Diritto tributario - Appunti

Diritto tributario

CHE COS’È IL DIRITTO TRIBUTARIO

La funzione fiscale è elemento qualificante una sovranità: è l’insieme dei beni

e dei servizi pubblici offerti ai consociati e flusso di entrate per finanziarli.

Esistono norme per la disciplina dell’acquisizione di risorse finanziarie che

vengono ripartite tra i consociati.

Le entrate possono essere:

1. di diritto privato attraverso la cessione di beni o di servizi pubblici per

cui si paga un corrispettivo: pago per avere un servizio;

2. di diritto pubblico attraverso il pagamento coattivo, obbligatorio per il

finanziamento dei servizi pubblici.

La partecipazione alle spese pubbliche prescinde dall’utilizzo del bene o

servizio pubblico.

L’esborso che lo Stato impone per poter provvedere ai servizi è il tributo, che

è una prestazione patrimoniale, non personale, che ha 4 caratteristiche:

• depauperare il consociato, riducendo il suo patrimonio;

• natura coattiva;

• è destinato agli enti pubblici;

• funzione pubblica.

Il tributo è diverso dalla tassa, che è il corrispettivo, la controprestazione, di

beni e servizi pubblici a domanda individuale. Il tributo, invece, non è un

corrispettivo, ma è usato per finanziare beni e servizi pubblici non divisibili per

unità di consumo (es: sicurezza). Il tributo è sinonimo di imposta. Ci sono,

però, anche beni e servizi pubblici divisibili in unità di consumo finanziati da

imposte (es: giustizia), dalla collettività.

Il diritto tributario è diverso dalla scienza delle finanze: il primo si occupa

delle regole giuridiche, delle norme per la disciplina del funzionamento dei

tributi; la seconda si occupa dell’analisi economica e degli effetti dei tributi.

LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

Nell’ordinamento italiano fonte primaria del diritto tributario è la Costituzione.

La potestà legislativa in materia tributaria spetta, in base al titolo quinto – art.

117, allo Stato e alle Regioni. Lo Stato ha competenza normativa

esclusiva, le Regioni invece hanno una potestà legislativa concorrente in

materia di finanza pubblica e sistema fiscale. Le Regioni si dividono in Regioni a

statuto ordinario e Regioni a statuto speciale. Per quelle a statuto ordinario, la

potestà normativa tributaria può avvenire solo nell’ambito di una cornice

legislativa stabilita dalla legge statale che ad oggi non esiste (art. 117-119). Le

Regioni a statuto speciale, invece, secondo l’art. 117, possono normare se

previsto dai loro statuti regionali.

Gli articoli fondamentali in materia di imposte sono l’art. 23 e l’art. 53. L’art. 23

sancisce la riserva di legge in materia tributaria, accogliendo il principio della

legalità delle imposte: “nessuna prestazione personale o patrimoniale può

essere imposta se non in base alla legge”. Non è un atto di imperio, ma un atto

di rappresentanza popolare  motivazione storica. La corte costituzionale è

l’unico giudice che può stabilire se una legge è conforme al dettato

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costituzionale  motivazione sistematica. Queste motivazioni sono sottese

all’esistenza della riserva di legge.

La riserva di legge ha carattere relativo e non assoluto, cioè la legge deve

contenere gli elementi principali della prestazione imposta: presupposto,

soggetto passivo, base imponibile e aliquota. Gli altri elementi possono essere

disciplinati da atti normativi secondari, se la legge lo prevede.

Secondo l’art. 53, invece, “tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in

ragione della propria capacità contributiva. Il sistema tributario è improntato a

criteri di progressività”. Il dettato costituzionale contiene quindi i tre

fondamentali principi dell’universalità dell’imposta, della progressività del

sistema tributario e dell’uguaglianza del carico tributario.

L’art. 53 inizia con “tutti”, diversamente dal titolo V in cui tutti gli articoli

iniziano con “i cittadini”. Il termine “tutti” si riferisce non solo ai cittadini italiani

ma anche agli stranieri che operano sul territorio dello Stato e che realizzano i

presupposti necessari per essere soggetti all’imposizione fiscale. Indica tutti

coloro che appartengono ad una comunità di persone, nessuno escluso, quindi

potenzialmente chiunque. Il legislatore può tuttavia derogare al principio

dell’universalità dell’imposta, prevedendo agevolazioni fiscali basate su

interessi costituzionalmente protetti (es: libertà di culto  esenzione IMU).

