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costituzionale  motivazione sistematica. Queste motivazioni sono sottese

all’esistenza della riserva di legge.

La riserva di legge ha carattere relativo e non assoluto, cioè la legge deve

contenere gli elementi principali della prestazione imposta: presupposto,

soggetto passivo, base imponibile e aliquota. Gli altri elementi possono essere

disciplinati da atti normativi secondari, se la legge lo prevede.

Secondo l’art. 53, invece, “tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in

ragione della propria capacità contributiva. Il sistema tributario è improntato a

criteri di progressività”. Il dettato costituzionale contiene quindi i tre

fondamentali principi dell’universalità dell’imposta, della progressività del

sistema tributario e dell’uguaglianza del carico tributario.

L’art. 53 inizia con “tutti”, diversamente dal titolo V in cui tutti gli articoli

iniziano con “i cittadini”. Il termine “tutti” si riferisce non solo ai cittadini italiani

ma anche agli stranieri che operano sul territorio dello Stato e che realizzano i

presupposti necessari per essere soggetti all’imposizione fiscale. Indica tutti

coloro che appartengono ad una comunità di persone, nessuno escluso, quindi

potenzialmente chiunque. Il legislatore può tuttavia derogare al principio

dell’universalità dell’imposta, prevedendo agevolazioni fiscali basate su

interessi costituzionalmente protetti (es: libertà di culto  esenzione IMU).

Per quanto riguarda la capacità contributiva, tutti i tributi devono colpire

espressioni di capacità contributiva (in funzione del reddito, del patrimonio o

del consumo), in funzione di un indice di ricchezza. Secondo il principio di

uguaglianza contenuto nell’art. 3, a identica capacità contributiva devono

corrispondere identici tributi e viceversa. La capacità contributiva rappresenta

il presupposto e i limiti del pagamento dei tributi. I caratteri della capacità

contributiva sono:

1. effettività: la capacità contributiva deve basarsi su indici effettivi e non

presunti di ricchezza. È rispettata se il prelievo non è totalmente

disancorato dalla realtà;

2. attualità: il prelievo tributario deve essere attuale, le leggi tributarie

devono colpire la capacità contributiva attuale.

Secondo il principio di progressività, all’aumentare della base imponibile

aumenta l’aliquota. Il sistema tributario, non le singole imposte devono essere

progressive (sono anche previste imposte proporzionali e regressive). L’IRPEF è

l’imposta più importante ed è progressiva.

Le fonti diverse dalla Costituzione sono ad essa subordinate:

• la legge è l’atto, il documento normativo approvato dal Parlamento;

• i decreti legislativi sono atti normativi approvati dal Governo sulla base

di una legge delega (criteri, materie, tempi). Il decreto legge è l’atto

normativo emanato dal Governo in casi straordinari di necessità e

urgenza approvato dal Parlamento entro 60 giorni. Se non approvato

decade;

• sono previste anche leggi regionali in materie di tributi;

• esistono anche atti normativi europei, come le direttive e i

regolamenti comunitari. Le direttive comunitarie sono rivolte agli stati

membri obbligati ad approvare leggi che contengono il contenuto delle

direttive. La direttiva è immediatamente applicabile solo quando lo stato

è inadempiente. I regolamenti comunitari sono atti normativi rivolti ai

cittadini e immediatamente applicabili. Gli atti comunitari prevalgono

sulla legge.

2 2

LA STRUTTURA GIURIDICA DEI TRIBUTI

Ogni tributo si contraddistingue per 4 elementi:

1. presupposto: è l’atto o il fatto o l’insieme di atti e fatti al verificarsi dei

quali nasce l’obbligazione tributaria (es: il presupposto dell’IRPEF è il

possesso del reddito). L’illiceità del fatto non incide sulla verifica del

presupposto;

2. soggetto passivo: è colui che manifesta la capacità contributiva,

rispetto alla quale è parametrato il tributo. È il soggetto chiamato a

pagare l’imposta, ma la legge tributaria individua oltre al soggetto

passivo, anche una serie di soggetti tenuti ad adempiere in via sostitutiva

o sussidiaria all’obbligazione tributaria. La soggettività passiva tributaria

coincide con la soggettività di diritto comune: persone fisiche, persone

giuridiche (società) e organizzazioni di persone come associazioni,

fondazioni e comitati. Ci sono 3 figure soggettive:

a) solidarietà: può essere paritetica o dipendente. Secondo la

solidarietà paritetica, l’obbligazione deve essere assolta da uno

dei due anche totalmente, indifferentemente. Secondo la

solidarietà dipendente, un soggetto è obbligato nei confronti del

creditore solo dopo che il creditore avrà tentato di riscuotere il

proprio credito dal debitore principale.

Nel diritto tributario, esistono forme di solidarietà paritetica quando

più soggetti passivi pongono in essere lo stesso presupposto (es:

nell’imposta sulle successioni e donazioni, i soggetti passivi sono

gli eredi o i legatari). Il soggetto è considerato nella sua

individualità.

Esistono anche casi di solidarietà dipendente;

b) sostituzione d’imposta: il sostituto di imposta è colui che è

obbligato al pagamento dell’imposta al posto di altri per atti o fatti

riferibili a questi altri. Prevede il coinvolgimento di tre soggetti: il

sostituto, il sostituito o soggetto passivo e lo Stato.

