Appunti di diritto tributario internazionale - modello contro la doppia imposizione sui redditi - modello OCSE

Regime contro la doppia imposizione fiscale - OCSE

Le convenzioni bilaterali e il modello OCSE

Il codice delle convenzioni si riferisce a convenzioni bilaterali, internazionali, ratificate dal Parlamento e approvate con legge; per questo sono Leggi Speciali. Le convenzioni si basano sul modello OCSE, fondamentale per comprendere tutte le convenzioni. Trattandosi di leggi speciali, dovrebbero derogare alla norma interna, ma non sempre è così: l’art. 169 TUIR recita “tra la norma interna e la norma convenzionale si applica la norma più favorevole al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali”. Più favorevole significa la norma che nel complesso il contribuente ritiene più vantaggiosa (pagare meno, miglior collocazione territoriale, ecc.).

La doppia imposizione internazionale del reddito

La doppia imposizione internazionale del reddito è un fenomeno intrinseco al nostro sistema impositivo, per due motivi:

• Causa soggettiva: perché un soggetto potrebbe essere residente in 2 o più Stati. Prendiamo in considerazione l’art. 2 TUIR, secondo cui è residente colui che per la maggior parte del periodo d’imposta è:
• Iscritto all’anagrafe comunale – criterio di diritto.
• Ha domicilio - criterio di fatto prevalenza dei propri affari e interessi (art. 143 c.c.).
• Ha residenza - criterio di fatto luogo in cui il soggetto dimora, sta, risiede indipendentemente dall’anagrafe.
• È evidente che si potrebbe addirittura cadere in una tripla imposizione. I tre criteri sono evidentemente alternativi. L’art. 73 prevede che si considerino altrettanto residenti “salvo prova contraria [onere della prova che spetta al contribuente], i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.”
• Causa oggettiva: chi risiede all’estero paga solo sui redditi prodotti nel paese. E chi risiede quindi in un dato Stato, potrebbe produrre reddito in un altro Paese. Chi prevale? La risposta la troviamo nelle norme convenzionali!

Doppia imposizione

Come si contiene la doppia imposizione? Ci sono due rimedi:

• Rimedio credito d’imposta interno (art. 165 TUIR): “ogni Stato accorda una detrazione corrispondente alle imposte eventualmente pagate all’estero”; ergo, detraggo l’imposta che hai già pagato all’estero da quella che devi pagare in Italia. Questo rimedio presenta due handicap:
  • La detrazione non è totalitaria, ma proporzionale [reddito complessivo 100, reddito prodotto all’estero 20% ad esempio…] -> potrebbe non esserci un rimborso completo…
  • È riconosciuta solo quando l’imposta estera è definitiva: quindi magari, l’imposta che pago nel 2015 all’estero, potrò detrarla nel 2018/2020/2036… insomma, un forte sbilanciamento temporale.
• Rimedio credito d’imposta convenzionale: è previsto che la tassazione sia considerata nella sua totalità e pagata per intero nello Stato di Residenza. Molto meglio del rimedio interno. Si applica la Convenzione!

Le norme convenzionali non mi dicono i criteri secondo cui determinare reddito e imposte. La norma convenzionale individua soltanto quale dei due Paesi al quale è attribuito per quel dato reddito lo ius impositionis. Poi sarà il Paese che dovrà individuare i criteri di individuazione del reddito, tenendo conto del principio di non discriminazione ex art. 24 Conv. “il soggetto non residente non può essere tassato in modo diverso e più grave”.

La Convenzione OCSE serve ad attribuire la potestà impositiva di un reddito, non già a determinare tale reddito. Questo è bene tenerlo presente fin da subito.

Articoli della convenzione

Art. 1 – Soggetti

“La presente convenzione si applica ai soggetti residenti in uno o entrambi gli Stati contraenti”, è evidente qui l’obiettivo di evitare la doppia imposizione.

Art. 4 – Residenza

“Ai fini della presente Convenzione, l'espressione 'residente di uno Stato contraente' designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga. Tuttavia, tale espressione non comprende le persone che sono imponibili in questo Stato soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate in detto Stato o per il patrimonio che ivi posseggono.

• Quando, in base alle disposizioni del paragrafo, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo:
  • d detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un'abitazione permanente; quando essa dispone di un'abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);
  • b se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un'abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente nel quale soggiorna abitualmente;
  • c se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità [qui il riferimento è evidentemente alla Cittadinanza, ossia nazionalità intesa come cittadinanza].
  • d se detta persona ha la nazionalità (cittadinanza) di entrambi gli Stati contraenti, o se non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.
• Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica [Giuridiche residente di entrambi gli Stati contraenti] è residente, essa è considerata residente dello Stato in cui si trova la sua Sede di Direzione Effettiva” [per direzione effettiva si intende il luogo ove sono assunte le decisioni strategiche dell’impresa. I termini lasciano ampio spazio alla libera interpretazione e il libero abuso, la c.d. Estero Vestizione, si fa apparire all’estero ciò che in realtà avviene in Italia. È fondamentale dunque sottolineare come si necessario un minimo di struttura, della sede, con dipendenti e via dicendo].

