Appunti di International Accounting, Parte 1 di 4

IAS/IFRS).

Ciò premesso, lo IAS 8 stabilisce che quando necessario si può cambiare principio (criterio) di

redazione, ma poiché una simile modifica potrebbe generare un risultato che non sia d'impresa, ma

puramente contabile (es. passo dal valutare le properties al costo al valutarle a fair value; genero

maggior patrimonio netto, ma ciò non è dovuto alla bontà della gestione, bensì al cambiamento

contabile), tale modifica è concessa solamente se il principio alternativo è previsto nel corpo

IAS/IFRS (ossia nei casi in cui il principio contabile di riferimento proponga un'alternativa), e

perchè la modifica sia valida è necessario dichiarare che tale cambiamento porti all'applicazione di

un criterio più adeguato al business (es. è cambiato il business, può aver senso cambiare criterio).

Ai fini pratici, la dottrina prevede due metodi per riportare in bilancio la modifica applicativa di un

principio: il metodo prospettico e quello retrospettivo.

Il metodo prospettico prevede semplicemente che dal momento della modifica in avanti venga

utilizzato il nuovo principio, “rompendo con il passato”; il metodo retrospettivo prevede invece la

necessità di ricostruire il passato (quantomeno ricostruendo il PN dell'esercizio precedente) come se

si fosse sempre usato criterio che si sta adottando in realtà per per la prima volta, in modo da

garantire la comparabilità tra il bilancio in redazione e quello precedente, riportato appunto in una

versione “ricostruita” a fini comparativi.

[Ciò ovviamente non è possibile con il metodo prospettivo: poiché i bilanci IAS/IFRS devono

obbligatoriamente essere comparativi il bilancio dell'anno precedente sarà comunque riportato, ma

data la modifica dei criteri di redazione non sarà certamente comparatile con quello di nuova

redazione].

Lo IAS 8 ammette esclusivamente l'utilizzo del metodo retrospettivo.

Occorre alla luce di quanto detto porsi la seguente questione: poiché si è detto i PCI sono in

continua evoluzione (es. nel 2018 ne verrà pubblicato uno nuovo sui ricavi, completamente diverso

da quello attuale; ne è in programma uno nuovo per il leasing, anch'esso molto diverso dal

precedente, ecc.), e poiché anche indipendentemente da tale attività di revisione sostanziale, ogni

anno gli annual improvement apportano delle modifiche più o meno significative ai principi, è

sempre necessario rivedere i bilanci precedenti al fine dell'utilizzo del metodo retrospettivo?

La risposta a tale quesito è negativa: nei casi descritti è il Board a definire se il cambiamento debba

essere applicato in via retrospettica, oppure per semplicità in via prospettica (generalmente per

cambiamenti di minor impatto sulla rappresentazione), oppure ancora, per non smentire la

comparabilità, in via retrospettica, ma con alcune facilitazioni.

Quanto detto con riferimento al cambiamento di principio vale anche per la correzione di errori: se

ci si accorge di un errore significativo* occorre applicare il metodo retrospettivo, ricostruendo il

passato come se l'errore non fosse mai avvenuto.

[Nel file “IAS 8” disponibile sulla pagina docente c'è un esempio di come si corregge un errore].

*[Un errore è significativo quando, se conosciuto, potrebbe far cambiare le considerazioni in

materia di bilancio da parte di un utente dello stesso sufficientemente istruito in materia contabile,

ossia quando altera il giudizio di un utente di adeguata competenza contabile.

Un errore è inoltre significativo anche quando intenzionale: in tal caso, ossia se commesso

intenzionalmente, un errore è significativo indipendentemente dalla sua entità].

Cosa diversa dal cambiare un principio è modificare una stima.

In sede di redazione di un nuovo bilancio è ad esempio possibile rendersi conto che la stima di una

determinata voce fatta l'anno procedente si è verificata inattendibile. In tal caso la modifica è solo

prospettica, ed è dunque sufficiente tenere conto nel nuovo bilancio della nuova stima ritenuta

adeguata: a meno che l'inattendibilità della stima derivi da un errore significativo (ed in tal caso si

rientra nella disciplina descritta precedentemente), non è necessario modificare retrospetticamente il

bilancio passato, anche perchè in caso contrario, dato il carattere stesso delle stime, i bilanci

andrebbero continuamente rifatti alla luce del senno del poi.

[N.B.: Il passaggio nella valutazione delle rimanenze, dal criterio del costo medio al FIFO è

considerato da alcuni un cambio di stima; per altri invece si tratta di una modifica così importante

da dover essere ritenuto un cambio di principio].

Slide 46 – IAS 10 – Eventi successivi alla data di bilancio

Lo IAS 9 non esiste, dallo IAS 8 si passa dunque direttamente allo IAS 10, il quale, come lo IAS 8,

non tratta di una specifica voce di bilancio, ma di una situazione particolare, e nello specifico della

fattispecie in cui intervengano eventi di rilievo* nel frangente tra la chiusura dell'esercizio /

redazione del bilancio e la pubblicazione dello stesso.

*[Si intendono in tal senso per rilevanti quegli eventi che se fossero stati conosciuti avrebbero

dovuto figurare in bilancio].

Poichè il sistema IAS/IFRS è esteso a tutto il mondo, esso non entra né può entrare nelle singole

regole giuridiche in merito ai termini di preparazione e pubblicazione del bilancio; lo IAS 10 è

dunque piuttosto generico nel definire l'arco temporale entro il quale possano ricadere gli eventi

includibili in bilancio anche se verificatisi dopo la chiusura dell'esercizio.