La sostituzione d’imposta può essere a titolo definitivo o a titolo

d’acconto. La sostituzione a titolo definitivo avviene attraverso

due relazioni: una tra il sostituto e il sostituito e l’altra tra il

sostituto e lo Stato. Il sostituto versa le imposte allo Stato

parametrate alla capacità contributiva del soggetto sostituito.

Esiste l’obbligo di rivalsa: il sostituto ha l’obbligo di rivalersi sul

sostituito, essendo suo debitore. Questo si verifica nell’IRPEF per

alcune categorie di reddito (es: interessi attivi su c/c).

La sostituzione a titolo d’acconto avviene attraverso tre

relazioni giuridiche: una tra il sostituito e il sostituto, una tra il

sostituto e lo Stato e una tra lo Stato e il sostituito. Una parte

dell’imposta è versata dal sostituto allo Stato e il sostituito integra

l’obbligazione tributaria versata dal sostituto. Questo si verifica

nell’IRPEF nel caso dei redditi da lavoro dipendente, in cui il

sostituto di imposta è rappresentato dal datore di lavoro.

Può essere sostituto solo chi è tenuto ad avere libri contabili;

c) responsabile d’imposta: è colui che è chiamato al pagamento di

imposte insieme con altri per fatti o atti riferibili a questi altri

soggetti. È una figura rarissima perché contrasta con l’art. 53. Il

3 3

caso più frequente è la figura del notaio che è responsabile

d’imposta per l’imposta di registro che grava sull’atto che egli ha

scritto/redatto (atti di trasferimento di immobili e di aziende);

3. base imponibile;

4. aliquota.

Le imposte dirette colpiscono manifestazioni immediate di capacità

contributiva (reddito, patrimonio) e si differenziano dalle imposte indirette.

Le imposte personali sono imposte per cui la capacità contributiva è

parametrata alle caratteristiche del soggetto (IRPEF). Si differenziano da quelle

reali (bollo auto, IMU), che guardano alle caratteristiche oggettive.

Le imposte sono istantanee quando il presupposto si verifica in un certo

momento per alcuni atti o fatti rilevanti (imposte sulle successioni o donazioni).

Si differenziano da quelle periodiche, il cui presupposto non è relativo a un

solo momento (es: l’IRPEF colpisce i redditi realizzati nel periodo di imposta).

EFFICACIA DELLA NORMA TRIBUTARIA NEL TEMPO

Le norme tributarie possono essere oggetto di modificazioni da parte del

legislatore. Art. 11 preleggi: si applica la norma successiva. Tra norme di pari

grado c’è la regola di specialità: se la norma precedente disciplina una

speciale fattispecie prevale su quella successiva generale (es: norma sui

compensi degli specializzandi).

Le disposizioni tributarie non possono avere effetto retroattivo: una legge

tributaria non può disporre per il passato perché andrebbe contro l’attualità

della capacità contributiva.

EFFICACIA DELLA NORMA TRIBUTARIA NELLO SPAZIO

Dal punto di vista formale, la legge non perde efficacia nello spazio, continua a

valere anche fuori dal territorio, secondo il principio di autodeterminazione

dei popoli. Una legge, dal punto di vista materiale, non può disciplinare

fattispecie estranee al territorio.

La norma tributaria incontra dei limiti nell’art. 53: il prelievo tributario

appartiene alla comunità economica e sociale italiana, deve essere ancorato a

indici espressivi di un’appartenenza economica e sociale all’Italia. Non esiste

un limite internazionale alla potestà impositiva degli stati: è quindi possibile la

doppia imposizione internazionale. Lo spazio è sempre un limite per l’esercizio

di poteri coercitivi anche in materia tributaria, fuori dal territorio del proprio

Stato.

INTERPRETAZIONE DELLE NORME TRIBUTARIE

Interpretare una norma significa compiere un’operazione che mira a ricercare il

significato della stessa attraverso un’indagine che può essere:

1. letterale: è rivolta allo studio del significato letterale del testo;

2. sistematica: interpreta quel precetto nell’ambito di altri precetti della

stessa legge;

3. teleologica: cerca di andare alla ratio della norma;

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4. analogica: posso rifarmi a norme che disciplinano casi similari. Non è

consentita nel diritto tributario perché sarebbe contraria alla riserva di

legge (art. 23).

LE MODALITÀ DI ATTUAZIONE DEI TRIBUTI (IMPOSTE SUI REDDITI,

SUI CONSUMI, SUL PATRIMONIO)

A. L’ACCERTAMENTO

C’è una fase di accertamento e una di riscossione e rimborso dei tributi.

L’accertamento è una fase finalizzata alla quantificazione del debito di

imposta ed è scandita da un primo momento della dichiarazione del

contribuente, che porta alla conoscenza dello Stato e dell’Agenzia delle Entrate

(l’organo preposto all’applicazione dei tributi) fatti al verificarsi dei quali nasce

il presupposto, la determinazione della base imponibile e la liquidazione del

tributo. La dichiarazione dei redditi avviene attraverso il modello unico e il

modello 730. Ha una natura di dichiarazione di scienza, cioè il contribuente

porta a conoscenza l’Agenzia di alcuni fatti che lo riguardano. Questa

dichiarazione è sempre modificabile, emendabile. Non è una dichiarazione di

volontà.