Residenza e domicilio

Se uno volesse trasferirsi in Francia deve andare al Consolato italiano in Francia + Autorità Francesi e lo comunica. Dopo alcuni controlli, essendo uno Stato comunitario, assume la nuova residenza. Alla residenza deve essere correlata la capacità di mantenersi. Il principale rischio è il rischio di doppia imposizione, ossia essere considerati residenti sia in Francia che in Italia. Se un soggetto si cancella dall’anagrafe, viene iscritto all’AIRE (Anagrafe Italiani Residenti all’Estero). Il problema della doppia imposizione scatta se le persone non si cancellano dall’anagrafe comunale o comunque non si iscrivono all’AIRE; alcuni non chiudono la partita IVA… insomma, è facile cascarci. Se non è stato concluso un trattato con lo Stato estero, si fa riferimento al già citato art. 2 TUIR italiano, sulla Residenza e i suoi tre criteri di individuazione. Per quanto riguarda l’Italia, si può attenuare la doppia imposizione ricorrendo al Credito d’Imposta ex art. 165 TUIR, ma come già visto, richiede la definitività (problema non da poco).

Con riguardo all’art. 2 c.2bis TUIR, dobbiamo sottolineare che esiste una c.d. Black List di quegli Stati a tassazione privilegiata. Ad esempio, il Principato di Monaco NON ha tassazione sulle persone fisiche, ma ce l’ha sulle società pressoché come la nostra. Il Principato di Monaco rientra in uno di quei “diversi Stati individuati dal decreto”, e quindi vi sarà la presunzione di residenza in Italia. Come dimostrare, visto che l’onere della prova ricade sul contribuente, che vivo VERAMENTE a Montecarlo?

• Fattura del Gas, Luce, Rifiuti, ecc.
• Proprietà di una casa a Montecarlo.
• Moglie e Figli, se presenti, che vivano là.
• Patente di guida idonea a guidare nello Stato.
• Ricevute di Palestre, conti correnti, spese giornaliere.

Insomma, deve dimostrare che è il suo “Stato Preferito”.

Domicilio

La giurisprudenza ha sempre sostenuto che per domicilio si intende il luogo in cui si stabiliscono gli interessi Economici Personali e affettivi. Ma come individuarli concretamente? Se ho moglie a Monaco ma genitori in Italia? E se lavoro a Monaco ma ho immobili in Italia? Insomma, difficile. E soprattutto, bisogna bilanciare i documenti da fornire in pre-contraddittorio all’Agenzia delle Entrate… perché quelli sono biricchini.

Circolare del 02/12/1997 n. 304

Una delle circolari più interessanti, per capire i concetti appena esplicati, è la “affari ed interessi”, in cui si legge: “[...] comma 1, deve intendersi in senso ampio, comprensivo non solo di rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari (Cass. 26 ottobre 1968, n.3586; 12 febbraio 1973, n. 435); sicché la determinazione del domicilio va desunta alla stregua di tutti gli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, denuncino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e il carattere principale che esso ha nella vita della persona (Cass. 5 maggio 1980, n. 2936). [...]

In sintesi, con l'attività investigativa devono essere reperiti tutti gli elementi concreti di prova in ordine ai legami familiari o comunque affettivi e all'attaccamento all'Italia;

• agli interessi economici in Italia;
• all'interesse a tenere o far rientrare in Italia i proventi conseguiti con le prestazioni effettuate all'estero;
• all'intenzione di abitare in Italia anche in futuro desumibile da fatti e atti concludenti ovvero da pubbliche dichiarazioni.”

La recente giurisprudenza ha una tendenza a dare maggior rilievo agli affetti familiari, contro gli aspetti economici. In materia di IVA, poi però estendibile per il principio di sussidiarietà, l’Unione Europea ha affermato che la Residenza è il luogo dove c’è la prevalenza degli Affari Economici e Familiari, e qualora non sia chiaro, maggiore rilevanza gli Affari Familiari 2010 – Ornella Muti dispone che: “la signora aveva interessi lavorativi in Italia ma sosteneva di essere residente all’estero. I figli minori stavano in Italia. Ornella Muti sostiene che l’affidamento dei figli non comporta la medesima residenza e che i figli erano seguiti da persone di estrema fiducia. Caso eccezionale, perché il Giudice c’ha creduto, e ha riconosciuto (in contrasto con la giurisprudenza) la residenza estera della Muti”.

La sentenza n. 20285 del 2013 della Corte di cassazione conferma l’importanza del domicilio nel processo di individuazione della residenza fiscale delle persone fisiche. I giudici ritengono assolto l’onere stabilito a carico del contribuente di dimostrare l’effettività del trasferimento in un Paese a fiscalità privilegiata sulla base degli elementi da questi forniti, quali il contratto di affitto relativo ad un appartamento nel Paese estero, la regolare corresponsione di affitti e spese accessorie, la congruità delle spese relative alle varie utenze in uso in detto appartamento, la stipulazione di utenze telefoniche, televisive, e di contratti bancari.

