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Una fattispecie tributaria può scaturire molteplici soggetti passivi.

Anche l’obbligazione tributaria può essere un’obbligazione solidale (passiva), come definito

dall’art. 1292 cc L'obbligazione è in solido quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima

prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto all'adempimento per la totalità e

l'adempimento da parte di uno libera gli altri.

Il soggetto passivo non è solamente tenuto all’adempimento della prestazione pecuniaria, ma

è tenuto anche ad altri obblighi formali, esempio quello di dichiarazione.

Nelle leggi tributarie sono esplicitamente espressi i casi in cui l’obbligazione è solidale.

Vi sono due tipi di solidarietà:

Solidarietà PARITARIA: il presupposto del tributo è riferito indistintamente ad una

- pluralità di soggetti passivi detti condebitori

Solidarietà DIPENDENTE: vi è un obbligato principale che pone in essere il

- presupposto del tributo, e un obbligato dipendente (responsabile d’imposta) che è

obbligato in solido perché realizza una fattispecie collaterale (scaturente dalla prima)

SCHEMA E CASO DI SOLIDARIETA’ PARITARIA

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Nella solidarietà dipendente, come abbiamo visto sopra, vi è un obbligato principale e un

obbligato dipendente (detto responsabile d’imposta).

Il responsabile d’imposta non realizza il presupposto d’imposta, ma è obbligato in solido con il

soggetto che realizza il presupposto.

La definizione di responsabile d’imposta è data dall’art. 64 del DpR 600/73

Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell'imposta insieme con altri, per fatti o

situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa. (responsabile d’imposta)

Il responsabile d’imposta non vi è obbligato soltanto perché c’è una fattispecie riferibile ad

altri, ma anche perché vi è una fattispecie ulteriore, dalla prima scatenante, riferita ad esso.

Questo è quello che differenzia il responsabile d’imposta dal coobbligato. Il coobbligato

concorre alla formazione della stessa fattispecie; il responsabile d’imposta crea una

fattispecie differente e ulteriore, scaturente dalla prima.

SCHEMA SOLIDARIETA’ DIPENDENTE

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SOSTITUTO D’IMPOSTA – RITENUTO A TITOLO DEFINITIVO/ACCONTO

Vi è sostituzione tributaria quando un soggetto (sostituto d’imposta) è tenuto nel momento in

cui versa una somma al sostituito, ad operare una ritenuta (a titolo di acconto o definitivo) e a

versare questa ritenuto eseguita al Fisco. Quindi al sostituito verrà versata una somma netta

(al netto della ritenuta).

La definizione di sostituto d’imposta è sempre data dall’art. 64 DpR 600/73

Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o

situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è

diversamente stabilito in modo espresso. (sostituto d’imposta)

È dunque obbligato al pagamento il sostituto, che non realizza il presupposto, ma il suo

obbligo di versamento fa nascere un diritto-dovere di rivalsa nei confronti del sostituito, che è

colui che realizza il presupposto d’imposta.

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Esempio sostituto d’imposta

Caso del datore di lavoro e del dipendente

Quando il datore di lavoro versa la retribuzione al dipendente, il dipendente realizza un

presupposto d’imposta in quanto percepisce reddito e dunque sulla retribuzione deve

calcolare l’imposta da versare al Fisco.

In realtà però avviene che il datore di lavoro calcola già lui questa imposta da versare, e la

trattiene come ritenuta, versando al dipendente la retribuzione netta.

A questo punto il dipendente si libera dall’obbligo tributario che passa al datore di lavoro, il

quale dovrà versare questa ritenuta.

DATORE DI LAVORO SOSTITUTO D’IMPOSTA

DIPENDENTE SOSTITUITO

La sostituzione tributaria può essere di due tipi:

A TITOLO D’IMPOSTA (detta anche a titolo definitivo)

- A TITOLO D’ACCONTO

-

Nel primo caso, il sostituto d’imposta è unico debitore verso il Fisco, e il sostituito è

completamente estraneo in termini concreti da questa obbligazione tributaria. E’ anche

liberato dall’obbligo dichiarativo, avendo già subito ritenuta alla fonte a titolo d’imposta-

definitivo;

Nel secondo caso, è debitore d’imposta sia il sostituto d’imposta (per la somma d’acconto)

sia il sostituito (per la differenza). In questo caso il sostituito acquista un credito verso il Fisco

di pari ammontare dell’acconto; credito che verrà stornato quando si calcolerà l’imposta

totale, e quindi il sostituito pagherà solo per la differenza.

Questo acconto costituisce una riscossione anticipata da parte del Fisco.

Nel caso in cui il sostituto operi la ritenuta, ma non la versa al Fisco, il sostituito ha comunque

il credito d’imposta per la ritenuta (in quanto subita).

Spetterà al Fisco pretendere dal sostituto il versamento dell’acconto d’imposta.

Nel caso in cui il sostituto omettesse la ritenuta e il versamento, allora sostituto e sostituito

sono obbligati in solido non solo per quanto riguarda l’obbligazione tributaria, ma anche per

quanto riguarda interessi e sanzioni.

Ogni soggetto ha interesse nella traslazione dell’imposta (trasferimento ad un altro soggetto).

Per questo motivo ci sono apposite norme che dicono quali imposte sono trasferibile, e verso

quali soggetti.

Bisogna dunque distinguere contribuente di diritto (colui che è debitore ed è tenuto a pagare

il tributo) e contribuente di fatto (colui sul quale grava il tributo).

Esempio nel caso dell’IVA il contribuente di diritto è il venditore; il contribuente di fatto è il

consumatore.

Il diritto di rivalsa può essere obbligatorio (previsto da norme tributarie), contrattuale e

facoltativo, oppure vietato.

Esempio nel caso dell’IVA è obbligatorio, clausole contrattuali che prevedono l’accordo non

far vale la rivalsa sul compratore, sono nulle.

LA DICHIARAZIONE Pag. 14 a 81

L’attuazione delle leggi d’imposta segue un modello standard che inizia successivamente alla

nascita dell’obbligazione tributaria ed è composta di diverse fasi con ordine fisso e

consecutivo:

Adempimenti a carico del contribuente

1- Accertamenti

2- Riscossione

3- Processo tributario

4-

Il primo adempimento fondamentale a carico del contribuente è quello delle scritture contabili.

Nel diritto tributario è fondamentale distinguere tra soggetti che svolgono attività d’impresa e

non.

Questo obbligo di tenuta delle scritture contabile, prima che dal diritto tributario, nasce dal

codice civile (diritto commerciale). Nonostante ciò però le norme tributarie in questo ambito

differiscono da quelle civili/commerciali, in quanto ampliano il concetto di soggetto che svolge

un’attività d’impresa, imponendo questi obblighi anche a soggetti che per il diritto

commerciale ne sarebbero “esentati” in quanto non rientrano nelle attività commerciali

definite dal codice civile.

Per sapere i soggetti ai quali, secondo il diritto tributario, si applica l’obbligo delle scritture

contabili bisogna fare riferimento all’art. 13 del DpR 600/73.

Ai fini dell'accertamento sono obbligati alla tenuta di scritture contabili, secondo le disposizioni di questo titolo:

a) le società soggette all'imposta sul reddito delle persone giuridiche;

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche,

nonché i trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;

c) le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice e le società ad esse equiparate;

d) le persone fisiche che esercitano imprese commerciali;

e) le persone fisiche che esercitano arti e professioni;

f) le società o associazioni fra artisti e professionisti;

g) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche,

nonché i trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali.

I soggetti obbligati ad operare ritenute alla fonte a titolo di acconto sui compensi corrisposti devono tenere le

scritture ivi indicate ai fini dell'accertamento del reddito dei percipienti.

I soggetti i quali svolgono attività di allevamento di animali, devono tenere le scritture contabili.

All’interno della categoria fiscale degli imprenditori commerciali bisogna fare una distinzione

tra coloro che hanno un regime di contabilità ordinaria e coloro che hanno un regime di

contabilità semplificata (definiti dall’art. 18 DpR 600/73).

Gli imprenditori commerciale (fiscalmente) in regime di contabilità ordinaria devono tenere le

seguenti scritture contabili:

Libro giornale

 Libro degli inventari

 Registri prescritti ai fini IVA

 Registro fatture emesse (IVA a DEBITO)

o Registro fatture ricevute (IVA a CREDITO)

o Pag. 15 a 81

Scritture ausiliarie (libro mastro) in cui registrare gli elementi reddituali e patrimoniali

 che concorrono a formare il reddito

Scritture ausiliarie di magazzino

 Registro dei cespiti (cd registro dei beni ammortizzabili)

Il regime di contabilità semplificata è applicato alle imprese “minori”, ossia agli imprenditori

individuali e alle società di persone che conseguono in un anno ricavi non superiori a 700.000

€ (ridotto a 400.000 € per le società che prestano servizi).

La contabilità semplificata e composta principalmente da due registri IVA (a debito & a

credito) e dal registro delle rimanenze.

Per questo motivo però la contabilità semplificata non evidenzia tutta la situazione

dell’impresa in modo fedele in quanto evidenzia quasi solamente la situazione reddituale, e

non quella patrimoniale-finanziaria. Per eseguire controlli su queste società infatti ci si basa

sulla media di settore (studi di settore).

I lavoratori autonomi devono tenere due registri IVA (a debito & a credito) e un registro dove

appaiono tutti gli incassi fatti, le spese sostenute e il valore dei bei ammortizzabili. Alcuni

lavoratori che hanno incassi inferiori ad una soglia, possono attenersi solamente alla tenuta

dei due registri IVA.

In questi obblighi i contribuenti possono ricevere assistenza e aiuti normativi da “centri

autorizzati di assistenza fiscale”, i cd Caaf.

La dichiarazione dei redditi dev’essere presentata da ogni soggetti che, nel periodo

d’imposta, abbia posseduto redditi (secondo l’art. 1 del DpR 600/73).

Sono tenuti alla dichiarazione anche i soggetti dai quali redditi non scaturisce alcun debito

d’imposta & i soggetti obbligati alle scritture contabili, anche se non hanno prodotto redditi.

Possono invece NON presentare dichiarazione i soggetti che hanno redditi solamente

derivanti da redditi oggetto di ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (esempio stipendio

lavoratore dipendente) & soggetti i cui redditi derivano solamente da valore fondiario inferiore

ad un dato valore imposto dal legislatore.

I lavoratori dipendenti possono presentare una dichiarazione semplificata in caso di redditi

derivanti non solo dal lavoro (in questo caso potrebbero non presentarla).

Questo perché i sostituti d’imposta (datore di lavoro) sono tenuti a presentare loro una

dichiarazione dalla quale risultano le somme ed i valori corrisposti ad ogni soggetto

(dipendente) e le ritenute effettuate su di esso.

La dichiarazione dei redditi deve contenere tutti gli elementi che sono necessari a:

Determinare l’imponibile

 Assicurare e garantire i controlli

 Assicurare l’esercizio di opzioni (nel caso di più regimi applicabili, il contribuente può

 scegliere quale applicare)

Rateizzazione delle plusvalenze

o Quantificazione degli ammortamenti

o Utilizzo delle perdite nel tempo

o Pag. 16 a 81

La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, in forma cartacea e su stampati

conformi ai modelli approvati annualmente dall’Amministrazione Finanziaria.

Il modello standard è detto “Unico”; il modello semplificato destinato solamente ai lavoratori

dipendenti/pensionati è il “modello 730”.

Per non essere nulla la dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente o da un legale

rappresentante.

Le dichiarazioni vengono trasmesse al Fisco in via telematica per il tramite di una Banca, di

un ufficio postale, o di altri soggetti abilitati (es. Caaf, professionisti commercialisti)

Le dichiarazioni IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) e IRAP (imposta sull’attività

produttiva) devono essere presentate entro il 30 settembre; le dichiarazioni IRES (imposta sul

reddito d’esercizio) entro il nono mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta.

Sono valide le dichiarazioni consegnate entro un ritardo massimo di 90 giorni, passato

questo, la dichiarazione viene considerata omessa e quindi non importa più se non viene

consegnata o se verrà consegnata in ulteriore ritardo. Il trattamento è lo stesso in entrambi i

casi.

