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E’ chiaro che l’inserimento di tale disposizione in una costituzione rigida come la nostra incide sulla relativa disciplina in quanto viene

esclusa la costituzionalità di semplici attribuzioni di potere normativo in questa materia alla pubblica amministrazione. E’ necessario

tuttavia, anche al fine di comprendere la ratio nel nostro attuale ordinamento della riserva di legge, coordinare l’art. 23 con gli altri

principi costituzionali, esigenza questa però non pienamente avvertita dalla giurisprudenza costituzionale e dalla dottrina dominante.

21) Il contenuto della prestazione – La riserva di legge riguarda innanzitutto l’imposizione di prestazioni patrimoniali che hanno come

comune requisito l fatto di decurtare il patrimonio del privato. Normalmente la decurtazione del patrimonio del privato nasce dal

sorgere di una obbligazione pecuniaria a suo carico ma può anche avvenire che la prestazione nasca dala perdita di un preesistente

diritto reale o di credito. Pertanto non è rilevante la natura del bene o del diritto cui si riferiscono le prestazioni né l’effetto giuridico

mediante il quale esse si realizzano ma è solo necessario che esse si risolvano un una decurtazione del patrimonio del privato.

Altrettanto coperte dalla riserva di legge sono, a seguito della evoluzione storica descritta sopra, le prestazioni personali imposte. Tali

prestazioni personali consistono in attività fisiche o intellettuali (come il servizio militare o il gratuito patrocinio degli avvocati) che si

caratterizzano come limitazioni della libertà personale del privato nella misura in cui limitano la facoltà di scelta del privato circa la

destinazione delle proprie energie fisiche o mentali. Per la sussistenza delle prestazioni personali è indifferente la rilevanza economica

del comportamento imposto al privato o la previsione di indennità o retribuzioni che neutralizzano l’incidenza della prestazione imposta

sul patrimonio del privato. E’ invece necessario che il comportamento obbligatorio per il privato incida sulal destinazione delle sue

energie fisiche e mentali limitando la sua libertà di scegliere l’attività cui dedicarsi. .

22) L’imposizione della prestazione – Perché si abbia prestazione patrimoniale imposta non è solo necessaria la presenza di un atto

autoritativo ma è anche necessario che da tale atto derivi direttamente il risultato di una decurtazione patrimoniale del privato. Non è

però sufficiente il rapporto di diretta derivazione da un atto di autorità ma è anche necessario che l’intervento autoritativo sia finalizzato

ad incidere sul patrimonio del privato e non ad altri fini. E’ necessaria quindi una indagine sulla ratio dei singoli istituti in quanto l’atto di

autorità potrebbe essere disposto in funzione di regolamento del mercato o del riequilibrio di posizioni contrattuali. La decurtazione del

patrimonio del privato deve costituire quindi il fine ultimo e non uno strumento per il raggiungimento di finalità ulteriori. Resta ferma

comunque la necessità che l’imposizione derivi da un atto di autorità. Va detto tuttavia che la corte costituzionale ha più volte esteso

l’area della imposizione anche alle cosiddette imposizioni di fatto e cioè alle situazioni in cui è riservata ad attività in mano pubblica la

soddisfazione di un bisogno necessario, per cui la scelta di usufruire o meno del servizio pagandone il corrispettivo, riconosciuta

formalmente al privato assume di fatto carattere impositorio. Va detto anche che le prestazioni patrimoniali imposte non solo solo

quelle che si risolvono in un incremento patrimoniale per lo stato o per un altro ente pubblico, Infatti essendo indispensabile l’atto di

autorità espressioned in un potere pubblico è necessario solo per ciascuna prestazione imposta la presenza di un soggetto titolare di

un potere pubblico cui sia riferibile l’atto ma può accadere che la prestazione sia imposta a favore di un altro soggetto o di una

collettività senza arrecare di fatto alcun vantaggio patrimoniale allo stato o ad altro ente pubblico. Non vi è quindi necessaria

coincidenza tra titolarità del potere di imposizione e titolarità del patrimonio in cui si verificano gli effetti positivi della imposizione.

23) La delimitazione della categoria delle prestazioni patrimoniali imposte - Le considerazioni fin qui fatte ci permettono di stabilire che

non vi è prestazione patrimoniale imposta qualora manchi il risultato della decurtazione del patrimonio del privato. Possiamo quindi

escludere da questa area tutte le ipotesi di perdita totale di beni o diritti compensate dall’integrale ristoro del patrimonio

dell’espropriato. L’espropriazione per pubblica utilità pertanto non rientra nella categoria delle prestazioni patrimoniali imposte per

mancanza del requisito del depauperamento del patrimonio del privato per via dell’indennizzo pagato dallo stato. Allo stesso modo

non rientrano nella categoria delle prestazioni patrimoniali imposte tutte quelle ipotesi in cui l’obbligo per il privato a contrarre, a

richiedere la prestazione del servizio o comunque la costituzione autoritativa del rapporto oneroso non implicano di per sé incisione

nella sfera patrimoniale ma solo della liberta iniziativa economica del privato che trova quindi il referente nell’art. 41 cost. Inoltre la

prestazione patrimoniale imposta richiede necessariamente l’esercizio di pubblici poteri al fine immediato di decurtare il patrimonio del

privato e quindi non si verifica la fattispecie di cui all’art. 23 quando l’atto autoritativo manca del tutto, o non produca direttamente

alcuna incisione nel patrimonio del privato o non risulti direttamente preordinato a tale scopo quale finalità ultima ed esclusiva (es.

distruzione forzosa di beni per finalità sanitarie o urbanistiche). Pur con questi limiti l’area delle prestazioni patrimoniali imposte risulta

tuttavia amplissima comprendendo istituti diversi tra loro: dalle sanzioni a contenuto patrimoniale in cui il risultato sanzionatorio si

identifica con la decurtazione patrimoniale alle prestazioni a carattere indennitario, alle diverse ipotesi di requisizione di servizi da

privati senza indennizzo adeguato, alla vasta gamma di istituti fiscali. E’ chiaro che può realizzarsi una diversa rilevanza della riserva

di legge in base alla natura diversa degli istituti in questione e quindi occorre soffermarci sulla categoria di maggior rilievo nell’ambito

delle prestazioni patrimoniali imposte, costituita appunto dai tributi.

Le prestazioni imposte e i tributi – Secondo la dottrina dominante i tributi sono prestazioni patrimoniali imposte ordinate all’acquisizione

di mezzi finanziari da parte dello stato o di altri enti pubblici. In questo modo i tributi si distinguono dalle altre prestazioni patrimoniali

imposte per due criteri: da un lato l’esclusione di ogni funzione sanzionatoria o risarcitoria, dall’altro l’identificazione del destinatario

della prestazione con lo stato o un ente pubblico. Sembrerebbe però migliore la definizione offerta da una dottrina minoritaria che

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identifica i tributi come istituti giuridici ordinati al concorso dei consociati alle pubbliche spese di cui all’art. 53 cost. Tale definizione

infatti esclude l’esigenza di identificare sempre il destinatario del tributo nello stato o in un altro ente pubblico e inoltre esclude la

qualificazione di tutti i itributi come prestazioni patrimoniali imposte (anche se per questo ultimo aspetto occorre rilevare che la quasi

totalità dei tributi presenti nel nostro ordinamento sono di fatto prestazioni imposte fatte salve alcune limitate eccezioni quali ad

esempio le entrate delle case da gioco autorizzate in quanto in tal caso l’assenza di una determinazione autoritativa delle regole del

gioco esclude la natura di prestazione imposta).

25) La ratio della riserva di legge – Nell’interpretazione dell’art. 23 cost è preferibile la tesi che non riduce la norma a pura garanzia

della sfera di libertà dei privati ma che la considera invece come principio autonomo teso a tutelare una pluralità di interessi e di valori.

In questa prospettiva quindi la ratio dell’art. 23 risulta diversa a seconda dei diversi istituti presi in esame. In questa prospettiva il profilo

della garanzia dell’interesse individuale deve coordinarsi con la tutela di interessi generali e pubblici e inoltre si apre la possibilità di

una diversa rilevanza di tali interessi generali e pubblici a seconda dei diversi tipi di prestazione imposta e quindi la ratio dell’art. 23

può essere diversa a seconda della natura e funzione dei diversi istituti in cui l’articolo 23 trova applicazione. Alla diversa ratio della

riserva si collegano anche le diverse gradazioni della disciplina e in particolare una diversa rigidità della riserva stessa. In primo luogo

agli interventi autoritativi che incidono sulla libera destinazione delle energie fisiche e psichiche del privato (prestazioni personali

imposte) si connettono esigenze di tutela della libertà personale, valore costituzionalmente garantito che giustifica una funzione

direttamente garantista della norma. Tuttavia anche nell’ambito delle prestazioni patrimoniali imposte possiamo avere in gioco diversi

interessi e valori costituzionali a seconda della prestazione considerata. Basti pensare al diverso rilievo delle prestazioni patrimoniali

di tipo afflittivo rispetto a auelle risarcitorie o indennitarie o ai tributi veri e propri. Possiamo quindi effettuare un esame della ratio

dell’art. 23 con riferimento ai tributi con l’avvertenza però che i risultati raggiunti non possono essere estesi ad altre ipotesi di

prestazioni imposte che rispondono ad interessi diversi. La funzione tipica dei tributi in chiave distributiva dei carichi pubblici mette in

chiaro gli interessi generali cui è rivolta la riserva di legge, che sono i seguenti: a) necessità che alle relative scelte concorrano,

attraverso la rappresentanza politica, tutti i consociati, comprese le minoranze b) esigenze di equità e razionalità connesse al

procedimento legislativo c) controllo di conformità delle scelte suddette alle regole costituzionali sostanziali attraverso la giurisdizione

della corte costituzionale. La garanzia dell’interesse individuale alla integrità del proprio patrimonio si realizza invece solo

indirettamente ed in via subordinata. Inoltre il fatto che il tributo possa esser rivolto a realizzare forme di autonomia locale o di tutela di

libertà religiose può giustificare una funzione aggiuntiva della riserva e quindi un mggiore rigore di essa. Si spiega in tal modo perché

la corte costituzionale adegui caso per caso la disciplina della riserva anche se non enuncia esplicitamente i criteri cui perviene nelle

singole decisioni.

26) Gli atti costituenti idonea base legislativa: a) le fonti dell’ordinamento italiano – Sono sicuramente idonee a fornire la base

legislativa per l’imposizione di tributi, la legge ordinaria, la costituzione, le leggi di revisione costituzionale e le altre leggi costituzionali.

L’utlizzazione delle tecniche di rinvio ad altre fonti di produzione merita alcuni approfondimenti, Il problema ovviamente non si pone

quando oggetto del rinvio è un atto già esistente al momento in cui viene emanato l’atto richiamante,. In questo caso (rinvio materiale)

infatti l’effetto normativo derivante dal rinvio da parte di un atto qualificabile come legge ai sensi dell’art. 23 è idoneo a soddisfare la

riserva. Abbiamo ad esempio un rinvio materiale nel caso dell’introduzione nell’ordinamento di norme contenute in convenzioni

internazionali. Infatti la legge di ratifica delle convenzioni internazionali si limita a richiamare la convenzione che viene allegata alla

legge stessa e le norme così prodotte hanno grado gerarchico pari alla legge di ratifica che è appunto legge ordinaria. In caso invece

di rinvio recettizio (ossia quando il richiamo riguarda effetti normativi anche futuri di altra fonte normativa), tale fonte per essere idonea

a soddisfare la riserva deve avere i caratteri di legge ai sensi dell’art. 23e quindi la fonte richiamata deve essere di rango primario. Il

richiamo a fonte secondaria è legittimo solo per disciplinare materie che, per l’elasticità della riserva, può essere rimessa a fonti non

legislative. . Quando il rinvio recettizio è effettuato dalla stessa costituzione esso deroga ovviamente all’art. 23 determinando una

disciplina comunque legittima costituzionalmente. Ad esempio le norme di diritto internazionale generalmente riconosciute richiamate

dall’art. 10 cost. rispettano sicuramente la riserva. Per quanto riguarda i patti lateranensi occorre rilevare che ad essi è stata data

esecuzione con legge ordinaria e pertanto eventuali norme tributarie derivanti dai patti (o da successivi accordi) sono sempre

introdotte nell’ordinamento con legge e quindi rispettano l’osservanza della riserva di cui all’art.23. Secondo la dottrina e

giurisprudenza dominante la nozione di legge ai fini della riserva di cui all’art. 23 comprende anche i decreti legge e i decreti legislativi

in quanto per questi atti il controllo da parte del potere legislativo c'è sempre; infatti o è successivo come nel caso dei decreti legge

che devono essere convertiti in legge entro 60 gg pena la loro decadenza ex tunc come se non fossero mai esistiti oppure il controllo

è preventivo come nel caso dei decreti legislativi che sono emanati a seguito di una legge delega il cui il Parlamento fissa i criteri cui il

Governo deve uniformarsi. Alla luce del nuovo titolo V della costituzione devono ritenersi idonei a soddisfare la riserva anche le leggi

regionali e le leggi delle province autonome di Trento e Bolzano.

