Appunti di diritto finanziario prof Cinquemani

DIRITTO FINANZIARIO

Il tributo

Il tributo è un prelievo operato generalmente dallo stato, da un ente pubblico o da una pubblica

amministrazione. Tale prelievo coatto è effettuato per il soddisfacimento di bisogni pubblici. In

Italia, alla luce dell’art. 23 della Costituzione, “nessuna prestazione personale o patrimoniale può

essere imposta se non in base alla legge; ciò sta a significare che solo la legge può istituire e gestire i

tributi.

NOZIONE DI BENE PUBBLICO

I bisogni pubblici si distinguono in divisibili ed indivisibili.

Bisogni pubblici divisibili sono quelli che, una volta soddisfatti, consentono un apprezzamento

dell’utilità (economica) ricevuta da ogni singolo individuo, per esempio si pensi all’istruzione

scolastica o universitaria la quale è apprezzabile e quantificabile economicamente in capo ai singoli,

tant’è che questi possono scegliere l’alternativa privata.

Bisogni pubblici indivisibili sono invece quelli la cui utilità non è quantificabile in capo ai singoli

soggetti che compongono la comunità di riferimento e tipico esempio di tali bisogni è l’ordine

pubblico garantito mediante l’attività di polizia, tale utilità non è quantificabile economicamente in

capo al singolo.

Il prelievo viene poi effettuato in relazione alla manifestazione di capacità contributiva

(manifestazione di ricchezza qualificata) di ogni soggetto, tale principio è posto dalla costituzione

la quale impone al legislatore di prevedere un prelievo tributario che sia correlato alla capacità

contributiva, mentre nulla dice riguardo al criterio di correlatività (per es. proporzionale,

progressivo o regressivo ect.).

CLASSIFICAZIONE DEI TRIBUTI

I tributi vengono classificati in: imposte, tasse, contributi e monopoli fiscali.

Per imposta si intende quel tributo che è volto al soddisfacimento di bisogni pubblici indivisibili;

tale tributo è indispensabile per il finanziamento dei costi di gestione dell’attività volta al

soddisfacimento dei sopraccitati bisogni pubblici.

La tassa invece, è quel tributo destinato al soddisfacimento di bisogni pubblici divisibili, cioè viene

generalmente applicata in relazione a servizi erogati dallo Stato o da altro ente pubblico nei

confronti di colui che è obbligato al pagamento della stessa e su richiesta di quest’ultimo.

Il discrimine fra imposte e tasse è che le prime si applicano a prescindere dai servizi erogati e da

alcuna richiesta da parte del soggetto passivo, mentre nelle tasse si coglie una natura commutativa

che tuttavia non consente di qualificare il rapporto “tasse/servizi” come un rapporto di

corrispettività, difatti resta comunque la tassa un prelievo obbligatorio che non trova la sua fonte

nella volontà delle parti.

Il contributo è invece destinato a coprire attività finanziarie anch’esse volte a soddisfare bisogni

pubblici divisibili ma si applica senza che vi sia una domanda da parte del soggetto passivo, un

ipotesi scolastica (nell’ambito di tale classificazione interna dei tributi) è quella che richiama i

contributi di miglioria generica e i contributi di miglioria specifica.

Sono di miglioria generica quelli dovuti dai proprietari di fondi il cui valore è apprezzabile in

relazione all’estensione dell’area urbanistica del territorio di riferimento, per esempio i proprietari di

terreni inedificabili, lontani dal centro abitato, avranno un valore minore rispetto a quelli

residenziali, di conseguenza se si espande la zona residenziale fino ad inglobare tali fondi il valore

di questi aumenterà e per tale aumento dovranno essere pagati i contributi di miglioria generica.

Sono di miglioria specifica invece quelli che si pagano in relazione ad opere che vanno a vantaggio

diretto di una determinata zona (non naturalmente erogate in favore di un singolo proprietario), così

per esempio la costruzione di stradelle che consentono un miglior accesso ai fondi di una

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determinata zona o che consentono un migliore sfruttamento degli stessi, consentiranno ai

proprietari di ricevere un utilità che è apprezzabile e quantificabile e per tali operazioni di miglioria

specifica sono dovuti dei contributi.