Scaduto il termine per presentare la dichiarazione, l’atto presentato non è sostituibile.

Tuttavia è possibile apportarvi modifiche ad errori/violazioni commesse presentando una

nuova dichiarazione che comprenda una rettifica in aumento (aumento

imponibile/diminuzione perdita) oppure una rettifica in diminuzione.

Il tempo massimo per apporvi questa modifica, senza incorrere in sanzioni, è entro il 31

dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Oltre questo termine nessuna modifica può esservi apportata, neanche in aumento e a

correzione di violazione di norme/errori.

Ai fini delle sanzioni amministrative, la dichiarazione può essere inquadrata come “omessa”,

“nulla”, “incompleta”, “infedele”.

Si parla di dichiarazione omessa quando non perviene oppure perviene oltre i 90 gg di

termine massimo per il ritardo;

Si parla di dichiarazione nulla quando è stampata su formati non conformi a quelli ministeriali

e/o è firmata non dal contribuente o dal legale rappresentate.

Si parla di dichiarazione infedele quando i valori non sono indicati nei loro reali ammontare;

.

Si parla di dichiarazione incompleta quando vengono omessi dei valori reddituali

L’ELUSIONE

L’evasione è concetto differente dall’elusione (abuso di diritto) che è concetto differente dal

legittimo risparmio d’imposta.

L’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente definisce l’elusione come operazioni prive

di sostanza economica, che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano vantaggi indebiti.

EVASIONE: si ha una violazione diretta (frontale) di una norma fiscale

- LEGITTIMO RISPARMIO: si ha una condotta conforme a norme fiscali (condotta

- conforme sia formalmente sia nella ratio). Questa condotta è legale

ELUSIONE: si ha una condotta conforme a norme fiscali formalmente, ma non

- conforme alla loro ratio. Per questo motivo questa condotto è illegale

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Prima che l’elusione venisse contemplata nello Statuto, essa era disciplinata dall’art. 37 bis

del DpR 600/73 (ora abrogato) che recitava Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli

atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare

obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi,

altrimenti indebiti.

Tale disposizione era quasi generale perché si applicava alle principali fattispecie elusive:

Operazioni straordinarie di trasformazione, fusione, scissione, liquidazione volontarie e

 distribuzione degli utili ai soci di somme prelevate da voci del PN differenti da quelle

formate con utili

I conferimenti in società e i negozi aventi per oggetto il trasferimento e/o il godimento di

 aziende

A questa disposizione vi era affiancata una clausola generale antielusiva non scritta, ma

inglobata nell’ordinamento, che consisteva nel divieto generale di abuso del diritto fiscale.

La giurisprudenza aveva dichiarato nulli i contratti con cui erano state realizzate operazioni di

dividend stripping, ovvero contratti con cui soggetti non residenti in Italia che avevano

partecipazioni/azioni in società italiane, cedevano l’usufrutto di queste a soggetti Italiani al

solo fine di poter sfruttare anch’essi il credito d’imposta per evitare la doppia tassazione,

garantito solo ai residenti in Italia per le aziende italiane.

La giurisprudenza nello stesso modo aveva dichiarato nulle anche le operazioni di dividend

washing.

L’art. 5 della legge delega 23/14 ha sostituito abrogando l’art 37 bis del DpR 600/73. Questo

nuovo articolo ha previsto una disciplina generale dell’abuso di diritto fiscale (elusione),

dando così attuazione anche a quanto stabilito dalla Commissione europea in tema di

pianificazione fiscale aggressiva (dicembre 2012).

Il D.lgs. attuativo di questa legge delega è il 128/15 che ha introdotto nello Statuto del

Contribuente l’art. 10-bis.

La definizione di elusione data da questo articolo prevede 3 punti fondamentali:

ASSEZA DI SOSTANZA ECONOMICA: fatti, atti o negozi anche tra loro collegati

1- inidonei (non idonei) a produrre effetti differenti dai vantaggi fiscali (comma 2)

Esempio: Costituzione di una società che non svolge alcuna attività ed è costituita in

un paradiso fiscale, in modo solamente da detenere partecipazione della società

“principale” (colei che svolge attività economica) i cui frutti sono tassati in modo blando

o addirittura non sono tassati da quello Stato

RISPETTO FORMALE DELLE NORME: si ha rispetto formale delle norme ma non

2- della ratio quando, in sede di accertamento di un vantaggio fiscale indebito, non vi

configura però una violazione di specifiche disposizioni tributarie (comma 12)

VANTAGGI FISCALI INDEBITI: sono vantaggi fiscali indebiti (anche se non immediati)

3- se realizzati in contrasto con le finalità (ratio) delle norme fiscali.

L’elusione è da riferire ad una norma precisa, che sia espressione di un principio, non

all’ordinamento tributario in generale.

NON vi è abuso ma LEGITTIMO RISPARMIO D’IMPOSTA se è stata esercitata la libertà di

scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni

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comportanti un differente carico fiscale (esempio iscrizione ammortamenti), salvo che in

queste ultime non si configuri un abuso di diritto. (comma 4)

L’avviso di accertamento che accerta un’imposta elusa deve essere preceduto dalla notifica

al contribuente di un atto del Fisco nel quale motiva per i quali ritiene configurabile la

condotta di abuso di diritto e richiede al contribuente di fornire chiarimenti. Pena di mancata

notifica precedente all’avviso di accertamento è la nullità.

Il contribuente deve rispondere alla notifica fornendo spiegazioni entro 60 gg dalla ricezione

della stessa.

La motivazione dell’avviso di accertamento deve contenere e indicare, a pena di nullità:

La condotta ritenuta abusiva

1- Le norme-principi elusi

2- Gli indebiti vantaggi fiscali realizzati

3- Le ragioni per cui non sono state condivisi i chiarimenti forniti dal contribuente

4-

L’Amministrazione finanziaria è tenuta all’onere della prova ovvero a dimostrare la

sussistenza della condotta abusiva, che non è rilevabile d’ufficio.

Il contribuente, invece, ha l’onere di provare i fatti e le motivazioni extra-fiscali che sono alla

base della sua condotta, giustificandola.

LE IMPOSTE SUL REDDITO

LE IMPOSTE SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE (IRPEF)

IL REDDITO

Le nozioni teoriche di reddito tassabile sono 3:

Reddito come prodotto: un’entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte

1- produttiva (scelta adottata dal Legislatore italiano)

Reddito come entrata: qualsiasi entrata ha natura di reddito, indipendentemente dalla

2- fonte da cui deriva

Reddito come consumo: è reddito solo ciò che viene consumatore (speso) dunque la

3- parte risparmio non viene considerata reddito e quindi non viene tassata

Il reddito può essere definito in modo generale come un incremento di patrimonio, derivante

da una fonte produttiva.

Va dunque notato da questa definizione che rientra nel reddito d’impresa non solo i proventi

derivanti dalla gestione, ma anche i proventi (incrementi patrimoniale) di origine gratuita.

Dunque sono considerati redditi tutti i proventi iscritti nel CE.

Nel reddito d’impresa, per alcuni proventi come ad esempio i contributi in conto d’esercizio,

sembra che non vi sia la fonte produttiva. In realtà essa è presente in quanto intrinseca

nell’impresa.

Tra i redditi di lavoro dipendente e assimilati rientrano anche le indennità di disoccupazione e

le borse di studio.

Nel caso dei redditi diversi non vi è una fonte unitaria che valga per tutti i redditi rientranti in

questa categoria. Per questo motivo la presenza della fonte produttiva va verificata caso per

caso (in questa tipologia rientrano anche le vincite dei concorsi e delle lotterie – che non

hanno apparentemente una fonte produttiva).

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Il sistema vigente è formato da due imposte che colpiscono tutti i redditi delle persone fisiche

e degli enti collettivi:

Irpef: Imposta sul reddito delle persone fisiche. È una tassazione progressiva e duale

• (= talvolta i redditi vengono tassati in modo effettivo e progressivo e talvolta in modo

proporzionale)

Un esempio sono i redditi derivanti da titoli di Stato (tassati con aliquota proporzionale

del 12,5%) e le rendite finanziarie generali (tassate con aliquota proporzionale del

26%).

Ires: Imposta sul reddito delle società. Questa imposta sostituisce l’Irpeg (imposta sul

• reddito delle persone giuridiche). Prima di questa sostituzione i redditi delle società e

distribuiti ai soci erano tassati due volte, prima in capo alla società e poi in capo ai soci.

Ciò veniva eliminato attraverso il credito d’imposta.

Il presupposto dell’IRPEF è dato dall’art. 1 del Tuir che cita Il presupposto dell’imposta sul

3

reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie

indicate all’art. 6.

Come si evince dal testo, non vi è una definizione generale, ma vi è un rimando all’art. 6

(comma 1) che esplicita la definizione delle tipologie di reddito.

Queste tipologie di reddito sono 6:

1- Redditi fondiari

2- Redditi di capitale

3- Redditi da lavoro dipendente

4- Redditi da lavoro autonomo

5- Redditi d’impresa

6- Redditi diversi

Le categorie sono “inclusive”, ovvero sono costruite in modo che in esse possa essere

compresa tutta la materia imponibile.

A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione, particolari aliquote

agevolate e/o proporzionali.

Ad esempio i redditi fondiari sono determinati col metodo catastale (lordo);

i redditi di capitale sono tassati al lordo (senza deduzioni di costo e/o perdite derivanti da

essi)

i redditi di lavoro dipendente sono tassati al lordo ma sono previste detrazioni d’imposta;

i redditi d’impresa sono tassati al netto (in base al risultato del CE e quindi dato da ricavi-

costi)

Il presupposto dell’imposta sul reddito, come abbiamo visto all’art. 1 Tuir, è il possesso di un

reddito.

Al termine possesso però non va attribuito il significato civilistico né un significato tecnico-

tributario generale per ogni categoria.

Il significato di possesso varia da categoria in quanto per alcune categoria si riferisce al

momento del percepimento (redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro

autonomo e redditi diversi);

per altre categorie invece si riferisce ad un bene immobile (redditi fondiari);

per altre categorie ancora il possesso è frutto di calcolo (reddito d’impresa).

Tuir: Testo unico imposte sui redditi (D.lgs. 917/86)

3 Pag. 20 a 81

REDDITO e PATRIMONIO sono concetti molto differenti.

Il PATRIMONIO è l’insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di

cui è titolare il soggetto in un determinato momento. Esso è quindi una realtà statica, di stock;

Il REDDITO è il risultante delle variazioni incrementali di patrimonio. Esso è una realtà

dinamica, di flusso.

In questa definizione di reddito come incremento di patrimonio derivante da fonte produttiva,

bisogna fare una precisazione tra danno emergente e lucro cessante.

Il danno emergente non è reddito in quanto è il risarcimento per una diminuzione

patrimoniale);

Il lucro cessante è reddito in quanto è il risarcimento della mancata percezione di un reddito).

Questa distinzione è prevista dall’art. 6 Tuir (comma 2) I proventi conseguiti in sostituzione di

redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma

assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli

dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli

sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono

redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati.

I redditi possono essere monetari o in natura.

I redditi in natura possono essere costituiti da beni o da servizi. Ad essi però deve essere

attribuito un valore monetario.

Questi redditi in natura vengono tassati al loro valore normale, che è dato dal valore di

mercato in quel preciso istante.

L’art. 9 Tuir da una definizione di valore normale: Per valore normale si intende il prezzo o

corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di

libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o

servizi sono stati acquisiti o prestati.

Per la determinazione del valore normale si fa riferimento ai listini o alle tariffe del soggetto che ha

fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle

tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei

prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.

Il reddito viene calcolato e tassato in riferimento ad un determinato periodo di tempo, detto

periodo d’imposta.

Per le persone fisiche il periodo d’imposta è l’anno solare; per le società è l’esercizio sociale.

Vi possono essere interruzione nel periodo d’imposta (esempio cessazione attività, fusione,

trasformazione – morte della persona fisica).