Il contribuente deve presentare la dichiarazione a partire da quando si verifica

il presupposto.

Le modalità di presentazione sono modelli già prestampati e l’invio telematico.

Non è prevista la possibilità di allegati.

La dichiarazione del contribuente ha la funzione di costituire titolo per la

riscossione del tributo ed è poi oggetto di accertamento officioso: verifica

formale (art. 36-bis) o documentale (art. 36-ter) e accertamento

extra-dichiarazione. La verifica avviene all’interno della dichiarazione,

mentre l’accertamento extra-dichiarazione avviene a prescindere dalla

dichiarazione. A questo schema corrisponde una parallela divisione

dell’Agenzia delle Entrate: gli uffici territoriali si occupano della verifica, le

direzioni regionali e provinciali dell’accertamento extra-dichiarazione.

L’art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 dispone che l’amministrazione deve

comunicare al contribuente o al sostituto d’imposta l’esito delle attività di

controllo. L’ufficio territoriale deve procedere entro il 31 dicembre dell’anno

successivo alla presentazione della dichiarazione all’emissione di ruoli per

la riscossione. Il ruolo è un atto amministrativo con cui l’Agenzia delle Entrate

comunica all’agente della riscossione (Equitalia) che emette la cartella di

pagamento. L’Agenzia delle Entrate emette e invia due documenti: un avviso

bonario prima del ruolo che dà la possibilità di pagare con sconto sulla

sanzione e non consolida pretese tributarie; una comunicazione di

regolarità della dichiarazione.

Il controllo documentale (art. 36-ter) avviene solo nei confronti di alcune

dichiarazioni, è un controllo di consistenza delle dichiarazioni con la

documentazione che il contribuente ha conservato e che prova la veridicità di

quella dichiarazione (es: spese mediche). Entro il 31 dicembre del secondo

anno successivo alla dichiarazione il contribuente può essere chiamato a

fornire chiarimenti e documentazioni che provino i dati contenuti nella

dichiarazione. Riguarda solo alcune dichiarazioni di alcuni contribuenti non

perfettamente veritiere (es: chi sostiene molte spese mediche). Sfocia in un

ruolo se l’Agenzia delle Entrate verifica la non consistenza della dichiarazione

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con la documentazione, portato a conoscenza del contribuente con la cartella

di pagamento. Il ruolo è preceduto da un avviso bonario.

Il controllo extra-dichiarazione riguarda una serie di poteri degli uffici,

ovvero della Guarda di Finanza:

• effettuare accessi/ispezioni/verifiche: la Guardia di Finanza può

accedere presso la sede dell’impresa ed effettuare le verifiche che ritiene

opportune sulla documentazione anche extra-contabile e procedere ad

atti di sequestro. Può avvenire con autorizzazione del comandante

della Guardia di Finanza o del direttore dell’Agenzia delle

Entrate. Può avvenire anche presso il domicilio del contribuente, ma

in questo caso è necessaria l’autorizzazione della Procura della

Repubblica e che ci siano fondati motivi o sospetti della commissione di

un reato tributario o di altra specie. Le mancate autorizzazioni inficiano la

verifica;

• invitare il contribuente a fornire spiegazioni su determinate

richieste di dati o notizie o questionari relativi sia all’accertamento nei

suoi confronti sia all’accertamento nei confronti di terzi. La mancata

compilazione del questionario è sanzionatoria;

• acquisire da altre Amministrazioni dello Stato, banche,

assicurazioni informazioni sui contribuenti (ammontare dei c/c

dell’anno o dettagli). Può avvenire non solo su invito ma anche

automaticamente;

• raccogliere informazioni da chiunque trasmesse (delazione).

Quando la Guardia di Finanza conclude un atto di accesso/ispezione/verifica,

emana un PVC, che è un Processo Verbale di Constatazione in cui sono

riassunte tutte le constatazioni rilevate in quell’accesso/ispezione/verifica. Se

queste durano più di un giorno, accanto al PVC devono essere redatti dei

processi verbali giornalieri. Il PVC non è ancora un atto di accertamento

(avviso di accertamento), che è invece un documento che viene emesso

solo dalla Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate e notificato al

contribuente con cui gli vengono contestate alcune condotte che hanno portato

all’occultamento di capacità contributiva. Contiene le contestazioni, non più le

constatazioni. L’atto di accertamento rettifica, integra la dichiarazione (si tratta

di accertamento officioso). Se la dichiarazione non è mai stata presentata,

l’atto di accertamento sostituisce la dichiarazione. L’atto di accertamento si

basa su un PVC ma è emesso dalla sola Agenzia delle Entrate. Quando il PVC è

consegnato al contribuente, questo ha tempo 60 giorni per fornire

osservazioni. Se l’atto di accertamento è emanato prima dei 60 giorni, questo

è viziato da un vizio di annullabilità, cioè può essere annullato in quanto c’è

un difetto di motivazione.