27) segue – b) riserva di legge e fonti dell’ordinamento comunitario – Per quanto riguarda le fonti comunitarie l’art. 11 cost. permette

l’inserzione nell’ordinamento italiano di norme direttamente applicabili. Secondo la dottrina e giurisprudenza dominante le norme di

fonte comunitaria prevalgono anche rispetto alle singole norme costituzionali (fatta ceccezione per i principi fondamentali

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dell’ordinamento comunitario)e pertanto il problema del rispetto del rispetto della riserva di legge non si pone dal momento che non è

possibile configurare l’illegittimità di una norma per contrasto con altra ad essa subordinata. E’ oggi prevalente la tesi per cui hanno

efficacia diretta nell’ordinamento italiano anche le direttive purchè da esse derivi una disciplina direttamente applicabile. In questo

modo viene a crearsi una area normativa in materia di tributi non soggetta alla riserva di legge di cui all’art. 23 cost. Tuttavia occorre

dire che la tecnica adottata per gli atti normativi comunitari con efficacia immediata negli ordinamenti degli stati membri, ha sempre

escluso, almeno in materia tributaria, forme di delega in bianco ad altre fonti (comunitarie o interne) per la necessità di attribuire il

minor ambito di scelta agli stati membri consentendo così una effettiva uniformità di disciplina all’interno degli stati membri.

28) La riserva come predeterminazione di un contenuto minimo della legge – a) gli elementi della disciplina che devono essere fissati

con legge. – Parte minoritaria della dottrina ritiene che la riserva posta dall’art. 23 sia assoluta e quindi che la legge ordinaria debba

contenere tutti gli elementi dell’imposta. La dottrina dominante invece qualifica la riserva come relativa sostenendo che nella legge

ordinaria debbano essere presenti i soli elementi fondamentali dell’imposta. Fermo restando la riserva relativa e il fatto che la legge

non può limitarsi ad una semplice attribuzione di competenza all’esecutivo ma deve predeterminare almeno in parte la disciplina del

tributi, la dottrina discute se tale predeterminazione debba risolversi in una diretta disciplina o debba manifestarsi solo nella fissazione

di principi, criteri direttivi e limiti. La dottrina prevalente sembra sostenere la prima tesi anche se la corte costituzionale a volte ha

ritenuto accettabile anche la semplice fissazione di principi e criteri. C’è da dire che comunque il contrasto tra le due posizioni è più

apparente che reale in quanto la disciplina posta dalla fonte primaria deve essere, per rispettare la riserva,talmente completa da

rendere la fonte primaria stessa direttamente applicabile anche se il suo testo è formulato sulla base di una semplice

predeterminazione di principi e criteri direttivi. E’ pacifico anche per la dottrina che nella disciplina del presupposto e dei soggetti

passivi non siano legittime deleghe alla fonte secondaria che importino interventi significativi sulla determinazione del criterio di riparto

dei carichi pubblici e che debbano essere fissati nella fonte primaria i criteri per l’operare di agevolazioni fiscali. Tali agevolazioni infatti

anche se sono in funzione di valori di per sé estranei alla ratio del tributo incidono sui criteri del concorso alle spese pubbliche per

alcune categorie di contribuenti. Fermo restando che la legge deve disciplinare almeno gli aspetti essenziali e quindi il presupposto

(fatto al verificarsi del quale è dovuto il tributo) e il soggetto passivo (soggetto che deve la prestazione) per quanto riguarda gli altri

aspetti della disciplina del tributo occorre esaminare separatamente: a) le regole che riguardano la determinazione quantitativa del

tributo (e quindi la disciplina dell’imponibile, inteso come ammontare di ricchezza sottoposta a tassazione, e dell’aliquota, intesa come

percentuale che si applica alla base imponibile per determinare l’ammontare del tributo). b) le regole che riguardano l’accertamento e

la riscossione dei tributi e il contenzioso. Per quanto riguarda il punto a) secondo la dottrina prevalente e la giurisprudenza della corte

costituzionale la disciplina dell’imponibile e delle aliquote può essere rimessa alla fonte secondaria purchè esistano a livello di fonte

primaria criteri e limiti adatti ad indirizzare la fonte secondaria e a consentirne il controllo di legittimità in sede giurisdizionale. Per

quanto riguarda il punto b) la fase di accertamento e riscossione può essere demandata ad atti non aventi forza di legge previa la

fissazione di criteri che impediscano l’arbitrio dell’amministrazione e assicurino la congruità della capacità contributiva colpita. In

conclusione possiamo dire che l’area dove appare possibile l’attribuzione di poteri normativi di una certa entità alle fonti secondarie

sula base della fissazione di criteri e limiti per il loro esercizio riguarda la disciplina dell’aliquota, una parte limitata della disciplina

dell’imponibile e la disciplina formale e procedimentale del tributo. La residua disciplina dell’attuazione del tributo non soggiace a

particolari limiti dal punto di vista della riserva di legge.

29) segue b) criteri e limiti per l’integrazione della disciplina legislativa – Una forma tipica di limite posto dalla legge al potere normativo

delegato a fonti secondarie è costituita dalla predeterminazione, nella fonte primaria, di soglie minime e massime nella misura

dell’alilquota (o dell’entità del prelievo in denaro in caso di tributi in misura fissa). Il legislatore utilizza questo dipo di limite in caso di

delega al potere normativo di altri enti quando ci sia l’esigenza di conciliare la riserva di legge con le esigenze di autonomia degli enti

locali (es, ICI dove la legge statale fissa le soglie minime e massime lasciando la determinazione dell’aliquota ai vari comuni).

L’applicazione di tale criterio quantitativo però non è molto frequente e allora la corte costituzionale ha elaborato alcuni criteri per

valutare la sufficienza della predeterminazione a livello di fonte primaria del contenuto delle fonti secondarie cui sia rimessa parte della

disciplina del tributo. Il primo di tali criteri si fonda sul rapporto tra prelievo fiscale e spesa pubblica e viene utilizzato per i tributi a

favore di enti minori. Secondo tale criterio il tributo dovendo consentire il raggiungimento dei fini dell’ente trova nel fabbisogno

finanziario dell’ente il suo limite massimo anche in mancanza di una esplicita previsione di legge. Tale criterio tuttavia risulta fondato

solo nel caso di enti che provvedono al loro fabbisogno finanziario con un unico prelievo mentre risulta insufficiente nel caso di enti

finanziati prevalentemente dal bilancio dello stato. Il secondo criterio elaborato dalla corte consiste nell’indicazione nella fonte primaria

di regole tecniche. Sulla base di questo criterio la corte ha considerato conformi alla riserva di legge fonti primarie che lasciavano, sia

pure in materia tecnica, ampi margini di scelta alla p.a. senza bisogno di ulteriori criteri o limiti Tale soluzione adottata dalla corte,

giustificata dall’esigenza di evitare l’impato delle norme costituzionali su un tessuto normativo e finanziario formatosi prima dell’entrata

in vigore della costituzione risulta però abbastanza discutibile soprattutto se riferito a leggi emanate successivamente all’entrata in

vigore della costituzione. Risulta chiara quindi l’esigenza dell’indicazione nella fonte primaria il più possibile puntuale dei criteri e limiti

cui deve attenersi la fonte secondaria soprattutto in considerazione del fatto che il controllo sulle fonti secondarie che integrano la

disciplina legale spetta al giudice amministrativo, poco incline a sviluppare in via interpretativa eventuali limiti implici. 8

30) segue c) necessità di criteri e limiti fissati dalla legge ed esigenze di più rapido ed efficiente adeguamento alla realtà economica e

sociale – La rapida evoluzione dei rapporti economici e sociali comporta la tendenza nella legislazione tributaria ad aumentare la

rilevanza degli interventi rimessi alle fonti secondarie- E’ necessario però che il fenomeno sia contenuto nei limiti posti dalla riserva di

legge. Ad esempio oggi il nostro ordinamento prevede stabili attribuzioni al governo del potere di adeguare il prelievo tributario alle

variazioni del potere di acquisto della moneta e tale attribuzione si attua tramite atti di natura regolamentare. A tale proposito occorre

dire che se la variazione delle aliquote ( o della misura fissa del tributo) è collegata alle variazioni del potere di acquisto della moneta

secondo criteri sufficientemente precisi esplicitamente o implicitamente enunciati da fonte primaria allora la riserva di legge è rispettata

mentre in caso contrario saremmo in presenza di regolamenti illegittimi costituzionalmente per violazione dell’art. 23 cost. Un’altra

ipotesi che può avere impatto sulla riserva di legge è data dalla disciplina fissata per il contrasto all’elusione fiscale. Si ha elusione

quando vengono posti in essere comportamenti privi di valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi o divieti dell’ordinamento

tributario e a ottenere riduzioni o rimborsi o comunque un trattamento fiscale meno oneroso. Il fenomeno dell’elusione si ha quindi

quando il contribuente ricorre ad un espediente formalmente legittimo manovrando accortamente tra le varie disposizioni legislative

approfittando delle loro imperfezioni e realizzando un risultato formalmente legittimo ma contrastante con i principi del sistema in

quanto elude in tal modo una serie di prescrizioni normative che il contribuente stesso sarebbe obbligato a rispettare. Per contrastare

l’elusione il legislatore è costretto ad intervenire per equiparare le nuove fattispecie a quelle previste dalle norme impositrici e in questo

caso trattandosi della disciplina del presupposto del tributo la disciplina (per rispettare la riserva di legge) deve essere effettuata con

fonte primaria. Per tale motivo i tempi di reazione ai comportamenti elusivi sono necessariamente lunghi e il legislatore è costretto

sempre ad inseguire le nuove tecniche elusive escogitate dai contribuenti. Per ovviare a tale inconveniente è stato emanato il decreto

legislativo 600 del 1973 che stabilisce che sono inopponibili all’amninistrazione gli atti, fatti e negozi anche collegati tra di loro, privi di

valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti posti dall’ordinamento e a ottenere indebite riduzioni o rimborsi.Perchè

la norma possa essere applicata è necessario che il contribuente realizzi un vantaggio fiscale nell’operazione nel suo complesso e il

cuore della norma è l’aggiramento di obblighi o divieti che si ha quando il contribuente si costruisce una scappatoia giuridica per

realizzare un risultato che ordinariamente viene vietato dal sistema fiscale. Il punto debole di tale decreto è il fatto che il criterio

utilizzato per individuare l’elusività della fattispecie è quello per cui devono essere posti in essere atti o negozi privi di valide ragioni

economiche senza ulteriori delimitazioni il che ovviamente pone tale decreto al limite della legittimità costituzionale. Il definitivo

giudizio sul rispetto dell’art. 23 da parte di tale decreto, dipenderà dalla sua utilizzazione da parte della giurisprudenza, utilizzazione

ad oggi abbastanza sporadica e limitata.