Ciascun periodo d’imposta ha autonoma rilevanza sia sul piano sostanziale sia sul piano

formale. Ad ogni periodo d’imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma a cui si

correlano una molteplicità di obblighi formali e sostanziali.

La regola generale di imputazione dei redditi è quella del principio di competenza (ovvero i

redditi vengono tassati in alla propria competenza, e non in base a quando vengono

effettivamente percepiti).

Tuttavia, per alcune tipologie di reddito, si deroga a questo principio, e si applica il principio

di cassa (ovvero i redditi vengono tassati nel periodo in cui vengono percepiti,

indipendentemente dalla competenza economica).

I SOGGETTI PASSIVI Pag. 21 a 81

Il sistema di tassazione dei redditi si compone di due imposte: IRPEF & IRES .

4

La prima colpisce le persone fisiche; la seconda le persone giuridiche (società).

In contesto di soggetti passivi è rilevante la nozione di residenza nazionale e non residenza

nazionale. Questo poiché i residenti nazionali sono tassati nel complesso dei loro redditi,

ovunque prodotti; i non residenti nazionali sono tassati solo per i redditi prodotti sul territorio

nazionale.

La nozione tributaria di residenza differisce da quella civilistica. Ai fini IRPEF si considera

residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritti nelle anagrafi

delle popolazioni residenti o hanno nel territorio nazionale il domicilio o la residenza in termini

civilistici.

Per le imprese familiari vi è una questione tra la divisione del reddito e quindi l’imputazione di

esso tra imprenditore e collaboratori.

Ai collaboratori e prevista un’imputazione del reddito proporzionale al lavoro effettivamente

prestato nell’impresa in modo prevalente e continuativo, ma NON superiore al 49%.

Tale limite ha lo scopo di impedire manovre intese ad abbassare in modo drastico l’imputabile

all’imprenditore ripartendolo su molteplici collaboratori in modo da eludere la progressività.

L’imprenditore dunque deve imputarsi ad esso almeno il 51% del reddito. Solo questa quota

spettante all’imprenditore rientra nella categoria di reddito d’impresa. La parte ripartita e

spettante ai collaboratori rappresenta la remunerazione del lavoro prestato nell’impresa.

Questo criterio di ripartizione imprenditore-collaboratori vale solo per i redditi/utili; non per le

perdite in quanto esse spettano e vengono imputate interamente all’imprenditore.

Il trattamento fiscale delle società di persone è diverso da quello delle società di capitali, in

quanto le società di persone non sono soggette all’imposta, ma sono soggetti i singoli

componenti-soci (persone fisiche), a prescindere della distribuzione degli utili ad essi.

Questo principio di tassazione è improntato sul principio della trasparenza (la società è

trattata come uno schermo trasparente e dunque i redditi prodotti da essa sono imputabili e

“passano” attraverso questo schermo, arrivando ai soci.

Se la società di persone è una sas o una snc i redditi sono imputati ai soci come redditi

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d’impresa.

Le società di persone inquadrate come ss differiscono dalle altre società di persone per

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l’assenza dell’attività commerciale. Essa infatti è adottata per le imprese agricole e per le

attività professionali.

Dal punto di vista fiscale le differenze tra società di persone non commerciale (ss) e società

di persone commerciale (sas, snc) sono:

Le ss non producono redditi d’impresa, ma singoli redditi

-

IRES: imposta sul reddito delle società

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5 Sas: società in accomandita semplice

6 Snc: società in nome collettivo

7 Ss: società semplice Pag. 22 a 81

Le perdite derivanti da lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere usate

- a compensazione di altri redditi

Alcune spese e costi delle ss sono imputabili ai soci come oneri deducibili (dal reddito)

- o come oneri detraibili (dall’imposta)

IMPONIBILI ED IMPOSTA

CALCOLO IMPOSTA IRPEF

+ CALCOLO/SOMMA REDDITI IMPONIBILI IRPEF

- Perdite conseguite nell'anno

- Perdite anni precedenti rinviate in avanti nel tempo

BASE IMPONIBILE LORDA

- ONERI DEDUCIBILI

BASE IMPONIBILE NETTA

* calcolo aliquota a scaglioni sulla base imponibile netta

IMPOSTA LORDA

- ONERI DETRAIBILI IMPOSTA NETTA

La base imponibile lorda è costituita, per i soggetti residenti, dal complesso dei redditi,

ovunque prodotti.

Da questo reddito complessivo lordo si deducono gli oneri deducibili, e si ottiene la base

imponibile netta, sulla quale si applicano le aliquote progressive a scaglioni.

Così si ottiene l’imposta lorda. Da questa bisogna detrarre gli oneri detraibili.

Il risultato è l’imposta netta che il soggetto passivo è tenuto a pagare.

I principali oneri deducibili (sottratti dal reddito imponibile) sono elencate all’art. 10 Tuir:

- Spese mediche-assistenziali dovute a grave invalidità, invalidità permanente o menomazione

- Contributi previdenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge

- Contributi versati per le forme pensionistiche complementari

- Importo pari alla rendita catastale dell’immobile indentificato come (abitazione per prima casa)

I principali oneri detraibili (sottratti solitamente in misura del 19% dall’imposta lorda) sono:

- Interessi passivi per mutui agrari

- Interessi passivi per mutui ipotecari contratti per l’acquisto della prima casa

- Spese sanitarie

- Spese funebri

- Spese di istruzione

- Premi per assicurazioni sulla vita

- Spese veterinarie

- Spese per la manutenzione e il restauro di immobili (50 o 60%)

- Canoni di contratto di locazione finanziaria per abitazione principale

- Spese per badanti

- Spese per riqualificazione energetica degli edifici (50 o 60%)

Pag. 23 a 81

LE CATEGORIE REDDITUALI

I REDDITI FONDIARI

Il reddito fondiario può essere prodotto dalle persone fisiche oppure dalle società di persone

non commerciali (ss). Le società di persone commerciali (sas, snc) e le società di capitali non

producono reddito fondiario, ma reddito d’impresa (calcolato quindi col metodo non della

rendita catastale, ma col metodo del reddito d’impresa [C-R]).

Nonostante questo, però le sas, le snc e le srl, possono optare per vedere il loro reddito

d’impresa calcolato col metodo della base catastale.

La definizione di reddito fondiario è dato dall’art. 25 Tuir Sono redditi fondiari quelli inerenti ai

1 2

terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con

3

attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.

I redditi fondiari si distinguono in redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati.

I redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli

immobili in quanto proprietari o titolari di un altro diritto reale.

L’art. 26 Tuir prevede che, dato il carattere catastale dei redditi fondiari, la tassazione

prescinde dall’effettiva produzione/percezione di reddito. (es. vi è la tassazione per il solo

possesso di un’abitazione, anche se essa è solo a disposizione, non viene né abitata né

locata.)

Non sono tassati i redditi degli immobili non locati soggetti ad IMU. Questo perché l’IMU

sostituisce l’IRPEF sui redditi degli immobili non locato (questo è previsto dal D.lgs. 23/11 art.

8).

La determinazione del reddito fondiario avviene su base catastale. Questo metodo non

evidenzia l’esatto ammontare del reddito fondiario (capacità contributiva) nello specifico

momento, ma utilizza una media ordinaria che è calcolata sulla media dei beni omogenei in

condizioni naturali.

Nonostante si utilizza questa media ordinaria, esistono molteplici correttivi che prevedono, in

determinate situazioni/condizioni, l’abbandono della media ordinaria e il calcolo sull’effettiva

capacità contributiva.

(es. riduzione per perdita parziale del prodotto; annullamento della base imponibili per perdita

del prodotto dovuta ad eventi naturali [es. eventi sismici])

Il reddito fondiario da terreni si divide in due tipologie:

REDDITO DOMINICALE (art. 27 Tuir) Il reddito dominicale è costituito dalla parte

- domenicale del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso l'esercizio delle attività

agricole.

Non si considerano produttivi di reddito dominicale i terreni che costituiscono pertinenze di

fabbricati urbani, quelli dati in affitto per usi non agricoli, nonché' quelli produttivi di reddito

di impresa.

REDDITO AGRARIO (art. 32 Tuir) Il reddito agrario e' costituito dalla parte del reddito

- medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione

impiegati, nei limiti della potenzialita' del terreno, nell'esercizio di attivita' agricole su di esso.

Il reddito agrario dunque è il reddito dell’impresa agraria, ossia il reddito derivante da

attività agricole e di attività connesse, nel limite della potenzialità del terreno. L’art. 32

comma 2 Tuir cita anche le due tipologie di attività che rientrano nelle attività agricole

(lettere a & b), e le attività che rientrano nelle attività connesse (lettera c, con

riferimento all’art. 2135 comma 3 del codice civile).

Sono considerate attivita' agricole: Pag. 24 a 81

a) le attivita' dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura;

b) l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le

attivita' dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche

provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno

su cui la produzione stessa insiste;

c) le attivita' di cui al terzo comma dell'articolo 2135 del codice civile, dirette alla

manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione,

ancorche' non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del

fondo o del bosco o dall'allevamento di animali.

Il REDDITO FONDARIO DA FABBRICATI è definito all’art. 36 Tuir Il reddito dei

- fabbricati e' costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unita' immobiliare

Questa definizione è di linea generale, in quanto sono ammesse larghe

urbana.

eccezioni.

Il reddito fondiario derivante dalla casa adibita ad abitazione (prima casa) non è

tassato in quanto è prevista una deduzione pari all’ammontare della rendita catastale. Il

reddito fondiario derivante da una seconda casa, invece, è tassato e viene anche

maggiorato di 1/3 (33,33%) nel caso in cui la casa non venga abitata ma tenuta a

disposizione, e dunque non venga neanche allocata.

In caso di locazione, il reddito fondiario non viene determinato su base catastale, ma in

base agli effettivi canoni di locazione (diminuiti del 5%) se questo valore eccede quello

della rendita catastale. In caso contrario (base catastale > canoni di locazione) si

applica la comune base catastale valida per i redditi fondiari.

Questi redditi derivanti dalla locazione di immobili (esclusivamente se locati per uso

abitativo) possono essere opzionalmente assoggettati ad imposta sostitutiva (cd

cedolare secca sugli affitti), con aliquota del 21%.

In questo caso questi redditi fondiari, ovviamente, non concorrono più alla

composizione della base imponibile IRPEF.

Non producono reddito fondiario di fabbricato gli immobili che non producono reddito in modo

autonomo. Ovvero non producono reddito fondiario di fabbricati gli immobili rurali che

concorrono alla produzione del reddito dei terreni (art. 42 Tuir), e i fabbricati usati per

l’esercizio di attività commerciali o professionali, i cd immobili strumentali, che concorrono

alla produzione del reddito di impresa commerciale e/o di lavoro autonomo (art. 43 Tuir).

I REDDITI DI CAPITALE

I redditi di capitale sono una categoria che il legislatore non ha delimitato con una definizione

generale, ma per elencazione (completandola con una formula residuale) Art. 44 Tuir.

In questa elencazione normativa si possono distinguere due tipologie principali di reddito di

capitale:

PROVENTI DERIVANTI DALLA PARTECIPAZIONE IN SOCIETA’ e/o ENTI (dividendi

1- distribuiti dalle società di capitali)

INTERESSI & ALTRI PROVENTI DERIVANTI DA MUTUI E DA ALTRE FORME DI

2- IMPIEGO DEL CAPITALE.

Nell’elenco dell’art. 44 comma 1 del Tuir troviamo:

a) gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti;

b) gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli

similari, nonche' dei certificati di massa; Pag. 25 a 81

c) le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue;

d) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia;

e) gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di societa' ed enti soggetti all'imposta sul

reddito delle societa';

f) gli utili derivanti da associazioni in partecipazione

g) i proventi derivanti dalla gestione, nell'interesse collettivo di pluralita' di soggetti, di masse patrimoniali

costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi investimenti;

g-bis) i proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute;

g-ter) i proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito;

g-quater) i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di

capitalizzazione;

g-quinquies) i redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui alla lettera h-bis) del

comma 1 dell'articolo 50 erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale;

g-sexies) i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell'articolo 73, comma 2, anche se non residenti;

h) gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l'impiego del capitale, esclusi i

rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento

incerto.

