Appunti Diritto tributario

Diritto tributario

Il diritto tributario è, per definizione, quel settore dell'ordinamento che disciplina i tributi. Lo possiamo collocare nel seguente modo:

• Diritto privato
• Diritto pubblico
  • Diritto amministrativo
  • Diritto penale
  • Diritto finanziario
  • Diritto tributario

Disciplina del tributo

Nelle norme che regolano un tributo, possiamo distinguere:

• Disciplina sostanziale: complesso di norme che disciplinano l'istituzione e l'imposizione di un tributo (quindi presupposto, soggetti passivi, misura, esenzioni). Le norme sostanziali costituiscono un corpo normativo autonomo rispetto ad altri settori del diritto.
• Disciplina formale: complesso di norme che disciplinano l'applicazione dei tributi verso il contribuente. Le norme procedimentali costituiscono un corpo normativo meno netto rispetto agli altri settori dell'ordinamento.

Vi è quindi un nucleo autonomo del diritto tributario e vi sono norme che appartengono a più settori disciplinari. Noi ci occupiamo della disciplina sostanziale.

Nozione di tributo

Nel linguaggio ordinario i termini tributo, imposta, tassa, contributo e simili vengono usati come termini sinonimici; nel linguaggio giuridico invece sono termini tecnici ben distinti tra loro. Nel nostro ordinamento, non esistono definizioni legislative né di tributo né delle sue specie; è necessario assumerle nel significato che ad esse è attribuito nella tradizione dottrinale e nell'esperienza giurisprudenziale.

N.B. La definizione di tributo deve tener conto di una molteplicità di norme per la cui interpretazione è elaborata. Ciò significa che il concetto di tributo non è necessariamente uno soltanto e che vi possono essere più concetti, riferiti alle diverse norme a cui deve essere applicato.

Non ha rilievo, per la definizione di tributo, il motivo per cui è istituito. Un tributo può essere istituito per fini fiscali, ossia per procurare un'entrata all'ente pubblico, ma anche per fini extrafiscali (esempio dazi protettivi, tributi ecologici).

Una prima definizione di tributo però possiamo derivarla dalla Costituzione:

Art 23 "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge" A noi le prestazioni personali poco interessano; puntiamo invece l'attenzione su quelle patrimoniali. Tale articolo quindi afferma che le prestazioni patrimoniali, i tributi cioè, possono essere imposte ai soggetti solo dalla legge.

Def. tributo: prestazione patrimoniale coattiva soltanto se lo prevede una legge. Il tributo indica un genus delle entrate tributarie, all'interno del quale possiamo distinguere specie diverse in ragione del presupposto cui si collega in tributo. È un fatto economico (fattispecie) posto in essere dal soggetto passivo il cui verificarsi permette di qualificare la natura del tributo e fa sorgere l'obbligazione tributaria.

Tipologie di tributi

Distinguiamo quindi in base al presupposto:

• Imposta: attività posta in essere dal soggetto passivo senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell'ente pubblico.
• Tassa: atto o attività pubblica, ossia l'emanazione di un provvedimento, o lo svolgimento di un servizio pubblico, specificatamente riguardanti un determinato soggetto. Nella tassa non vi è però un rapporto di corrispettività tra prestazione pecuniaria e attività pubblica: questo spiega perché ci sono tasse che sono dovute anche se il servizio non è utilizzato. Es. tassa sui rifiuti.
• Contributo: arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall'esecuzione di un'opera pubblica destinata, di per sé alla collettività in modo indistinto. Sono chiamati contributi anche le prestazioni dovute a determinati enti per il loro funzionamento.
• Monopolio fiscale: è controversa la questione per cui debba essere considerato tributo o meno. Se si guarda alla funzione dei tributi (procurare entrate all'ente pubblico) anche il monopolio è da considerarsi tributo.