L’atto di accertamento deve contenere l’indicazione della maggiore base

imponibile accertata, delle aliquote applicate, l’ammontare delle maggiori

imposte richieste e la motivazione, cioè l’iter logico e giuridico sulla base del

quale l’accertamento è fondato. Deve essere sottoscritto dal dirigente

dell’ufficio e se manca una di queste informazioni l’atto è annullabile.

L’atto di accertamento deve essere notificato al contribuente entro il 31

dicembre del quarto anno successivo alla presentazione della

dichiarazione. Nel caso in cui la dichiarazione non sia stata presentata, l’atto di

accertamento deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno

successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

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Questi termini di decadenza sono raddoppiati se la violazione commessa dal

contribuente è così grave da prevedere una sanzione penale, un reato fiscale.

Esistono 3 tipologie di accertamento:

1. accertamento sintetico della capacità contributiva: può riguardare

persone fisiche non esercenti un’attività di impresa o professionale o

soggetti (persone fisiche e non) esercenti un’attività di impresa o

professionale. Per quanto riguarda le prime, l’accertamento sintetico

avviene attraverso il redditometro (art. 38 D.P.R. 600): il reddito del

contribuente può essere desunto dalle spese di qualsiasi genere

sostenute nell’anno salva la prova che le spese siano state finanziate con

somme già assoggettate ad imposta in altri anni, ovvero con somme che

non devono essere assoggettate ad imposta stante la loro natura. È una

misura sintetica di un reddito. Prima dell’emissione dell’accertamento,

l’Agenzia ha l’obbligo di invitare il contribuente a fornire dati e notizie ai

fini dell’accertamento sintetico se la dichiarazione non rispecchia il

reddito. Questo è l’obbligo di contraddittorio preventivo

all’accertamento. Se il contribuente non fornisce motivazioni fondate,

parte l’avviso di accertamento in cui viene contestata la maggiore base

imponibile e le imposte dovute. Se l’avviso di accertamento non è

preceduto da un contraddittorio, è un avviso annullabile perché presenta

un vizio di motivazione che non può essere sanato.

Per quanto riguarda i soggetti esercenti un’attività di impresa o

professionale, l’accertamento sintetico avviene attraverso gli studi di

settore, che sono estrazioni statistiche di indici medi di capacità

contributiva riscontrati in capo ai contribuenti che svolgono la stessa

attività economica o libero professionale nelle stesse condizioni e negli

stessi luoghi. Informano circa la congruità e la coerenza dei redditi

dichiarati da un professionista o da un imprenditore, dove la congruità

sta a significare che i redditi dichiarati si collocano in intervalli medi di

rilevazione del campione e la coerenza informa circa la omogenea

composizione di ricavi e costi sostenuti dal contribuente appartenente a

quel campione. Le dichiarazioni vengono riclassificate per settori di

attività e viene individuato un reddito medio per attività economica. Il

contribuente che si allontana da quel reddito è un contribuente non

congruo: dichiara un reddito più basso rispetto al campione. Il

contribuente potrebbe però essere congruo ma non coerente: ci sarebbe

quindi una sproporzione tra ricavi e costi, che manifesta indici di

anomalia. Questi contribuenti vengono assoggettati ad un accertamento

sintetico del reddito, possono essere destinatari di un avviso di

accertamento. L’ufficio deve procedere ad un contraddittorio e il

contribuente dovrà dimostrare le circostanze particolari e personali che

gli impediscono di rispettare quegli indici di congruità o di coerenza (es:

malattia). Se non vi è contraddittorio, l’avviso è annullabile;

2. accertamento analitico della capacità contributiva: si basa su una

contestazione puntuale delle violazioni del contribuente. Può riguardare

persone fisiche non esercenti un’attività di impresa o professionale o

soggetti (persone fisiche e non) esercenti un’attività di impresa o

professionale. Per quanto riguarda le prime, l’accertamento si basa su

dati o notizie in qualunque modo raccolte o su presunzioni gravi, precise

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e concordanti. Non è obbligatorio un contradditorio preventivo perché

l’ufficio ha già informazioni precise.

Per quanto riguarda i soggetti esercenti un’attività di impresa o

professionale, questi soggetti hanno l’obbligo di tenere libri contabili

a fini tributari: libro giornale e libro degli inventari, libro delle scritture

di magazzino e il registro dei beni ammortizzabili. Chi è libero

professionista deve avere un registro dei compensi ricevuti e delle spese

sostenute. È un accertamento che si basa sulle discordanze tra la

dichiarazione e i libri contabili. Se le scritture contabili sono così piene di

irregolarità che compromettono l’attendibilità delle stesse scritture,

l’accertamento analitico è basato anche su presunzioni gravi, precise e

concordanti. Sfocia in un avviso di accertamento;

+ Elusione di imposta: accanto ai primi due tipi di accertamento, l’Agenzia

delle Entrate può disconoscere i vantaggi tributari conseguiti mediante atti,

fatti e negozi giuridici anche collegati tra di loro che privi di valide ragioni

economiche sono diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento

tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebiti.

Determinate operazioni effettivamente accadute e regolarmente registrate dal

contribuente sono contestate dall’Agenzia: per il socio è più conveniente

vendere le quote che non il solo immobile. L’acquirente diventa socio ma

l’Agenzia può disconoscere questa operazione perché priva di ragione

economica (solo vantaggio fiscale).