Altro tributo è il monopolio fiscale, che si ha quando un solo soggetto nella comunità offre beni o

servizi ai terzi, a volte il monopolio può essere oggetto di un illecito, mentre in taluni casi questo è

imposto dalla legge e in tale ambito si distinguono i monopoli di diritto e i monopoli fiscali in senso

stretto.

Nel monopolio di diritto la scelta del legislatore è quella di imporre un solo soggetto in regime di

monopolio per sostituirsi al mercato e favorire la diffusione dei beni o servizi propri di un

determinato settore, secondo delle finalità di pubblica convenienza. (Ipotesi fantasiosa è quella in

cui il prezzo del pane o di altri beni di prima necessità aumenta in modo tale da divenire

insostenibile per buona parte della collettività ed il legislatore impone che la produzione di questi

venga rimessa allo stato in modo tale solo esso o altro soggetto pubblico potranno svolgere tale

attività d’impresa offrendo questi beni ad un prezzo più vantaggioso per la collettività).

Il monopolio fiscale si ha invece quando la finalità è quella di applicare o proporre il prodotto (bene

o servizio) ad un prezzo che comprende non soltanto il costo e l’utile dell’imprenditore ma anche un

prelievo fiscale che si realizza proprio all’atto della distribuzione e viene imposto a tutti, tipico

esempio è quello delle sigarette.

Tuttavia va precisato che questa classificazione non comporta un rapporto di corrispettività fra

tributo e bisogno realizzato (quindi servizio erogato), tutti i tributi difatti finiscono in un'unica cassa

che perlopiù è quella dello stato, con un esempio pratico possiamo dire che le entrate realizzate con i

contributi o le tasse nonostante rivolte alla realizzazione di bisogni pubblici divisibili, non saranno

utilizzate esclusivamente per l’erogazione di quel servizio necessario per la realizzazione del

bisogno, o ancora con un altro esempio, l’applicazione delle tasse universitarie non comporta che

nella contabilità pubblica il capitolo spesa per l’università sia retto da risorse acquisite solo con le

tasse universitarie, ne ci sono comparti stagni per cui il tributo “x” serve per la spesa “y” e così via.

Fonti del diritto finanziario

Per fonti del diritto finanziario si intendono le fonti di produzione delle norme tributarie, fra il

novero di esse possiamo elencare:

 La Costituzione: che si occupa della Art. 23 Cost.

materia in modo diretto negli articoli 23 e Nessuna prestazione personale o

53, ci sono poi altri principi sanciti da essa patrimoniale può essere imposta se non

che incidono sulla materia indirettamente. in base alla legge.

 Atti Comunitari: fra i quali si distinguono Art. 53 Cost.

Tutti sono tenuti a concorrere alle spese

le fonti pubbliche in ragione della loro capacità

- Primarie: Trattato Istitutivo e successive contributiva.

modificazioni. Il sistema tributario è informato a criteri

- Derivate: Regolamenti i quali sono di progressività.

immediatamente efficaci in tutti gli

ordinamenti degli stati membri.

Direttive e si ritiene lo siano anche le

sentenze della corte di giustizia.

 La Legge

 Gli atti aventi forza di legge cioe D.L e D.Lgs, (merita un accenno il D.L del quale ne

è stato fatto abuso soprattutto in ambito tributario, i quali sono stati adottati non sulla base di

necessità e urgenza e sono inoltre stati reiterati più volte in quanto non convertiti in legge,

oggi la situazione è un po’ cambiata grazie ad una sentenza della corte costituzionale la quale

a imposto il rispetto dei criteri per l’emanazione di tali decreti, a ciò si aggiunge anche lo

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statuto del contribuente il quale stabilisce che nessun nuovo tributo può essere imposto

mediante decreto legge).

 Legge Regionale

 Regolamenti: si distinguono quelli autonomi che non interessano la materia in quanto

sono solo strumentali alla disciplina del funzionamento interno degli organi dello stato, quelli

di organizzazione ed infine i regolamenti esecutivi i quali danno appunto esecuzione alle

disposizioni normative di grado superiore che autorizzano e attribuiscono ad esse il compito

di emanare la disciplina di dettaglio per darne esecuzione. I regolamenti esecutivi nella realtà

sono frequentemente utilizzati nonostante l’uso sia limitato a causa della presenza del

principio costituzionale della riserva di legge sia pur relativa.

