato derivano da un’attività disciplinata dal diritto privato e sono di norma prestazioni di servizi che fornisce l’ente pubblico a un terzo. Alla base dell’entrata percepita dall’ente c’è un contratto regolato dal diritto privato/civile.

L’entrata di diritto pubblico sono quelle che derivano all’ente pubblico grazie a un obbligo di legge. Alla base del pagamento di un soggetto alla PA non c’è più il contratto ma una legge che impone il pagamento di una somma all’ente pubblico. Tra queste entrate di diritto pubblico c’è il tributo.

Caratteristiche del tributo

• È un’obbligazione pecuniaria: consiste nell’obbligo di pagare una somma di denaro (solo in casi eccezionali si può pagare un tributo mediante il trasferimento della proprietà, ad esempio, l’imposta di successione e donazione). Lo distingue quindi dall’espropriazione che si verifica quando un bene viene tolto per pubblica utilità a un soggetto in cambio di una somma di denaro.
• È un’obbligazione tributaria coattiva: è imposta dalla legge, e questo lo distingue dalle entrate di diritto privato.
• Il presupposto del tributo: è un fatto con contenuto economico e naturale, cioè coerente con le norme di legge. Questa caratteristica lo distingue dalle sanzioni poiché se il cittadino non paga il tributo nonostante l’obbligo e interviene la PA, il cittadino oltre a dover pagare tributo più interessi, deve pagare anche una sanzione amministrativa/pecuniaria (che di solito consiste nel raddoppio del tributo ma per le imposte dirette più importanti si incorre anche in sanzioni penali).
• È finalizzato allo scopo di far concorrere alle spese pubbliche il soggetto che vi è sottoposto

Nella disciplina di tributo distinguiamo tra presupposto, base imponibile e aliquota. Il presupposto è il fatto, l’evento o atto che ha un contenuto economico e natura lecita realizzato il quale, in base a una norma di legge, sorge l’obbligo di versare il tributo. Chi realizza il presupposto siamo contribuente o soggetto passivo. La base imponibile è il risultato economico/incremento di ricchezza misurato in termine monetario che si ottiene realizzando il presupposto e costituisce la base di commisurazione del tributo. Certe volte base imponibile e presupposto coincidono. L’aliquota, infine, è il numero percentuale che si applica alla base imponibile per determinare il tributo che deve essere versato.

Tipi di tributi

• Imposte: È il tributo prevalente (quasi tutti i tributi del nostro ordinamento lo sono). È un tributo che ha la caratteristica che alla realizzazione del presupposto del tributo, è del tutto estranea l’attività della pubblica amministrazione. La PA non coopera in alcun modo alla realizzazione poiché è realizzata interamente dal soggetto passivo con la propria attività.
• Tasse: È quel tributo che ha come caratteristica il fatto che alla realizzazione del presupposto concorre l’attività di una pubblica amministrazione ed è intesa come una “sorta” di corrispettivo rispetto alla prestazione di un servizio richiesto alla PA.
• Contributi: È quel tributo che viene richiesto a un soggetto in quanto ottiene/ritrae un vantaggio economico dalla realizzazione di un’opera pubblica. Il presupposto è quindi il vantaggio economico personale.

Lo scopo del tributo permette di capire la differenza tra la tassa e la tariffa o canone. Essi sono delle entrate tipiche soprattutto per gli enti locali (regioni, province, comuni e città metropolitane). Mentre la tassa è un tributo (es: TOSAP), il canone non è un tributo nonostante la disciplina sia sostanzialmente la medesima (es: COSAP). La distinzione, seppur sottile, sta nello scopo. Il canone (o tariffa) è giuridicamente un vero e proprio corrispettivo rispetto alla prestazione ottenuta dall’ente pubblico, la tassa invece a seguito di un incremento di ricchezza, impone il pagamento di un corrispettivo (grazie al servizio, ottengo un incremento di ricchezza col quale posso contribuire al finanziamento delle spese pubbliche).

Norme della costituzione italiana

La costituzione italiana contiene alcune norme che riguardano il diritto tributario. Sono principalmente due: articolo 23 e articolo 53.