L’Agenzia deve inviare al contribuente una richiesta di spiegazioni

dell’operazione considerata elusa e dopo l’avviso può essere emesso. Questo

deve specificatamente indicare i motivi sulla base dei quali le motivazioni del

contribuente non possono essere accettate. Questo è il rafforzamento della

motivazione dell’avviso di accertamento. Se manca anche solo uno dei

due l’avviso è annullabile;

3. accertamento integrativo: può operare per lo stesso periodo di

imposta solo se rispetto al momento in cui fu emesso il primo

accertamento ricorrono nuovi elementi non conosciuti né conoscibili da

parte dell’Agenzia. Se gli elementi sulla base del quale l’accertamento

integrativo è stato emesso erano conoscibili o conosciuti al momento

dell’emissione del primo avviso, nessun avviso integrativo può essere

emanato.

B. RISCOSSIONE

La riscossione si basa su alcuni istituti:

1. auto-versamento delle imposte: il contribuente deve versare

autonomamente le imposte oggetto della sua dichiarazione. Avviene con

lo strumento della delega bancaria. Il modello si chiama F24. Per

alcune imposte esiste l’F23 (imposte di registro).

La riscossione talvolta può anticipare l’accertamento (es: le imposte sui

redditi si versano entro il 16 giugno dell’anno successivo a quello in cui si

è realizzata l’obbligazione tributaria: l’auto-versamento segue la

dichiarazione, l’accertamento; il contribuente entro il termine del

versamento delle imposte per l’anno precedente deve versare il primo

acconto delle imposte relative all’anno in cui il versamento è effettuato).

Se il periodo di imposta è il 2012, il 16 giugno 2013 ci sarà il saldo delle

imposte sui redditi del 2012 e il primo acconto dell’imposta sui redditi

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del 2013 pari al 40% e entro novembre 2013 ci sarà il secondo

acconto dell’imposta sui redditi del 2013 pari al 60%. I due acconti

sono pari al 99% dell’imposta dell’anno precedente.

Se si è a credito d’imposta si può chiedere il rimborso o la

compensazione con debiti d’imposta dello stesso contribuente (con le

somme dalle prossime imposte). Per calcolare l’acconto si usano 2

metodi: il costo storico o il metodo previsionale (ma per quest’ultimo

sono previste sanzioni se le previsioni sono sbagliate);

2. cartella di pagamento: è un atto notificato al contribuente il quale atto

segue un controllo formale della dichiarazione ed è titolo per la

riscossione salvo che il contribuente non impugni la cartella (non faccia

ricorso alla commissione tributaria). Se la impugna, la cartella è

comunque titolo per la riscossione provvisoria di un ammontare

pari a 1/3 delle somme richieste in cartella. Si vuole evitare che il

contribuente si sottragga al pagamento delle imposte semplicemente

facendo ricorso;

3. avviso di accertamento: è un atto emesso dall’Agenzia delle Entrate

che si consolida se non impugnato ed è titolo per la riscossione di 1/3

del suo ammontare nell’ipotesi in cui il contribuente effettui il ricorso.

SISTEMA SANZIONATORIO

I comportamenti coattivi sono accompagnati da sanzioni, che sono un sistema

che accompagna la violazione della norma, del precetto. Le sanzioni in genere

possono essere ispirate a due finalità diverse: una finalità

afflittiva-educativa e una finalità risarcitoria, cioè la sanzione rappresenta

il risarcimento del danno arrecato alla comunità (es: sanzioni comminate dal

garante dell’anti-trust).

Nel diritto tributario il sistema sanzionatorio è articolato in due categorie di

sanzioni: le sanzioni amministrative-tributarie e le sanzioni

penali-tributarie.

A. SISTEMA SANZIONATORIO AMMINISTRATIVO-TRIBUTARIO

Le sanzioni amministrative-tributarie sono comminate dalle autorità

amministrative, cioè dall’Agenzia delle Entrate, e prevedono pene

pecuniarie. I principi generali sottesi alle sanzioni amministrative sono:

• personalità della sanzione: la sanzione è riferibile alla persona fisica

che ha commesso la violazione. Nel caso di persone giuridiche la

sanzione è comminata alla persona giuridica stessa: in questo caso la

sanzione ha una finalità risarcitoria. La sanzione non è trasmissibile

agli eredi;

• legalità: nessuno può essere assoggettato a sanzione se non in forza di

una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. Se

la legge in vigore al momento della commissione della violazione e le

leggi successive stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge

più favorevole al contribuente, salvo che il provvedimento di irrogazione

non sia definitivo (favor rei);

• elemento soggettivo: normalmente le sanzioni prevedono penalità a

fronte della commissione di violazioni. Le penalità differiscono a seconda

della gradazione dell’elemento soggettivo della violazione e le violazioni

9 9

si distinguono in violazioni colpose e violazioni dolose. La colpa è

quell’elemento psicologico più tenue e contraddistingue comportamenti

imprudenti, negligenti. Il dolo è il comportamento intenzionale

teso a commettere quella violazione.

Le sanzioni amministrative richiedono colpa o dolo per poter essere

applicate, qualunque sia l’elemento psicologico. Chi commette violazioni

dolose è sottoposto a sanzioni amministrative e penali.

