Appunti diritto tributario

Diritto tributario

Carattere generale

Nozione di tributo

Le entrate possono essere distinte in:

• Entrate pubbliche di diritto privato: rapporti di diritto privato. Il privato si trova a relazionarsi con lo Stato ma con caratteristica di posizione di parità. Lo Stato emette titoli di stato, si indebita e il privato diventa creditore. Questi rapporti non sono caratterizzati da obbligatorietà.
• Entrate pubbliche di diritto pubblico: rapporto di diritto pubblico. Il soggetto privato deve sottoscrivere una somma in maniera involontaria, a seguito di un presupposto di carattere economico. Il cittadino è tenuto al pagamento del tributo, in quanto si tratta di prestazioni patrimoniali coattive.

Il tributo è una prestazione patrimoniale, coattiva, a titolo definitivo, senza violazione di legge, senza un corrispettivo, su base legislativa. Questa prestazione riguarda il rapporto tra Stato-ente pubblico e privato.

Quello che nasce da questa prestazione viene detta obbligazione tributaria, la quale nasce perché sussiste una determinata condizione/requisito previsto dalla legge per far sì che automaticamente nasca l’obbligazione ordinaria. Queste sono obbligazioni coattive (in quanto non spontanee ma svolte dallo Stato sovraordinato).

Di norma, non si può chiedere allo Stato rendiconto di dove e come vengano usati i tributi. Nonostante ciò, a volte esistono determinati tributi, detti tributi di scopo, in cui viene dichiarato lo scopo e quindi dove verranno usati quei tributi.

Il diritto tributario prevede un obbligo dichiarativo e un obbligo versativo. In caso si violi uno di questi obblighi, nasce una sanzione tributaria. Essa non può rientrare nella definizione dei tributi in quanto decade l’elemento del “senza violazione di legge”.

Il tributo si divide generalmente in:

• Imposte: derivano da spese indivisibili, ovvero spese che provocano benefici che ricadono sull’intera società (es. strade, scuole). Essa è il tributo per eccellenza in quanto ripartisce la spesa su tutti i soggetti a seconda di determinati indici di riparto (normalmente di carattere economico). Questa ripartizione sull’intera collettività viene detta obbligazione di riparto.
• Tasse: derivano da spese divisibili, ovvero spese che provocano benefici che ricadono solo su determinati soggetti che ne usufruiscono (es. tassa di PS, tassa processuale). Essa è una prestazione patrimoniale dovuta ad un atto svolto e messo in essere da un determinato soggetto. Per quanto sembra che vi sia relazione sinallagmatica tra tassa e prestazione, in realtà non vi è una relazione corrispettivo - contro corrispettivo.
• Contributi: derivano dall’arricchimento che determinate categorie di soggetti traggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata al soddisfacimento di bisogni pubblici indivisibili.

Monopoli fiscali - Norme tributarie sostanziali & norme tributarie procedimentali

Le norme tributarie sostanziali sono quelle norme che evidenziano i requisiti/situazioni che fanno nascere l’obbligo tributario.

Le norme tributarie procedimentali sono quelle norme che prevedono come verificare che sia adempiuto l’obbligo dichiarativo e versativo, e che il primo sia veritiero e completo. Ovvero queste norme fanno sì che si realizzi concretamente il credito-debito (tributo).

Le fonti del diritto tributario

La prima e la più importante fonte del diritto tributario è la riserva di legge decretata dall’art. 23 Cost. Esso recita: "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge".

Per capire cosa comprende o esclude questa riserva di legge, bisogna considerare 3 aspetti fondamentali:

• Per legge si intendono e vengono comprese le leggi ordinarie (Lg), i decreti legge (D.L), i decreti legislativi (D. Lgs), le leggi regionali, le leggi delle provincie autonome di Trento e di Bolzano. Da questa precisazione sembra che vengano escluse le leggi internazionali e sovranazionali. In realtà esse vengono comprese grazie all’art. 11 Cost che prevede il recepimento di atti sovranazionali nel nostro ordinamento.
• Questa riserva di legge riguarda solo le norme sostanziali, non quelle procedimentali/processuali.
• La riserva di legge non è una riserva assoluta (che tutta la norma tributaria deve essere regolata da legge), ma è relativa in quanto si parla solo di “base” nella legge.