31) Gli atti della p.a. che possono completare la disciplina della prestazione – I n materia tributaria la parte di disciplina non derivante

direttamente dalla legge (e dagli atti ad essa equiparata) può essere completata ed integrata da atti derivanti dall’esercizio dei poteri

amministrativi, e quindi in primo luogo dai regolamenti, ma anche da atti non propriamente normativi quali i provvedimenti

amministrativi generali ma anche quelli individuali puchè la legge fornisca adeguati criteri direttivi e limiti, Per quanto riguarda i limiti

posti al potere normativo secondario in materia tributaria l’unico limite e termine di riferimento è dato dall’art. 23 cost.

32) La riserva di legge e l’autonomia finanziaria degl enti locali – Uno dei profili più delicati della riserva di legge è quello legato

all’autonomia impositiva degli enti locali. Con la riforma degli anni 1973 -74 si è stabilito un sistema di finanziamento degli enti locali

basato essenzialmente sui trasferimenti dalla finanza erariale dello stato. Tale sistema tuttavia deresponsabilizzava gli organi di

governo locali favorendo l’aumento delle spese . Pertanto con la riforma del titolo v della costituzione si è cercato di restituire agli enti

locali una certa misura di autonomia tributaria in modo da porre un limite politico alla spesa degli stessi stabilita dai loro organi

rappresentativi e quindi soggetta al giudizio degli elettori, soggetti passivi dei tributi locali. Infatti una amministrazione locale che deba

finanziarsi attraverso tributi propri sarebbe incentivata a gestire al meglio le risorse e inoltre i contribuenti potrebbero controllare

efficacemente le amministrazioni locali valutando il rapporto tra sacrificio fiscale (tributi pagati) e i servizi forniti dall’ente stesso. Per

quanto riguarda le regioni non si pongono ovviamente problemi circa l’osservanza della riserva di legge in quanto alle stesse sono

riconosciuti poteri normativi di rango primario tuttavia la competenza riconosciuta alla legge statale in materia di sistema tributario dello

stato e di coordinamento del sistema tributario (art. 117 cost) delimita la potestà normativa regionale che non può alterare le

caratteristiche strutturali del sistema tributario complessivamente considerato. L’art. 23 svolge invece un ruolo fondamentale nella

fiscalità degli enti locali minori in quanto il potere normativo degli stessi in ambito fiscale deve avvenire nel rispetto della riserva di

legge. Ne consegue che spetta alla legge (statale o regionale) fissare i presupposti e i soggetti passivi, e almeno i principi fondamentali

della disciplina dell’imponibile e pertanto l’autonomia normativa dell’ente locale può manifestarsi esclusivamente nella determinazione

della misura del tributo (e quindi sull’aliquota) e sull’eventuale decisione di rendere operativo il tributo stesso. Questi criteri sono riflessi

nella disciplina fissata per i tributi locali dal decreto legislativo del 1997. Tale decreto riserva appunto agli atti normativi dello stato la

disciplina dei soggetti passivi, del presupposto, della base imponibile e dell’aliquota massima mentre per il resto riconosce ampi

margini di intervento ai regolamenti comunali e provinciali, Inoltre a tutela della coerenza complessiva del sistema tributario è prevista

la possibilità per il Ministero dell’economia di impugnare i regolamenti provinciali e comunali in caso ne ravvisi l’illegittimità. Va tuttavia

segnalato che le scelte politiche sembrano essere orientati sul riconoscimento agli enti locali minori di una autonomia finanziaria

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basata essenzialmente sull’attribuzione di quote di tributi erariali e in tal modo, non essendo implicata l’autonomia normativa degli enti

locali minori, la riforma della fiscalità locale non interesserebbe per nulla la riserva di legge.

33) L’art. 81 cost- La disciplina costituzionale del bilancio deriva dall’originario istituto dell’approvazione dell’imposta in quanto il

controllo sul momento in cui il prelievo viene istituito viene esteso al controllo della destinazione e impiego del prelievo stesso. Nella

normativa costituzionale viene delineato l’istituto del bilancio, preventivo e consuntivo e la disciplina della sua approvazione da parte

delle assemblee rappresentative. La norma sul bilancio, a differenza della riserva di legge, non è posta a garanzia del prviato nei

confronti del potere esecutivo e quindi non è riferibile alla posizione del privato davanti alla pubblica amministrazione ma disciplina

esclusivamente i rapporti tra governo e parlamento. Tuttavia con il prevalere in tutta l’Europa occidentale delle forme di governo

parlamentare la legge di bilancio deve essere considerata come legge in senso solo formale dal momento che si sono affermate forme

più efficienti di controllo del governo da parte del parlamento (istituto della fiducia) in modo tale che la rilevanza politica

dell’approvazione del bilancio si riduce essenzialmente ad una occasione per la discussione e valutazione complessiva dell’indirizzo

politico del governo espresso nel bilancio. Il problema del possibile contenuto della legge di bilancio quindi si delinea come una

questione tecnica attinente alla migliore funzionalità dell’istituto piuttosto che in termini di equilibrio politico tra i poteri dello stato. I primi

due commi dell’art. 81 cost impongono la formazione da parte del governo e l’approvazione parlamentare dei bilanci annuali preventivo

e consuntivo e forniscono anche un rimedio temporaneo alla mancata approvazione del bilancio preventivo tramite l’istituto

dell’esercizio provvisorio concesso per un periodo non superiore a quattro mesi. Il terzo comma dell’art. 81 stabilisce il divieto di

stabilire nuovi tributi e nuove spese con la legge di approvazione del bilancio, mentre il quarto comma stabilisce l’obbligo di copertura

per le leggi che comportano nuove e maggiori spese e quindi le stesse devono indicare anche i mezzi per farvi fronte. Il divieto posto

dal comma 3 mette in luce la natura solo formale della legge di bilancio che quindi sarebbe inidonea a produrre effetti normativi e

inoltre è posto con l’obiettivo di garantire per l’intero esercizio il rapporto tra spese ed entrate stabilito dal bilancio Per apportare alla

legislazione di entrata e spesa vigente le correzioni necessarie per il perseguimento della manovra economica del governo senza

incorrere nel divieto costituzionale posto dall’art. 81 era stata introdotta la legge finanziaria. Nel 2009, anche per allineare la manovra

di bilancio ai vincoli posti dall’Unione europea, la legge finanziaria è stata sostituita dalla legge di stabilità (da approvarsi

immediatamente prima di quella di bilancio) che riproduce in parte i contenuti della precedente legge finanziaria e quindi risponde alla

stessa esigenza di apportare alla legislazione di entrata e spesa vigente i correttivi necessari per il perseguimento degli obiettivi del

governo. Al divieto di introdurre nuovi tributi o di prevedere nuove spese nel bilancio viene data una spiegazione fondata sulla

interpretazione congiunta dei commi 3 e 4 dell’art. 81 cost. Secondo questa spiegazione tale divieto è posto per limitare l’incremento

della spesa pubblica e quindi dei tributi. Infatti la necessità di indicare i nuovi mezzi di copertura di tali nuove spese (generalmente

nuovi tributi) rende più evidente la responsabilità politica di coloro che le propongono e della maggioranza che dovrebbe approvarli e

quindi funzionerebbe da freno alla espansione della spesa. In quest’ottica l’inserimento delle nuove spese nel bilancio renderebbe più

difficile individuare e collegare nuovi tributi e nuove spese riducendo in concreto la responsabilità politica di chi ha approvato il bilancio

stesso. E’ pertanto auspicabile che eventuali modifiche al comma 3 dell’art. 81 tengano conto anche dell’esigenza del contenimento

della spesa pubblica prevedendo espliciti collegamenti tra nuove e maggiori spese e nuovi e maggiori tributi. Le considerazioni svolte

sul bilancio dello stato devono essere estese ai bilanci degli enti locali, la cui autonomia finanziaria è stata fortemente accentuata dalla

riforma del titolo V cost. Infatti nel passaggio da un sistema di finanziamento agli enti locali basato esclusivamente sui trasferimenti da

parte dello stato ad un nuovo sistema in cui dovrebbero predominare tributi propri e quote di tributi erariali i problemi relativi al bilancio

dello stato si trasferiranno anche i bilanci degli enti locali.

CAPITOLO II IL DIRITTO TRIBUTARIO COME SISTEMA NORMATIVO

SEZIONI I – LE FONTI

34) Dai principi al diritto tributario – I principi costituzionali che abbiamo esaminato in precedenza, ed in primis ‘quelli desunti dall’art.

53 forniscono gli elementi per stabilire l’autonomia del diritto tributario grazie alla possibilità per esso di poter far riferimento a principi

generali propri e specifici. Pertanto il diritto tributario comprende un insieme di regole giuridiche differenti che possono essere unificate

in base al principio della capacità contributiva. Oggetto dello studio del diritto tributario è la funzione tributaria esercitata dall’ente

pubblico e le modalità del suo svolgimento in modo tale che sono inclusi tutti i tributi riferiti allo stato e agli enti pubblici, la fase

normativa di istituzione del tributo coma la fase di attuazione (e quindi di accertamento e riscossione).

35) Le norme tributarie e le loro fonti - Le diverse fonti del diritto tributario hanno tra loro relazioni di diverse tipologie,dal principio

gerarchico,fondato sulla diversa forza di ciascun atto (per cui gli effetti normativi di una fonte superiore non possono essere estinti o

modificati da un atto gerarchicamente subordinato) a quello di competenza (laddove a livello costituzionale siano riconosciute aree di

autonomia normativa ad enti diversi dallo stato, per cui le norme poste eventualmente dallo stato in una materia spettante in via

esclusvia alle regioni sarebbero illegittime). 10

36) Le disposizioni di rango costituzionale – Seguendo in primo luogo il criterio della gerarchia, i principi fondamentali e le regole

basilari della fiscalità risultano dalla costituzione e dalle leggi costituzionali (tra le quali gli statuti delle regioni ad autonomia speciale).

Possono includersi tra le norme di rango costituzionale anche quelle risultanti dal rinvio, disposto nella costituzione o in altre leggi

costituzionali, ad altri atti normativi non aventi tale rango nell’ordinamento italiano. Possiamo citare il rinvio effettuato nell’art. 10 cost.

alle norme internazionali generalmente riconosciute (norme di diritto internazionale consuetudinario). Laddove si tratti di rinvio formale

e quindi di consuetudini preesistenti alla costituzione la dottrina prevalente ritiene che esse siano equiparate alla norma costituzionale

richiamante mentre le consuetudini successivamente formate (per le quali opera il rinvio recettizio) non possono considerasi sottratte

al giudizio di conformità ai principi supremi dell’ordinamento costituzionale. Per quanto riguarda invece le norme internazionali pattizie

mancando per le stesse il richiamo in fonti di rango costituzionale deve riconoscersi la forza e il livello gerarchico della legge di

introduzione nell’ordinamento italiano (legge ordinaria). Si ritene comunque che le norme internazionali pattizie prevalgano per

specialità sulla norma interna di pari grado.