Per quanto riguarda la capacità contributiva, tutti i tributi devono colpire

espressioni di capacità contributiva (in funzione del reddito, del patrimonio o

del consumo), in funzione di un indice di ricchezza. Secondo il principio di

uguaglianza contenuto nell’art. 3, a identica capacità contributiva devono

corrispondere identici tributi e viceversa. La capacità contributiva rappresenta

il presupposto e i limiti del pagamento dei tributi. I caratteri della capacità

contributiva sono:

1. effettività: la capacità contributiva deve basarsi su indici effettivi e non

presunti di ricchezza. È rispettata se il prelievo non è totalmente

disancorato dalla realtà;

2. attualità: il prelievo tributario deve essere attuale, le leggi tributarie

devono colpire la capacità contributiva attuale.

Secondo il principio di progressività, all’aumentare della base imponibile

aumenta l’aliquota. Il sistema tributario, non le singole imposte devono essere

progressive (sono anche previste imposte proporzionali e regressive). L’IRPEF è

l’imposta più importante ed è progressiva.

Le fonti diverse dalla Costituzione sono ad essa subordinate:

• la legge è l’atto, il documento normativo approvato dal Parlamento;

• i decreti legislativi sono atti normativi approvati dal Governo sulla base

di una legge delega (criteri, materie, tempi). Il decreto legge è l’atto

normativo emanato dal Governo in casi straordinari di necessità e

urgenza approvato dal Parlamento entro 60 giorni. Se non approvato

decade;

• sono previste anche leggi regionali in materie di tributi;

• esistono anche atti normativi europei, come le direttive e i

regolamenti comunitari. Le direttive comunitarie sono rivolte agli stati

membri obbligati ad approvare leggi che contengono il contenuto delle

direttive. La direttiva è immediatamente applicabile solo quando lo stato

è inadempiente. I regolamenti comunitari sono atti normativi rivolti ai

cittadini e immediatamente applicabili. Gli atti comunitari prevalgono

sulla legge.

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LA STRUTTURA GIURIDICA DEI TRIBUTI

Ogni tributo si contraddistingue per 4 elementi:

1. presupposto: è l’atto o il fatto o l’insieme di atti e fatti al verificarsi dei

quali nasce l’obbligazione tributaria (es: il presupposto dell’IRPEF è il

possesso del reddito). L’illiceità del fatto non incide sulla verifica del

presupposto;

2. soggetto passivo: è colui che manifesta la capacità contributiva,

rispetto alla quale è parametrato il tributo. È il soggetto chiamato a

pagare l’imposta, ma la legge tributaria individua oltre al soggetto

passivo, anche una serie di soggetti tenuti ad adempiere in via sostitutiva

o sussidiaria all’obbligazione tributaria. La soggettività passiva tributaria

coincide con la soggettività di diritto comune: persone fisiche, persone

giuridiche (società) e organizzazioni di persone come associazioni,

fondazioni e comitati. Ci sono 3 figure soggettive:

a) solidarietà: può essere paritetica o dipendente. Secondo la

solidarietà paritetica, l’obbligazione deve essere assolta da uno

dei due anche totalmente, indifferentemente. Secondo la

solidarietà dipendente, un soggetto è obbligato nei confronti del

creditore solo dopo che il creditore avrà tentato di riscuotere il

proprio credito dal debitore principale.

Nel diritto tributario, esistono forme di solidarietà paritetica quando

più soggetti passivi pongono in essere lo stesso presupposto (es:

nell’imposta sulle successioni e donazioni, i soggetti passivi sono

gli eredi o i legatari). Il soggetto è considerato nella sua

individualità.

Esistono anche casi di solidarietà dipendente;

b) sostituzione d’imposta: il sostituto di imposta è colui che è

obbligato al pagamento dell’imposta al posto di altri per atti o fatti

riferibili a questi altri. Prevede il coinvolgimento di tre soggetti: il

sostituto, il sostituito o soggetto passivo e lo Stato.

La sostituzione d’imposta può essere a titolo definitivo o a titolo

d’acconto. La sostituzione a titolo definitivo avviene attraverso

due relazioni: una tra il sostituto e il sostituito e l’altra tra il

sostituto e lo Stato. Il sostituto versa le imposte allo Stato

parametrate alla capacità contributiva del soggetto sostituito.

