Appunti di diritto tributario progredito

Diritto tributario progredito

Procedura di attuazione delle imposte sui redditi

L'attuazione di ciascuna delle imposte sui redditi consiste nella liquidazione e nel pagamento di una somma di denaro, secondo le regole di due procedure, dette di accertamento e di riscossione. L'accertamento consiste nella individuazione dei redditi tassabili, previsti dalla legge sostanziale, e nella loro liquidazione, nella determinazione delle basi imponibili e delle imposte relative ai singoli tributi. La riscossione è il pagamento secondo tempi e forme stabilite dalla legge.

Sia l'accertamento che la riscossione possono essere effettuati mediante l'adempimento di obblighi da parte del privato, soggetto passivo d'imposta, e l'esercizio di poteri da parte dell'amministrazione finanziaria. Si ha pertanto l'atto di accertamento del privato (dichiarazione dei redditi) e l'atto di accertamento dell'amministrazione (avviso d'accertamento); l'atto di riscossione del privato (versamento) e l'atto di riscossione dell'amministrazione (iscrizione a ruolo).

La violazione degli obblighi da parte del privato comporta l'applicazione di sanzioni che possono essere inflitte dalla stessa amministrazione (sanzioni amministrative) o dal giudice penale (sanzioni penali). Contro gli atti dell'amministrazione (accertamento, riscossione, comminazione di sanzioni) è previsto il ricorso al giudice tributario.

Unicità del debito tributario

La serie degli atti di applicazione sia del privato che dell'amministrazione, sia di accertamento che di riscossione, sono relativi per ciascuna imposta, ad un debito unitariamente determinato. L'unicità di tale debito è dimostrata dall'unicità del presupposto d'imposta, dall'unicità dell'oggetto, dalla possibilità di accertamento giurisdizionale autonomo in occasione dell'emanazione di qualsiasi atto. Il debito tributario non si frantuma quindi in una serie di rapporti quanti sono gli atti concretamente intervenuti, anche se ognuno di essi possa vivere di vita autonoma. Ad ogni accertamento dell'amministrazione finanziaria non corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma.

Su questo argomento vi sono da sempre state tesi contrapposte tra quanto riteneva il prof. De Mita e quanto invece riteneva il prof. Glendi. Quest'ultimo infatti sosteneva che il debito tributario fosse collegato all'atto di accertamento, ogni obbligazione quindi faceva parte dell'atto al quale era collegata e sorgeva da essa. Con la modifica intervenuta nel 2017 titolata "dichiarazioni integrative" si è messo fine a questo lungo dibattito. Fra le altre cose questa modifica ha previsto la possibilità per il contribuente di far valere un suo errore commesso nella dichiarazione dei redditi in qualsiasi sede di accertamento. Questo comporta di conseguenza l'unitarietà del debito di fronte alla pluralità degli atti.

La legge rimette al privato l'obbligo di determinare i singoli redditi e le basi imponibili delle singole imposte. In funzione correttiva della dichiarazione o sostitutiva di essa interviene l'atto della finanza; il quale può essere impugnato di fronte al giudice tributario. Quindi l'entità dei redditi tassabili, delle basi imponibili delle singole imposte può essere determinata:

• Dal solo contribuente con la dichiarazione se la finanza non farà uso del potere di rettifica entro i termini previsti;
• Dall'avviso di accertamento della finanza se esso non sarà impugnato di fronte al giudice;
• Dalla sentenza del giudice non impugnata o non impugnabile.

L'effetto finale della procedura è quindi uno solo e viene definito accertamento definitivo: ricondotto all'ultimo degli atti concretamente intervenuto. Nella procedura della riscossione esiste un atto del privato: versamento, e un atto dell'amministrazione: iscrizione a ruolo. Le imposte dichiarate sono normalmente riscosse per versamento; sono però iscritte a ruolo le imposte accertate dall'ufficio e quelle dichiarate che non siano state versate.

Situazioni dopo l'accertamento

La procedura di riscossione avviene per ragioni di interesse pubblico prima dell'accertamento secondo la logica dell'anticipazione; sicché quando si produce l'accertamento definitivo si potranno avere tre situazioni:

• L'imposta definitivamente accertata è già stata tutta versata;
• Il contribuente dovrà pagare una differenza rispetto a quanto già versato;
• Il contribuente avrà diritto ad un rimborso della parte già pagata.