37) La legge e gli atti aventi forza di legge – Fonte primaria del diritto tributario è la legge e gli atti ad essa equiparati. Nel caso di

legislazione concorrente spetta alla legge dello stato la sola determinazione dei principi fondamentali. La legge viene identificata dal

punto di vista formale come l’atto emanato dagli organi e con le procedure previste dalla costituzione, e non vi è nessuna necessità di

collegare la nozione di legge ad un particolare contenuto dell’atto normativo e di ritenere indispensabile la previsione di una disciplina

generale e astratta. Sono pertanto ammissibili le leggi che discipliano il caso concreto (leggi provvedimento) con il solo limite dell’art. 3

e 53 cost. che vietano discriminazioni irragionevoli e ingiustificate. Pertanto una norma che preveda l’obbligo per un solo soggetto

passivo sarà giustificata quando il presupposto assunto ad indice di capacità contributiva possa verificarsi con riferimento ad un solo

soggetto (es. Coni e Unire per l’imposta sui giochi di abilità, o imposta sulla produzione dell’energia elettrica ad un soggetto agente in

regime di monopolio). Sono anche legittime norme che disciplinano retroattivamente l’applicazione di tributi a fattispecie formatesi

prima della loro entrata in vigore purchè il prelievo fiscale risulti congruo ad indici di capacità contributiva ancora rilevanti al momento

dell’entrata in vigore della legge. Accanto alle leggi approvate dal parlamento la costituzione prevede atti normativi di competenza del

governo equiparati alle prime e con esse inserite nella categoria degli atti aventi forza di legge, precisamente il decreto legge e il

decreto legislativo. Il ricorso a questi atti è considerato dalla costituzione eccezionale e comunque subordinato alla sussistenza di

ragioni che giustifichino la deroga al principio che attribuisce i poteri normativi primari al parlamento. Tuttavia il ricorso in materia

tributaria ai decreti legge si è moltiplicato a seguito della difficoltà di trovare maggioranze stabili in parlamento anche se l’intervento

della corte costituzionale ha ridotto i più evidenti abusi in materia, per cui l’utilizzazione dei decreti legge è oggi anche in materia

tributaria meno frequente. Infatti l’art. 77 cost. limita il ricorso a tali atti a casi straordinari di necessità e urgenza e la loro efficacia è

provvisoria, venendo meno in caso di mancata conversione in legge nel termine di 60 giorni. Pertanto il maggior controllo esercitato in

parlamento al momento della conversione sulla sussistenza dei presupposti e l’intervento della corte costituzionale che ha stabilito la

possibilità di un sindacato di legittimità costituzionale anche dopo la conversione in legge hanno di fatto bloccato l’espediente della

reiterazione dei decreti legge, emanati più volte e con più o meno lo stesso contenuto in mancanza di conversione entro il 60 giorno.

Peraltro il ricorso al decreto legge in materia tributaria è spesso legittimo nel senso che alcuni interventi sul regime fiscale devono

essere attuati con rapidità e senza la preventiva conoscenza determinata dalla pubblicità del dibattito parlamentare per evitare alcuni

effetti pregiudizievoli (es. aumento dei prezzi o accaparramento di merci). E’ questo il caso dei cosiddetti decreti catenaccio in materia

tributaria considerati come esempi tipici di legittimo e opportuno impiego del decreto legge. Alla rilevante riduzione dei decreti legge in

materia tributaria non corrisponde però una proporzionale limitazione del ricorso ai decreti legislativi e anzi aumentano le critiche al

governo per l’abuso in questo campo, derivante dalla mancata fissazione nella legge delega di sufficienti criteri e limiti (art. 76 cost) per

cui le scelte effettuate dal governo sarebbero libere da qualsiasi indirizzo fissato dal parlamento. Il ricorso al decreto legislativo è

pienamente giustificato e anche opportuno nel caso di interventi normativi di grossa entità o per la redazione di testi unici, resi

necessari dalla proliferazione continua di disposizioni tributarie. L’abuso dei decreti legislativi quindi non riguarda generalmente l’uso

dello strumento in sé ma la fissazione di tempi lunghi per l’esercizio della delega, la loro continua proroga, la scarsa specificazione di

criteri e limiti, la previsione di un esercizio plurimo della stessa delega, tutti fattori che rendono l’attribuzione del potere normativo al

governo (limitata per la costituzione) stabile e illimitata. Con riferimento a tutte le fonti primarie va rilevato anche il frequente utilizzo

della tecnica del rinvio ad altri atti normativi. Occorre notare che in linea di massima gli effetti normativi del rinvio assumono la forza e il

valore dell’atto richiamante. Ciò non determina problemi quando oggetto del rinvio è un atto o una norma non scritta già esistente al

momento in cui viene emanato l’atto richiamante (rinvio recettizio).Se invece il richiamo opera con riguardo agli effetti anche futuri di

una fonte (rinvio formale) agli effetti della riserva di legge la fonte richiamata deve avere i requisiti richiesti per l’atto richiamante. E’

comunque certo che il rinvio della legge al regolamento nn attribuisce alle norme così prodotte forza di legge. E’ anche vero che

problemi di questo tipo non sono frequenti in quanto di regola vengono richiamati atti normativi di rango primario.

38) Le fonti secondarie- Le fonti secondarie sono gi atti normativi del potere esecutivo (regolamenti) intesi come atti che dispongono in

via generale ed astratta (per le fonti secondarie infatti non si possono ipotizzare atti contenenti provvedimenti individuali e quindi non

esiste un regolamento –provvedimento come avviene per la legge). Per quanto riguarda le fonti secondarie statali possiamo dire che la

potestà regolamentare spetta allo stato nelle sole materie di legislazione esclusiva e pertanto un regolamento statale nelle materie non

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di competenza esclusiva sarebbe illegittimo. Ai regolamenti dello stato sono equiparati eventuali regolamenti emanati dalle regioni

nelle materie di competenza esclusiva dello stato, ovviamente su delega dello stato stesso. Il potere normativo secondario si esprime

attraverso regolamenti. Il regolamento esecutivo contiene disposizioni di dettaglio necessarie per l’attuazione della legge senza

integrare il contenuto normativo della legge stessa. Abbiamo poi i regolamenti integrativi o attuativi che integrano la disciplina

legislativa entro i margini consentiti dalla riserva di legge in materia tributaria. La legge 400/1988 ha fornito una enumerazione delle

varie tipologie di regolamento, dal regolamento di esecuzione al regolamento di attuazione ed integrazione, al regolamento autonomo

e di organizzazione, al regolamento ministeriale per il quale si richiede il previo conferimento del relativo potere da parte della legge.

Possiamo dire che tutti questi regolamenti, ad eccezione di quelli autonomi, trovano utilizzo in materia tributaria. La legge 400/1988

inoltre prevede anche una ulteriore categoria di regolamenti, i regolamenti governativi delegati, alla cui entrata in vigore una legge

collega l’abrogazione delle norme di rango primario preesistenti. Possiamo dire che la legge 400/1988 costituisce una manifestazione

della generale tendenza alla delegificazione, e cioè all’espansione della normazione secondaria con relativa riduzione di quella

primaria. Dopo l’entrata in vigore di tale norma si sono diffusi in area tributaria i processi di delegificazione con effetti non sempre

positivi, sia per il proliferare delle disposizioni (di cui diventa difficile il reperimento) sia per le maggiori probabilità di violazione alla

riserva di legge. I regolamenti sono fonti subordinate alla costituzione e agli atti aventi forza di legge e inoltre esiste una gerarchia

interna delle fonti secondarie in quanto i regolamenti governativi sono sovraordinati a auelli ministeriali e comunque a tutti i regolamenti

di altre autorità. Per quanto riguarda gli enti locali il riconoscimento costituzionale delle autonomie locali esclude ogni forma di

subordinazione gerarchica dei regolamenti degli enti locali a quelli del governo. Possiamo quindi individuare un’area di competenza

del regolamento regionale che in materia tributaria opera nelle materie non di competenza esclusiva dello stato (e quindi estranee al

sistema tributario dello stato) e che è gerarchicamente subordinato alla legge regionale. La costituzione sempre all’art. 117 riconosce

anche una competenza regolamentare degli enti locali minori per la disciplina dell’organizzazione delle funzioni ad essi attribuiti.

Pertanto se tra le funzioni attribuite a tlai enti si può includere quella fiscale (relativamente ai tributi propri), i regolamenti posti in essere

dagli enti locali minori risulterebbero subordinati (ai sensi dell’art. 23) alla sola legge regionale (il cui intervento garantisce

l’osservazione della riserva di legge), e alla legge statale per quanto riguarda la fissazione dei principi fondamentali di coordinamento

del sistema tributario, ma non ai regolamenti regionali.

39) Gli atti generali e gli altri atti amministrativi – Diverso dal regolamento è l’atto amministrativo generale, che è efficace nei confronti

di una pluralità indeterminata di soggetti ma non ha contenuto normativo e quindi non è produttivo di norme giuridiche. Il tratto

distintivo di quest categoria che la distingue da quella dei regolamenti è la mancanza di efficacia normativa. La natura non normativa di

tali atti li esclude dalla categoria delle fonti del diritto tributario e ne comporta la subordinazione ai regolamenti con conseguente

invalidità in caso di conflitto. Ciò non esclude che in limitate ipotesi la disciplina generale ed astratta derivante dalla legge o dal

regolamento possa essere integrata nel caso concreto dalla p.a., nell’esercizio di poteri discrezionali, se compatibili con i princpi di

eguaglianza e capacità contributiva.

40) Gli atti normativi degli enti locali Come abbiamo detto gli atti normativi degli enti locali non sono in relazione con le leggi e i

regolamenti dello stato secondo il principio gerarchico. Infatti la stessa costituzione assegna alla fonte statale e a quella locale un

distinto ambito di competenza per cui in ciascuno di questi ambiti il rapporto gerarchico può instaurarsi solo tra gli atti provenienti dallo

stesso ente. La riforma del titolo V cost inoltre prevede un elenco tassativo di materie di esclusiva competenza dello stato e di materie

di competenza concorrente con la conseguenza che alle regioni spetta potestà legislativa esclusiva in tutte le altre materie oltre che

nelle materie di legislazione concorrente per le quali lo stato determina i principi generali. Per quanto riguarda la disciplina dei tributi la

competenza legislativa regionale non può estendersi ai tributi erariali (che costituiscono il sistema tributario dello stato, materia di

competenza esclusiva dello stato) e quindi può coprire la materia restante salva la riserva alla legge statale per la determinazione dei

principi fondamentali di coordinamento del sistema stesso. Nella potestà legislativa attribuita alle regioni è compresa la facoltà non

solo di applicare ma anche di stabilire tributi propri salva l’osservanza dei principi di coordinamento del sistema tributario riservati allo

stato in base all’art. 117 cost. In materia tributaria quindi il legislatore regionale oltre ai vincoli derivanti dal rispetto della costituzione e

dell’ordinamento comunitario e degli obblighi internazionali avrebbe anche il limite del rispetto dei principi di coordinamento posti da

legge dello stato, E’ pur vero che tra legge regionale in materia fiscale e legge dello stato che determina i principi di coordinamento

non si pone un rapporto gerarchico ma un rapporto di subordinazione derivante direttamente dalla costituzione secondo il criterio della

competenza che sarebbe ovviamente violato dal mancato rispetto dei principi fondamentali. Per quanto riguarda gli statuti delle regioni

ad autonomia speciale essi dovrebbero essere modificati in quanto riconoscono a tali regioni diversi livelli di autonomia normativa a

fronte però di un assetto costituzionale (prima della riforma del titolo V) che non riconosceva una vera e propria competenza legislativa

regionale in campo fiscale. Per quanto riguarda invece le regioni ad autononia ordinaria esse possono stabilire norme tributarie negli

statuti e pertanto eventuali norme in contrasto poste con legge regionale sarebbero invalide. Nella gerarchia delle leggi regionali

subordinato a statuto e legge è il regolamento, in cui la costituzione riconosce alla regione competenza in tutte le materie non di

competenza legislativa esclusiva dello stato e quindi anche nelle materie di competenza concorrente. Il regolamento regionale quindi

in tali materie può concorrere alla disciplina del sistema tributario (ferma restando l’osservanza della riserva di legge regionale) fatta

eccezione per gli istituti che costituiscono il sistema tributario dello stato. In questi istituti il regolamento regionale può intervenire solo

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per delega da parte di legge dello stato cui è ovviamente in questo caso gerarchicamente subordinato. Per quanto riguarda

l’autonomia degli enti locali minori sotto la vigenza dell’art. 128 cost. era loro riconosciuta una potesta normativa tributaria nel quadro

della propria autonomia finanziaria ed impositiva, regolata da legge dello stato. Era pertanto necessario l’intervento della legge statale

per la fissazione almeno dei soggetti e del presupposto e per il resto la disciplina poteva essere integrta da regolamenti comunali o

provinciali. Con la riforma che ha abrogato l’art. 128 cost. viene affermata solennemente l’autonomia degli enti locali ed in particolare

l’autonomia statutaria e l’attribuzione di propri poteri e funzioni. Il nuovo art. 117 cost. riconosce agli enti locali minori potesta

regolamentare circa la disciplina delle funzioni a loro attribuite. Non viene menzionata la potestà normativa in materia tributaria ma si

potrebbe ovviare con l’art. 119 che stabilisce che anche gli enti locali minori stabiliscono e applicano tributi propri. Tuttavia il nuovo

assetto delle competenze legislative per cui viene attribuita alla legge regionale la competenza in materia di tributi propri degli enti

minori crea la possibilità che in quest’ambito possa intervenire, in via integrativa, il regolamento regionale e quindi lo spazio di

autonomia degli enti minori (prima della riforma delimitato dalla potestà legislativa dello stato) potrebbe ulteriormente ridursi a fronte

del potere normativo regionale. Per risolvere il problema dovrà farsi leva sul riconoscimento dell’autonomia agli enti locali minori per

cui la disciplina dei tributi propri di tali enti (nel rispetto della costituzione e dei principi di coordinamento posti con legge statale)

dovrebbe essere posta, per il rispetto della riserva di legge, da legge regionale per i principi fondamentali e per il resto dai regolamenti

degli enti minori, escluso il regolamento regionale. Non si instaurano tuttavia tra fonti diverse rapporti gerchici, trattandosi di atti che

esprimono diverse competenze normative per cui l’eventuale contrasto del regolamento comunale con la legge regionale (e della legge

regionale con quella staale che pone i principi di coordinamento) determina l’invalidità per violazione della norma costituzionale e non

per violazione di legge.