Esiste l’obbligo di rivalsa: il sostituto ha l’obbligo di rivalersi sul

sostituito, essendo suo debitore. Questo si verifica nell’IRPEF per

alcune categorie di reddito (es: interessi attivi su c/c).

La sostituzione a titolo d’acconto avviene attraverso tre

relazioni giuridiche: una tra il sostituito e il sostituto, una tra il

sostituto e lo Stato e una tra lo Stato e il sostituito. Una parte

dell’imposta è versata dal sostituto allo Stato e il sostituito integra

l’obbligazione tributaria versata dal sostituto. Questo si verifica

nell’IRPEF nel caso dei redditi da lavoro dipendente, in cui il

sostituto di imposta è rappresentato dal datore di lavoro.

Può essere sostituto solo chi è tenuto ad avere libri contabili;

c) responsabile d’imposta: è colui che è chiamato al pagamento di

imposte insieme con altri per fatti o atti riferibili a questi altri

soggetti. È una figura rarissima perché contrasta con l’art. 53. Il

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caso più frequente è la figura del notaio che è responsabile

d’imposta per l’imposta di registro che grava sull’atto che egli ha

scritto/redatto (atti di trasferimento di immobili e di aziende);

3. base imponibile;

4. aliquota.

Le imposte dirette colpiscono manifestazioni immediate di capacità

contributiva (reddito, patrimonio) e si differenziano dalle imposte indirette.

Le imposte personali sono imposte per cui la capacità contributiva è

parametrata alle caratteristiche del soggetto (IRPEF). Si differenziano da quelle

reali (bollo auto, IMU), che guardano alle caratteristiche oggettive.

Le imposte sono istantanee quando il presupposto si verifica in un certo

momento per alcuni atti o fatti rilevanti (imposte sulle successioni o donazioni).

Si differenziano da quelle periodiche, il cui presupposto non è relativo a un

solo momento (es: l’IRPEF colpisce i redditi realizzati nel periodo di imposta).

EFFICACIA DELLA NORMA TRIBUTARIA NEL TEMPO

Le norme tributarie possono essere oggetto di modificazioni da parte del

legislatore. Art. 11 preleggi: si applica la norma successiva. Tra norme di pari

grado c’è la regola di specialità: se la norma precedente disciplina una

speciale fattispecie prevale su quella successiva generale (es: norma sui

compensi degli specializzandi).

Le disposizioni tributarie non possono avere effetto retroattivo: una legge

tributaria non può disporre per il passato perché andrebbe contro l’attualità

della capacità contributiva.

EFFICACIA DELLA NORMA TRIBUTARIA NELLO SPAZIO

Dal punto di vista formale, la legge non perde efficacia nello spazio, continua a

valere anche fuori dal territorio, secondo il principio di autodeterminazione

dei popoli. Una legge, dal punto di vista materiale, non può disciplinare

fattispecie estranee al territorio.

La norma tributaria incontra dei limiti nell’art. 53: il prelievo tributario

appartiene alla comunità economica e sociale italiana, deve essere ancorato a

indici espressivi di un’appartenenza economica e sociale all’Italia. Non esiste

un limite internazionale alla potestà impositiva degli stati: è quindi possibile la

doppia imposizione internazionale. Lo spazio è sempre un limite per l’esercizio

di poteri coercitivi anche in materia tributaria, fuori dal territorio del proprio

Stato.

INTERPRETAZIONE DELLE NORME TRIBUTARIE

Interpretare una norma significa compiere un’operazione che mira a ricercare il

significato della stessa attraverso un’indagine che può essere:

1. letterale: è rivolta allo studio del significato letterale del testo;

2. sistematica: interpreta quel precetto nell’ambito di altri precetti della

stessa legge;

3. teleologica: cerca di andare alla ratio della norma;

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4. analogica: posso rifarmi a norme che disciplinano casi similari. Non è

consentita nel diritto tributario perché sarebbe contraria alla riserva di

legge (art. 23).

LE MODALITÀ DI ATTUAZIONE DEI TRIBUTI (IMPOSTE SUI REDDITI,

SUI CONSUMI, SUL PATRIMONIO)

A. L’ACCERTAMENTO

C’è una fase di accertamento e una di riscossione e rimborso dei tributi.