A completezza di questa elencazione, troviamo una formula residuale che è contenuta nella

lettera h) che prevede come reddito di capitale quei rapporti aventi per oggetto l’impiego di

un capitale e che però sono certi gli effetti che producono (anche se non si sa

l’ammontare).

Esempio:

Un determinato patrimonio viene conferito ad una società, dalla quale si ottengono/vantano

dei titoli. Quando la società inizia a svolgere la propria attività, essa produrrà degli utili che

dopo essere tassati in capo alla società (con l’IRES), vengono distribuite ai soci.

Se il socio cede la sua partecipazione (titoli) non avrà più diritto di partecipazione alla

distribuzione degli utili, ma in compenso avrà un’entrata monetaria (monetizzando la

partecipazione) che ripristinerà la situazione patrimoniale inziale.

Se da questa cessione si ottiene una somma monetaria superiore al valore della

partecipazione, si otterrà una plusvalenza che non verrà tassato come reddito di

capitale, ma come reddito diverso. Questo in quanto la plusvalenza non deriva

dall’impiego del capitale, ma dalla cessione di un titolo/partecipazione.

Se nella medesima situazione iniziale precedente (socio che conferisce un patrimonio alla

società e quindi detiene delle partecipazioni in essa), la società produce un utile ma, prima

che esso venga distribuito, la società viene liquidata, al socio verrà remunerata la

partecipazione con la parte di utile (riserva di utile) a lui spettante.

Questa eccedenza/plusvalenza derivante dalla riserva di utile, viene tassata come

reddito di capitale in quanto deriva dall’impiego del proprio patrimonio, e non dalla

cessione di una partecipazione.

Il nostro sistema tributario cerca di eliminare, o almeno di ridurre, la doppia imposizione sui

redditi da capitali. Si ha doppia imposizione quando si ha quando un bene è assoggettato a

tassazioni in capo a due differenti soggetti.

Esempio:

Utile (reddito d’esercizio) prodotto da una società, e ripartito/distribuito ai soci.

Questo reddito è tassato in primis in capo alla società (IRES); Successivamente è tassato

quando percepito dai soci come reddito di capitale. Dunque in questo caso si avrebbe una

doppia tassazione (una in capo alla società, e una in capo al socio persona fisica).

Il nostro ordinamento elimina, o cerca di eliminare questa doppia tassazione assoggettando

ad un regime di tassazione agevolato la persona fisica che percepisce i dividendi.

Per sapere però a che “trattamento” fiscali si è assoggettati per evitare/ridurre la doppia

tassazione bisogna fare alcune distinzioni/considerazioni:

Pag. 26 a 81

PERSONA FISICA NON IMPRENDITORE

- Partecipazioni qualificate assoggettato a tassazione sul 49,72% del

o dividendo percepito

Partecipazione non qualificate assoggettate ad una tassazione/ritenuta del

o 26% sul dividendo percepito

PERSONA FISICA IMPRENDITORE assoggettato a tassazione sul 49,72% del

- dividendo percepito

I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

Secondo l’art. 49 Tuir i redditi da lavoro dipendente sono quelli che derivano da rapporti

aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la

direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente

secondo le norme della legislazione sul lavoro.

Questa definizione del Tuir riprende l’art. 2094 cc che definisce lavoro subordinato chi lavora

alle dipendenze e sotto la direzione dell’imprenditore.

Rientrano in questa categoria di reddito anche le pensioni di ogni tipo e gli assegni ad

esse equiparate. Con pensioni di ogni tipo si indicano anche le pensioni derivanti non da

lavoro dipendente (pensioni di lavoratori autonomi, artigiani, imprenditori) e le pensioni di

reversibilità e invalidità.

Le uniche pensioni escluse da questa tipologia di reddito sono quelle con natura risarcitoria

(pensioni di guerra).

La regola basilare in materia di determinazione del reddito da lavoro dipendente è espressa

dall’art. 51 Tuir Il reddito di lavoro dipendente e' costituito da tutte le somme e i valori in genere, a

qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione

al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in

genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta

successivo a quello cui si riferiscono.

Da questo testo normativo si evince che:

I redditi da lavoro dipendente possono essere tassati nel periodo di imposta in cui

1- vengono percepiti, e non quello in cui maturano

Vi è una deroga per le somme erogate al lavoratore entro il 12/01/n. Queste somme

2- rientrano nel periodo d’imposta precedente (dicembre/n-1)

In questa categoria di redditi da lavoro dipendente rientrano anche redditi che non sono

propriamente da reddito dipendente, ma che vengono detti assimilati.

Tutte queste fattispecie “assimilate” sono eterogenee e contenuto nell’art. 50 Tuir. Esse sono

assimilate al lavoro dipendente in quanto simili ad esse, però manca una qualche

caratteristica prevista per la fattispecie tipica.

I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

La definizione di reddito di lavoro autonomo è contenuta nell’art. 53 Tuir (comma 1) Sono

redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall'esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti

e professioni si intende l'esercizio per professione abituale, ancorche' non esclusiva, di attivita' di

lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l'esercizio in forma associata di

cui alla lettera c) del comma 3 dell'articolo 5.

Come si evince dal testo normativo i requisiti fondamentali per essere inquadrati come redditi

di lavoro autonomo sono: Pag. 27 a 81

Attività svolta in modo autonomo

 Attività abituale (se l’attività è occasionale non si avrà reddito da lavoro autonomo MA

 redditi diversi)

Attività di natura non commerciale (dunque che non generi reddito d’impresa)

L’art. 53 Tuir (comma 2) elenca le tipologie che vengono considerati redditi di lavoro

autonomo assimilate, ovvero quelle fattispecie che fallano di una qualche caratteristica della

fattispecie tipica, ma che comunque rientrano in questa categoria di redditi.

Sono inoltre redditi di lavoro autonomo:

a) i redditi derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell'autore o inventore, di opere dell'ingegno, di

brevetti industriali e di processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale,

commerciale o scientifico, se non sono conseguiti nell'esercizio di imprese commerciali;

b) le partecipazioni agli utili di cui alla lettera del comma 1 dell'articolo 41 quando l'apporto e' costituito

esclusivamente dalla prestazione di lavoro;

c) le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società di capitali

d) le indennita' per la cessazione di rapporti di agenzia.

e) i redditi derivanti dall'attivita' di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali ai sensi della Lg

349/73.

IL REDDITO D’IMPRESA (per quanto riguarda le persone fisiche – IRPEF)

Il reddito d’impresa si colloca a cavallo tra due discipline tributarie:

Disciplina IRES quale reddito d’impresa delle società

8

- Disciplina IRPEF quale reddito d’impresa delle persone fisiche

-

La definizione di reddito d’impresa è data dall’art. 55 Tuir, che riprende e rimanda all’art. 2195

codice fiscale, completandolo e incrementandolo.

Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di

imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorche' non esclusiva, delle

attivita' indicate nell'art. 2195 c.c., e delle attivita' indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 32

che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa.

Per definire nel dettaglio la definizione di imprese commerciali dunque bisogna rianalizzare

l’art. 2195 cc che recita che sono imprese commerciali:

Attività industriale diretta alla produzione di beni e servizi

- Attività intermediaria di circolazione dei beni

- Attività di trasporto (per terra, aria e acqua)

- Attività bancaria e assicurativa

- Attività ausiliarie alle attività precedenti

-

Successivamente l’art. 55 Tuir completa l’art. 2195 cc introducendo come imprese

commerciali anche le attività indicate alle lettere b) e c) dell’art. 32 Tuir che eccedono

determinati limiti.

Il rinvio all’art. 32 Tuir prevede che sono attività d’impresa commerciale anche l’attività di

allevamento e quella di manipolazione/trasformazione/alienazione dei prodotti agricolo e

zootecnici, quando superano determinate dimensioni.

Infine l’art. 53 Tuir (comma 2) precisa che sono anche redditi d’impresa quelli derivanti dallo

sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne.

IRES: Imposta sul Reddito delle società

8 Pag. 28 a 81

Dopo aver definito dunque le attività commerciali, bisogna definire il fatto che per il codice

tributario sono imprese anche le attività commerciali non organizzate in forma d’impresa. (nel

diritto civile un’attività commerciale non organizzata NON può essere definita impresa

commerciale).

Esempio sono imprese commerciali fiscalmente talune figure ausiliarie dell’imprenditore

commerciale, come gli agenti e i rappresentanti di commercio. Essi fiscalmente sono

imprenditori anche se non operano in forma organizzata di impresa.

Sono inoltre considerati redditi d'impresa:

a) i redditi derivanti dall'esercizio di attivita' organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di

servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.;

b) i redditi derivanti dall'attivita' di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre

acque interne;

c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attivita' agricole di cui all'articolo 32,

pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle societa' in nome collettivo e in accomandita semplice

nonche' alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attivita' di impresa.

In conclusione, l’art. 53 Tuir nei suoi due commi definisce come reddito d’impresa (per le

persone fisiche):

• L’attività commerciale inclusa nell’art. 2195 codice civile

• Attività di allevamento e manipolazione/trasformazione/alienazione di prodotti agricoli e

zootecnici, purché eccedono determinati limiti dimensionali

• Attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque

• Attività organizzata in forma d’impresa diretta alla PRESTAZIONE di servizi (anche se

esse non rientrano nell’art. 2195 cc).

Nell’art. 2195 cc rientrano solo le attività organizzate in forma d’impresa dirette alla

PRODUZIONE di servizi.

Il reddito d’impresa degli imprenditori individuali e delle società di persone commerciali (snc &

sas) è determinato con le regole dettate in ambito IRES per le società e gli enti soggetti a tale

imposta.

Negli artt. da 56 a 66 Tuir sono tuttavia poste alcune regole, che valgono per il solo reddito

d’impresa tassato in regime d’IREPF.

Art. 57 Tuir: tra i ricavi si comprende il valore normale dei beni destinati al consumo

9

a) personale o famigliare dell’imprenditore

Art. 58 Tuir: le plusvalenze realizzate con la cessione d’azienda possono essere

b) tassare separatamente. Il passaggio/trasferimento d’impresa per causa morte o per

atto gratuito non consiste realizzo delle plusvalenze dell’azienda.

Art. 59 Tuir: le plusvalenze che fruiscono dal regime di participation exempiotion non

c) sono esenti per intero, ma limitatamente al 50,28% del loro ammontare. Dunque sono

tassabili solo per il 49,72%.

In modo equivalente anche le plusvalenze sono deducibili solo nella misura del 49,72%

Art. 60 Tuir: non sono ammesse in deduzione i compensi per il lavoro prestato dallo

d) stesso imprenditore o dai suoi famigliari.

Art. 64 Tuir: le spese sostenute per l’acquisto o la locazione di beni mobili adibiti

e) promiscuamente all’esercizio dell’impresa e all’uso personale/famigliare

9 VALORE NORMALE: è dato dal valore di mercato in quel preciso istante.

Pag. 29 a 81

dell’imprenditore sono ammortizzabili nella misura del 50%.

Per gli immobili ad uso promiscuo è consentita una deduzione nella stessa misura

della rendita catastale o del canone di locazione, a condizione che il contribuente non

disponga di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’impresa.

Art. 65 Tuir: per le imprese individuali si considerano beni relativi all’impresa:

f) Beni-merce

a. Beni strumentali

b. Crediti acquisiti all’interno dell’esercizio d’impresa

c. Beni appartenenti all’imprenditore che rientrano nella attività relative all’impresa

d. contenute nell’inventario tenuto a norma dell’art. 2217 cc

Per le imprese commerciali di persone si considerano beni relativi all’impresa

e. tutti i beni appartenenti all’impresa

L’art. 66 Tuir prevede, per le imprese minori, una disciplina speciale in ambito di reddito

d’impresa.