41) Gli usi e le consuetudini – In materia di tributi si deve ritenere che la consuetudine (pur fonte nell’ordinamento giuridico) non possa

produrre effetti normativi in quanto la riserva di legge e la gerarchia delle fonti le precludono ogni possibile rilevanza. Non vi è spazio

quindi in materia tributaria per la consuetudine, né praeter legem né secundum legeme e tanto meno contra legem.

42) Le fonti comunitarie - Occorre distinguere tra il diritto comunitario primario, derivante direttamente dai trattati istitutivi e dagli

accordi internazionali stipulati per la loro integrazione e un diritto comunitario derivato, costituito dagli atti posti in essere dalle

istituzioni comunitarie in base ai poteri loro attribuiti dai trattati. Il diritto comunitario derivato è costituito in primo luogo dai regolamenti

che hanno efficacia diretta e quindi sono idonee a disciplinare i rapporti di tutti i soggetti che operano all’interno degli stati membri. Si

ritiene che anche le direttive, una volta decorso il termine per l’attuazione da parte degli stati membri, possano essere immediatamente

efficaci all’interno degli stati membri se sono di diretta applicazione (e quindi formulate con precisione e pertanto non necessitanti di

ulteriori interventi normativi da parte degli stati). In realtà però le direttive sono rivolte agli stati membri e quindi è esclusa una loro

diretta applicazione nei rapporti tra soggetti privati (rapporti orizzontali) ma è anche vero che le pretese normalmente fatte valere in

campo tributario riguardano i rapporti dei soggetti con lo stato (rapporti verticali) e quindi la diretta applicazione delle direttive trova in

campo tributario vasti margini di operatività. Le decisioni invece, mancando del carattere della generalità e dell’astrattezza, sono

equiparabili ai provvedimenti amministrativi. Secondo la tesi dominante la giustificazione della diretta applicazione degli atti comunitari

per i singoli soggetti e non solo per gli stati sarebbe giustificata nell’art. 11 cost dove lo stato limitando la propria sovranità consente a

fonti esterne l’intervento nel proprio ordinamento. La corte costituzionale in un primo momento aveva costituzionalizzato, con

riferimento all’art.11, le norme comunitarie, per cui le leggi interne in contrasto erano ritenute invalide a seguito del giudizio di

legittimità da parte della corte stessa. Successivamente però la corte ha optato per una interpretazione diversa stabilendo l’irrilevanza

delle leggi interne nelle materie in cui è competente l’unione europea. Per tale motivo la norma interna in contrasto va disapplicata dal

giudice competente a risolvere la controversia senza necessità di dar luogo ad un giudizio sulla sua validità. In questo modo la corte

ha assicurato una primazia delle norme comunitarie rispetto alle fonti interne, anche costituzionali (con il solo limite dei principi

costituzionali fondamentali sulla cui osservanza resta giudice la corte stessa). Tale prevalenza ( che non si fonda su un criterio

gerarchico ma come abbiamo detto su una relazione di reciproca irrilevanza ) esclude ovviamente l’peratività della riserva di legge di

cui all’art. 23 rispetto agli atti normativi in materia tributaria dell’unione europea e ciò dato che la competenza per l’emanazione di tali

norme non spetta al parlamento europeo ma ad organi non direttamente rappresentativi, crea qualche dubbio circa il rispetto della ratio

della riserva di legge. Tale problema, oggi poco evidente in quanto è riferito solo al sistema di finanziamento delle spese pubbliche

della comunità, si porrà maggiormente se si dovesse giungere alla creazione di un sistema di tributi propri della comunità stessa in

quanto in questo caso sarebbe necessario che i poteri normativi in questo campo siano riservati ad organi rappresentativi.

43) Le circolari – Le circolari non sono fonti del diritto tributario ma solo dell’ordinamento interno delle singole amministrazioni. Esse

sono atti di vario tipo in quanto esistono le circolari vere e proprie, cioè atti che l’amministrazione riconosce di interesse generale per

tutti gli uffici e per i quali adotta forme di comunicazione come la pubblicazione sulla g.u., le note e le risoluzioni ministeriali che sono

risposte ai quesiti che possono essere posti sia dagli uffici statali periferici che dai privati. Anche il contenuto delle circolari è di diverso

tipo: l’ammnistrazione può impartire agli uffici istruzioni sul piano interpretativo, porre agli uffici regole attuative di norme di legge e

relative all’attività interna dell’amministrazione. Possono esserci anche casi in cui la circolare può contenere in realtà un atto normativo

(e come tale idoneo ad innovare l’ordinamentoe quindi in questo caso la circolare rientrerebbe tra le fonti) e cioè un regolamento ma

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oggi tale ipotesi è abbastanza improbabile dato che la legge impone l’adozione di caratteri identificativi di tipo formale (ossia la

denominazione”regolamento”). Tranne che in quest’ultimo caso la circolare può avere lo scopo di diffondere conoscenze all’interno

dell’organizzazione amministrativa favorendo una uniforme diffusione della notizia tra gli uffici o contenere esplicite istruzioni agil uffici

imponendo regole di comportamento ovviamente rivolte solo agli appartenenti alle strutture organizzative dell’amministraione.

Possono esserci però anche circolari rivolte ad un singolo ufficio che deve risolvere un caso pratico ma comunicate a tutti gli uffici (per

risolvere gli eventuali casi analoghi che possano riproporsi) o circolari cosiddette interpretative che pongono l’interpretazione ritenuta

fondata dall’organo sovraordinato di determinate norme. Nonostante tale diverso contenuto però le circolari (in quanto atti di organi

sovraordinati) hanno tutte la stessa efficacia prescrittiva in quanto fondate su poteri gerarchici e destinate ad operare solo all’interno

degli apparati cui sono dirette. Infatti poiché l’amministrazione pubblica è organizzata secondo la regola della subordinazione

gerarchica il Ministro ( o il direttore generale) può dettare prescrizioni vincolanti per i subordinati salvo l’evidente contrasto con le

norme vigenti nell’ordinamento generale che ovviamente esonera dall’obbedienza all’ordine del superiore. Infatti in questo caso il

mancato rispetto della circolare da parte del subordinato non comporta l’applicazione della sanzione se quest’ultimo dimostra

l’illegittimità della prescrizione. .Abbiamo detto che le circolari non hanno diretta rilevanza normativa nell’ordinamento generale e

pertanto non incidono sulle situazioni giuridiche dei contribuenti né, se violate, sulla legittmità degli atti amministrativi in quanto il

giudice deve applicare esclusivamente leggi e regolamenti. Pertanto la violazione di circolare non può costituire motivo di ricorso

contro l’applicazione di un tributo né di ricorso in cassazione. Una ipotesi di rilevanza giuridica delle circolari, sia pure indiretta, si ha

per il fatto che poiché gli uffici come si è detto normalmente si conformano alle istruzioni ricevute, si determina nei contribuenti un

ragionevole affidamento circa le soluzioni interpretative prescritte agli uffici. Pertanto non si potrà imputare ai contribuenti (e quindi non

potranno essere irrogate sanzioni) il fatto di essersi conformati alle indicazioni delle circolari in caso di successivo accertamento di

violazione di legge compiuta nell’adeguarsi alle istruzioni amministrative. Tale connessione tra circolari e affidamento dei contribuenti

determina il fatto che le circolari, originariamente destinate ad operare all’interno dell’apparato pubblico, siano riprodotte ad opera

dell’amministrazione in pubblicazioni rivolte alla collettività (le più importanti sulla g.u.). In tal modo una attività in sé rivolta alla

trasmissione di conoscenze all’interno della p.a. produce effetti di informazione rilevante nei confronti dell’intera collettività.

1) 44) L’efficacia normativa. A) l’interpretazione - L’individuazione della norma contenuta nella fonte normativa non deriva in

genere da una semplice lettura del testo ma richiede complessi procedimenti interpretativi.. Per quanto riguarda le fonti atto va distinta

la disposizione (ossia il testo della norma) e la norma (ossia le regole che si traggono dal testo tramite l’interpretazione).

L’interpretazione è ovviamente vincolata da regole di coerenza sia con il testo della norma sia con l’intero sistema normativo. L’art. 12

delle preleggi stabilisce che nell’interpretazione si debba tenere conto del significato proprio delle parole ma anche delle intenzioni del

legislatore intesa come ratio legis.. E’ posto anche il criterio dell’interpretazione adeguatrice per cui tra i possibili significati del testo va

scelta quella che esclude l’invalidità dell’atto stesso. La compatibilità tra le varie norme dell’ordinamento è assicurata in primo luogo

dal criterio gerarchico che determina l’ illegittimità della fonte di grado inferiore contrastante con una fonte di livello superiore a

prescindere dalla loro successione temporale, dal criterio di competenza (in quanto la costituzione fissa i criteri per la ripartizione per

materia delle competenze tra stato, regioni ed enti locali) il cui mancato rispetto si risolve in illegittmità costituzionale. Se il contrasto

deriva tra due atti normativi di pari livello invece vige il criterio della specialità, per cui la disciplina posta da una norma speciale deroga

a quella posta dalla legge generale. Mancando anche il presupposto della deroga prevale l’atto successivo nel tempo secondo il

meccanismo dell’abrogazione (esplicita o tacita). Le esigenze di coerenza dell’intero ordinamento determinano inoltre l’interpretazione

sistematica che coordina la norma desumibile dal singolo testo con le altre norme relative all’istituto giuridico in questione(ratio legis) e

con i principi e valori generali che conformano l’intero ordinamento.(ratio iuris). Per colmare una eventuale lacuna dell’ordinamento è

possibile ricorrere all’analogia legis o all’analogia iuris (per cui la lacuna va colmata con il ricorso ai principi generali dell’ordinamento

giuridico). E’ necessario anche accennare alle leggi di interpretazione autentica che definiscono l’esatto contenuto delle disposizioni

contenute in leggi precedenti. (questo effetto è ovviamente riconosciuto solo alla legge, statale o regionale, e non ai regolamenti e agli

atti della p.a.) . Il processo interpretativo, con qualunque sistema si svolga, è necessario per qualificare un singolo e concreto

comportamento come conforme o difforme al diritto e per comporre i molteplici interessi in conflitto nel contesto sociale. In tal modo

però l’interpretazione incide direttamente sulla formazione dei valori giuridici generalmente riconosciuti, concorrendo all’evoluzione del

sistema promuovendo scelte politiche e i processi di produzione del diritto.