Esistono delle fattispecie dove l’elemento soggettivo non ricorre e quindi

la sanzione non è comminabile:

se la sanzione amministrativa è stata comminata a chi non è

o capace di intendere e di volere. Si ha incapacità in caso di

incapace, interdetto o se il contribuente dimostra che le sue

condizioni mentali al momento della violazione erano così gravi da

non consentirgli di intendere e di volere;

quando ricorrono condizioni obiettive, quindi oggettive, che

o riguardano tutti, non situazioni personali, di incertezza sulla portata

e sull’ambito dell’applicazione delle norme tributarie;

se la violazione è dipesa dall’omissione di terzi soggetti sempre

o che questi siano stati denunciati all’autorità giudiziaria (es:

commercialisti che non versano le imposte);

se il fatto è stato commesso per forza maggiore, ma deve essere

o qualcosa di oggettivo, non di personale (es: terremoti, calamità

naturali).

Nell’ipotesi in cui il contribuente non presenti la dichiarazione dei redditi

si applica una sanzione amministrativa dal 120 al 240% delle imposte

dovute. Nel caso in cui la dichiarazione sia stata presentata ma il reddito

dichiarato sia inferiore a quello accertato si applica una sanzione

amministrativa dal 100 al 200% delle imposte dovute (solo per la parte

di reddito evasa).

Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione del sostituto di

imposta si applica la sanzione dal 120 al 240% delle ritenute non

versate. Nel caso in cui il sostituto abbia effettuato la dichiarazione ma abbia

dichiarato ritenute inferiori a quelle accertate le sanzioni vanno dal 100

al 200%.

Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione IVA si applica la

sanzione dal 120 al 240% del tributo dovuto. Nel caso in cui la

dichiarazione IVA sia stata presentata ma non tutte le operazioni sono

state registrate le sanzioni vanno dal 100 al 200% dell’ulteriore somma

dovuta. Se il contribuente è a credito, questo paga la maggiore imposta

accertata, confermando la dichiarazione, il credito.

Esempio: credito di 100000 e maggiore imposta accertata di 10000  il credito

è sempre 100000 e il contribuente versa 10000+sanzioni.

Le sanzioni sono aumentate di 1/3 quando esse riguardano redditi

prodotti all’estero.

Il ravvedimento operoso è un istituto che consente al contribuente che si

ravveda di vedersi applicata una sanzione ridotta, sempre che la violazione

non sia stata già constatata, ovvero non siano iniziate attività istruttorie nei

confronti del contribuente, ad 1/10 del minimo in caso di mancato

pagamento di un tributo se esso viene eseguito nel termine di 30

giorni dalla sua commissione; se la regolarizzazione avviene entro la

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presentazione della dichiarazione dell’anno successivo la sanzione è

ridotta ad 1/8 del minimo.

Chi irroga la sanzione è l’Agenzia delle Entrate che notifica l’atto di

contestazione al contribuente con indicazione dei fatti attribuiti al

trasgressore nonché dell’entità della sanzione stessa. Entro 60 giorni il

contribuente può definire la controversia pagando un importo pari a 1/3 della

sanzione; oppure può proporre deduzioni difensive, cioè delle proprie

osservazioni, all’atto di contestazione. Entro un anno l’ufficio può confermare la

sanzione in un atto di irrogazione della sanzione. Il contribuente, infine, può

starsene, cioè non fare nulla, e l’atto di contestazione verrà trasformato in

atto di irrogazione della sanzione.

L’ufficio ha una seconda possibilità di irrogare la sanzione, cioè può irrogarla

contestualmente all’avviso di accertamento in un unico atto. Questo è a

discrezione dell’Agenzia delle Entrate.

B. SISTEMA SANZIONATORIO PENALE-TRIBUTARIO

Le sanzioni penali-tributarie sono comminate dalle autorità giudiziarie,

da un giudice, dalla magistratura, e si basano su delitti e contravvenzioni,

che sono misure restrittive della libertà personale. È prevista la reclusione.

Sono comminate per condotte estremamente gravi.

Le sanzioni penali-tributarie sono contenute nel decreto legislativo 74/2000 che

contiene una serie di delitti. Alcuni di questi sono reati dichiarativi, altri relativi

a versamenti. L’elemento soggettivo è sempre il dolo specifico, cioè la

cosciente volontà di sottrarsi al pagamento delle imposte. I reati dichiarativi

sono:

1. dichiarazione fraudolenta: è punito con la reclusione da un anno e

6 mesi a 6 anni chiunque al fine di evadere le imposte indichi elementi

passivi fittizi (es: fatture per operazioni inesistenti al fine di abbattere il

reddito). In una società, è il legale rappresentante che risponde del reato;

2. dichiarazione infedele: è punito con la reclusione da uno a 3 anni

chi al fine di evadere le imposte dichiara un reddito inferiore a quello

effettivo, senza l’utilizzo di documenti per operazioni inesistenti.

Occorre che l’imposta evasa sia superiore a 50.000€ e la base imponibile

sia superiore a 2.000.000€;

3. dichiarazione omessa: è punito con la reclusione da uno a 3 anni chi

al fine di evadere le imposte non presenta la dichiarazione se l’imposta

evasa è superiore a 30.000€.