L’accertamento è una fase finalizzata alla quantificazione del debito di

imposta ed è scandita da un primo momento della dichiarazione del

contribuente, che porta alla conoscenza dello Stato e dell’Agenzia delle Entrate

(l’organo preposto all’applicazione dei tributi) fatti al verificarsi dei quali nasce

il presupposto, la determinazione della base imponibile e la liquidazione del

tributo. La dichiarazione dei redditi avviene attraverso il modello unico e il

modello 730. Ha una natura di dichiarazione di scienza, cioè il contribuente

porta a conoscenza l’Agenzia di alcuni fatti che lo riguardano. Questa

dichiarazione è sempre modificabile, emendabile. Non è una dichiarazione di

volontà.

Il contribuente deve presentare la dichiarazione a partire da quando si verifica

il presupposto.

Le modalità di presentazione sono modelli già prestampati e l’invio telematico.

Non è prevista la possibilità di allegati.

La dichiarazione del contribuente ha la funzione di costituire titolo per la

riscossione del tributo ed è poi oggetto di accertamento officioso: verifica

formale (art. 36-bis) o documentale (art. 36-ter) e accertamento

extra-dichiarazione. La verifica avviene all’interno della dichiarazione,

mentre l’accertamento extra-dichiarazione avviene a prescindere dalla

dichiarazione. A questo schema corrisponde una parallela divisione

dell’Agenzia delle Entrate: gli uffici territoriali si occupano della verifica, le

direzioni regionali e provinciali dell’accertamento extra-dichiarazione.

L’art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 dispone che l’amministrazione deve

comunicare al contribuente o al sostituto d’imposta l’esito delle attività di

controllo. L’ufficio territoriale deve procedere entro il 31 dicembre dell’anno

successivo alla presentazione della dichiarazione all’emissione di ruoli per

la riscossione. Il ruolo è un atto amministrativo con cui l’Agenzia delle Entrate

comunica all’agente della riscossione (Equitalia) che emette la cartella di

pagamento. L’Agenzia delle Entrate emette e invia due documenti: un avviso

bonario prima del ruolo che dà la possibilità di pagare con sconto sulla

sanzione e non consolida pretese tributarie; una comunicazione di

regolarità della dichiarazione.

Il controllo documentale (art. 36-ter) avviene solo nei confronti di alcune

dichiarazioni, è un controllo di consistenza delle dichiarazioni con la

documentazione che il contribuente ha conservato e che prova la veridicità di

quella dichiarazione (es: spese mediche). Entro il 31 dicembre del secondo

anno successivo alla dichiarazione il contribuente può essere chiamato a

fornire chiarimenti e documentazioni che provino i dati contenuti nella

dichiarazione. Riguarda solo alcune dichiarazioni di alcuni contribuenti non

perfettamente veritiere (es: chi sostiene molte spese mediche). Sfocia in un

ruolo se l’Agenzia delle Entrate verifica la non consistenza della dichiarazione

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con la documentazione, portato a conoscenza del contribuente con la cartella

di pagamento. Il ruolo è preceduto da un avviso bonario.

Il controllo extra-dichiarazione riguarda una serie di poteri degli uffici,

ovvero della Guarda di Finanza:

• effettuare accessi/ispezioni/verifiche: la Guardia di Finanza può

accedere presso la sede dell’impresa ed effettuare le verifiche che ritiene

opportune sulla documentazione anche extra-contabile e procedere ad

atti di sequestro. Può avvenire con autorizzazione del comandante

della Guardia di Finanza o del direttore dell’Agenzia delle

Entrate. Può avvenire anche presso il domicilio del contribuente, ma

in questo caso è necessaria l’autorizzazione della Procura della

Repubblica e che ci siano fondati motivi o sospetti della commissione di

un reato tributario o di altra specie. Le mancate autorizzazioni inficiano la

verifica;

• invitare il contribuente a fornire spiegazioni su determinate

richieste di dati o notizie o questionari relativi sia all’accertamento nei

suoi confronti sia all’accertamento nei confronti di terzi. La mancata

compilazione del questionario è sanzionatoria;

• acquisire da altre Amministrazioni dello Stato, banche,

assicurazioni informazioni sui contribuenti (ammontare dei c/c

dell’anno o dettagli). Può avvenire non solo su invito ma anche

automaticamente;

• raccogliere informazioni da chiu