45) Segue – b) l’applicazione delle regole dell’interpretazione giuridiche – Parte della dottrina ha sostenuto che nel diritto tributario

possano esistere regole particolari e criteri interpretativi specifici. Alcuni infatti hanno proposto regole interpretative ispirate al favor

fisci e quindi tese, nel dubbio a privilegiare l’interesse fiscale mentre altri hanno proposto regole di interpretazione restrittiva basate

sulla formula in dubio contra fiscum, ossia una interpretazione che tende a garantire la tutela dei singoli contribuenti. Entrambe queste

impostazioni però non sono accettabili in quanto il diritto tributario, come abbiamo detto all’inizio, non può essere configurato come

espressione del conflitto tra sovranità statale e libertà individuale, tra interesse fiscale e garanzia del patrimonio individuale ma

piuttosto come espressione di valori che si riferiscono all’equità distributiva e quindi all’assicurazione di una distribuzione razionale ed

equa dell’onere fiscale. Chi sostiene la necessità di una interpretazione del diritto tributario che assicuri la tutela dei singoli

contribuenti in pratica fissa una equiparazione tra diritto tributario e diritto penale, equiparazione irragionevole in quanto la sanzione è

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sempre collegata c on la qualità e l’offensività dell’illecito mentre il tributo, avendo diversa funzione, in quest’ottica sarebbe privato di

adeguata giustificazione. Effettua questa equiparazione tra diritto tributario e diritto penale anche la dottrina che esclude, per le norme

impositrici di tributi, ogni interpretazione analogica. Tale dottrina desume l’esclusione della analogia dalla riserva di legge di cui all’art.

23 ma così facendo equipara l’analogia ad una vera e propria fonte innovativa dell’ordinamento dimenticando che essa è attività di

interpretazione (sia pure estensiva) ma non di legislazione. Dobbiamo invece ritenere che l’interpretazione analogica, generalmente

ammessa nel diritto tributario procedimentale, non trovi ostacoli di principio neanche nel diritto tributario sostanziale. C’è da dire che la

legge, sulla base di quanto sostenuto da dottrina e giurisprudenza dominante, esclude l’applicazione analogica per le norme di

agevolazione fiscale, in quanto norme eccezionali. A tale proposito dobbiamo dire che la natura necessariamente eccezionale di tutte

le agevolazioni fiscali è discutibile (e lo vedremo dopo) e che comunque il labile confine tra interpretazione estensiva ed analogia

permette alla giurisprudenza margini decisionali anche in materia di agevolazioni fiscali. In ogni modo ciò dimostra l’inesistenza di

regole interpretative speciali esistenti per il solo diritto tributario in quanto il limite posto all’analogia per le leggi eccezionali riguarda

non solo il diritto tributario ma l’intero ordinamento.

47) L’efficacia nel tempo – Per quanto riguarda l’efficacia nel tempo una norma entra in vigore, secondo l’art. 73 cost, trascorsi 15

giorni dalla pubblicazione che avviene subito dopo la promulgazione, Il termine della vacatio legis può essere derogato dalla stessa

legge che può stabilire un diverso termine iniziale o posticipare l’entrata in vigore. La legge inoltre può subordinare la propria efficacia

ad eventi successivi e potenzialmente incerti ma comunque senza far retroagire gli effetti rispetto al tempo in cui l’evento si verifica. La

vigenza della legge può inoltre essere subordinata a termine finale o a condizione risolutiva (anche esse senza effetti retroattivi) e nella

materia fiscale (in particolare nella disciplina di esenzioni ed agevolazioni) le leggi temporanee di questo tipo sono molto diffuse. La

cessazione dell’efficacia della legge può dipendere anche dall’abrogazione, espressa o tacita., Con l’abrogazione la disciplina della

norma abrogata non può essere più applicata, tuttavia solo l’abrogazione espressa permette una identificazione certa dell’atto (o della

porzione di atto) di cui viene meno l’efficacia, In caso di abrogazione tacita invece manca l’esplicita identificazione del testo da

elimninare e quindi esso deve essere desunto in base all’interpretazione, determinando una situazione di incertezza circa le norme

effettivamente in vigore. Altri rischi di incertezza sono determinati quando norme successive (di pari grado o sovraordinate)

intervengono a sopprimere parzialmente o a modificare parzialmente la precedente disciplina. A questi problemi si era cercato di

ovviare con la legge del 1929 sulle violazioni finanziarie che stabiliva l’impossibilità di abrogazione tacita o di modifica tacita della legge

stessa da parte di leggi speciali posteriori Tale tentativo non ha però dato i risultati sperati in quanto si trattava di una legge ordinaria e

non rinforzata o comunque sovraordinata alle successive leggi speciali sui singoli tributi. La legge del 1929 è stata comunque abrogata

nel 1997, Tuttavia una esigenza di fissità almeno per le norme generali riferibili a tutti i tributi continuava ad essere avvertita per cui

nello statuto del contribuente è stato stabilito che le disposizioni in esso contenute possono essere derogate o modificate solo

espressamente e mai da leggi speciali. Tale disposizione è simile a quella del 1929 ma anche diversa perché non menziona

l’abrogazione e addirittura esclude l’idoneità delle leggi speciali a qualsiasi deroga o modifica anche se espressa. Tuttavia tale

disposizione non ha una forza passiva superiore a quella delle altre leggi ordinarie tali da impedire modificazioni tacite o effettuate da

leggi speciali e pertanto si devono ritenere applicabili anche allo statuto le ordinarie regole comuni a tutte le leggi circa l’abrogazione e

modifica da parte di successivi atti normativi di pari grado o sovraordinati. Non sono ammessi per le leggi tributarie i referendum

abrogativi. E’ invece possibile la dichiarazione di incostituzionalità delle norme tributarie, a seguito della quale, esse cessano di avere

efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della relativa sentenza, Questa formula elimina ogni dubbio nei casi concreti in cui la

norma incostituzionale non ha ancora iniziato ad avere applicazione ma richiede qualche specificazione quando la sentenza della corte

interviene su vicende giuridiche in corso di svolgimento o comunque non ancora definite. La dottrina e la giurisprudenza costituzionale

hanno individuato la categoria dei rapporti esauriti che non possono essere rimessi in discussione per via della dichiarazione di

illegittimità (sentenza passata in giudicato,decorso della prescrizione, e per il diritto tributario anche la mancata impugnazione degli atti

di amministrazione,e il maturarsi di decadenze previste da specifiche leggi di imposta). Al contrario se il giudizio è pendente o devono

ancora scadere i termini per chiedere il rimborso dell’imposta dichiarata incostituzionale, la dichiarazione di incostituzionalità è efficace.

L’individuazione del momento iniziale o finale dell’efficacia dell’atto non risolve però del tutto i problemi legati alla successione delle

norme nel tempo. A tale proposito si ritiene operare in via generale il principio per cui le norme sostanziali, anche se cessate per

scadenza del termine o abrogazione, regolano comunque diritti quesiti o fatti compiuti sotto la loro vigenza, menttre la disciplina

procedimentale e processuale è di immediata applicazione.. Tuttavia la legge prevede che a tale regola si debba derogare in alcuni

casi: ad esempio in materia di sanzioni deve essere applicata la disciplina più favorevole all’autore dell’illecito eventualmente

sopravvenuta al perfezionarsi della fattispecie (applicazione del principio del favor rei alle sanzioni fiscali).

48) Segue – retroattività – Talvolta il legislatore dispone retroattivamente e cioè stabilisce una nuova o diversa disciplina a fatti o

rapporti non incompiuti o pendenti nel momento in cui l’atto normativo diventa efficace. E’ evidente che la retroattività della legge può

creare problemi relativi alla certezza del diritto e al criterio della contestualità tra qualificazione giuridica dei fatti e la loro rilevanza. Il

problema è però il fatto che per le norme impositrici di tributi non esiste (come per le norme penali incriminatrici) alcun principio

costituzionale che ne impoga la irretroattività ma solo disposizioni poste da leggi ordinarie, quali l’art. 11 delle preleggi che afferma “la

legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo”, e l’art. 3 dello statuto dei contribuenti, che stabilisce che le

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disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Tuttavia tali norme sono prive di valore costituzionale e sono perciò derogabili da

parte di altre leggi ordinarie successive. La corte costituzionale tuttavia ha stabilito un limite alla retroattività delle leggi impositrici

nell’art. 53 cost, richiedendo il requisito della attualità della capacità contributiva, per cui essa deve esistere al momento in cui deve

essere effettuato il prelievo. Pertanto i principio di capacità contributiva limita la possibilita di imporre un tributo per fatti verificatisi

prima dell’entrata in vigore della relativa legge: infatti essere stati titolari di ricchezza nel passato non significa automaticamente poter

essere colpiti da una imposta oggi. La capacità contributiva deve essere perciò attuale nel senso che deve sussistere quando il

contribuente è chiamato a partecipare alle pubbliche spese; un tributo può collegarsi ad una capacità contributiva del passato solo se

esistono razioniali presunzioni per ritenere che tale ricchezza si sia conservata fino a quando il tributo deve essere corrisposto.

Tipicamente retroattiva è poi la legge interpretativa in quanto attraverso essa i legislatore dispone circa l’interpretazione di un’altra

norma il cui significato sia contestabile o contestato, Il fatto che la legge interpretativa possa avere efficacia retroattivo è causa

ovviamente del suo uso e abuso da parte del legislatore ordinario. Inotlre la naturale retroattività della legge interpretativa esclude

anche il controllo circa l’attualità e la permanenza della capacità contributiva. L’unico limite alla legge interpretativa desumibile dalla

giurisprudenza consiste nella compatibilità della interpretazione fatta con la legge con il testo di atti normativi precedenti in materia. Si

spiega quindi il fatto che lo statuto dei contribuenti disponga espressamente che l’adozione di norme intepretative in materia tributaria

può avvenire solo in casi eccezionali e con legge ordinaria. Tuttavia la disposizione dello statuto dei contribuenti ha rango di legge

ordinaria e quindi qualunque atto avente forza di leggge può derogare a tale divieto e pertanto sarebbe auspicabile un rigoroso

controllo da parte della giurisprudenza della effettiva natura interpretativa delle legge anche se espressamente essa si qualifica come

tale Se tale controllo dimostrasse l’insussistenza del criterio della compatibilità con atti normativi precedenti la legge che si qualifica

come interpretativa mantiene la sua efficacia retroattiva ma è soggetta ai limiti di legittimità in base all’art. 53 cost. che la natura

interpretativa della legge escluderebbe.

Sezione II IL SISTEMA

49) L’identificazione delle norme tributarie e del sistema tributario – ILe norme tributarie si identificano in quanto riguardano i tributi, il

cui insieme costituisce il diritto tributario. Come in ogni altro settore dell’ordinamento giuridico la norma tributaria non deve essere

valutata solo in sé ma deve essere rapportata alle altre norme che partecipano alla stessa ratio anche se si riferiscono a diversi istituti

giuridici. E’ necessaria quindi la coerenza tra le varie norme che disciplinano ciascun tributo Il criterio distintivo del diritto tributario è

quindi fornito dalla nozione di tributo. In primo luogo il tributo è una prestazione patrimoniale obbligatoria non per volontà del

contribuente ma per legge e costituisce quindi una obbligazione ex lege. Questo criterio, desunto come abbiamo visto dalla

interpretazione dell’art. 30 dello statuto albertino, in realtà definisce una categoria più ampia di quella dei tributi, quella delle prestazioni

patrimoniali imposte. Tuttavia se anche si ammette che tutti i tributi sono prestazioni patrimoniali imposte è anche vero che esistono

prestazioni patrimoniali imposte che non sono tributi (es. sono prive di carattere tributario alcuni istituti tipici dello stato sociale quali i

contributi pensionistici ed i contributi assicurativi contro gli infortuni sul lavoro) e quindi è necessario un ulteriore criterio distintivo dei

tributi che è quello di svolgere la funzione di riparto dei carichi pubblici. Il tributo pertanto da un verso è una prestazione imposta e

dall’altro svolge la funzione di concorso alle pubbliche spese (con l’esclusione pertanto di altre finalità quali quelle sanzionatorie o

indennitarie). Si delinea quindi una netta distinzione tra norme impositrici e norme sanzionatorie e quindi tra le norme che individuano

gli indicii di capacità contributiva e le norme che invece individuano fattispecie non conformi all’ordinamento e quindi illecite, Inoltre in

dottrina è diffusa la tendenza a restringere o studio alle sole imposte in quanto solo in tal modo potrebbe formarsi una disciplina

unitaria e coerente. Questa impostazione sembrerebbe dmostrata anche dalla giurisprudenza della corte costituzionale che nega

l’applicazione dell’art. 53 cost. alle tasse, escludendo dall’ambito della fiscalità anche i contributi previdenziali. Tuttavia questa

impostazione viene contraddetta dalla costante presenza nel nostro ordinamento di norme che si riferiscono all’intera categoria dei

tributi assoggettandoli tutti allo stesso trattamento (basti pensare alla materia processuale dove viene riservata alla giurisdizione del

giudice tributario tutta la materia delle controversie che hanno per oggetto i tributi di ogni genere e specie).