I reati legati all’omissione di versamenti sono:

1. omesso versamento ritenute certificate: è punito con la reclusione

da 6 mesi a 2 anni il sostituto di imposta che non versi le ritenute al

sostituito se il loro ammontare è superiore a 50.000€;

2. omesso versamento dell’IVA: è punito con la reclusione da 6 mesi a

2 anni chi non versa l’IVA quando l’importo dovuto è superiore a 50.000€

per ciascun anno;

3. indebita compensazione di imposte: è punito con la reclusione da 6

mesi a 2 anni chi compensa in modo indebito debiti tributari con crediti

inesistenti.

A questi reati si aggiunge il reato della sottrazione fraudolenta al

pagamento delle imposte: è punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni

chiunque al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte alieni simulatamente o

11 11

compia atti fraudolenti idonei a rendere inefficace la procedura di riscossione

coattiva.

C. CONTENZIOSO TRIBUTARIO

Ci sono atti officiosi che si consolidano se non sono impugnati, come la cartella

di pagamento, l’avviso di accertamento e l’atto di irrogazione delle sanzioni.

Questi atti si impugnano proponendo ricorso e/o reclamo e sono impugnabili

entro 60 giorni dalla loro notifica al contribuente.

Il reclamo è l’atto del contribuente che introduce il processo tributario

dinnanzi alle commissioni tributarie. Il sistema contenzioso tributario è

strutturato su 3 gradi di giudizio:

1. Commissioni tributarie provinciali: sono i primi ad analizzare il

reclamo ed emettono ordinanze e sentenze;

2. Commissioni tributarie regionali: sono i giudici di secondo grado (di

appello) ai quali si rivolge chi perde in primo grado. Anch’esse emettono

ordinanze e sentenze;

3. Corte di Cassazione: è il giudice supremo che si preoccupa solo di

questioni di diritto, cioè non può analizzare casi concreti, non può

entrare nel merito, nell’atto. Una sezione della Cassazione è solo

tributaria.

I giudici delle Commissioni tributarie provinciali e regionali non devono essere

necessariamente togati, dei magistrati.

Il ricorso deve contenere:

• l’indicazione della commissione tributaria adita, cioè che deve

pronunciarsi;

• il nome del ricorrente o del legale rappresentante se si tratta di

società e i suoi dati anagrafici;

• l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate contro cui si pronuncia il ricorso;

• l’atto di cui si chiede l’annullamento;

• i motivi del ricorso sulla base dei quali si chiede l’annullamento

dell’atto. Il ricorso delimita l’oggetto del contendere, cioè il giudice è

chiamato a pronunciarsi sulla base dei motivi del ricorso e non altri. I vizi

del ricorso sono validi in tutti i giudizi, non possono essere aggiunti altri

motivi se non nel termine dei 60 giorni;

• la firma del contribuente o del suo difensore se è stato nominato. Il

difensore è obbligatorio se il valore della causa è superiore a

2.500€ e può essere un commercialista, un agronomo (perito agrario)

o un avvocato.

Se il ricorso non contiene uno di questi elementi, la Commissione tributaria

dichiara inammissibile il ricorso.

Il ricorso va presentato presso l’ufficio accertatore a mano o si incarica un

ufficiale giudiziario a effettuare la notifica all’Agenzia delle Entrate. Il

contribuente ha poi l’onere di depositare presso la Commissione

tributaria provinciale il ricorso nei 30 giorni successivi alla sua

presentazione. Questa è la fase della costituzione in giudizio. Il ricorso è

inammissibile se vengono superati i 30 giorni. Il ricorso viene esaminato dal

presidente della Commissione tributaria affinché siano rilevati d’ufficio

eventuali vizi di inammissibilità. Se dovesse riscontrare un vizio, il

12 12

presidente emette un’ordinanza con la quale dichiara l’inammissibilità del

ricorso.

Il presidente assegna il ricorso ad una sezione, formata da 5 giudici, della

Commissione tributaria: l’assegnazione avviene sulla base dei carichi di lavoro

e delle competenze dei giudici delle sezioni. All’interno c’è un presidente di

sezione che fissa il calendario dei dibattimenti e il collegio giudicante,

formato da 3 giudici dei 5 che analizzeranno la questione. La discussione

della controversia può avvenire in camera di consiglio (a porte chiuse) o in

pubblica udienza (a porte aperte) se il contribuente la richiede. La

discussione in pubblica udienza avviene soprattutto nel caso in cui il

contribuente sia difeso da un difensore. In ogni caso, il giudizio della

commissione è un giudizio documentale, che si basa sui documenti prodotti

dalle parti. La prova testimoniale non è ammessa nel processo tributario.

Tra la presentazione del ricorso e l’udienza passano dai 3 mesi ai 2 anni.

Dall’udienza al deposito della sentenza nella segreteria della commissione

passano giorni, settimane, anni.

Per le controversie con valore non superiore a 20.000€ prima di

presentare ricorso il contribuente ha l’onere entro 60 giorni dalla notifica

dell’atto di presentare reclamo all’Agenzia delle Entrate che contenga una

richiesta di annullamento totale o una proposta di mediazione. Entro 90

giorni dalla presentazione del reclamo le parti devono raggiungere un

accordo poiché se non lo fanno il reclamo si trasforma in ricorso. Il reclamo è

stato introdotto solo un anno e mezzo fa.