Questo in quanto esse già possono godere di un regime di contabilità semplificato (solo

registri IVA, nei quali devono essere inseriti i valori rilevanti ai fini reddituali e i valori per il

calcolo delle rimanenze).

Le imprese minori sono quelle società esercitate da persone fisiche e da società di persone,

che hanno ricavi non superiori ad un dato limite, e dunque hanno un regime di contabilità

semplificata.

Le società commerciali (di capitale o di persone) sono qualificate come società di

comodo/non operative quelle società in cui gli elementi attivi (ricavi, incremento delle

rimanenze, altri proventi) risultanti dal CE sono inferiori a determinate percentuali definite

10

REDDITO MINIMO. Esso è composto dal 2% delle partecipazioni e altri titoli; 6 % dei beni

immobili; 15% delle altre immobilizzazioni.

Se non viene rispettato questo “principio” del reddito minimo per più esercizi consecutivi, la

legge fiscale prevede che almeno bisogni rispettare il “principio” del REDDITO PRESUNTO.

Esso è composto dal 1,5% delle partecipazioni e altri titoli; 4,75% degli immobili; 12% delle

altre immobilizzazioni.

Il regime delle società di comodo è un regime anti-elusivo regolato dall’art. 11 comma 2 dello

Statuto. Esse possono chiedere la disapplicazione di questo regime.

I REDDITI DIVERSI

Rientrano in questa tipologia una serie di ipotesi reddituali eterogenee, non riconducibili alle

categorie tipiche. Sostanzialmente perché questi redditi non derivano da una particolare fonte

produttiva.

Le categorie in esame (redditi diversi) presenta una caratteristica di residualità per il fatto che

comprende una serie di redditi che non rientrano nelle categorie tipiche per la mancanza di

qualche tratto caratteristico di esse.

Tra i redditi diversi rientrano alcune plusvalenze (cd isolate) che non sono realizzate nel

contesto di un’attività economica di tipo continuativo, come quella d’impresa.

10

CE = Conto Economico Pag. 30 a 81

L’art. 67 Tuir specifica le 3 ipotesi di plusvalenze immobiliari che sono tassate come redditi

diversi.

Plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni e/o l’esecuzione di opere

1- volte a renderli edificabili;

Rientra in essa anche la successiva vendita del terreno o dell’edificio su di esso

costruito

Plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di beni immobili

2- acquistati/costruiti da meno di 5 (presupposto di speculazione).

Non rientrano però in questa categoria gli immobili acquisiti per eredità/successione e

gli immobili urbani che per il tempo intercorso tra acquisto e vendita sono stati

principalmente utilizzati a scopo di abitazione principale.

Plusvalenze realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni edificabili

3-

LE IMPOSTE SUL REDDITO DELLE SOCIETA’ (IRES)

Pag. 31 a 81

Se un costo È deducibile allora È tassabile;

Se un costo NON È deducibile, oppure NON È un costo, allora NON È tassabile.

I SOGGETTI PASSIVI

L’imposta sul reddito delle società (IRES) colpisce il reddito complessivo netto delle società di

capitali e dei soggetti collettivi in genere.

Questa denominazione IRES è stata introdotta nel 2004 (L. 80/03) a sostituzione della

precedente denominazione IRPEG (imposta sul reddito delle persone giuridiche). Questa

trasformazione di nomenclatura da persone giuridiche a società non ha però modificato i

soggetti passivi dell’imposta, lasciando dunque coinvolte tutte le persone giuridiche e non

solo le società.

Essa è un’imposta proporzionale che attualmente è del 27,5%, ma dal gennaio 2017 sarà

24%, come stabilito dalla L. 208/15 (legge di stabilità per il 2016).

L’art. 73 Tuir riguarda l’elencazione dei soggetti passivi IRES, suddividendoli in 4 gruppi:

Società di capitali, cooperative, società di mutua assicurazione, società europee e

1- società cooperative europee Pag. 32 a 81

Enti non commerciali (compresi i trust) aventi come oggetto esclusivo o principale della

2- propria attività un esercizio commerciale

Enti non commerciali (compresi i trust) che non svolgono attività commerciale

3- Società ed enti non residenti (per i soli redditi prodotti sul territorio nazionale). Essa è

4- una categoria residuale

Tra gli enti che possono essere soggetti passivi IRES bisogna includere le associazioni non

riconosciute, i consorzi e anche e altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti

passivi nei confronti dei quali il presupposto si verifica in modo unitario ed autonomo.

Una società/ente si definisce residente se per la maggior parte del periodo d’imposta ha

la sede legale in Italia, oppure ha la sede amministrativa in Italia, oppure ha l’oggetto

principale in Italia.

Con sede legale si indica la sede indicata nell’atto costitutivo;

Con sede amministrativa si indica il luogo dove vengono prese e ripartite le decisioni

fondamentali per la vita della società (dove risiedono gli amministratori);

Con oggetto principale si indica l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi

primari indicati da legge, statuto o atto costitutivo, se presente in atto costitutivo o in scrittura

privata autenticata.

Nella categoria dei non residenti sono compresi tutti gli enti e le società (inclusi i trust) che

non hanno la residenza fiscale in Italia (vengono tassati IRES solo per la parte del reddito

prodotto in Italia), qualunque sia la loro forma giuridica.

Vi sono delle presunzioni legali di residenza fiscale in Italia. Salvo prova contraria, si

considera esistente nel territorio italiano la sede dell’amministrazione di società/enti che

detengono partecipazioni di controllo in società o enti commerciali, se:

Sono controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio dello Stato

 Sono amministrate da un CdA, o altro organo equivalente di gestione, composto in

 prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

Inoltre si considerano residenti in Italia i trust esteri in paradisi fiscali (fiscalità privilegiata) se:

Almeno un disponente e un beneficiario sono residenti in Italia

 Il disponente ha trasferito in trust immobili o diritti reali immobiliari

In conclusione vi sono 3 categorie di soggetti passivi, ai quali corrispondono differenti norme

che disciplinano la determinazione del reddito, in base all’art. 75 Tuir:

Società ed enti commerciali residenti

1- Enti non commerciali residenti

2- Società ed enti non residenti

3-

Vi sono tuttavia alcune tipologia di soggetti esclusi IRES. Essi sono esplicati dall’art. 74 Tuir

Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati

di personalita' giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di

demanio collettivo, le comunita' montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta.

Non costituiscono esercizio dell'attivita' commerciale:

a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici;

b) l'esercizio di attivita' previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti

esclusivamente a tal fine, comprese le aziende sanitarie locali nonche' l'esercizio di attivita'

previdenziali e assistenziali da parte di enti privati di previdenza obbligatoria.

Pag. 33 a 81

L’art. 81 Tuir prevede che il reddito delle società e degli enti commerciali NON è la somma di

redditi distinti per categoria, ma E’ reddito d’impresa, da qualunque forma provenga. Da

questo deriva che se una società detiene immobili e dei capitali, i redditi da essi derivati non

saranno redditi fondiari e redditi di capitali, ma saranno redditi d’impresa.

Anche le società fra professionisti, costituite in forma di società di capitali, sono soggetti a

IRES, dunque il loro reddito è reddito d’impresa.

Il riparto delle perdite è regolato dall’art. 84 Tuir, il quale prevede che la perdita di un periodo

d’imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in

misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta. Dunque

anche se vi è da ripartire nel tempo una perdita, ogni anno almeno il 20% del reddito

imponibile deve essere tassato.

Vi è il limite dell’80% del reddito di ogni periodo d’imposta, ma NON vi è limite temporale, in

modo da non “perdere” parte delle perdite da ripartire.

Esempio:

Nel 2012 rilevo una perdita di 500.000€

Nel 2013 rilevo un utile di 250.000€

Nel 2014 rilevo un utile di 300.000€

Nel 2015 rilevo un utile di 200.000€.

In questo caso nel 2013 posso portare a deduzione perdite pregresse per l’80% di 250.000.

Dunque saranno tassati solo 50.000 (le perdite pregresse passano da 500.000 a

300.000)

Nel 2014 posso portare a deduzione perdite pregresse per l’80% di 300.000.

Dunque saranno tassati solo 60.000 (le perdite pregresse passano da 300.000 a

60.000)

Nel 2015 posso portare a deduzione massimo l’80% di 200.000, ma essendo le perdite

minori a questo importo, porto a deduzioni l’intero valore delle perdite.

Dunque saranno tassati solo 140.000 (le perdite pregresse passano da 60.000 a

0)

Il riparto delle perdite è tuttavia vietato nel caso in cui il soggetto che ne usufruisce è

nominalmente lo stesso, ma nella sostanza diverso da colui che le ha prodotte, oppure

quando muta l’attività che ha prodotto le precedenti perdite.

I soggetti che hanno utili esenti (quindi hanno proventi esenti) possono riportare nel tempo le

perdite solo per l’ammontare che eccede gli utili esenti (dunque i proventi esenti al netto degli

oneri non deducibili).

Nel caso di regimi parzialmente non tassabili, o totalmente non tassabili, le perdite sono

riportabili solo in misura corrispondente al reddito che sarebbe stato tassabile (dunque in

caso di regimi totalmente non tassabili, le perdite non possono essere riportate nel tempo).

Per incentivare l’aumento del patrimonio delle imprese è prevista una riduzione dell’imposta

commisurata al nuovo capitale immesso sotto forma di conferimenti in denaro da parte dei

soci o mediante destinazione degli utili a riserve (parti ideali del netto). (D.L. 201/11 –

convertito con L. 214/11 art. 1)

Questo esclude dalla base imponibile del reddito d’impresa il rendimento “nozionale” riferibili

ai nuovi apporti di capitale di rischio e agli utili accantonati a riserva, escluse

l’accantonamento a riserve non disponibili. Questo modello viene detto ACE (Allowance for

Corporate Equity).

Il rendimento “nozionale” del nuovo capitale di rischio si determina mediante applicazione

dell’aliquota percentuale alla variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello

esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31/12/2010.

Questa aliquota è fissata per il primo triennio (01/01/11 – 31/12/13) in misura del 3%; dal

Pag. 34 a 81

quarto periodo d’imposta è determinata con decreto del Ministro dell’economia e delle

finanze, e viene emanato entro il 31/01 di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti medi dei

titoli obbligazionari pubblici, aumentati di ulteriori 3 punti percentuali a titolo di

compensazione del maggiore rischio.

Per quanto riguarda gli enti non commerciali (coloro che svolgono totalmente o in via

principale un’attività commerciale) il reddito complessivo è costituito dalla somma dei redditi

fondiari, di capitale, d’impresa, diversi. (art. 143 Tuir). Dunque gli enti non commerciali, a

differenza di quelli commerciali, possono produrre redditi diversi da quelli d’impresa. Questi

redditi appartenenti alle altre categorie vengono calcolati con la disciplina inerente a quelle

tipologie di reddito.

Tuttavia è previsto che gli utili prodotti dagli enti non commerciali non concorrono tutti per la

base imponibile, ma solo in misura del 77,74% (il 22,26% viene escluso).

Nel caso essi abbiano partecipazione, esse sono tassate come per le persone fisiche.

I trust permettono di “staccare” un determinato patrimonio da un soggetto a favore di un trust,

che non è un soggetto passivo, ma è un soggetto fittizio con scopo futuro.

Esempio un genitore vuole far conferire parte del suo patrimonio a suo figlio quando avrà 18

anni (attualmente ne ha 15).

Il genitore tramite un trust oggi si “stacca” del patrimonio che vuole destinare in futuro a suo

figlio, assegnandolo ad un trust. Quando si verificherà la condizione futura (il figlio avrà 18

anni) il patrimonio sospeso nel trust, passerà al figlio e diventerà parte del suo patrimonio.

Il trust come abbiamo visto non è un soggetto passivo, in quanto solo fittizio. Dunque

divengono soggetti passivi i patrimoni stessi sospesi/conferiti nel trust.

Bisogna distinguere tra trust TRASPARENTI (sono individuati i beneficiari futuri) oppure

OPACHI (non sono individuati i beneficiari futuri).