Articolo 23

L’articolo 23 riguarda la cosiddetta riserva di legge: “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge“, quindi riserva alla legge il compito di stabilire le prestazioni personali e patrimoniali a cui un cittadino è soggetto. Le prestazioni possono essere di carattere personale o patrimoniale. Il tributo è di carattere patrimoniale. L’articolo 23 è definita norma garantista per i cittadini, poiché essendo il parlamento titolare della funzione legislativa, emana una legge come rappresentante del popolo, garantendo la democraticità (nel parlamento ci sono i rappresentanti del popolo).

La riserva di legge disciplinata da questo articolo è detta relativa. La riserva è detta così quando la legge non deve disciplinare tutti gli elementi della disciplina ma deve semplicemente prevedere e disciplinare solo gli aspetti fondamentali quali: il soggetto che deve pagare il tributo (soggetto passivo), quando avverrà il pagamento (presupposto) e a quanto ammonta il tributo (stabilito dalla legge stabilendo la base imponibile e la rispettiva aliquota) mentre gli ultimi elementi stabiliti sono le sanzioni ed eventuali esenzioni e agevolazioni per il pagamento del tributo. Il resto può essere previsto anche da norme di grado inferiore alla legge (ovvero di regolamenti che si occupano di aspetti di carattere formale o disciplinare, ad esempio, modello o forma dell’istanza).

La riserva assoluta si ha quando la legge deve disciplinare ogni aspetto della disciplina di un tributo. L’articolo 23 crea un problema del federalismo fiscale. Comuni, città metropolitane e province possono emanare solo regolamenti, quindi, non possono emanare nessun tipo di tributi viceversa la regione attraverso il consiglio regionale può emanare norme di legge e quindi introdurre nuovi tributi.

(SCALA GERARCHICA legge ordinaria statale - legge regionale - atti normativi aventi forza di legge ossia decreto-legge e decreto legislativo). In casi di necessità e urgenza il governo può adottare i decreto-leggi che rimane in vigore fino a 60 giorni terminati i quali può essere convertito in legge dal parlamento altrimenti decade.

Problema di abuso: il governo continuava a emanare decreti che non venivano convertiti dal parlamento e il governo ne emetteva nuovi uguali diventando una norma permanente. Viene emanata per evitare ciò la legge 212 del 2000 chiamata “statuto dei diritti del contribuente”, la quale vieta di introdurre nuovi tributi o di estendere la disciplina del tributo mediante decreto-legge.

Criteri di prevalenza sulle norme: il primo criterio è quello temporale secondo il quale prevale sempre la norma emanata posteriormente.

L’altro atto simile al decreto-legge è il decreto legislativo che può disciplinare gli aspetti del tributo. Anch’esso viene emanato dal governo. La differenza col dl. è che quello legislativo viene emanato dal governo ma su legge delega emanata dal parlamento. Essa deve indicare la materia su cui può decidere il governo, deve indicare i principi fondamentali e i criteri direttivi su cui attenersi e infine il tempo massimo entro il quale è autorizzato il governo a emanare il d.lgs.

Inoltre, troviamo gli atti aventi forza di legge extra-nazionale ossia gli atti emanati dall’UE. Essi sono in sostanza i regolamenti e le direttive che essendo atti pur sé esterni al nostro ordinamento, hanno la medesima efficacia di una legge interna. Il regolamento entra immediatamente in vigore nel nostro ordinamento come fosse una legge interna; la direttiva ha il compito di stabilire un determinato obiettivo e necessita di un atto di recepimento da parte dello Stato a cui è rivolta prima di essere applicata. Il recepimento ha un tetto di tempo massimo che se non dovesse essere rispettato, secondo la corte di giustizia UE, se la disciplina è sufficientemente analitica e precisa, allora la direttiva diventa direttamente applicabile.

Problema del federalismo fiscale

Il problema tra il coordinamento tra legge statale e legge regionale. La potestà legislativa statale va convertita con la potestà regionale in materia tributaria.