Definizioni generali e problemi connessi all’interpretazione – articolo 3

L’interpretazione del modello OCSE si basa sostanzialmente sul commentario. A darci una grossa mano abbiamo l’art. 3 OCSE, che ci espone al comma 1 una serie di definizioni generali sui termini utilizzati all’interno del modello. Il comma 2 chiude sostenendo che qualora alcune espressioni non siano ivi definite, si applica l’interpretazione secondo i termini stessi utilizzati nella normativa interna dello Stato contraente, quel momento vigente, a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione [clausola amplissima, discrezionale, porta senza dubbi a problemi di interpretazione -> si guarda alla Conv. di Vienna, 1969 – vedi sotto].

Il fatto che la norma interna possa mutare il significato del trattato, porta a evidenti “furberie”, come ad esempio concludere il trattato e poi modificare la normativa interna, modificando indirettamente anche il trattato precedentemente concluso.

Il commentario è un commento al MODELLO, non già alla Convenzione ratificata, che ovviamente assume un ruolo giuridico diverso, ossia assume forza di convenzione internazionale.

Una prima impostazione fissa nella volontà delle parti al momento del Trattato la posizione giuridica che il Trattato può assumere.

Un’altra visione, nell’ambito della dottrina americana si fa una distinzione decisa:

• Hard Law: diritto rigido, cristallizzato, disposizioni che hanno attraversato un vero e proprio procedimento legislativo.
• Soft Law: norma morbida, dolce, frutto di una sorta di prassi (e il commentario sarebbe da ricollegare all’interno del concetto di soft law).

La dottrina europea ha recepito tale distinzione, e ha spostato l’indagine su un piano più giuridico. Tra le fonti del diritto internazionale (trattati, convenzioni, ecc.) troviamo anche il Diritto Consuetudinario, un principio cardine del sistema internazionale, identificabile nel brocardo “opinio iuris ac necessitatis”, l’opinione del diritto e della necessità, ossia l’opinione del diritto e della necessità contingente.

Necessariamente, il diritto consuetudinario internazionale ci riconduce a un’idea di common law, un’idea di diritto comune (internazionale). Proseguendo su questo ragionamento, è messa in evidenza la creazione di una consuetudine tributaria internazionale, attraverso il Diritto Tributario Internazionale: se non si può già ben vedere la comune accettazione di nuove consuetudini, si può notare uno stato embrionale nell’accettazione di tale diritto tributario comune, e la si può vedere proprio nel modello OCSE.

In tema di commentario, per l’interpretazione, abbiamo due filoni di pensiero, che rispettivamente sostengono che bisogni utilizzare, per l’interpretazione:

• Ultimo Commentario – Dynamic interpretation: anche se questo contiene modifiche interpretative talora sostanziali, rispetto a quello vigente al momento della conclusione del trattato. Occorre cercare una Interpretazione Evolutiva del trattato. Questa visione è totalmente recepita dal modello OCSE. Applicata in ambito giurisprudenziale.
• Volontà delle parti al momento della conclusione del trattato – static interpretation: in sede giurisprudenziale non è applicata.

Detto questo, si pone un problema: di fronte a un trattato, abbiamo norme riconosciute negli ordinamenti interni attraverso procedimenti di ricezione; a quel punto il trattato diviene a tutti gli effetti una norma interna, e cosa succede in caso di prevalenza delle norme UE?

Nel nostro ordinamento, ad esempio, abbiamo una prevalenza delle norme UE sempre. Esiste dunque un problema di coordinamento tra testo comunitario e Trattato internazionale.

La normativa derivante dal Trattato, in Italia, è costituzionalmente collocata in una posizione rinforzata rispetto alla legge ordinaria. L’interpretazione dunque, se necessario, non deve snaturare il testo del Trattato -> Treating Overridding, supremazia del trattato.

Nel 1969 un ampio numero di Stati concluse un Trattato con Convenzione a Vienna, una convenzione sul diritto dei trattati; in tale sede è stato trattato il tema di Interpretazione dei trattati. La Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati è un trattato internazionale riguardante il diritto internazionale consuetudinario (o non scritto), in particolare riguardo ai trattati tra Stati. La Convenzione si applica solo ai trattati conclusi tra Stati. Occorre coordinare la Convezione di Vienna con l’art 3 c.2 OCSE, visto prima.

Violazioni del trattato

È pacifico che se ci sono problemi a livello comunitario, esista la Corte di Giustizia. Altrettanto pacifico che non esista una Corte Internazionale che possa occuparsi della violazione dei trattati tributaristici. Uno degli strumenti è la c.d. Procedura Amichevole ex art. 25 OCSE. Una diversa interpretazione potrebbe ovviamente causare problemi tra gli Stati. Ricordiamo tuttavia che i trattati sono accordi tra le parti, che nascono dalla loro libera volontà di contrarre. Tuttavia, la dottrina tende a dare priorità, in caso di violazioni in materia tributaria, allo Stato di Residenza. La prevalenza ce l’ha in ogni caso chi applica il Trattato, rispetto a chi si rifiuta di applicarlo. Se la procedura amichevole non viene accettata da uno dei due Stati, nasce un problema di diritto internazionale, e i mezzi di risoluzione saranno quelli tipici del diritto internazionale, ad es. Arbitrato.