Appunti di Bilancio d'esercizio

Il bilancio secondo il codice civile

Principi generali: da art 2423 al 2435 bis CC

Queste norme definiscono i seguenti aspetti:

• Finalità: regole di comportamento generale a cui adeguarsi.

Art 2423 CC

Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell'esercizio.

Clausole generali

Chiarezza: prospetti contabili e note informative redatti in modo tale da rendere agevole la lettura delle informazioni.

• Art 2423-ter: norme per assicurare un livello minimo di chiarezza, le voci previste dagli schemi di stato patrimoniale (SP) e conto economico (CE) devono essere iscritte nell'ordine indicato e separatamente.
• Rispetto degli schemi di bilancio: voci con numeri arabi sono ulteriormente suddivisibili o raggruppabili; possibilità di aggiunta di voci; possibilità di adattamento delle voci.
• Raggruppamento di voci: possibile quando l'importo delle voci sia irrilevante ai fini della chiarezza oppure ne favorisca la chiarezza. Bisogna indicare in note informative le voci raggruppate.
• Compenso di partite: somma algebrica di elementi di segno opposto in senso contabile (dare e avere) o in senso giuridico (attivo e passivo). È rilevante solo il senso giuridico. In note informative bisogna esplicare.

Rappresentazione veritiera e corretta

Attendibilità del bilancio d'esercizio; rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico. L'aggettivo veritiero non è sinonimo di oggettività ma implica operare correttamente le stime e rappresentare adeguatamente il risultato di tali stime.

• SP: situazione patrimoniale; CE: risultato economico.
• Rappresentazione finanziaria: classificazioni delle attività e passività secondo criteri finanziari e distinzioni in base alla destinazione.
• Indicazione dei crediti e dei debiti esigibili oltre l'esercizio.
• Acconti iscritti nel raggruppamento in cui verrà iscritto il bene per il quale è stato versato l'acconto e non tra i crediti.

Il codice civile prevede:

• Obbligo di fornire informazioni complementari.
• Obbligo di derogare alle norme previste qualora in casi eccezionali l'applicazione di tali norme non consenta una rappresentazione veritiera e corretta. Motivazione in note informative e indicazione degli effetti della deroga sulla rappresentazione patrimoniale, finanziaria ed economica.
• Gli amministratori devono rifarsi ai principi di una sana, onesta, e consapevole amministrazione.

Principi di redazione del bilancio

Orientamenti di carattere più tecnico, applicazione pratica dei postulati. Art 2423-bis, i principi sono:

• Continuità: bilancio di un'impresa in funzionamento, in prospettiva di continuazione dell'attività. Bisogna considerare i beni in quanto utilizzati dall'impresa. Quando nell'impresa viene meno il principio di continuità, non può utilizzare le regole del bilancio d'esercizio ma deve utilizzare quelle del bilancio in liquidazione.
• Prudenza: evitare che le valutazioni dell'attività e delle passività porti a sopravvalutazioni del reddito e del patrimonio.

• Iscrizione in bilancio di tutte le perdite anche presunte, e di tutti i rischi.
• Non iscrizione di utili non ancora realizzati.

Conseguenza di questo principio è l'utilizzo del criterio del costo storico: gli elementi del patrimonio vengono iscritti a un valore pari alle spese sostenute per l'acquisizione del fattore produttivo; tale valore deve essere rettificato o sostituito per tenere conto della minor utilità o di mutamenti di valore.

Eccezioni nel criterio del costo storico:

• Poste monetarie in valuta estera: valutazione al tasso di cambio alla chiusura dell'esercizio rilevando anche gli utili non ancora realizzati.
• Lavori in corso su ordinazione: valutazione sulla base dei corrispettivi maturati.
• Partecipazioni in imprese controllate e collegate immobilizzate: in alternativa al costo storico si può utilizzare il criterio del patrimonio netto: considera incrementi di valore della partecipazione per effetto degli incrementi del patrimonio netto.
• Crediti: presumibile realizzo.

Competenza: art 2423-bis n.3 si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento. Determinazione del reddito prodotto nell'esercizio come differenza tra il flusso dei ricavi e dei costi relativi alla gestione indipendentemente dalla loro manifestazione numeraria.