Nel primo caso (trasparenti) i beneficiari, anche se futuri, essendo ben definiti, sono essi

soggetti passivi per quel patrimonio assegnato al trust;

Nel secondo caso (opachi) non essendo ben definiti i beneficiari, i trust sono soggetti passivi

IRES.

IL REDDITO D’IMPRESA

I soggetti passivi IRES sono tassati in base al bilancio.

Il reddito imponibile è calcolato assumendo come punto di partenza il risultato del CE. Questo

in linea con quanto citato dall’art. 83 Tuir Il reddito complessivo e' determinato apportando all'utile

o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le

variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle

successive disposizioni della presente sezione.

Le norme fiscale sul reddito d’impresa IRES dunque non esplicita una disciplina organica, ma

apporta solo variazioni a quelle già presente nel bilancio e quindi già disciplinate nel codice

civile.

Dunque le norme tributarie sui componenti positivi/negativi non hanno lo scopo di indicare la

tassabilità/deducibilità, ma i modi, tempi e condizioni in cui questo si verifica.

Il bilancio è composto da SP , CE , NI . Essi sono disciplinati in modo esaustivo e completo

11 12 13

dal codice civile con appositi articoli (2424 per SP; 2425 per CE; 2427 per NI).

11

SP = Stato Patrimoniale

12

CE = Conto Economico Pag. 35 a 81

Una prima grande variazione è che nel CE sono inserite anche le passività presunte;

fiscalmente possono essere detratte solo le passività certe.

La base di parte dell’art. 83 Tuir (calcolo della base imponibili) è la parte del CE detta

“risultato prima delle imposte”. Da questo risultato si applicano tutte le variazioni fiscali,

dalla quale uscirà l’effettiva base imponibile IRES.

Vi possono essere variazioni fiscali in aumento (aumento base imponibile) o in diminuzione

(diminuzione base imponibile).

Principalmente le variazioni in aumento derivano da norme fiscali che prevedono di includere

tra i componenti positivi alcuni componenti esclusi civilmente, o inclusi ma in ammontare

minore.

Norma che include nei ricavi il valore normale dei beni-merce assegnati ai soci o

- destinati all’autoconsumo o altre finalità estranee all’impresa. (essi non sono inclusi nel

CE civilistico, ma vengono incluse fiscalmente)

Norme che impongono di includere il valore normale del bene che eccede il

- corrispettivo ottenuto per la vendita di un bene ad una società estera CONTROLLATA

Principalmente però le variazioni in aumento derivano da oneri/costi inclusi nel CE civilistico,

ma che fiscalmente non sono deducibili e dunque devono essere “decurtati” dai componenti

negativi di reddito. (esempio caso ammortamento: le aliquote fiscali spesso sono inferiori

rispetto alle aliquote applicate dalla società, in ottemperanza con quelle previste dal codice

civile). Dunque in questo caso i costi iscritti nel CE devono essere rettificati e diminuiti in

ammontare fiscalmente. Questo costituisce una rettifica in aumento in quanto aumenta la

base imponibile, riducendo un onere deducibile.

Esistono tuttavia delle norme “a favore del contribuente”, ovvero norme in diminuzione della

base imponibile. Questo può riguardare, come le variazioni in aumento, sia componenti

positivi che negativi. Ovviamente questo caso di rettifiche in diminuzione è molto più raro

rispetto alle rettifiche in aumento.

L’attività d’impresa è un continuum, che convenzionalmente per praticità viene

suddiviso/frazionato in esercizio sociali annuali. Ad ogni esercizio corrisponde un periodo

d’imposta.

In diritto tributario, come per il diritto civile, l’imputazione temporale dei componenti

positivi/negativi che concorrono a determinare il reddito d’impresa dev’essere conforme al

principio di competenza economica (di norma generale).

In base a tele principio assume rilievo il momento in cui si verifica il fatto economico-

gestionale da cui deriva il componente reddituale:

I ricavi sono imputati all’esercizio in cui sono conseguiti in senso economico (avviene lo

- scambio

I costi sono imputati all’esercizio in cui sono realizzati i rispettivi ricavi

-

Tuttavia, in alcuni casi, viene applicato fiscalmente il principio di cassa, che è l’opposto del

principio di competenza in quanto nel principio di cassa assume rilievo il momento fiscale,

ovvero quando avviene l’incasso/pagamento.

Molte norme in materia di reddito d’impresa disciplinano l’imputazione temporale di specifici

componenti del reddito attuando il principio di competenza economica.

l’art. 109 comma 1 Tuir stabilisce una regola generale che afferma che i ricavi, le spese e le

13

NI = Nota Integrativa Pag. 36 a 81

altre componenti positive/negative concorrono a formare il reddito nell’esercizio di

competenza.

L’art. 109 comma 2 Tuir specifica dettagliatamente la norma generale del comma 1:

Per la cessione di beni mobili, i corrispettivi si considerano conseguiti alla data della

a- consegna/spedizione dei beni (ad eccezione del caso in cui l’effetto traslativo* si

verifichi in seguito)

I corrispettivi delle cessioni immobiliari si considerano conseguiti alla data di

b- stipulazione dell’atto (ad eccezione del caso i cui l’effetto traslativo* si verifichi in

seguito)

Per le prestazioni di servizi, il ricavo è da imputare all’esercizio nel quale la prestazione

c- è ultimata. In caso di prestazioni periodiche si considera imputabile i ricavi in base alla

fata di maturazione dei corrispettivi

* l’effetto traslativo è il passaggio di proprietà da un soggetto all’altro.

Fondamentale in tema di IRES è da distinguere e definire i beni relativi all’impresa, e

definire la loro collocazione nello SP.

Per le società sono relativi all’impresa tutti i beni che appartengono ad essa.

Questa situazione si complica nel caso i cui non si parla di società, ma di imprenditore

individuale. Questo perché egli può essere titolare sia di beni relativi all’impresa, sia di beni

personali.

In questo caso l’art. 65 Tuir definisce i beni relativi all’impresa:

Beni-merce

a. Beni strumentali

b. Crediti acquisiti all’interno dell’esercizio d’impresa

c. Beni appartenenti all’imprenditore che rientrano nella attività relative all’impresa

d. contenute nell’inventario tenuto a norma dell’art. 2217 cc

Per le imprese commerciali di persone si considerano beni relativi all’impresa

e. tutti i beni appartenenti all’impresa

ATTIVO CIRCOLANTE IMMOBILIZZAZIONI

Beni merce Beni strumentali

Titoli di partecipazione in società di Titoli di partecipazione con impiego

capitali con impiego transitorio durevole

I beni relativi all’impresa, per quanto riguarda la loro collocazione nello SP (elemento

fondamentale per i fini fiscali) si dividono in:

La cessione di beni iscritti nelle immobilizzazioni (attivo immobilizzato)

genera PLUSVALENZE/MINUSVALENZE.

La cessione di beni iscritti nell’attivo circolante genera RICAVI/COSTI.

I beni-merci contenuti ancora nell’impresa a fine esercizio vengono registrati come rimanenze

e sono delle “rettifiche di costi” in quanto sono costi avvenuti nell’anno in considerazioni, ma

non ancora imputabili a quell’anno per il principio di competenza, in quanto non hanno

ancora generato il rispetto ricavo.

I beni strumentali e i beni patrimoniali sono rilevati al criterio del costo nello SP dell’esercizio

Pag. 37 a 81

in cui vengono acquistati. Tuttavia essendo beni durevoli e producendo effetti in termini di

reddito su più esercizi, il loro costo deve essere ammortizzato, in modo da imputarne la parte

di competenza ad ogni esercizio.

Per questo bisogna rilevare il “valore fiscalmente riconosciuto” (anche detto valore

fiscalmente rilevante). Esso è composto dal valore di acquisto del bene (costo originario) al

netto degli ammortamenti fiscali eseguiti su quel bene.

I COMPONENTI POSITIVI DI REDDITO

Le norme in materi di componenti positivi di reddito disciplinano 3 elementi:

Criteri identificativi dei diversi tipi di componenti

1- Fattispecie che ne determinano la rilevanza

2- Criteri di determinazione

3-

I ricavi (art. 85 Tuir)

Nella categoria dei ricavi in senso fiscale si possono distinguere 4 sottoclassi:

Corrispettivi delle cessioni di beni iscritte nell’attivo circolante

1- Corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui

a. produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa

Corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e altri

b. beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati

nella produzione

Corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni in società residenti,

c. quando esse sono equiparate alle merci e quindi iscritti nell’attivo circolante

Indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la

2- perdita o il danneggiamento di beni, la cui cessione avrebbe generato ricavi.

L’equiparazione delle indennità ai corrispettivi sta nel fatto che le indennità vanno a

sostituire dei ricavi che si sarebbero ottenuti in mancanza dell’evento che genera

l’indennità.

I contributi in conto esercizio & i contributi in denaro o al valore nominale nel

3- caso di contributi in natura spettanti da contratto. Vengono inclusi i contributi in

conto esercizio come se fossero corrispettivi in quanto questi contributi (in conto

esercizio) sono dati a società che operano in regime di prezzi amministrativi e/o

applicano prezzi non remunerativi per ragioni politico-sociali (società in perdita

perenne). Dunque i contributi in conto capitale hanno il compito di integrare i ricavi, e di

conseguenza agiscono e vengono inquadrati come essi.

I contributi in denaro o in natura contrattuali invece sono a tutti gli effetti come

corrispettivi.

Il valore normale dei beni-merci che escono dall’impresa senza corrispettivo

4- (esempio caso dell’autoconsumo da parte dei soci o di destinazione a finalità estranee

all’esercizio dell’impresa). Mancando il corrispettivo, esso viene quantificato tramite il

suo valore normale (ed esso rientra nei ricavi come se fosse un corrispettivo)

Le sopravvenienze attive (art. 88 Tuir)

Esistono due differenti tipologie di sopravvenienze:

Sopravvenienze in senso stretto: sono eventi che modificano componenti positivi o

1- negativi di reddito contabilizzati in precedenza. In particolare e principalmente esse

possono derivare da: Pag. 38 a 81

Conseguimento di ricavi o altri proventi a fronte di spese, perdite, oneri dedotti o

a. passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi (indennizzi per danni subiti

l’anno prima; rimborsi per imposte dedotte in precedenza)

Conseguimento di ricavi in misura superiore a quella che ha concorso a formare

b. il reddito nei precedenti esercizi (conseguimento di un corrispettivo maggiore a

fronte di revisione contrattuale)

Dalla sopravvenuta insussistenza di elementi negativi di reddito dedotti in

c. precedenti esercizi (riscossione di crediti che nell’esercizio precedente erano

stati considerati inesigibili e per il quali è stata dedotta la relativa perdita)

Sopravvenienze in senso lato (improprio): evento estraneo alla normale gestione

2- dell’impresa che non modifica voci di reddito precedentemente computate ai fini fiscali

Indennità conseguite a titolo di risarcimento per danni non connessi a beni che

a. avrebbero generato ricavi (beni-merci) o che avrebbero generato plusvalenze

(beni strumentali e beni patrimoniali).

Esempio indennità per perdita di avviamento; per violazione del patto di

esclusiva; per concorrenza sleale

Contributi in conto capitale

b.

Le rimanenze di magazzino (art. 92 Tuir)

Nel CE lettera A troviamo le “variazioni delle rimanenze in corso di lavorazione, semilavorati

e finiti”.

Le rimanenze finali sono una componente positiva derivante dai costi che alla fine

dell’esercizio non hanno prodotto i rispettivi ricavi, quindi non sono iscrivibili in bilancio questi

costi e vanno rettificati/sospesi e rinviati all’esercizio successivo.

Per il principio di continuità aziendale, l’ammontare di rimanenze finale di un anno

corrisponde con l’ammontare di rimanenze iniziali dell’anno successivo.

La valutazione delle rimanenze si effettua raggruppando i beni in categorie omogenee per

natura e valora, assumendo come criterio di valutazione quello del costo specifico.

Negli esercizi successivi a quelli in cui vengono rilevate le rimanenze, se vi è un aumento

delle rimanenze finali, significa che si sono acquistati più beni di quelli che si sono vendute.