Nello specifico, per ogni norma tributaria, la legge deve regolare 3 requisiti:

• Presupposto
• Soggetto passivo/contribuente
• Base imponibile

Una legge tributaria potrà essere abrogata solo da un giudice costituzionale per incostituzionalità. Infatti, le norme tributarie non sono assoggettabili a referendum popolare-abrogativo.

La seconda fonte per quanto riguarda il diritto tributario consiste nelle leggi statali e nella fattispecie più precisa lo Statuto dei diritti del Contribuente (Lg 212/2000), i decreti legge, i decreti legislativi e i testi unici. La Lg 212/2000 si divide in 2 parti:

1. Caratteristiche che deve avere una norma tributaria per essere conforme a questa legge-Statuto
2. Disciplinano le relazioni che devono esservi tra amministrazione finanziaria e contribuente, i principi su quali si devono basare. Esempio principio della buona fede.

L’articolo 1 di questo Statuto cita che "Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono princìpi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali".

Nonostante questo articolo 1 riguardi l’attuazione di articoli costituzionali, esso resta una legge di grado primario (legge ordinaria) e non diviene una legge di grado costituzionale.

I decreti leggi sono ammessi per norme tributarie anche se sono eseguiti dal governo e quindi vengono meno al principio di democrazia in quanto entro 5 gg devono essere presentati e valutati dalle Camere riunite (anche se sciolte) e per restare in vigore devono essere convertite in leggi ordinarie entro 60 gg sempre dalle Camere. Essi sono regolati dall’art. 77 Cost.

I decreti legislativi sono ammessi per norme tributarie anche se atti del governo in quanto NON vengono meno al principio di democrazia in quanto è il Parlamento che delega al governo il compito di comporre nei dettagli la legge, però è il primo ad indicare nella delega le linee guida e i valori e principi fondamentali e basilari a cui si devono attenere nel decreto legislativo.

I testi Unici sono molteplici e moltissimi nel nostro ordinamento tributario (un esempio è il TUIR - DPR 917/1986). Essi non sono delle fonti (non sono leggi a sé stanti) ma sono un testo normativo composto dall’insieme e la raccolta di norme, che hanno in comune il fatto di essere relative alla stessa materia, ma che sono contenuti in diversi testi.

La terza fonte del diritto tributario sono i regolamenti. Essi apparentemente sembrano in contrasto con la prima fonte del diritto tributario (art. 23 Cost). In realtà, in questa terza fonte vengono contemplati solamente i regolamenti attuativi. Essi sono regolamenti principalmente ministeriali, che nascono da una delega della legge ordinaria.

Per questo motivo non sono in contrasto con l’art. 23 Cost essendo la legge ordinaria che delega al regolamento attuativo una legge di grado primario (emanata dal Parlamento). Si ricorre a questi per specifiche tecniche, che sono più appropriate se eseguiti dal ministero competente. Esempio nel TUIR (Dpr 917/1986) è contenuto nell’art. 102 comma 2 che le ammortizzazioni detraibili devono essere calcolate secondo specifici coefficienti emanati da un regolamento ministeriale del ministero dell’Economia e della Finanza.

Una quarta fonte riguarda la ripartizione della potestà impositiva tra Stato e Regioni. Questa ripartizione della potestà impositiva è regolata e dichiarata dalla Costituzione negli articoli 114, 117, 119 & dalla riforma del titolo V della Costituzione (2001).

Art. 114 Cost cita quali sono gli enti autonomi. "La Repubblica è costituita dai Comuni, dalle Province, dalle Città metropolitane, dalle Regioni e dallo Stato. I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni sono enti autonomi con propri statuti, poteri e funzioni secondo i princìpi fissati dalla Costituzione".