Articolo 119 della costituzione stabilisce che le regioni e gli enti locali hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa. (Quindi: 1. stabiliscono con quali mezzi posso acquisire le risorse necessarie per erogare i servizi e 2. come spendere le somme che acquisiscono attraverso la raccolta dei tributi).

Articolo 117 della costituzione disciplina i rapporti fra legge statale e legge regionale, il quale elenca una serie di materie su cui può disciplinare solo lo stato e tra questo c’è la disciplina tributaria statale. I tributi statali sono quelli il cui gettito finisce nelle casse dello stato.

Vi sono alcune materie su cui possono legiferare sia stato che regioni. Tra queste materie in ambito fiscale troviamo il coordinamento fra sistema tributario statale e sistema tributario di regione ed enti locali, quindi il coordinamento di questi sistemi appartiene alla potestà legislativa concorrenti. Secondo l’articolo, la legge dello stato disciplina i principi fondamentali mentre la legge regionale disciplina gli aspetti applicativi. Infine, tutte le altre materie non citate negli elenchi precedenti, sono di potestà esclusiva regionale.

In forza dell’articolo 117 è stata emanata la legge 42 del 2009 e i conseguenti d.lgs che è una legge delega che dice che hanno fissato i principi fondamentali in tema di coordinamento dei sistemi tributari statali e regionali.

La legge 42 prevede che a regioni ed enti locali spettano dei tributi propri derivati che sono tributi il cui gettito va alla regione o all’ente locale ma la cui disciplina è interamente contenuta in una legge statale. (ad esempio IRAP). Prevede poi che esistano anche delle addizionali regionali/locali che sono dei tributi che si applicano allo stesso presupposto e alla stessa base imponibile di un tributo statale (ad esempio addizionale regionale o comunale dell’IRPEF). Anche queste addizionali sono disciplinate da norme di legge statali e la legge regionale può intervenire solo per stabilire le aliquote fra un’aliquota minima e massima fissata dalla legge statale.

Infine, il terzo e ultimo tributo spettante a regioni o enti locali è il tributo proprio che sono quelli istituiti direttamente dalle leggi regionali, che possono finire nelle casse di regioni/comuni/province. Il problema è che la regione non può introdurre nuovi tributi che vadano a colpire presupposti e basi imponibili già colpiti da un tributo statale.

La legge prevede anche un fondo perequativo per quelle regioni che hanno più difficoltà a far fronte alle spese (gettito più elevato dai tributi lombardi rispetto a quelli siciliani). I finanziamenti aggiuntivi sono emanati dallo stato mediante l’uso di risorse provenienti da questo fondo.

La somma delle risorse che derivano dall’applicazione di tributi propri derivati, dall’addizionale, dai tributi propri e dal fondo, dovrebbero essere sufficienti a coprire le spese pubbliche di tutti i servizi e prodotti offerti valutati al costo standard (costo medio). Se la regione non emana il servizio al costo standard, allora la regione deve intervenire o aumentando le aliquote delle addizionali o introducendo un nuovo tributo proprio laddove sia possibile.

I regolamenti non possono contenere norme che disciplinano aspetti fondamentali di un tributo salvo che la legge demandi al regolamento la disciplina di un aspetto fondamentale del tributo (detti regolamenti delegati). Normalmente questo accade per le aliquote (poiché la legge fissa un range minimo-massimo che viene demandato al regolamento della regione o persino del comune che individua poi l’aliquota da attivare). Se il regolamento contiene una norma in contrasto con la legge può essere annullato dal TAR e disapplicato dal giudice tributario. Il regolamento viene emanato dai ministri del governo centrale.

Articolo 53 della costituzione

Primo comma: Prevede e stabilisce il cosiddetto principio della capacità contributiva – tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in forza della loro capacità contributiva.

Secondo comma: Il sistema tributario è improntato alla progressività. Un tributo è progressivo quando l’ammontare dell’imposta tributaria cresce più che proporzionalmente al crescere della base imponibile, della ricchezza che viene associata al tributo. Il tributo può essere proporzionale oppure progressivo.

Il tributo è proporzionale quando l’ammontare del valore dell’imposta è proporzionale alla crescita del valore della base imponibile.