• Ricavi conseguiti nell'esercizio in cui è stato completato il processo produttivo ed è avvenuto lo scambio con terzi. Se si riferiscono a più esercizi bisogna ripartirli.
• Costi imputati nell'esercizio in cui i relativi fattori produttivi hanno concorso alla determinazione del ricavo. Correlazione tra ricavi e costi: associazione di causa-effetto; ripartizione in più esercizi.

Valutazione separata degli elementi eterogenei delle singole voci: evitare che vengano effettuate compensazioni tra utili non realizzati relativi ad alcuni elementi del patrimonio aziendale e perdite presunte relative ad altri elementi patrimoniali.

Costanza dei criteri di valutazione: i criteri non possono essere modificati da un esercizio all'altro se non in casi eccezionali, motivando l'applicazione della deroga in note informative. Occorre indicare l'influenza del cambiamento di criterio sulla situazione patrimoniale, finanziaria e sul risultato economico. Tale realizza i postulati di chiarezza verità e correttezza. Realizza anche il principio di neutralità in quanto evita di utilizzare il cambiamento dei criteri come mezzo per effettuare politiche di bilancio.

OIC 29: il cambiamento del criterio deve essere utilizzato retrospettivamente: il nuovo principio trova applicazione anche su fatti e operazioni avvenuti negli esercizi precedenti. Questo comporta anche la necessità di determinare l'effetto cumulativo derivante dal cambiamento del principio all'inizio dell'esercizio. Tale effetto deve essere iscritto come provento o come onere nell'area straordinaria.

Il Principio contabile italiano 11

Individua anche:

• Neutralità
• Significatività
• Rilevanza
• Verificabilità dell'informazione
• Prevalenza della sostanza sulla forma: la rappresentazione delle operazioni avviene a prescindere dagli aspetti formali/giuridici e si basa sugli aspetti sostanziali.

Modifiche al codice civile:

• Le valutazioni di bilancio non devono essere effettuate con riferimento solo alla continuazione e secondo prudenza ma anche tenendo conto della funzione economica dell'elemento attivo o passivo considerato.
• Modifica della rappresentazione contabile di alcune operazioni per far prevalere la sostanza sulla forma (operazioni pronti contro termine e operazioni di sale e lease-back).
• Inserimento di nuove informazioni relative alla sostanza economica.

Principio contabile 11

Per ciascuna operazione o fatto è indispensabile conoscere la sostanza economica... essa rappresenta l'elemento prevalente per la contabilizzazione, valutazione ed esposizione dell'evento in bilancio per assicurare chiarezza di redazione e una rappresentazione veritiera e corretta... dopo aver individuato la sostanza economica bisogna considerare gli aspetti formali (contrattuali e giuridici) per le limitazioni imposte.

Come applicare il principio della prevalenza della sostanza sulla forma

• Individuazione sostanza economica dell'operazione.
• Se è possibile rappresentare in SP e CE l'operazione secondo la sostanza economica si effettua (es. pronti contro termine e riporto titoli).
• Se non è possibile:
• Se è possibile correggere in SP e CE la rappresentazione secondo la forma:
• Rappresentazione secondo gli aspetti formali.
• Correzione in SP e CE degli aspetti formali per rappresentare la sostanza (es. sale e lease back: contabilizzazione della vendita ma riscontro della plusvalenza).
• Se non è possibile correggere:
• Rappresentazione in SP e CE secondo gli aspetti formali.
• Informazione in note informative della sostanza economica (es: locazione finanziaria: contabilizzazione dei canoni).

Principi contabili

Rappresentano norme tecnico-applicative per la rilevazione delle operazioni di gestione, per la redazione degli schemi di bilancio e per la valutazione degli elementi patrimoniali attivi e passivi.