Art. 117 si articola su più comma. Il comma 1 prevede quali enti hanno il potere di legiferare (solo Stato e Regioni hanno potere legislativo); Il comma 2 prevede le materie di competenza esclusiva dello Stato (solo egli vi può legiferare); Il comma 3 prevede le materie di competenza concorrente (sia lo Stato sia le Regioni possono legiferare. Lo stato però è in posizione sovraordinata infatti spetta ad egli fissare e legiferare i principi fondamentali e basilari anche di queste materie. Successivamente le regioni possono legiferare in queste materie entro però questi limiti e principi); Il comma 4 prevede ciò che è di competenza delle Regioni; Il comma 6 prevede che Comuni, Provincie, Città metropolitane non hanno potere legislativo ma hanno potere regolamentare per quanto concerne le funzioni a loro assegnate.

La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.

Art 119 riguarda principalmente il federalismo fiscale. "I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa, nel rispetto dell'equilibrio dei relativi bilanci, e concorrono ad assicurare l'osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti dall'ordinamento dell'Unione europea. [...] I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno un proprio patrimonio, attribuito secondo i princìpi generali determinati dalla legge dello Stato".

La riforma del titolo V della Costituzione e in particolare l’art. 119 Cost e il federalismo fiscale sono stati resi attuativi con la legge delega 42/09 (8 anni dopo la riforma). In merito a questo, nel tempo intercorso tra riforma e legge attuativa, si è espressa la Corte Costituzionale, che ha sancito che il federalismo fiscale e la riforma del titolo V della Costituzione produceva effetti e poteva essere applicato solo dopo una legge del Parlamento (legge delega 42/09).

Il D. Lgs 23/11 è uno dei decreti legislativi derivanti da questa legge delega 42/09. Esso ha previsto la possibilità di introdurre tributi di scopo, delegando ad enti autonomi senza potestà legislativa l’attuazione di questi tributi. Questo è possibile in quanto vi è una legge di grado primario (D. Lgs 23/11) che prevede i principi fondamentali e basilari riguardanti i tributi di scopo.

I tributi degli enti locali si dividono in 3 differenti tipi:

• Tributi propri derivati: tributi istituiti con legge dello Stato il cui gettito è destinato agli enti locali. Le regioni possono legiferare per quanto riguarda deduzioni, detrazioni, esenzioni.
• Tributi addizionali: riguardano tributi statali. L’ente locale impone una sovraimposta sull’imposta statale, lasciando dunque invariato presupposto e base imponibile. Il gettito derivato dalla sovraimposta arriva all’ente (es. ADDIZIONALE IRPEF).
• Tributi propri (riguardano solo le Regioni): tributi istituiti con legge regionale. Il gettito derivato da essi è destinato alle sole regioni.

Una quinta fonte riguarda il diritto sovranazionale (diritto europeo, trattati-convenzioni internazionali, CEDU [Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo e della libertà]). Questa fonte è possibile solo grazie all’art. 11 Cost, articolo con il quale lo Stato italiano si autoimpone dei limiti legislativi e di potestà, cedendo determinate materie legislative all’UE. Grazie all’art. 11 e all’art. 80 Cost (legge di ratifica) l’UE ha ottenuto molteplici materie su cui legiferare, ma soprattutto ha potuto eseguire un’armonizzazione sulle imposte indirette (es. IVA – è un’imposta indiretta ed è un’imposta comunitaria).

Le fonti europee si dividono anch’esse per gradi in:

• Primarie
  • TUE – Trattato sull’UE
  • TFUE – Trattato sul funzionamento dell’UE
  • Carta di Nizza – Carta dei diritti fondamentali dell’UE
  • CEDU – Convenzione europea sui diritti dell’uomo
• Subprimarie
  • Regolamenti: si rivolgono ai rapporti tra Stati membri e sono direttamente applicabili ovvero non hanno bisogno di una legge di recepimento del Legislatore nazionale
  • Direttive: si rivolgono ai rapporti tra cittadini e per essere applicati hanno bisogno di una legge di recepimento del Legislatore nazionale. Questa legge di recepimento ha il compito di intromettere nell’ordinamento nazionale la norma e soprattutto gli obiettivi previsti nella direttiva europea.
  • Decisioni: atti amministrativi vincolanti rivolti ad un determinato destinatario (esempio caso Apple)
  • Pareri: non sono vincolanti, vengono detti soft law