Il dispositivo della sentenza di Commissione tributaria provinciale è comunicato

alle parti. La parte soccombente che ritiene che la sentenza non rispetti i

termini di legge può proporre appello entro 6 mesi (termine lungo) dalla

comunicazione del dispositivo della sentenza oppure entro 30 giorni

(termine breve) dal momento in cui una parte notifica all’altra la

sentenza. Questi termini sono differiti di 45 giorni tra l’1 agosto e il 15

settembre. La sentenza dispone chi ha ragione e chi ha torto e chi paga le

spese processuali, che normalmente rimangono sulla parte soccombente.

Se l’appellante non chiede la censura della sentenza con riferimento ad uno o

più punti, quei punti si consolidano, diventano inoppugnabili. L’appellante deve

proporre tutti i motivi del ricorso altrimenti non può più proporli.

La Commissione tributaria regionale funziona come quella provinciale. Contro

le sentenze di Commissione tributaria regionale è ammesso ricorso in

Cassazione solo per le questioni di diritto. La Cassazione decide o rigetta il

ricorso se la sentenza è in violazione della legge.

Gli strumenti deflattivi del contenzioso fanno sì che le parti sono tentate a

raggiungere un accordo e tali strumenti sono:

1. accertamento con adesione: il contribuente che riceve un avviso di

accertamento può proporre un’istanza per definire il contenuto di tale

avviso e il termine di preposizione del ricorso (60 giorni) è sospeso di

ulteriori 90 giorni. In questi 150 giorni l’Agenzia e il contribuente devono

trovare un accordo. Se le parti trovano un accordo, la sanzione del

contribuente è pari ad 1/3 del minimo di quello definito dal

contribuente. Le parti potrebbero però non accordarsi;

2. conciliazione giudiziale: fino alla data dell’udienza è esperibile la

conciliazione giudiziale, le parti possono trovare un accordo e si

13 13

presentano in udienza chiedendo al giudice di notificare l’accordo. Le

sanzioni sono ridotte al 40% del minimo.

IRPEF

Il presupposto dell’IRPEF è il possesso di redditi, in denaro o in natura,

rientranti nelle categorie di cui all’art. 6 TUIR. “Possesso” significa che il reddito

è riferibile a un bene o a un’attività del soggetto passivo, indica la relazione tra

il soggetto passivo e il reddito collegato al bene o all’attività. “Natura” significa

che qualsiasi bene può essere manifestazione di reddito.

Non esiste un’unica definizione di reddito ma esistono alcune categorie di

reddito. Le regalie non sono reddito, che deriva solo da un’attività o da un

bene. Il risarcimento per danni emergenti non è reddito.

Per ogni categoria di reddito ci sono regole di determinazione della base

imponibile diverse e il processo di qualificazione della fattispecie è

diverso: il contribuente deve qualificare il reddito percepito.

I soggetti passivi dell’IRPEF sono persone fisiche (art. 2 TUIR), residenti e

non residenti nel territorio dello Stato (art. 3 TUIR): per i residenti in Italia la

base imponibile è determinata da tutti i redditi ovunque realizzati, per i non

residenti dai soli redditi realizzati in Italia. Un soggetto per essere considerato

residente, per la maggior parte del periodo di imposta, deve possedere anche

uno solo di questi requisiti:

• iscrizione all’anagrafe della popolazione residente in Italia: è

quella sulla base della quale viene rilasciata la carta di identità. I Comuni

hanno un’anagrafe della popolazione residente e l’AIRE, che è

l’anagrafe della popolazione italiana residente all’estero;

• residenza ai sensi del codice civile in Italia (art. 43 cc): è la dimora

abituale, il luogo dove più spesso la persona vive;

• domicilio ai sensi del codice civile in Italia (art. 43 cc): è il luogo

principale degli affari e degli interessi anche personali.

L’IRPEF è un’imposta periodica, cioè il suo presupposto non si verifica

istantaneamente, ma il periodo di imposta è l’anno solare.

Le categorie di reddito sono:

1. redditi fondiari: sono i redditi degli immobili situati in Italia. Si dividono

in due categorie:

• redditi dei terreni. Determinazione:

reddito dominicale: è attribuibile al titolare del diritto reale

o sul bene che è ritraibile direttamente dal terreno. È un

reddito medio ordinario, cioè è determinato catastalmente

(rendita catastale);

reddito agrario: è l’attività esercitata su quel bene (es:

o coltivazione del terreno). È realizzato dal proprietario o

dall’affittuario. Deriva dall’attività personale, ma quando è

un’organizzazione di mezzi della produzione è reddito di

impresa.

I redditi dei terreni concorrono a formare il reddito complessivo

del contribuente da dichiarare nel modello unico;

• redditi dei fabbricati (manufatto fisso al suolo sul terreno). La

determinazione avviene prendendo il maggiore tra due valori: la

rendita catastale e il canone annuo di locazione con una

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in scienze dell'economia e della gestione aziendale
SSD:
A.A.: 2014-2015

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Ladyfranky di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Valle d'Aosta - Univda o del prof Franzè Roberto.

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