Lezione II

Esaminando dettagliatamente la fonte costituzionale all’art. 53 (vedi riquadro sopra) possiamo

vedere innanzi tutto che tutti sono tenuti a contribuire alla spesa pubblica ovvero tutti i cittadini

italiani e tutti coloro hanno un collegamento sociale/economico con lo stato Italiano dal quale

emerga manifestazione di capacità contributiva (quindi anche quei soggetti che non sono cittadini

italiani).

Dicendo: “tutti sono tenuti” assume rilievo anche l’aspetto dell’obbligatorietà del tributo e

proseguendo con: ”a concorrere alla spesa pubblica” si desume che la funzione è quella di

finanziare l’ente affinché possa svolgere tutte quelle attività istituzionali che sono proprie dello

stesso stato o degli altri enti pubblici, quindi il tributo è legittimo solo se destinato a realizzare un

bisogno per la collettività il quale naturalmente avrà un costo che appunto tutti dovranno sostenere.

Al primo comma nella parte in cui dice: “In relazione della loro capacità contributiva”, dove per

capacità contributiva si intende una manifestazione di ricchezza, nulla dice riguardo al criterio di

relatività che ci debba essere fra prelievo e capacità contributiva (per es. proporzionale, progressivo

o regressivo), ma richiede solamente che è necessario che ci sia un rapporto di correlatività.

E’ necessario, prima di passare alla descrizione del secondo comma, avere una nozione dei criteri di proporzionalità,

progressività e regressività:

Un tributo è proporzionale quando viene prelevata una percentuale fissa di ricchezza, per cui se la quota fissa è del 10%

ed il patrimonio è 100 sarà prelevato 10, se invece il patrimonio è 200 sarà prelevato 20, di conseguenza l’ammontare

del tributo aumenta con l’accrescimento di capacità contributiva.

Il tributo progressivo si ha quando viene adottato un criterio più che proporzionale, cioè la quota percentuale del prelievo

cresce in relazione alla capacità contributiva, così un soggetto la cui manifestazione di ricchezza è 100 dovrà concorrere

con una percentuale 10 per cui l’ammontare del prelievo sarà 10, invece il soggetto la cui manifestazione di capacità

contributiva sarà 200 dovrà concorrere con una percentuale pari a 15 così che l’ammontare del prelievo sarà 30.

Il tributo regressivo è l’opposto di quello progressivo, così un soggetto la cui manifestazione di ricchezza è 100 dovrà

concorrere con una percentuale 10 per cui l’ammontare del prelievo sarà 10, invece il soggetto la cui manifestazione di

capacità contributiva sarà 200 dovrà concorrere con una percentuale pari a 8 così che l’ammontare del prelievo sarà 16.

Capacità contributiva

La Capacità contributiva è quella disponibilità di ricchezza “qualificata” in relazione della quale si è

tenuti a concorrere al pagamento dei tributi, tale manifestazione può essere diretta o indiretta e a

sua volta nell’ambito di una manifestazione diretta possiamo distinguere una manifestazione

dinamica da una manifestazione statica.

Tipica manifestazione diretta di ricchezza è il patrimonio e il reddito, a sua volta è una

manifestazione diretta e statica il patrimonio, cioè la somma delle ricchezze esistenti in un

determinato momento storico. Si ha una visione statica perché non si guarda ad una crescita o una

riduzione ma è un dato oggettivo relativo ad un determinato momento.

Il reddito invece può essere esaminato da un punto di vista dinamico, esso è il flusso di nuova

ricchezza che si manifesta in un intervallo di tempo, cioè da un punto iniziale ad uno finale (l’anno

solare) che viene detto “periodo”. Da ciò si coglie che la capacità contributiva è relativa a qualunque

manifestazione di ricchezza ed in qualunque modo manifestata. 3

Segue: i caratteri della capacità contributiva

Si dice che la capacità contributiva è una manifestazione di ricchezza qualificata, ed è qualificata

perché la ricchezza che interessa il legislatore “costituente”, ai fini di giustificare ed imporre il

prelievo tributario, è una ricchezza che deve presentare determinati caratteri e determinati requisiti

che la qualificano come capacità contributiva e che ne giustificano l’assunzione a presupposto che

legittima il prelievo tributario.