50) Le articolazioni interne della discplina dei singoli tributi – Il primo elemento da individuare è il soggetto attivo (o ente impositore del

tributo), ossia il centro di imputazione degli effetti patrimoniali derivanti dall’applicazione del tributo, Il soggetto viene individuato di

solito secondo un criiterio soggettivo in quanto il soggetto è di solito un ente pubblico (stato, regione, provincia comune) che utilizza il

tributo per far fronte alle proprie spese, inserite nel proprio bilancio. Infatti secondo il principio della unicità del bilancio alle spese

inserite in bilancio si fa fronte indistintamente con tutte le entrate, per cui è scarsa la possibilità di conoscere in concreto a quali spese

pubbliche concorre il singolo contribuente. Talvolta però il soggetto viene individuato secondo criteri oggettivi in quanto la stessa

disciplina del tributo indica le spese che il tributo stesso è destinato a coprire (tributi di scopo). In questo caso il soggetto attivo

potrebbe addirittura essere un privato e la sua identificazione non sarebbe rilevante ai fini dell’individuazione delle spese pubbliche alle

quali i contribuenti concorrono (dato che tale identificazione è effettuata direttamente dalla norma).

51) La fattispecie imponibile – Altro elemento fondamentale è la fattispecie imponibile ossia il fatto indice di capacità contributiva, al

verificarsi del quale sorge l'obbligazione tributaria e quindi l’obbligo di partecipare alle pubbliche spese. E’ chiaro che la fattispecie

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deve essere idonea a giustificare, a livello costituzionale con riguardo agli art. 53 e 3, il singolo concorso ai carichi pubblici. In altri

termini la definizione in astratto della fattispecie imponibile è anche indicazione dello specifico indice di capacità contributiva posto dal

legislatore come criterio di riparto dei carichi pubblici. A tale proposito occorre esaminare, anche alla luce dell’art. 53 cost. il tema delle

presunzioni legali relative alla sussistenza e alla misura della fattispecie imponibile nel caso concreto. Tali presunzioni legali possono

essere relative (iuris tantum) e assolute- Le presunzioni relative ( iuris tantum) sono quelle che ha ammettono la prova contraria e

quindi consentono al contribuente di povare l’inesistenza o la minore consistenza della fattispecie imponibile..La corte costituzionale ha

stabilito che le presunzioni relative sono assolutamente legittime perché ammettono la prova contraria, infatti consentono al

contribuente di ricondurre la capacità contributiva nell'ambito dell'effettività.Ad esempio nell'imposta sulle successioni (oggi abolita)

esisteva una presunzione riferita a 3 tipologie di beni: denaro, mobili e gioielli. Poiché l'accertamento di tali beni è praticamente

impossibile si presumeva che l'asse ereditario fosse aumentato del 10% a titolo di denaro, gioielli e mobilia. Tuttavia gli eredi potevano

sempre provare il contrario nel momento in cui si redigeva l'inventario dei beni. Le presunzioni assolute invece non ammettono prova

le

contraria in quanto la sussistenza in concreto della fattispecie imponibile è desunta dalla legge. La corte costituzionale sostiene che

presunzioni assolute sono legittime se rispondono al principio "id quod plerunque accidit" cioè al principio del "ciò che per lo più

accade".Tale principio implica che se da un fatto noto si può trarre un unico fatto ignoto allora la presunzione è legittima; se invece da

un fatto noto possono derivare più fatti ignoti allora la presunzione è illegittima. La presunzione legale assoluta in materia di fattispecie

imponibili è quindi conforme all’art. 53 cost se il fatto noto costituisce esso stesso indice della specifica capacità contributiva che il

tributo in questione è destinato a colpire. Secondo una impostazione della dottrina si distingue l’aspetto oggettivo della fattispecie

imponibile e cioè il fatto direttamente espressivo della capacità contributiva dall’aspetto soggettivo che invece identifica il nesso

giuridicamente rilevante tra il fatto suddetto ed il soggetto tenuto a concorrere alle pubbliche spese. L’aspetto oggettivo della fattispecie

comunemente indicato come presupposto o presupposto di fatto del tributo.

52 segue a) illecito e presupposto del tributo - . Un problema particolare che la dottrina si è posto è se può essere considerato come

presupposto di un tributo il fatto illecito. Parte della dottrina sosteneva che assumere a presupposto di un tributo un fatto illecito poteva

costituire una sorta di legittimazione del fatto stesso in quanto l’erario beneficiava dei proventi di tale fatto utilizzandolo come fatto

espressivo della attitudine del soggetto alla contribuzione. Altra parte della dottrina ha però osservato che l’ordinamento considera

usualmente il fatto illecito (ad es. nel diritto penale il fatto illecito è assunto a presupposto di fatto della norma) e quindi non è vero che

la considerazione da parte dell’ordinamento fa venire meno l’antigiuridicità del fatto illecito . In linea di principio nulla impedisce che un

fatto qualificato come illecito possa essere considerato come espressivo di attitudine a concorrere alle spese pubbliche. Il legislatore

quindi con legge del 1993 ha previsto la tassabilità di tutti i fatti illeciti (anche di quelli penali) purchè il fatto illecito in questione sia

riconducibile ad una delle categorie reddituali previsti nel sistema delle imposte sui redditi ai fini della tassazione. Gli illeciti sono

quindi tassabili sempre che il fatto sia riconducibile ad una delle categorie reddituali previste dal testo unico delle imposte sui redditi.

La legge del 1993 eslcude la tassabilità solo nel caso in cui i proventi siano stati già sottoposti a sequestro o confisca penale.

53 Segue b) considerazione economica dei fatti – Alla nozione di capacità contributiva si richiamano le tesi che affermano che ai fini

della identificazione della fattispecie imponibile è rilevante solo il contenuto economico di attività, operazioni e situazioni di fatto a

prescindere dalla loro qualificazione giuridica. Tali tesi non sono accettabili in quanto se è vero che il concetto di capacità contributiva

richiama la necessaria rilevanza economica dei presupposti dei tributi (con riferimento alla misurabilità in denaro come requisito di ogni

criterio di riparto dei carichi pubblici) è anche vero che i criteri economici concorrono essi stessi alla identificazione di regole giuridiche

e non possono operare come parametri extragiuridici estranei all’ordinamento. In altre parole se è vero che i soggetti nel regolare i

propri interessi nell’ambito della loro autonomia negoziale possono ricorrere ad assetti economici nuovi ed aticipi è anche vero che tali

assetti devono essere recepiti e regolati in rapporti giuridici. Pertanto il riferimento alla valutazione economica può condurre

all’esigenza di tipizzare nuovi istituti e di istituire nuove regole ma non esclude la rilevanza giuridica dei fenomeni stessi.

54) segue c) l’elusione fiscale – La legge fiscale prevede i criteri per determinare gli imponibili e le imposte e consente ai contribuenti

di scegliere i comportamenti da realizzare. Quando l’obiettivo pratico perseguito dai contribuenti può essere raggiunto utilizzando

indifferentemente una pluralità di comportamenti tra loro fungibili il più favorevole trattamento fiscale diventa un elemento determinante

nella scelta. Talvolta la scelta del comportamento meno oneroso è perfettamente giustificata e quindi non ha senso parlare di

distorsione della normativa a fini elusivi. In tal caso siamo di fronte al cosiddetto lecito risparmio di imposta in cui non si ravvisano

espedienti o scappatoie o abusi del diritto per raggiungere risultati disapprovati dal sistema. Gli esempi di lecito risparmio di imposta

sono numerosi Nessuno considera distorsivo, ad esempio, che una impresa sia esercitata in forma di società invece che in forma di

impresa individuale, in forma di società di capitali invece che di società di persone, che vengano cedute le quote di una società invece

che i beni, che si incassi un compenso il primo gennaio dell’anno successivo piuttosto che il 31 dicembre di quello precedente per

differire di un anno l’imposizione. Qualche volta invece il contribuente realizza un espediente formalmente legittimo, senza false

rappresentazioni della realtà ma con scappatoie squisitamente giuridiche: si tratta di operazioni che manovrando accortamente tra

varie disposizioni legislative e profittando di loro imperfezioni, realizzano un risultato formalmente legittimo ma contrastante con i

principi del sistema desumibili da una serie di prescrizioni normative che il contribuente è riuscito ad eludere. A questo punto è chiaro

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come può essere distinta l’elusione dalla evasione e dalla simulazione. L’evasione consiste nell’occultare proventi o nel dedurre costi

inesistenti e quindi realizza la mancata partecipazione ai carichi pubblici derivante dalla violazione di una norma istitutrice di un tributo.

Nell’elusione si opera invece alla luce del sole e attraverso una scappatoia legale, dovuta principalmente alla inadeguatezza della

disciplina legale dei tributi, gli indici di capacità contributiva disegnati dalle norme non danno luogo ad un corrispondente concorso alle

pubbliche spese. Per quanto riguarda la simulazione essa da luogo alla evasione e non alla elusione. Infatti le dichiarazioni e gli

accordi simulatori non sono opponibili al soggetto attivo e quindi sono irrilevanti ai fini fiscali in quanto l’effettività, quale requisito

fondamentale della capacità contributiva, impone di correlare il concorso alle pubbliche spese agli assetti economici realmente voluti e

vincolanti tra le parti. L’inopponibilità del contratto simulato al soggetto attivo fa si che il contribuente adeguando il suo

comportamento all’apparenza risultante dal contratto e non a quanto effettivamente disposto, violi le norme tributarie dando luogo ad

evasione e non ad elusione. Per la soluzione dei problemi dell’elusione nel nostro ordinamento si è superato il modello della frode alla

legge (art. 1344 cc) sia perché di difficile applicazione sia perché comporta la nullità assoluta del contratto (anche nei rapporti di diritto

privato) e si è preferito il modello della inopponibilità all’amministrazione finanziaria delle operazioni elusive. Tale clausola di

inopponibilità però nel nostro ordinamento, a causa della vigenza della riserva di legge, deve essere stabilita espressamente per legge

in quanto non sarebbe legittima una clausola generale elastica che rimettesse all’amministrazione o al giudice l’individuazione dei

presupposti per ritenere in opponibile il comportamento del contribuente. Nel nostro ordinamento quindi la disposizione antielusiva è

contenuta nel dpr 600 del 1973. La norma rende inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti diretti ad aggirare obblighi e divieti

previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebiti. Prima di tutto perché la norma scatti

c’è bisogno di un vantaggio fiscale (riduzione o rimborso di imposta) e al riguardo occorre considerare il comportamento del

contribuente nel suo complesso in quanto spesso apparenti vantaggi sono controbilanciati da corrispondenti pagamenti di imposta.