Questo incremento crea un “gruppo di formazione” diverso dalle rimanenze inziali. Questo

gruppo di formazione è anche diviso e diverso per ogni esercizio.

Se a fine esercizio invece accade che le rimanenze in magazzino sono inferiori di quelle

iniziali, significa che abbiamo venduto più beni di quelli acquistati. In questo caso bisognerà

ridurre le giacenze di magazzino. Ci sono 3 modi per poter registrare questa diminuzione di

magazzino. Essi sono:

LIFO (Last In First Out)

- FIFO (First In First Out)

- COSTO MEDIO PONDERATO

-

Tutti e 3 i metodi di rilevazione sono accettati sia dal codice civile sia dalla pratica tributaria.

Nonostante ciò però la pratica fiscale predilige e preferisce l’utilizzo del criterio del LIFO

ovvero per coprire le maggiori vendite si usano le ultime rimanenze registrate. Dunque ultime

registrate (Last In), prime ad uscire (First Out).

Nel caso del metodo FIFO invece per coprire le maggiori vendite si usano le prime maggiori

entrate registrate (First In), prime fuori (First Out).

Esempio:

Nel 2012 viene registrato un aumento di magazzino per 200

Nel 2013 un aumento di magazzino per 500

Pag. 39 a 81

Nel 2014 un aumento di magazzino per 100

Nel 2015 una diminuzione di magazzino per 450.

METODO LIFO (LAST IN, FIRST OUT)

Per coprire la diminuzione di magazzino del 2015 si utilizzano prima di tutto l’aumento del

magazzino registrato nel 2014, e successivamente l’aumento di magazzino registrato nel

2013.

METODO FIFO (FIRST IN, FIRST OUT)

Per coprire la diminuzione di magazzino del 2015 si utilizzano prima l’aumento del magazzino

registrato nel 2012, e successivamente l’aumento di magazzino registrato nel 2013.

Se nell’ultimo mese il valore del magazzino, valutato in base al costo, risulta superiore al

valore normale delle merci contenute nel magazzino, si può provvedere a svalutazione del

magazzino, imputando ad esso il valore normale delle merci.

In questo caso si cancellano tutti i precedenti aumenti ed è come se si ripartisse da nuovo,

con primo valore delle rimanenze quello “nuovo” che coincide col valore normale dei beni

contenuti nel magazzino.

Questo principio di svalutazione è applicabile SOLO per i beni-merci (iscritti nell’attivo

circolante), e NON per i valori finanziari iscritti nell’attivo circolante.

I lavori in corso e le opere di durata ultrannuale (art. 93 Tuir)

Oltre alle rimanenze dei beni-merce e dei titoli, bisogna calcolare e rilevare in bilancio tra le

rimanenze anche quelle inerenti a prodotti in corso di lavorazione, e servizi in corso di

esecuzione. Essi devono essere valutati in base alle spese sostenute nel corso dell’esercizio.

Per le opere, forniture e servizi ultrannuali (di lunga durata) l’imprenditore a fine esercizio

deve rilevare le rimanenze in base al valore del corrispettivo pattuito.

Se vi sono stati di avanzamento e quindi parte dei corrispettivi liquidati, si utilizza il metodo

degli effettivi corrispettivi liquidati.

Quando l’opera viene ultimata si ha la liquidazione definitiva dei corrispettivi. Esso non fa

parte delle rimanenze ma deve essere imputato ai ricavi.

Le plusvalenze patrimoniali (art. 86 Tuir)

Come abbiamo detto in precedenza, le plusvalenze riguardano solamente i beni (strumentali,

patrimoniali, finanziari) iscritti nell’attivo immobilizzato (immobilizzazioni).

Le plusvalenze sono tassate se:

Realizzate mediante cessioni a titolo oneroso

 Realizzate mediante risarcimento a seguito di perdita o danneggiamento

 Realizzare attraverso l’assegnazione ai soci (autoconsumo) o attraverso la

 destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa

Un altro requisito che rende la plusvalenza tassabile è quando essa è trasferita all’estero,

nella quantità del valore (plusvalenza) già maturata sul territorio nazionale.

Nonostante la tassazione si riferisce alla plusvalenza già maturata, essa NON può essere

applicata al momento del trasferimento all’estero, ma al momento in cui viene percepita

l’intera plusvalenza (verrà tassata l’intera plusvalenza solo per la parte già maturata prima del

trasferimento). Se il trasferimento avviene ma il bene resta in Italia, questo discorso non è

valido in quanto resta nella sfera giuridica nazionale il bene oggetto di trasferimento.

La plusvalenza può essere definita come la differenza tra un valore finale e un valore-base.

Il valore-base è dato dal valore fiscalmente riconosciuto [detto anche valore fiscale non

ammortizzato]. Esso è costituito dal valore originario al netto degli ammortamenti fiscali

Pag. 40 a 81

eseguiti;

Il valore finale è dato, in caso di realizzo, dal corrispettivo ricevuto; se non ci fosse un realizzo

si considera come valore finale il valore normale del bene.

Questa regola/criterio di valutazione deve essere applicato per tutte le plusvalenze,

comprese quelle derivanti da beni finanziari iscritti nell’attivo immobilizzato.

Le plusvalenze possono godere di un regime “agevolato” concesso a scelta del contribuente.

Questo regime agevolato consiste nella possibilità di rateizzare la plusvalenza imputandola in

quote costanti a più esercizi (massimo 4 esercizi). Questo regime opzionale agevolato è

consentito solo per le plusvalenze derivanti da beni in possesso da più di 3 anni.

Lo scopo e la ratio di questo regime agevolato per plusvalenze derivanti da beni di possesso

superiore ai 3 anni è dovuta al fatto che la partecipazione è un componente reddituale a

formazione pluriennale; e in questo modo si cerca di incentivare l’autofinanziamento delle

imprese (mediante il rinvestimento delle risorse provenienti dalle plusvalenze.

Le plusvalenze delle partecipazioni – regime PEX (participation exemption)

Le plusvalenze derivanti da partecipazioni (beni finanziari) iscritti nell’attivo immobilizzato

possono godere, come i dividendi, del regime di participation exemption (PEX), ovvero

l’esenzione di questi componenti positivi di reddito (plusvalenze finanziarie e dividendi) in

misura del 95% del loro ammontare. Dunque viene tassato solo il 5%.

Questo è previsto per eliminare la doppia tassazione che esiste sia per le plusvalenze

finanziarie che per i dividendi: ovvero una in capo alla società che li produce; una in capo al

socio che percepisce i frutti (dividendi – plusvalenze da partecipazioni).

Le condizioni che rendono possibile l’applicazione del regime di PEX sono 4:

Holding period: il periodo di possesso delle partecipazioni da cui derivano queste

 plusvalenze finanziarie deve essere di almeno un anno (questo perché l’esenzione è

accordata solo a investimenti durevoli)

Iscrizione nell’attivo immobilizzato: le partecipazioni da cui derivano plusvalenze

 finanziarie devono essere iscritte nell’attivo immobilizzato sin dal primo bilancio di

possesso, non possono in seguito essere spostate dall’attivo circolante all’attivo

immobilizzato al solo scopo di esentare per il 95% le plusvalenze. Sono dunque vietate

le riclassificazioni strumentali.

Presenza in Stati a fiscalità ordinaria: l’esenzione NON si applica per plusvalenze

 derivanti di società con sede in regimi a fiscalità agevolata (paradisi fiscali). Questo in

quanto non vi è, anche senza esenzione, una doppia tassazione in quanto in capo alla

società “producente” non sono state tassate o sono state tassate in minimo, avendo

sede nei cd paradisi fiscali.

La società di cui si detengono le partecipazioni deve essere un’impresa

 commerciale secondo quanto definito dall’art. 55 Tuir.

I dividendi (art. 89 Tuir)

Come detto per le plusvalenze finanziarie in regime di PEX, lo stesso discorso vale anche per

i dividendi, nel medesimo modo in quanto i due proventi possono essere equiparati.

Per la tassazione dei dividendi bisogna ricordare che si applica il principio di cassa, e non il

principio di competenza. Pag. 41 a 81

Dunque nella misura del 5% vengono tassati nell’esercizio in cui vengono percepiti/incassati,

e non nel periodo a cui si riferiscono.

Questo discorso di esenzione e di principio di cassa NON si applica alle società/enti che sono

o hanno optato per il regime di trasparenza. Questo in quanto gli utili sono direttamente

imputati ai soci come persone fisiche, e non alla società.

Schema esenzione dividendi e aliquota a seconda della categoria di soggetto

Tipo di soggetto Tipo azioni % di esclusione aliquota

detenute

Soggetto passivo / 95% (tassato 5%) 27,5%

IRES

Soggetto passivo Qualificate 50,28% tassato Scaglioni IRPEF

IRPEF (persona 49,72%

fisica)

Soggetto passivo Non Qualificate / (tassato 26 % come ritenuta

IRPEF (persona interamente) alla fonte a titolo

fisica) d’imposta

Gli interessi attivi

Essi sono imponibili all’esercizio in cui maturano (principio di competenza) e non

nell’esercizio in cui vengono corrisposti.

Questa regola fa deroga agli interessi moratori. Essi seguono il principio di cassa e quindi

compongono l’imponibile dell’esercizio in cui vengono percepiti.

I proventi immobiliari

Gli immobili, se sono oggetto dell’attività d’impresa, non producono reddito fondiario, ma

reddito d’impresa.

Essi si distinguono in immobili iscritti nelle immobilizzazioni (generano plusvalenze) e

immobilizzazione iscritte nell’attivo circolante (generano ricavi).

Un esempio di immobilizzazioni iscritte nell’attivo circolante è un fabbricato costruito da

un’impresa edile e quindi volto alla vendita di esso.

Questo immobile è scritto nell’attivo circolante come bene-merce, e quando viene venduto

genera ricavi. Nel periodo in cui è stato prodotto e non è stato ancora venduto, deve essere

registrato nell’attivo immobilizzato come rimanenza.

I COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO

Vi sono 3 requisiti fondamentali che devono rispettare i componenti negativi di reddito per

poter essere portati a deduzione:

Iscrizione nel Conto Economico (Art. 109 comma 4 Tuir). Non sono deducibili costi

- non iscritti nel CE. Tuttavia vi sono 3 fattispecie di deroghe a questo principio di

previa iscrizione nel conto economico:

Componenti negativi iscritti nei precedenti conti economici, il cui scomputo è

o ammesso se la deduzione è stata rinviata in conformità alla norma che dispone e

consente il rinvio).

Esempio am.to civilistico è maggiore di quello fiscale. In questo caso negli

esercizi in cui vi sarà l’am.to civilistico vi saranno rettifiche in aumento (riduzione

Pag. 42 a 81

di costi deducibile); ma quando civilisticamente il bene sarà completamente

am.to, fiscalmente il bene sarà ancora in parte da ammortizzare. In questo caso

negli esercizi successivi si possono imputare come costi deducibili le quote di

am.to fiscale rimanente, anche se essendo totalmente ammortizzato

civilisticamente, non vi saranno iscrizione di questi ammortamenti nel CE.

Spese o altri componenti negativi che non sono imputabili al conto economico

o ma sono deducibili per disposizioni di leggi fiscali

Spese o altri componenti negativi che non risultano imputati al conto economico

o ma concorrono a formare il reddito, se derivanti da elementi certi e precisi, e non

presunti.

Principio di competenza

- Principio di inerenza (rispetto all’attività dell’impresa). Questo principio prevede che sia

- deducibili sono componenti negativi di reddito inerenti all’attività d’impresa, dunque

funzionali ad essa.

Questo principio ammette una deroga prevista dal Legislatore, la quale comprende gli

oneri di utilità sociali. Essi sono estranei all’attività dell’impresa, ma per favorire il

finanziamento di queste attività, ne ammette in misura limitata la deduzione

Tuttavia vi sono alcune regole specifiche che riguardano specifiche tipologie di componenti

negativi.