L'accertamento

Obblighi preordinati all'accertamento

I redditi dei soggetti imprenditori e degli esercenti arti e professioni sono determinati, di regola, in base a scritture contabili che costituiscono il sistema di rilevazione degli elementi attivi e passivi che concorrono alla determinazione del reddito d'impresa e di quello di lavoro autonomo. Tali soggetti sono obbligati alla tenuta di determinate scritture contabili, anche qualora lo stesso obbligo non sussista sotto il profilo civilistico.

Con riferimento agli obblighi di tenuta delle scritture contabili la norma prevista è il D.P.R n° 600 del 1973, in particolare l'art. 13 "soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili" e l'art. 14 "scritture contabili delle imprese commerciali, delle società e degli enti equiparati". Le scritture contabili devono essere tenute nel rispetto delle formalità previste dal codice civile (sostanzialmente i registri devono essere ordinati numerariamente) e devono essere conservate fino a quando non sia intervenuto l'accertamento definitivo.

L'art. 13 prevede un elenco dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili ai fini dell'accertamento, in particolare vi sono soggetti che non sono obbligati dal punto di vista civilistico: imprenditori individuali e società semplici. L'omessa o irregolare tenuta delle scritture contabili ha rilevanza agli effetti della determinazione del reddito: se il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all'ispezione una o più delle scritture contabili obbligatorie ovvero se risulta che le scritture sono inattendibili nel loro complesso, l'ufficio ha il potere di accertare induttivamente il reddito d'impresa e quello derivante dall'esercizio di arti e professioni sulla base di dati extracontabili.

- Per le imprese l'obbligo contabile consiste nella tenuta delle scritture previste dal codice civile: libro giornale, libro degli inventari, scritture ausiliarie e libri sociali per le società di capitali. Devono poi essere tenute altre scritture obbligatorie previste dalla norma fiscale: i registri IVA, le scritture di magazzino e il registro dei beni ammortizzabili.

Le altre imprese e gli enti non commerciali non sono obbligati alla tenuta della contabilità ordinaria, poiché il loro regime contabile naturale è quello della contabilità semplificata. Queste non tengono il libro giornale ma annotano semplicemente costi e ricavi nei registri IVA. Le imprese che hanno ricavi superiori a 516.000 annui, 309.000 per i professionisti hanno l'obbligo di tenuta della contabilità ordinaria, mentre le altre imprese no rimane tuttavia la facoltà per queste ultime di optare lo stesso per la contabilità ordinaria.

La contabilità semplificata, infatti, offre minori garanzie nei confronti degli accertamenti effettuati dall'amministrazione finanziaria: le risultanze contabili, anche se le scritture semplificate risultano regolarmente tenute, possono comunque essere disattese dall'ufficio, senza la preventiva dimostrazione della loro inattendibilità che è invece richiesta nel caso di tenuta della contabilità ordinaria, in virtù delle maggiori garanzie di completezza e sistematicità che quest'ultima offre. Pertanto la contabilità semplificata costituisce soltanto un onere per il contribuente in quanto i componenti negativi sono deducibili solo se regolarmente iscritti, ma non costituisce in alcun modo prova dei corrispettivi dichiarati in quanto questi possono essere disattesi e determinati induttivamente dall’A.F. sulla base di determinati parametri o degli studi di settore.

- Per gli esercenti arti e professioni, vige sostanzialmente quanto detto sopra, in particolare entrate e spese devono essere annotate in un apposito registro in ordine cronologico. Questo registro può essere sostituito dal registro IVA comunque corredato di tutte le operazioni effettuate dal soggetto. Devono essere tenuti i registri IVA e dei beni ammortizzabili.

La dichiarazione dei redditi

La dichiarazione dei redditi consiste nell'obbligo del soggetto passivo d'imposta di prospettare all'amministrazione, nelle forme e nei termini stabiliti dalla legge, i redditi percepiti. La dichiarazione costituisce lo strumento privilegiato con il quale l'amministrazione viene a conoscenza dell'an e del quantum da versare. Si tratta quindi soprattutto di un istituto di collaborazione doverosa per il contribuente, per portare a conoscenza dell'amministrazione i fatti rilevanti al fine della determinazione dell'obbligazione tributaria. È l'atto di autoaccertamento del privato, l'atto con il quale il privato partecipa alla determinazione del reddito tributario.