Imposta

È il tributo per eccellenza infatti le casse dello Stato sono per lo più rimpolpate dal gettito proveniente dalle imposte. Il presupposto di tale tributo è già stato indicato prima. Ora occorre distinguere le tipologie di imposte:

• Dirette: colpiscono la ricchezza direttamente al momento della sua produzione (possiamo definirle quindi imposte che colpiscono reddito o patrimonio). Es. IRES, IRPEF, IRAP.
• Indirette: colpiscono la ricchezza al momento del trasferimento o consumo. Es. imposta di registro, IVA, imposta sulle donazioni, imposta sulle successioni, IMU.

Le imposte sul reddito possono essere ulteriormente distinte in:

• Personali: quando nella quantificazione dell'imposta il legislatore permette di inserire elementi attinenti alla persona (fisica o giuridica).
• Reali: come dice la parola stessa (dal latino ‘res’ = cosa), vengono quantificate solo in relazione ad un bene, senza aggiunta di elementi personali. Es. IMU 2 casa.

Continuiamo con le distinzioni:

• Periodiche: quando il presupposto è una fattispecie che li prolunga nel tempo, per cui assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale (periodo d'imposta). Es. IRPEF.
• Istantanee: definite anche ‘una tantum’. Quando hanno come presupposto fatti istantanei. Es. imposta di registro.
• Ordinarie: quando sono dovute in seguito al verificarsi del presupposto previsto dal legislatore.
• Straordinarie: quando il legislatore decide che per una particolare circostanza occorre adottare un provvedimento drastico. Es. prelievo forzoso sui c/c Governo Amato '86.

Ultima distinzione:

• Proporzionali: quando l'aliquota è fissa al variare della base imponibile.
• Progressive: quando l'aliquota varia progressivamente al variare della base imponibile. La progressività può essere di 2 tipi:
  • Per classi
  • Per scaglioni di reddito

N.B. Il legislatore ha deciso di utilizzare imposte per lo più progressive. Questo viene indicato nell'Art 53 comma 2 della Costituzione "Il sistema tributario è informato a criteri di progressività".

Si sottolinea il fatto che tasse ed imposte devono essere legate al criterio di progressività perché l'intento del legislatore è anche quello di redistribuzione della ricchezza. Si tratta quindi di un effetto congiunto tra imposte proporzionali (IVA, IRES) e progressive (IRPEF).

Funzionamento imposta progressiva per scaglioni di reddito: IRPEF

Art 11 TUIR:

• 0 a 15 000: 23%
• 15 000 a 28 000: 27%
• 28 000 a 55 000: 38%
• 55 000 a 75 000: 41%
• Oltre 75 000: 43%

Se un contribuente ha un reddito di 100 000 l'imposta si quantifica nel seguente modo:

• 15 000 – 0 = 15 000 x 23% = 3 450
• 28 000 – 15 000 = 13 000 x 27% = 3 510
• 55 000 – 28 000 = 27 000 x 38% = 10 260
• 75 000 – 55 000 = 20 000 x 41% = 8 200
• 100 000 – 75 000 = 25 000 x 47% = 10 750

36 170 Imposta lorda alla quale si applicheranno eventuali detrazioni

Riserva di legge

L' art 23 Cost. afferma che "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge". A tale principio la dottrina tradizionale e la giurisprudenza costituzionale attribuiscono la funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo. La riserva di legge, oltre a ciò, è anche espressione di democrazia.

La riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie, ma soltanto quelle di diritto sostanziale; non riguarda perciò le norme formali (procedimentali e processuali). Dato quindi che la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia, rimettendone il completamento a norme di rango inferiore si tratta di riserva relativa.

Le fonti del diritto tributario sono principalmente le leggi statali ordinarie, ma anche gli atti aventi forza di legge (Art 70 Cost.), ossia atti emanati dal Governo:

• Decreti legge: questi sono provvedimenti provvisori con forza di legge, che possono essere adottati dal governo in casi straordinari di necessità ed urgenza. Perdono efficacia se non sono convertiti in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione. N.B. sino al 1996 il Governo utilizzava abitualmente decreti legge, che però spesso non venivano convertiti. La Corte costituzionale ha quindi censurato tale prassi e da allora è divenuto più frequente l'uso delle leggi delega.
• Decreti legislativi: il Parlamento può delegare al Governo l'esercizio della funzione legislativa con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti; quindi il parlamento si limita a fissare nella legge delega i criteri direttivi, mentre l'esecutivo predispone il decreto delegato. N.B. tale prassi è molto utilizzata. Ricordiamo: riforma tributaria del 1971, introduzione IRES, modifica del TUIR.