NON sono deducibili costi direttamente utilizzati per il compimento di reati (esempio non sono

deducibili costi di materie prime che vengono utilizzate per produrre beni venduti in nero,

quindi senza contabilizzazione dei ricavi).

La remunerazione degli strumenti finanziari (azioni o titoli assimilati)

Esiste un parallelismo tra componente positivo e negativo. Dunque il componente positivo dei

proventi derivante da strumenti finanziari è “escluso” da tassazione nella misura del 95%. In

rispetto ha questo, anche il componente negativo delle remunerazioni di questi strumenti

finanziari NON è deducibile.

Il costo del lavoro (art. 95 Tuir)

L’art. 95 Tuir prevede che le spese per prestazioni di lavoro sono interamente deducibili.

Anche i compensi spettanti agli amministratori sono interamente deducibili nell’esercizio in cui

sono corrisposti (principio di cassa) e non in quello di cui sono di competenza. Questa deroga

al principio di competenza serve ad evitare che vi siano deduzioni per importi che

successivamente non verranno corrisposti agli amministratori.

I compensi erogati sotto forma di partecipazioni agli utili sono deducibili indipendentemente

dall’imputazione nel conto economico. Infatti sono deducibili anche compensi spettanti ai

promotori e soci fondatori e le per partecipazione agli utili spettanti ai dipendenti, anche se

esse non vengono imputate in conto economico.

Gli interessi passivi (art. 96 Tuir)

Gli interessi passivi sono esentati dalla regola dell’inerenza, ma sono sottoposti a limitazione

nella deduzione. Questo per evitare che le società diventino sottocapitalizzate in quanto

preferiscano capitale di debito (di terzi) rispetto a capitale proprio (remunerazione del capitale

di debito è deducibile; remunerazione del capitale proprio non è deducibile).

Con gli interessi passivi è deducibile il 10% dell’Irap forfettariamente riferito agli interessi

passivi. Pag. 43 a 81

Per quanto riguarda l’IRES, gli interessi passivo sono deducibili nel periodo d’imposta di

competenza in misura degli interessi attivi.

L’eccedenza negativa tra interessi passivi e interessi attivi può essere dedotta solo nella

misura massima del 30% del ROL (risultato operativo lordo) della gestione caratteristica di

quell’esercizio.

L’eccedenza negativa che è indeducibile nell’esercizio (somma superiore agli interessi attivi e

anche superiore al 30% del ROL) può essere riportate avanti nel tempo, senza limitazione

temporale e quindi a deduzione degli altri esercizi, sempre rispettando per ogni esercizio il

vincolo del 30% del ROL ).

14

Oneri sociali, contributivi e di utilità sociale (artt. 99-100 Tuir)

L’art. 99 prevede che non sono deducibili gli oneri riferiti all’imposta stessa, gli oneri riferiti ad

imposta che gode della rivalsa (obbligatoria o facoltativa), l’Irap (ad esclusione del 10%

relativo agli interessi passivi e a quello relativo al costo del lavoro).

Tutto gli altri oneri sociali sono deducibili seguendo il principio di cassa (quando vengono

pagati/corrisposti).

Stesso ragionamento vale per i contributi ad associazioni sindacali e di categoria.

L’art. 100 si riferisce agli oneri di utilità sociale, che derogano dal principio di inerenza. Essi

sono deducibile entro determinati limiti quantitativi.

Le minusvalenze patrimoniali (art. 101 Tuir)

Vale lo stesso principio di correlazione con le plusvalenze patrimoniali.

Se esse sono imputabili come componente positivo di reddito, le relative minusvalenze sono

deducibili;

Se esse non sono imputabili come componente positivo di reddito (regime PEX), le relative

minusvalenze NON sono deducibili.

Le sopravvenienze passive

Vale il medesimo discorso fatto con le sopravvenienze attive in senso stretto (cd proprie).

Le perdite di beni & le perdite di crediti

Le perdite sono componenti negativi di reddito che derivano dai crediti e dai beni strumentali

e patrimoniali e sono deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi.

La perdita di un bene rientra nelle perdite se subita nello stesso anno in cui è stato

acquistato; in caso contrario rientra e si configura nelle sopravvenienze passive.

La perdita sui crediti deriva dall’insolvenza del creditore, e dunque dall’inesigibilità del credito,

la quale deve essere dimostrata e comprovata.

Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso in cui il credito è di modesta entità

(<5.000€) e sia decorso u periodo di 6 mesi dalla decorrenza del pagamento.

Gli elementi certi e precisi sussistono anche in ogni caso in cui il credito sia prescritto e/o sia

stato cancellato in bilancio dai crediti, in rispetto dei principi contabili.

L’art. 106 Tuir prevede che la perdita su crediti sia deducibile con la disciplina degli

accantonamenti per rischi su crediti.

Dunque è deducibile entro certi limiti solo per la parte inserita nel CE come costi derivanti da

accantonamenti, per la somma accantonata al fondo “rischi su crediti” nell’esercizio in cui il

credito viene ritenuto “in sofferenza”, anche se non ancora ritenuto “inesigibile”.

Quanto la perdita effettiva (dichiarazione di inesigibilità) si ha in un esercizio successivo

14

ROL: risultato operativo lordo della gestione caratteristica

Pag. 44 a 81

all’accantonamento al fondo “rischi su crediti”, la deduzione fiscale sarà eseguita tenendo

conto di quanto già accantonato al fondo negli esercizi precedenti, e quindi tenendo conto di

quanto già dedotto relativamente alla possibile insolvenza di quel credito. Dunque sarà

deducibile solo per la somma eccedente quanto già accantonato in precedenza.

Gli ammortamenti

Il principio di competenza economica comporta che i costi pluriennali (beni strumentali e oneri

pluriennali – iscritti nell’attivo immobilizzato) sono imputati a più esercizi, ripartendoli

(ammortizzandoli) a quote costanti nel periodo di vita del bene.

Questo ammortamento, per il principio di inerenza, è assoggettato solo ai beni strumentali

all’esercizio dell’impresa.

(civilmente i beni non strumentali all’impresa possono essere ammortizzati, fiscalmente però

quell’am.to non è un elemento negativo di reddito e quindi non può essere portato a

15

deduzione)

Non sono ammortizzabili i beni non soggetti a logorio fisico e quindi non soggetti a periodica

sostituzione (i fabbricati e i terreni esempio i rispetto a questo principio sono sì

ammortizzabile, ma in misura molto bassa del 3% e al netto dei costi dei terreni sui quali

risiedono).

Nell’attivo immobilizzato inizialmente i beni devono essere iscritti al costo storico (costo

d’acquisto). Civilmente l’art. 2426 cc prevede che i beni siano ammortizzabile a rate costanti

negli esercizi in cui operano, con quote costanti e aliquote calcolate in base alla presunta vita

del bene. Fiscalmente questo non si applica in quanto sono componenti negativi di reddito e

quindi deducibili gli am.ti solo entro limiti di coefficienti imposti da decreto ministeriale (D.m.

31/12/1998), indipendentemente dalla presunta durata del bene.

I coefficienti previsti nel D.m. sono fissati per categorie di beni omogenei in base al normale e

medio periodo di deperimento e consumo, in base al settore produttivo in cui viene impiegato.

Se la quota civile è superiore alla quota fiscale, bisogna operare delle rettifiche in aumento, in

modo da diminuire il componente negativo di reddito (am.to) non deducibile fiscalmente,

aumentando così di fatto la base imponibile.

In caso contrario (quota civile minore a quota fiscale) non vi è alcuna variazione in

diminuzione e viene dedotta solo la quota civile, a causa del principio della previa

imputazione a CE.

La disciplina fiscale prevede per i beni materiale imputati a attivo immobilizzati con costo

storico inferiore a 516,46€ l’opzione di am.to fiscale in unica rata. Questo fa sì che sia portato

a deduzione come componente negativo di reddito nell’esercizio in cui è stato acquistato, per

l’intero ammontare.

Le spese incrementative (art. 102 Tuir)

Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione possono essere

patrimonializzate (portate ad incremento del bene a cui si riferiscono). Quelle non

patrimonializzate dovrebbero essere comunque distinte in costi pluriennali nel caso in cui

incrementano la vita del bene, e costi annuali.

Il legislatore tributario ha semplificato questa disciplina forfetizzando la quota deducibile

nell’esercizio in cui sono state sostenute nella misura del 5% del costo di tutti i beni

ammortizzabili iscritti nell’attivo immobilizzato.

L’eccedenza del costo può essere ammortizzato (dedotto) a quote costanti nei 5 esercizi

15

Am.to = ammortamenti Pag. 45 a 81

successivi.

Le spese di manutenzione “programmate-in abbonamento” e quindi previste e dovute in base

a contratti sono interamente ammortizzabili/deducibili nell’esercizio in cui sono sostenute.

Le spese relative a più esercizi (art. 108 Tuir)

In base al principio di competenza, le spese relative a più esercizi sono deducibili in ogni

esercizio nel limite della quota ad esso imputabili. Questa è la regola generale per le spese

relative a più esercizi. Tuttavia essa può, in determinati casi, essere derogata, concedendo

una deduzione integrale (totale) nell’esercizio in cui vengono sostenute.

Le spese per studi e ricerche, pur essendo oneri pluriennali, possono essere dedotte

 interamente nell’esercizio in cui vengono sostenute. Resta però la facoltà del

contribuente di decidere se applicare questa deroga oppure dedurle a quote costanti in

5 esercizi (quello in cui vengono sostenute e 4 esercizi successivi)

Le spese di pubblicità e di propaganda [vale lo stesso discorso delle spese per studi e

 ricerche]

Le spese di rappresentanza influiscono indirettamente i ricavi quindi sono deducibile

 nella misura e in rapporto dei ricavi della gestione caratteristica dell’impresa risultante

nella dichiarazione dei redditi del medesimo esercizio nella misura del:

1,5% dei ricavi e altri proventi fino a 10 ML

o 0,6% dei ricavi e proventi da 10 ML a 50 ML

o 0,4% dei ricavi e proventi superiori a 50 ML

o

In questo caso, come nel caso IRPEF, si usa il calcolo per aliquote a scaglioni.

Gli accantonamenti (artt. 106-107 Tuir)

La disciplina civilistica prudenziale del bilancio prevede l’iscrizione di elementi negativi (costi)

anche se solo presunti e/o probabili. Questo è il caso degli accantonamenti per rischi/oneri

futuri (che sono incerti nell’accadere, nell’ammontare, nella data in cui si verificheranno). Per

questo motivo, non rappresentando componenti di reddito negative CERTE, ma presunte, di

regola generale questi accantonamenti NON sono deducibili.

Tuttavia vi sono alcuni casi e fattispecie in cui questi accantonamenti sono deducibili, in parte

o integralmente. Ovviamente, per questi costi probabili che sono ammessi a deduzione il

fondo, quando si verificherà effettivamente l’evento negativo, esso non potrà essere

dedotto e/o potrà essere dedotto solo per la parte eccedente al fondo.

Uno dei fondi il cui accantonamento è deducibile è quello relativo alla svalutazione dei

- crediti. Annualmente può essere dedotta una somma pari allo 0,5% del valore

nominale o di acquisizione dei crediti, nella quantità massima del 5%. Ovvero può

essere dedotto lo 0,5% annuo finché il fondo svalutazione crediti sia inferiore al 5% dei

crediti iscritti in bilancio. Oltre questa percentuale non è ammessa alcuna deduzione

per l’accantonamento.

Quando si verificherà l’inesigibilità dei crediti, deve essere stornato il fondo. Sarà

deducibile solo la parte eccedente al fondo “detta perdita su crediti”.

Un altro fondo per cui è ammessa deduzione è quello relativo alle spese di

- manutenzione cicliche (essendo cicliche è certo il verificarsi, ma non si sa l’ammontare

e la data)

Un altro fondo è quello per oneri derivanti da operazioni e concorsi a premi

- Pag. 46 a 81


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia aziendale
SSD:
Università: Bergamo - Unibg
A.A.: 2017-2018

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher alecolle96 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Bergamo - Unibg o del prof Scalia Roberto.

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