La dichiarazione deve essere fatta con l'indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte. La dichiarazione deve essere redatta a pena di nullità su stampati conformi a modelli predisposti dall'amministrazione. La dichiarazione deve essere sottoscritta a pena di nullità dal contribuente o da chi ne ha la rappresentanza legale.

I modelli predisposti dall'amministrazione finanziaria sono volumi molto fitti, che spesso contengono anche un'interpretazione di quella che è la legge: contengono ovvero le istruzioni, gli aspetti pratici per l'effettuazione della dichiarazione, si tratta quindi di mega circolari. La situazione di nullità della dichiarazione equivale a quella di omissione ai fini dell'accertamento e ai fini delle sanzioni.

Contenuto della dichiarazione

Per quanto concerne il contenuto, oltre alle disposizioni di carattere generale, relative a tutti i soggetti, la legge detta regole specifiche a seconda dei soggetti dichiaranti:

• Persone fisiche: la dichiarazione deve contenere tutti gli elementi idonei all'identificazione del soggetto passivo e alla sua ubicazione, nonché del nome della ditta se si tratta di un imprenditore e del luogo ove sono tenute le sue scritture contabili. Il contenuto proprio della dichiarazione, come atto produttivo d'effetti di accertamento, è la determinazione dei redditi e delle basi imponibili delle singole imposte. Per le persone fisiche possono essere indicati anche fatti diversi: fatti di supporto all'accertamento e dati relativi a contribuzioni non fiscali.
• Soggetti IRES: oltre ai redditi secondo le regole generali, devono indicare anche le caratteristiche della società: ragione sociale, oggetto sociale, domicilio fiscale, etc.
• Società di persone: le indicazioni, oltre al reddito, sono le medesime dei soggetti IRES.

Effetti della dichiarazione tributaria

Effetti della dichiarazione tributaria:

• Adempimento formale obbligatorio anche in mancanza dei redditi
• Rilevanza procedimentale: la dichiarazione è sottoposta al controllo da parte dell’A.F.
• Rilevanza probatoria: l’A.F. non deve provare i fatti indicati in dichiarazione.
• È titolo per la riscossione coattiva dell'imposta a seguito di liquidazione automatica e di controllo formale delle somme dichiarate e non versate.
• È titolo costitutivo del credito del contribuente, salvo rettifica da parte dell’A.F.

Termini e modalità di presentazione

I termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi sono stabiliti dall'art. 2 del D.P.R. 22 luglio 1998 n° 322. In particolare questo decreto è stato modificato nel 2017 proprio agli articoli 2 e 8. La legge tiene conto in vario modo del ritardo nella presentazione della dichiarazione dei redditi, riconnettendo ad esso varie conseguenze. Si distinguono tre ipotesi:

• Dichiarazione tempestiva: è quella presentata entro i termini stabiliti dalla legge, che varia a seconda della categoria soggettiva di appartenenza del contribuente.
• Dichiarazione tardiva: è quella presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine. Si considera valida a tutti gli effetti, ma viene punito il mero ritardo con una sanzione amministrativa. È importante il fatto che se viene presentata entro i termini più di una dichiarazione all'amministrazione finanziaria, vale nei confronti della stessa l'ultima dichiarazione presentata. La dichiarazione tardiva può quindi essere utilizzata anche per correggere eventuali errori commessi nella dichiarazione tempestiva. Ricordiamo che in caso di imposta non dichiarata superiore a 50.000 scatta la sanzione penale per omessa dichiarazione, se si presenta la dichiarazione tardiva, questa non scatta mai.
• Dichiarazione ultratardiva: è la dichiarazione presentata con un ritardo superiore a 90 giorni. Si considera omessa ai soli fini sanzionatori e non quindi anche ai fini della possibilità di effettuare l'accertamento induttivo in base a presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Costituisce comunque titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili indicati. L'interesse nel presentare questa dichiarazione può essere più di uno: le sanzioni penali vengono fortemente attenuate in caso di presentazione di questa dichiarazione ed evita la possibilità di accertamento induttivo dell’A.F.