Principi contabili italiani

• PC 11: finalità e postulati del bilancio.
• PC 12: composizione e schemi di bilancio di imprese mercantili, industriali e di servizi.
• PC 13: rimanenze di magazzino.
• PC 14: disponibilità liquide.
• PC 15: crediti.
• PC 16: immobilizzazioni materiali.
• PC 17: bilancio consolidato.
• PC 18: ratei e risconti.
• PC 19: fondi rischi e oneri, TFR, debiti.
• PC 20: titoli e partecipazioni.
• PC 21: metodo del patrimonio netto.
• PC 22: conti d'ordine.
• PC 23: lavori in corso su ordinazione.
• PC 24: immobilizzazioni immateriali.
• PC 25: imposte sul reddito.
• PC 26: operazioni e partite in moneta estera.
• PC 27: introduzione dell'euro.
• PC 28: patrimonio netto.
• PC 29: cambiamenti di principi contabili, di stime, correzioni di errori, eventi e operazioni straordinarie, fatti avvenuti dopo la data di chiusura.
• PC 30: bilanci intermedi.
• Interpretativo 1: classificazione CE di costi e ricavi.
• Interpretativo 2: contabilizzazione del consolidato e della trasparenza fiscale.
• OIC 1: effetti della riforma del diritto societario.
• OIC 2: patrimoni e finanziamenti destinati ad uno specifico affare.
• OIC 3: strumenti finanziari da includere in note informative e nella relazione sulla gestione.
• OIC 4: fusione e scissioni.
• OIC 5: bilanci di liquidazione.
• OIC 6: ristrutturazione del debito e informativa di bilancio.
• OIC 7: certificati verdi.
• OIC 8: quote di emissione dei gas a effetto serra.

Documenti del bilancio

Contenuto

• SP: art 2424 situazione patrimoniale dell'impresa individuando attività, passività e patrimonio netto.
• CE: art 2425 risultato economico d'esercizio individuando ricavi e costi.
• NI: art 2427 illustrare analiticamente i principi e i criteri utilizzati nella determinazione del reddito e del patrimonio.

Altri documenti

• Relazione sulla gestione: art 2428 predisposta dagli amministratori e ha il compito di illustrare la situazione della società e l'andamento della gestione nel suo complesso e nei diversi settori.
• Allegati al bilancio: relativi alle società controllate e collegate. Art 2429: devono essere depositate presso la sede: le copie integrali dell'ultimo bilancio delle società controllate e un prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell'ultimo bilancio delle società collegate.
• Relazione del collegio sindacale: art 2429 relazioni dei soggetti incaricati nel controllo all'interno delle società.
• Bilancio consolidato: bilancio della società capogruppo che include anche tutte le società controllate. Obbligatorio solo quando si esercita il controllo.
• Prospetto delle variazioni del patrimonio netto e rendiconto finanziario: OIC 12 variazione delle voci di patrimonio netto avvenute nell'esercizio nella forma di prospetto è utile per il raggiungimento della chiarezza nella redazione e per la rappresentazione veritiera e corretta.
• Rendiconto finanziario: riassume le fonti di finanziamento e gli impieghi. Unico documento in grado di rappresentare in forma sintetica e organica la situazione finanziaria.

Obblighi informativi in situazioni specifiche

• Obblighi informativi specifici collegati alla situazione della società che redige il bilancio:
• Società di modeste dimensioni: bilancio in forma abbreviata: art 2435 le società di modeste dimensioni non devono superare per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti:
• Totale attività di SP 4.400.000.
• Ricavi delle vendite e delle prestazioni 8.800.000.
• Dipendenti occupati in media durante l'esercizio 50 unità.
• Nel caso di superamento l'obbligo di redazione del bilancio in forma ordinaria scatta fin dal secondo esercizio di superamento dei parametri. Tuttavia, le società che abbiano emesso titoli negoziati sui mercati regolamentati non possono redigere il bilancio in forma abbreviata.
• Società di persone interamente possedute da società di capitali: le regole sul bilancio si applicano solo alle società che comportano una responsabilità limitata dei soci:
• Spa
• Società in accomandita per azioni
• Srl
• Società cooperative
• Mutue assicuratrici
• Società consortili
• Art 2217: obbligo per gli imprenditori di redigere annualmente l'inventario, di chiuderlo con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite (SP e CE).
• Le società di persone:
• Predisporre bilancio con SP e CE in forma libera ma conforme a una corretta tecnica contabile.
• Utilizzare i medesimi criteri di valutazione previsti per le società di capitali.
• Non c'è l'obbligo di note informative.
• Se una società di capitali ha partecipazioni in imprese che hanno responsabilità illimitata per le obbligazioni delle medesime si prevede in capo alla società di capitale:
• Assunzione delle partecipazioni deliberata dall'assemblea della società.
• In note informative fornite informazioni su tali partecipazioni.
• In capo alla società di persone, la presenza di soci limitatamente responsabili può far scattare l'obbligo di redigere un bilancio ordinario.
• Società soggette ad attività di direzione e coordinamento da parte di altri soggetti: libro V del codice civile “Direzione e coordinamento”: le società che sono sottoposte alla direzione e coordinamento da parte di altri soggetti devono ottemperare a obblighi informativi particolari. Presunzione relativa che individua le società sottoposte a direzione e coordinamento:
• Società incluse nel bilancio consolidato di un'altra società.
• Società controllate: controllo di diritto o di fatto.
• Società dirette o coordinate in virtù di contratti o clausole statutarie.
• Queste società devono fornire informazioni circa la società che esercita attività di direzione e coordinamento con le seguenti modalità:
• Negli atti e nelle corrispondenze.
• Nel registro delle imprese.
• Nel bilancio d'esercizio: in note informative con un prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell'ultimo bilancio e nella relazione sulla gestione indicare i rapporti intercorsi con chi esercita la direzione o il coordinamento e con altre società che vi sono connesse.