L’unico tributo progressivo è IRPEF prevede una serie crescente di aliquote aseconde che variano in base alla crescita del reddito che viene tassato. (23%, 26%, 31%) Tutti gli altri tributi sono proporzionali. Entro € 15,000 – 27% Sup. € 75.000- 43%

Secondo la corte costituzionale prevede che ci sia una sola imposta IRPEF che fa sì che sia rispettato il secondo comma dell’articolo 53.

Art. 53 principio della capacità contributiva

Note: l’IVA è un tributo indiretto perché colpisce una manifestazione indiretta di capacità contributiva, ovvero colpisce il consumo, cioè l’acquisto di beni o servizi da parte del cittadino, che per concludere l'acquisto consuma reddito o patrimonio, che invece sono indici diretti di capacità contributiva.

L’imposta di registro colpisce invece un’altra manifestazione indiretta di capacità contributiva, ovvero gli affari, che consistono nel trasferimento di beni tra cittadini.

I tributi si pagano in quanto i cittadini posseggono una capacità contributiva, l’obbligo della partecipazione alla spesa pubblica tramite l’obbligo fiscale è una regola che appartiene a qualsiasi cittadino che possiede una capacità contributiva.

Legame tra pagamento del tributo e capacità contributiva. La capacità contributiva è la ricchezza, la somma delle risorse economiche che possiede il cittadino contribuente. Il possesso di questa ricchezza è rivelato da indici di capacità contributiva che sono indici diretti o indiretti. Indici diretti sono il reddito e il patrimonio, indiretti sono i consumi, le spese, gli affari (trasferimenti di proprietà su beni).

Tributi diretti – indici diretti su capacità contributiva.

Tributi indiretti – indici indiretti di capacità contributiva IVA, di registro, imposta successione e donazione.

Se il cittadino possiede queste sostanze economiche è in grado di sostenere l’onere economico del tributo, di versare nelle casse dello stato o ente pubblico una parte di questa ricchezza con il pagamento del tributo.

Note: minimo vitale > ammontare delle risorse necessarie per condurre vita dignitosa, di cui non può essere privato il cittadino per effetto dell’applicazione dei tributi.

La legge fiscale, come qualunque altra legge, dispone solo per il futuro. Tuttavia la legge fiscale può avere efficacia retroattiva, ovvero può essere applicata a fatti o atti accaduti prima della sua entrata in vigore, purché si possa ragionevolmente presumere che la ricchezza prodotta da quei fatti sia ancora presente nel patrimonio del cittadino contribuente nel momento in cui viene prelevato il tributo.

Funzioni della capacità contributiva

• Stabilire un limite massimo alla contribuzione fiscale: serve a stabilire il limite quantitativo oltre il quale non si può spingere la pressione fiscale.
• Garantire il rispetto nel principio dell’uguaglianza: esistono delle deviazioni eccezioni, nonostante ci sia un’uguaglianza situazione patrimoniale il tributo viene applicato in misura diversa in violazione del principio dell’uguaglianza (es. IRPEF - un single viene tassato più pesantemente rispetto a una persona che ha i familiari a carico).
• Garantire in via di principio il rispetto dell’effettività e del principio dell’attualità: Effettività - un tributo dovrebbe colpire la ricchezza effettivamente posseduta del cittadino, impone che il prelievo fiscale va a colpire una ricchezza effettiva ed esistente. In molte situazioni il tributo va a colpire una ricchezza presunta ipotetica, probabile (es. redditi fondiari- possesso di beni immobili- rendita catastale- reddito predeterminato che non corrisponde a un reddito effettivo prodotto con l’attività) (forme di tassazione presuntiva). Attualità - ricchezza esistente nel momento in cui viene applicato il tributo.
• Principio della coerenza interna della disciplina di tributo: il rispetto del principio di capacità contributiva impone che la dove il legislatore scelga un certo atto o un certo fatto come presupposto applicativo, il tributo in questione si possono applicare ai contribuenti solo se e quando si realizza o avviene il fatto o l’atto che costituiscono il presupposto applicativo del tributo.