Riparto della potestà legislativa tra Stato e regioni

La potestà legislativa regionale assume 2 connotati:

• Potestà concorrente
• Potestà residuale

Significa quindi che le regioni possono legiferare in materia di tributi regionali e locali, solo nell'ambito segnato dai principi fondamentali e dai principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario fissati da leggi statali. Lo Stato ha quindi il compito di indicare quali oggetti imponibili e quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale.

Regolamenti

La produzione di norme astratte e generali può essere compiuta anche dal Governo e da altre autorità amministrative con atti regolamentari, che nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi. I regolamenti sono infatti atti di normazione secondaria.

Si suddividono in:

• Regolamenti centrali; in base all'organo che li emana si distinguono in
  • Governativi
  • Ministeriali
  • Interministeriali
  • Regionali
• Regolamenti locali; si distinguono in
  • Provinciali: Gli enti locali non hanno potestà legislativa e quindi possono emanare regolamenti solo per dare attuazione o integrare atti di normazione primaria (leggi statali o regionali)
  • Comunali

Gerarchia delle fonti

L'indicazione di tale gerarchia si trova nel Codice civile del 1942 all'art 1 delle 'disposizioni generali sulla legge'

Sono fonti del diritto:

1. Le leggi
2. I regolamenti
3. Le norme corporative
4. Gli usi

Bisogna considerare anche la fonte primaria del nostro ordinamento, che è rappresentata dalla Costituzione, e il fatto che il nostro ordinamento è inserito in un quadro sovranazionale. Quindi in definitiva possiamo indicare la seguente piramide:

• Trattati dell'Unione Europea
• Regolamenti/direttive U.E.
• Costituzione
• Legge ordinaria (atti equiparabili D.l, D.lgs)
• Regolamenti

N.B. una legge che è in contrasto con una norma di rango superiore deve essere disapplicata.

Brevi cenni storici del diritto tributario

• 1971 Prima riforma: Tra gli eventi principali vanno ricordati:
  • IROR (abrogata poi nel '90)
  • IRPEF
  • IRES
  • Dichiarazione: la competenza passa nelle mani del contribuente
• 1986 Introduzione del TUIR (chiamato anche TUID): non si tratta di una fonte ma un testo normativo, introdotto con decreto legislativo, dove sono state riunificate le norme relative alle imposte sui redditi
• 1997 Manutenzione del sistema fiscale:
  • Introduzione del modello di dichiarazione unico
  • Disciplina del capital gains
  • Disciplina delle sanzioni amministrative
  • IRAP
• 2000 La legge quadro (L .212/2000) introduce lo Statuto dei diritti del contribuente: Lo Statuto è una legge ordinaria e le sue norme non si interpongono tra le fonti di natura costituzionale e le norme ordinarie. La qualificazione delle norme dello Statuto come principi generali ha valore per l'interpretazione delle leggi tributarie; sono criteri-guida vincolanti per l'interprete. N.B. per la prima volta nascono diritti e garanzie per il contribuente.
• 2003 La riforma delle società (L. 6/2003) impatta sul sistema tributario: Cambia tutto il contenuto del TUIR (Es. scompare l'IRPEG e compare l'IRES)
• 2014 Ulteriore manutenzione

Interpretazione e integrazione

L'interpretazione e la stessa conoscenza delle leggi tributarie presentano difficoltà non lievi, legate alla peculiarità della legislazione tributaria. Il diritto tributario è infatti definito polisistematico in quanto la legislazione tributaria non è sistematicamente raccolta in un testo unitario; le fonti cioè non sono disposte in modo ordinato e organico.

Esistono testi unici di particolari settori (es TUIR) e solo lo Statuto dei diritti del contribuente pone dei principi (Art 1 "Principi generali dell'ordinamento tributario"). Es. le imposte sul reddito sono regolate dal TUIR, ma non si contano le norme complementari, legislative e regolamentari, da recepire in altri testi.