Efficacia delle norme tributarie nel tempo e nello spazio

Nel tempo: Come principio generale si ha quello che una legge non può avere effetto retroattivo! Bisogna evidenziare i differenti momenti che riguardano una legge:

• Divulgazione da parte del PdR iscrizione nella Gazzetta Ufficiale
• Entrata in vigore trascorsi 15 gg di permanenza sulla Gazzetta Ufficiale
• Produzione di effetti quando realmente la legge produce dei frutti (effetti)

La produzione di effetti può non coincidere con l’entrata in vigore della legge. Questo perché la legge può avere una produzione di effetti successiva all’entrata in vigore (es. 1 gennaio) oppure può avere una produzione di effetti antecedente all’entrata in vigore (legge retroattiva). Questa retroattività può riguardare il presupposto e/o gli effetti. La corte di Cassazione ha imposto un limite temporale di 3 anni alla retroattività delle leggi tributarie retroattive.

Nello spazio: Le norme tributarie hanno efficacia nel territorio politico dello Stato/ente locale (a seconda di chi emana la legge). Questo è un principio generale tuttavia in determinati casi può essere derogato questo limiti territoriale, introducendo imposizioni extra-territoriali.

Una legge cessa di produrre effetti quando viene abrogata, dichiarata incostituzionale (dalla Corte Costituzionale) quando in caso di legge temporanea (D. L.) scade il termine. L’abrogazione può essere:

• Espressa: iscritta e motivata in Gazzetta Ufficiale
• Per incompatibilità: in contrasto con una legge successiva e/o di grado superiore
• Per regolazione intera materia: una nuova legge regola interamente la materia che in parte era già regolata dalla norma precedente

I principi

I principi “interni” Costituzionali

I principi Costituzionali cardine del diritto tributario sono:

• Dovere di Contribuire (art. 2 Cost – solidarietà politica, economia, sociale)
• Dovere extrafiscale (art. 3 comma 2 Cost)
  • In alcuni casi un tributo può essere volto a non reperire ricchezza per coprire i costi delle opere pubbliche (fine classico dei tributi), ma essere volto ad altri fini (esempio protezione dei propri prodotti con dazi protezionistici)
• Limiti Costituzionali (artt. 20 – 21 – 36 – 41 – 42 – 47 – 117)
• Capacità Contributiva (art. 53 comma 1 Cost)
  • Individuazione Indici Discrezionalità
  • Tutela del “minimo vitale”
  • Misura Massima del prelievo
  • Effettività
    • Svalutazione monetaria (differenza del valore monetario tra quando si verifica il presupposto, e quando avviene concretamente il pagamento del tributo)
  • Parametri legalmente predeterminati
  • Attualità
    • La Cassazione ha previsto come retroattività massima il tempo di 3 anni. Questo perché il principio di capacità contributiva prevede che il soggetto passivo si in grado anche nel momento in cui nasce concretamente il tributo di pagarlo (capacità contributiva attuale)
  • Uguaglianza
    • Tertium comparations (due tributi possono riguardare la stessa situazione, trattandola però in modo differente)
  • Coerenza Interna
  • Agevolazioni Fiscali
  • Obblighi dei terzi (esempio caso del sostituto d’imposta)
• Progressività (art. 53 comma 2 Cost)
  • Questo articolo prevede che il sistema tributario complessivamente deve avere carattere progressivo. Questo però non prevede che ogni singolo tributo abbia questo carattere. Infatti ci sono tributi proporzionali (es. IVA) e tributi progressive (es. IRPEF). Essendo questo secondo tributo la principale fonte di gettito per l’Erario, ed essendo esso progressivo, si può dire che il sistema tributario complessivamente sia a carattere progressivo.

L'obbligazione tributaria

Vi sono due momenti fondamentali nel diritto tributario:

• Momento statico: fattispecie dell’imposta e obbligazione tributaria
• Momento dinamico: attuazione concreta del tributo (obblighi formali imposti al contribuente, poteri dell’Amministrazione finanziaria, forme di esercizio di questi poteri)

L’obbligazione tributaria non è un effetto giuridico isolato, perché può essere anticipato da obbligazioni d’acconto e accompagnato da altre obbligazioni.