Con riferimento al nostro Paese, l'interpretazione della dottrina maggioritaria vuole che lo IAS 10 si

applicabile a tutti gli eventi accaduti prima dell'assemblea di approvazione del bilancio, dunque sia

a quelli verificatisi prima della preparazione da parte del CdA del progetto di bilancio, sia agli

eventi verificatisi nei 15 giorni intercorrenti tra la messa a disposizione del progetto di bilancio da

parte del CdA e la sua approvazione formale da parte degli azionisti (che trasforma il progetto di

bilancio in bilancio vero e proprio).

Tra tali eventi si distinguono eventi modificativi (adjusting eventes) ed eventi non modificativi (non

adjusting eventes).

Richiamato ancora una volta che tali eventi devono avere carattere di significatività, va detto che i

primi incidono su situazioni già esistenti alla data del bilancio, mentre i secondi fanno riferimento

ad accadimenti non ipotizzabili alla data del bilancio.

Alcuni classiche tipologie di adjusting events sono ad esempio la conclusione di una causa già in

corso al 31/12 con esito assolutamente opposto rispetto a quanto stimato; il fallimento di uno dei

propri migliori clienti, il cui problema di inesigibilità non si era affatto posto in sede di stima di

inesigibilità dei clienti; od il verificarsi della necessità di svendere sottocosto merce che era stata

valutata ad un valore superiore (il minore tra costo e valore di realizzo).

In tali casi, come detto, risulta necessario per gli amministratori modificare il progetto di bilancio da

portare all'assemblea.

Sono invece non adjusting events queli eventi neanche ipotizzabili alla chiusura dell'esercizio

poiché non facenti riferimento a situazioni preesistenti, quali fluttuazioni di mercato (es. dopo il

31/12 muore il presidente di una nazione di cui detenevo molti titoli di Stato; la valuta di tale Paese

crolla, e di conseguenza i crediti in valuta perdono valore), od eventi quali incendi, terremoti,

alluvioni, attentati terroristici, ecc. In tali casi va chiaramente data adeguata informativa nelle note,

ma il progetto di bilancio da approvare il assemblea non va modificato, anche qualora dovesse

riportare valori riferiti a beni ormai inesistenti (es. poiché andati distrutti).

Slide 47 – IAS 11 – Lavori su ordinazione

Lo IAS 11 è un documento in fase terminale, e verrà sostituito nel 2018 dall'IFRS 15, che tratterà di

tutti i ricavi.

I lavori su ordinazioni sono grandi commesse (es. costruzione di un'autostrada, diga, impianto

petrolifero, ecc.) che richiedono un periodo piuttosto lungo per essere completate.

Le imprese appaltatrici che operano in tali settori continuano a sostenere costi e tecnicamente

parlando non hanno ricavi fino alla consegna dell'opera. Dunque per quanto sia vero che di norma ci

si fa pagare in acconto, poiché lo stesso è puramente un giro patrimoniale, che non incide sui ricavi,

se non ci fossero correttivi tali imprese mostrerebbe in bilancio uno stato fallimentare. Lo IAS 11,

molto simile al corrispondente OIC (che ha preso molto spunto dallo IAS 11), prevede dunque che

il ricavo contrattuale possa essere acquisito a CE in funzione dello stato di avanzamento dell'opera,

maturando con l'esecuzione.

Per determinare lo stato di avanzamento dell'opera, generalmente si fa una proporzione tra i costi

sostenuti nel corso dell'esercizio (o del periodo) e quelli totali stimati* per arrivare a fine

commessa.

Secondo lo IAS 11 sono ammessi anche altri criteri, a condizione però che non diano un risultato

significativamente diverso dall'applicazione del metodo già descritto.

Nell'ambito di un contratto in cui la manodopera fosse altamente preponderante rispetto al

materiale, ad esempio, le ore lavorate rispetto alle ore totali potrebbero essere un buon indice di

avanzamento.

Un'ulteriore alternativa potrebbe poi essere la misurazione fisica, purchè omogenea. Dovendo ad

esempio realizzare un tratto autostradale pianeggiante di 20 km, la realizzazione del decimo

chilometro corrisponderebbe al 50% dell'opera, ma lo stesso non potrebbe dirsi qualora si fossero

realizzati i primi 10 km in pianura, ed i successivi 10 km richiedessero la realizzazione di viadotti e

gallerie (in tal caso infatti i costi di tale tratto sarebbero molto superiori a quelli del primo, e non è

dunque possibile affermare di aver coperto il 50% della commessa).

*[Si tratta di una stima sempre aggiornata].

variant claims,

Lo IAS 11 tratta poi anche le ipotesi di e che illustriamo di seguito con un esempio:

Variant

• Si prevedeva di realizzare un tratto autostradale rettilineo, ma ci si accorge che il terreno non

lo consente, e che è dunque necessario fare una deviazione. Tale variazione nella commessa

prende il nome di variant e viene negoziata tra il committente e l'impresa appaltatrice.

Claims

• Nel corso dell'esecuzione dell'opera si verificano condizioni straordinarie, quali l'arrivo di

un inverno eccezionalmente nevoso, che blocca per lungo tempo la prosecuzione dei lavori.

Anche in tal caso la modifica contrattuale viene negoziata tra le parti, es