Il problema dell'interprete o colui che andrà ad applicare le norme è quello di individuare la disciplina applicabile ad una materia, verificando che il testo individuato sia quello applicabile ratione temporis.

Vi sono altri motivi di difficoltà:

• Iperlegificazione ed instabilità: le leggi tributarie sono continuamente ritoccate e modificate per individuare nuovi oggetti imponibili e nuove forme di entrata, per colmare lacune, perfezionare le tecniche, impedire espedienti elusivi.
• Spesso le leggi tributarie richiedono la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla formazione culturale tipica del giurista. Esempio competenze di materia finanziaria.
• Altre difficoltà sono legate alla tecnica legislativa: è difficile che il legislatore operi in terreni inesplorati; spesso le nuove norme si inseriscono con aggiunte, sostituzioni, cancellazioni a testi normativi preesistenti. Quindi l'interprete deve mettere a confronto vari testi per comprendere quale sia il definitivo.

N.B. per i motivi detti in precedenza nello Statuto dei diritti del contribuente è dedicata una norma proprio alla "chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie" Art 2.

L'interprete deve fare riferimento a diversi gradi e strumenti interpretativi. Vediamoli:

Interpretazione letterale

Art 12 preleggi CC "Nell'applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore".

Il primo elemento su cui si basa il lavoro interpretativo è quindi il dato letterale; il legislatore usa termini della lingua corrente e termini tecnici. Se viene utilizzato un termine tratto dalla lingua ordinaria, senza se ne sia data altra definizione, allora ci si deve attenere al significato corrente.

N.B. un termine della lingua corrente può assumere significato tecnico se ciò risulta dal contesto o da una definizione data dal legislatore. In tal caso ci si deve attenere al significato tecnico e non a quello corrente. Il significato che l'interprete deve attribuire al termine tecnico può derivare da una definizione data dallo stesso legislatore: talvolta, nell'incipit di un testo legislativo, sono poste le definizioni dei termini e delle espressioni usate in quel testo UE, esempio Modello OCSE.

Il legislatore tributario può talvolta riferirsi ad istituti di altri settori dell'ordinamento; in tal caso, di regola, l'interprete deve attribuire al termine utilizzato lo stesso significato che esso ha nel settore giuridico di provenienza.

Interpretazione logico-sistematica

Quando le leggi non sono chiare è indispensabile ricorrere ad altri elementi e criteri. Spesso, anche quando il testo è chiaro, può essere opportuno confrontare e convalidare l'interpretazione letterale con quella logico-sistematica.

Gli elementi e i criteri sono:

• Tener conto della volontà del legislatore storico e del legislatore in senso astratto si deve dare rilievo alla ratio del tributo, ossia si deve individuare lo specifico fenomeno economico, espressivo della capacità contributiva, che il legislatore ha avuto di mira.
• Ogni norma deve essere collocata ed interpretata nel sistema le disposizioni specifiche di un tributo devono essere interpretate nel contesto della disciplina di quel tributo.
• Occorre tener conto dello Statuto dei diritti del contribuente: le norme dello Statuto infatti sono qualificate come norme attuative dei principi costituzionali e come principi generali dell'ordinamento tributario.

Una forma di interpretazione logico-sistematica è l'interpretazione adeguatrice: nell'interpretare un testo normativo si deve privilegiare l'interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato. Le leggi devono quindi essere interpretate in modo tale da risultare conformi alle norme costituzionali; inoltre è da privilegiare la conformità alle norme dell'UE.

Testi interpretativi e le circolari

I testi giuridici normativi sono cosa diversa dai testi interpretativi. Tra quest'ultimi analizziamo:

• Interpretazione dottrinale: derivante da articoli di riviste, da note a sentenza, dai manuali. Sono opera di studiosi ma molto spesso anche di pratici.
• Interpretazione forense: derivante dagli atti difensivi e dai pareri. L'avvocato adotta o muta l'interpretazione di una disposizione a seconda dell'interesse del suo cliente.