Questi caratteri sono:

1. La personalità;

2. L’attualità;

3 L’effettività;

4 L’eccedenza il minimo vitale;

Il carattere della personalità, vuole che il soggetto obbligato a pagare il tributo deve essere lo stesso

soggetto a cui sia riferibile la manifestazione di ricchezza.

Eccezionalmente nel nostro ordinamento vi sono ipotesi in cui il pagamento dei tributi impegna

soggetti diversi dal manifestante, come avviene per es. con la sostituzione di imposta o con la figura

del responsabile di imposta.

L’attualità vuole che la manifestazione di ricchezza deve essere attuale e tale requisito si coglie sia

dallo stesso dettato costituzionale che è formulato al presente, sia coordinandolo con il requisito

della effettività, vale a dire che il prelievo tributario per essere costituzionalmente legittimo deve

riferirsi ad una manifestazione che sia presente, sussistente al tempo stesso in cui sorge

l’obbligazione tributaria, non è ammissibile una norma di diritto tributario che faccia sorgere un

obbligazione tributaria per una manifestazione di ricchezza passata o futura.

Tale requisito ci porta ad affrontare il tema della retroattività delle norme di d.trib., perché se è vero

che l’obbligazione trib. non può sorgere per una manifestazione di ricchezza passata o futura, tali

norme dovrebbero essere irretroattive, anche se, nella costituzione non esiste una norma che

stabilisce il principio di irretroattività delle leggi tributarie, questo principio tuttavia, lo troviamo

nello statuto del contribuente il quale all’art. 3 stabilisce espressamente che le imposizioni tributarie

non hanno un carattere retroattivo e che le disposizioni relative ai tributi periodici, si applicano a

partire dal periodo di imposta successivo rispetto a quello in cui è entrata in vigore la legge tributaria

stessa, lo statuto del contribuente (legge ordinaria emanata nel 2000) è qualificata come attuativa di

principi e valori costituzionali.

Esaminando la storia delle disposizioni retroattive in materia tributaria e le pronunzie della corte

costituzionale, possiamo vedere come sia prima dell’emanazione dello statuto dei diritti del

contribuente che dopo l’entrata in vigore di esso, non è stata data una rigida applicazione del

principio di attualità in quanto non è stato rispettato in maniera netta il principio di irretroattività

delle norme di diritto tributario. Ciò anche perché lo statuto essendo una legge ordinaria non può

prevalere sulle altre leggi di pari livello gerarchico successivamente emanate (anche in applicazione

del principio cronologico lex posterior derogat priori), tuttavia in tale ambito è stabilito un criterio

ermeneutico di interpretazione delle leggi successive il quale impone, fin quando è possibile e se non

espressamente previsto dalla stessa legge, di interpretarle in maniera conforme allo statuto.

Anche la corte costituzionale più volte ha ammesso la legittimità di norme retroattive in materia

tributaria, rilevando che queste norme sono legittime fintantoché, pur essendo la manifestazione di

capacità contributiva legata a fatti precedenti l’emanazione della legge, l’intervallo di tempo

trascorso tra la manifestazione passata e la norma introdotta che impone il tributo non è talmente

ampio da far ritenere che sia venuta meno quella ricchezza manifestata, così presumendo che questa

sussista ancora (la corte addirittura ha ammesso la legittimità di norme retroattive relative a

manifestazione avvenute 3 anni prima, si pensi al caso avvenuto quanto hanno introdotto la legge

413/91 riguardante l’imposizione sulle plusvalenze immobiliari derivanti da fenomeni espropriativi).

L’effettività, la capacità contributiva deve essere effettivamente presente, non si può legare un

imposizione trib. ad una capacità contributiva dubbia. 4

Tale principio invece, pone la questione del contrasto di esso con l’uso delle presunzioni di capacità

contributiva, difatti l’applicazione in termini assoluti del carattere dell’effettività dovrebbe escludere

prelievi tributari che siano fondati su manifestazioni presunte, ossia fatti che non esprimono in modo

certo e diretto la c.contr. che si intende colpire con il prelievo (questo riguarda soprattutto il tema

delle presunzioni legali ancor più del tema dell’uso delle presunzioni come prova logica al fine

dell’accertamento dei fatti sia nel procedimento amministrativo sia in sede processuale).

Anche qui sotto il profilo sostanziale, non è del tutto rispettato il requisito della effettività da parte

d