Le modalità di presentazione della dichiarazione dei redditi all'Agenzia delle Entrate sono due: invio telematico ovvero tramite consegna diretta alle banche o agli uffici postali. Ogni contribuente deve presentare la propria dichiarazione secondo quelle che sono le modalità previste dalla Agenzia delle Entrate pena la nullità della stessa. Sono obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi per via telematica tutti i contribuenti soggetti passivi ai fini IVA. I soggetti non obbligati alla presentazione delle dichiarazioni in via telematica, che costituiscono ormai una categoria residuale redigono la dichiarazione su un modello cartaceo conforme a quello approvato dall'Agenzia delle Entrate.

Per quanto riguarda i termini di presentazione della dichiarazione, essi sono conformi a tutte le categorie di contribuenti, l'art. 2 del D.P.R. n° 322 ci dice che:

• Per le persone fisiche e le società di persone la dichiarazione deve essere presentata tra il 2 maggio ed il 30 giugno tramite banca o ufficio postale, ovvero entro il 30 settembre per via telematica.
• Per i soggetti passivi IRES, la dichiarazione va presentata per via telematica entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta.

La prova della presentazione della dichiarazione è data dalla ricevuta della banca o dell'ufficio postale ovvero dalla comunicazione dell’A.F. dell'avvenuto ricevimento. La presentazione della dichiarazione dei redditi per via telematica comporta che: la firma debba essere apposta sulla copia cartacea tenuta dal contribuente, alla dichiarazione non debba essere allegato niente, i documenti giustificativi di spese e oneri devono essere conservati dal contribuente.

Effetti riconducibili all'obbligo della dichiarazione

Gli effetti riconducibili all'obbligo della dichiarazione si possono distinguere in quattro ordini:

• Dichiarazione valida e tempestiva: tale dichiarazione ha l'effetto di liquidare e rendere riscuotibile l'obbligazione tributaria. Essa determina l'imponibile e l'imposta con la conseguenza che se l'amministrazione non fa uso nei termini di decadenza previsti del potere di rettifica, la misura del debito resta definita nei termini dichiarati. La dichiarazione è titolo per la riscossione.
• Non esiste un effetto costitutivo della dichiarazione, dal quale si è fatto negli anni discendere l'irretrattabilità della dichiarazione presentata per errore o erronea. Nel tempo infatti si è sempre considerata la dichiarazione come definitiva, il fatto che il contribuente dichiara una certa somma, vuol dire che la vuole pagare, l'atto del privato diventa una sorta di impegno al pagamento dell'imposta.

Tuttavia, la giurisprudenza pratica può affermare che la dichiarazione dei redditi, in conseguenza del carattere dell'obbligazione legale, non ha altra natura che quella di dichiarazione di scienza, cioè della semplice esposizione dei fatti, suscettibile di costituire il presupposto dell'obbligazione tributaria, e non di manifestazione di volontà consistente nell'accettazione del debito tributario o nell'impegno al pagamento di esso. Tale aspetto è confermato da una sentenza del 2002 che definisce appunto la natura della dichiarazione tributaria.

Questa sentenza viene emessa con riferimento ad un caso di una signora che aveva chiesto un rimborso IRPEF a causa della mancata indicazione di un onere deducibile in dichiarazione. In particolare, questa sentenza della cassazione a sezioni unite, chiude un'evoluzione dottrinale e giurisprudenziale piuttosto complessa su uno dei temi più dibattuti in diritto tributario: la ritrattabilità della dichiarazione tributaria viziata da errori in danno del contribuente. La pronuncia in questione afferma il principio della piena ritrattabilità della dichiarazione dei redditi oltre il termine di scadenza della sua presentazione allorquando siano prospettati da parte del contribuente errori di fatto o di diritto dai quali, sulla base della corretta applicazione della legge, consegua un minore tributo rispetto a quello dichiarato. La questione della ritrattabilità della dichiarazione era stata rimessa alle sezioni unite per la diversità di orientamenti espressa negli ultimi anni dalle sezioni.