Gli adempimenti per il bilancio

• Convocazione dell'assemblea ordinaria per l'approvazione del bilancio: convocata almeno una volta l'anno entro il termine stabilito dallo statuto e non superiore a 120 giorni dalla chiusura dell'esercizio. Lo statuto può prevedere un termine maggiore ma non superiore ai 180 giorni nelle ipotesi di obbligo di redazione del bilancio consolidato o quando lo richiedono esigenze particolari relative alla struttura ed all'oggetto della società.
• Deposito del bilancio: deve essere comunicato dagli amministratori al Collegio Sindacale, con la relazione, almeno 30 giorni prima di quello fissato per l'assemblea che deve discuterlo. Il Collegio Sindacale e il Revisore legale devono ognuno predisporre una relazione con le osservazioni e le proposte in ordine al bilancio e alla sua approvazione.
• Il bilancio deve restare depositato in copia nella sede della società con le relazioni degli amministratori, dei sindaci e del revisore durante i 15 giorni che precedono l'assemblea fino a che sia approvato.

Pubblicazione del bilancio e dell'elenco dei soci e dei titolari di diritti su azioni

• Entro 30 giorni dall'approvazione devono essere depositati presso il Registro delle Imprese: una copia del bilancio, una relazione degli amministratori e dei revisori contabili, il verbale di approvazione dell'assemblea.
• Le società non aventi azioni quotate in mercati regolamentati devono depositare anche gli elenchi di soci con indicazione delle azioni possedute, e di soggetti diversi che sono titolari di diritti o beneficiari di vincoli sulle azioni medesime.

Evoluzione delle direttive comunitarie

Direttiva 2003/51/CE: elenco delle modifiche

• Documenti ulteriori del bilancio: rendiconto finanziario.
• Prevalenza della sostanza sulla forma.
• Schemi di presentazione dello SP: affiancare/sostituire uno schema di attività e passività classificate in correnti e non correnti.
• Presentazione del CE: affiancare/sostituire uno statement of performance che comprende tutti gli elementi di reddito anche non conseguiti.
• Accantonamenti: fondi rischi e oneri solo per le obbligazioni attuali a fine esercizio.
• Rivalutazione delle immobilizzazioni immateriali.
• Estensione del fair value e iscrizione degli utili non realizzati dalla valutazione al fair value.
• Ampliamento della relazione sulla gestione: informazioni di carattere ambientale e sociale; deve contenere un'analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione della società e dell'andamento e del risultato della gestione.
• Relazione del revisore legale viene standardizzata.
• Esclusione di esemplificazione per le società quotate.

Direttiva 2006/46/CE

• Bilancio in forma abbreviata: nuovi limiti quantitativi.
• Strumenti finanziari.
• Relazione sulla gestione: ampliamento del contenuto, informazioni sulle operazioni fuori bilancio e sulle operazioni realizzate con parti correlate.
• Dichiarazioni sul governo societario.
• Obblighi e responsabilità nell'elaborazione e nella pubblicazione.