L’aggiramento di obblighi o divieti è il cuore della norma che scatta quando il contribuente si costruisce una scappatoia giuridica, uno

stratagemma per realizzare un risultato che ordinariamente viene vietato dal sistema fiscale. La norma è applicabile solo quando il

contribuente agisce senza valide ragioni economiche, dove l’aggettivo valide non si riferisce alla formale validità giuridica ma alla

rilevanza economica cioè alla presenza di un interesse economico apprezzabile in capo al contribuente. Il dpr 600 del 1973 è

applicabile solo in presenza di una serie di operazioni come fusioni, scissioni, conferimenti, vendite di partecipazioni, cessioni di crediti,

ecc, e quindi il contrasto all’elusione risulta inutile laddove il contribuente riesca ad incidere sulle fattispecie imponibili senza ricorrere

a nessuno degli schemi negoziali previsti dalla legge e quindi il legislatore è costretto ad inseguire continuamente le nuove tipologie

negoziali escogitate dai contribuenti, La disciplina antielusiva lascia quindi ampi margini di incertezza sia sul piano teorico che su

quello operativo..

55) Il soggetto passivo: è colui che deve adempiere l'obbligazione tributaria nei confronti del soggetto attivo e quindi il soggetto cui è

riferita la capacità contributiva individuata dalla norma impositrice. La dottrina ha sempre riconosciuto soggettività passiva alle persone

fisiche e alle persone giuridiche. L’indirizzo per il quale soggetto passivo di imposta poteva essere solo un soggetto giuridicamente

capace secondo la disciplina civilistica è stato oggi superato ritenendo inclusi nella categoria anche soggetti come le società semplici,

le società di fatto e le associazioni non riconosciute che sono prive di capacità giuridica. Per il diritto tributario sono dunque soggetti

passivi (o contribuenti) tutte le organizzazioni di persone o di beni ( anche privi di personalità giuridica) non appartenenti ad altri

soggetti passivi, purchè nei loro confronti il presupposto dell’imposta si verifichi in modo unitario ed autonomo. La non appartenenza

dei beni ad altri soggetti deve quindi intendersi non solo come autonomia patrimoniale ma anche come capacità di autogoverno per la

presenza di organi e procedure che consentano alla organizzazione di prendere decisioni e scelte autonome, La qualità di

contribuente deve quindi ritenersi esclusa qualora l’organizzazione dipenda da decisioni e scelte prese da altri osggetti e quindi non

risulti padrona di se stessa. I soggetti passivi sono quindi tali qualora manifestano la specifica capacità contributiva richiesta dalla

norma e inoltre sono idonei ad esercitare autonomamente diritti, poteri e facoltà in cui si manifesta la capacità contributiva. La dottrina

si è chiesta se lo stato (o gli altri enti pubblici) possano essere soggetto passivo del tributo in modo tale da assommare in sé la

qualifica di soggetto passivo ed attivo. A tale proposito la dottrina dominante ritiene che la cosa sia possibile qualora ricorrano

interessi diversi e quindi il tributo non assolve solo alla sua funzione principale ma anche a quella di redistribuire le entrate fiscali (ciò si

verifica ad esempio quando un ente locale viene sottoposto ad un tributo erariale o lo stato ad un tributo locale). La questione

comunque ha perso parte del suo rilievo in quanto ai fini delle imposte sui redditi sono stati esclusi dai soggetti passivi lo stato, i suoi

organi ed amministrazioni, i comuni, le comunità montane, province e regioni ed associazioni tra enti locali. La corretta individuazione

dei soggetti passivi ( o contribuente) è fondamentale per classificare le varie tipologie di soggetti coinvolti nell’attuazione del tributo, ed

in particolare i soggetti che possono essere tenuti al pagamento del tributo senza essere contribuenti (sostituti e responsabili di

imposta). Le relazioni tra soggetto attivo, soggetto passivo, sostituto di imposta e responsabile di imposta, verranno analizzate in

seguito.

56) La definizione della fattispecie imponibile – La qualificazione della fattispecie imponibile (o presupposto) è fondamentale per

identificare i singoli tributi tanto è vero che in base al presupposto possiamo distinguere i tributi sul reddito, sul patrimonio, sui consumi

o sui trasferimenti di ricchezza, o i tributi istantanei o periodici, ordinari o straordinari. Per quanto riguarda le tecniche legislative a volte

il legislatore ricorre alla elencazione analitica di specifici fatti o situazioni, In questo caso si pone il problema di appurare se tale elenco

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abbia natura tassativa o abbia carattere semplicemente esemplificativo. Per rispondere a tale domanda occorre valutare caso per caso

in quanto la tassatività dell’elenco fatto dal legislatore può essere ammessa solo se i casi enumerati configurano un razionale criterio di

riparto; in caso contrario infatti è meglio optare per la natura puramente esemplificativa dell’elenco stesso per evitare il rischio di

illegittimità costituzionale per irragionevole discrimanzione dei soli casi espressamente indicati. Problemi interpretativi si pongono

anche con riguardo alle esenzioni ed esclusioni. Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggano all’applicazione del tributo

fattispecie che invece sono imponibili in base alla definizione generale del presupposto. Le esenzioni possono essere temporanee o

permanenti, Vi sono esenzioni di carattere soggettivo (es. esenzione dall’Ici degli immobili di proprietà dello stato),esenzioni di

carattere oggettivo (es. esenzioni dei terreni agricoli collocati in areee montane). Talvolta il legislatore esenta una fattispecie da una

imposta perché prevede l’applicazione di un’altra imposta. Ad. Esempio vi sono dei proventi che sono esenti dalle normali imposte sul

reddito ma sono assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta. Le esenzioni quindi possono comportare tanto l’esonero da

qualunque imposta che l’applicazione di un’altra imposta: e solo se l’applicazione dell’altra imposta comporta un minore onere

economico per il contribuente si può affermare che tale trattamento abbia natura agevolatoria. Per tale motivo le esenzioni sono

solitamente, ma non necessariamente, un trattamento di favore. Vi sono poi casi nei quali l’esenzione comporta l’esonero dal

pagamento dell’imposta ma non da altri adempimenti: ad. Esempio le esenzioni dall’Iva esonerano il soggetto passivo dal pagamento

dell’imposta ma le operazioni esenti devono essere pur sempre fatturate e contabilizzate. Per identificare le fattispecie esenti ci si può

basare su un criterio logico e su un criterio nominalistico., In primo luogo sono esenzioni tutti quei casi che sono in rapporto di deroga

rispetto alla norma che definisce il presupposto. In base al criterio nominalistico inoltre sono esenzioni quelle che il legislatore

espressamente disciplina come tali qualunque sia il rapporto logico tra caso esentato e disciplina generale. Le ipotesi di esenzione

sono legittime qualora siano fondate su principi e valori rilevanti a livello costituzionale al pari del principio della capacità contributiva

(es. tutela della famiglia, dellì’ambiente, dello sviluppo in aree depresse o colpite da catastrofi). Proprio perché le esenzioni, quando

sono legittime, si riconducono a principi di notevole rilevanza costituzionale, non è accettabile la qualificazione di esse, fatta da parte

della dottrina, come norme eccezionali e quindi non suscettibili di applicazione analogica. . Anche per le esenzioni dobbiamo ritenere

valido il principio della riserva di legge (statale o regionale) per cui non è possibile distinguere la disciplina delle esenzioni da quella del

presupposto o dei soggetti . Pertanto dato che la riserva di legge ha lo scopo di garantire l’equilibrio, la razionalità e la democraticità

delle scelte distributive dei carichi pubblici, anche le disposizioni di esenzione devono risultare da leggi. Le esenzioni si differenziano

dalle esclusioni perché le prime costituiscono una deroga rispetto alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da

enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali

L’esclusione quindi è una disposizione a cui per definizione non corrisponde una norma.

.

57) La determinazione dell’entità del tributo a) la base imponibile – La misura del tributo dovuta è data dall’applicazione del tasso di

imposta fissato dalla legge (aliquota) ad una grandezza denominata base imponibile. Non bisogna confondere fattispecie imponibile (o

presupposto) con base imponibile in quanto la fattispecie imponibile è ciò che provoca l’applicabilità del tributo (an) mentre la base

imponibile è ciò che ne determina la misura (quantum del tributo) .. Ad esempio se il reddito è il presupposto dell’Irpef, la base

imponibile non è altro che la quantità di reddito da sottopore a tassazione. Il modo più semplice per determinare in astratto l’entità del

tributo consiste nello stabilire una unica somma di denaro che resta identica per ciascun presupposto e per ciascun soggetto. In tal

caso si dice che il tributo è determinato in misura fissa. Questa tecnica ovviamente può operare solo per indici di capacità contributiva

molto elementari e non differenziabili tra di loro, come avviene per esempio per le tasse per l’emanazione di atti o provvedimenti

amministrativi. In tutti gli altri casi occorre invece individuare un tratto del presupposto del tributo che sia significativo in termini di

capacità contributiva del soggetto passivo che possa fungere da parametro per raffrontare le singole fattispecie poste in essere in

concreto e che quindi sia misurabile e riducibile a numero In relazione alla diversa natura della fattispecie imponibile può essere scelto

un criterio basato sulla misurazione delle caratteristiche fisiche dell’oggetto della fattispecie (es. la tassa di occupazione di area

pubblica è commisurata alla superficie dell’area occupata) ma nella gran parte dei casi (essendo necessaria la valutabilità in denaro

dell’indice di capacità contributiva) la base imponibile viene determinata mediante l’attribuzione di un valore in denaro al fatto che

funge da presupposto (reddito, patrimonio, ecc) o ad un bene (es. beni consumati, beni oggetto di trasferimento).

58) segue : b) l’aliquota –Per determinare la concreta entità del tributo che grava sul singolo contribuente è necessario stabilire il

rapporto tra base imponibile e tributo dovuto, rapporto che viene designato come aliquota del tributo. L’aliquota deve essere

determinata per ogni tributo non stabilito in maniera fissa e per il quale, come detto prima, viene effettuata la riduzione ad entità

numerica della base imponibile- L’aliquota è un numero espresso in termini percentuali che applicato alla base imponibile consente di

determinare la misura dell’imposta. L’aliquota può essere fissa o proporzionale quando non varia e rimane costante al variare della

base imponibile (es Iva che, per la stessa categoria, si applica sempre nella stessa misura percentuale per cui l’imposta varia ma

l’aliquota rimane fissa) L’aliquota può essere invece variabile in base al tipo di presupposto o alla diversa entità della base imponibile.

Abbiamo il primo caso quando il presupposto si riconduce a diverse fattispecie che vengono raggruppate in diverse categorie con

diversa incidenza del tributo per ognuna di esse (es, Iva che prevede diverse tariffe per le diverse categorie merceologiche). Nel

secondo caso possiamo avere aliquote che crescono al crescere della base imponibile e sono dette progressive (es. Irpef) e aliquote

che diminuicono al crescere della base imponibile e sono dette regressive.Con riferimento all'imposta progressiva ( o regressiva) si

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deve precisare che esistono diverse forme di progressività ( o di regressività) in quanto possiamo avere progressività ( o regressivit)

continua e progressività (o regressività) per scaglioni. Progressività continua: la progressività si dice continua quando ad ogni

minimo aumento della base imponibile corrisponde un minimo aumento dell'aliquota. Questa forma di progressività (e di tassazione)

potrebbe sembrare un meccanismo estremamente equo, perché in via di principio chi è ricco pagherebbe sempre di più. Tuttavia se

questo meccanismo venisse applicato puntualmente, nelle forme più elevate porterebbe alla totale espropriazione della ricchezza.

Infatti per i redditi più elevati l'aliquota tenderebbe al 100%. Inoltre dal momento che si parla di ogni minimo aumento della base

imponibile esisterebbero un'infinità di basi imponibili e conseguentemente dovrebbero esistere un’infinità di aliquote. Progressività

per scaglioni: Consiste nel suddividere la base imponibile in frazioni, dette appunto scaglioni. Questa suddivisione dei redditi in

scaglioni è disposta dal Legislatore.Per ogni scaglione è prevista una aliquota che si applicherà solo alla classe (di imponibile)

compresa in quello scaglione. All'interno di ogni scaglione l'imposta è proporzionale, perché l'aliquota rimane fissa però l’imposta è

progressiva.

59) segue c) Gli altri elementi che incidono sull’entità del tributo – Quando il tributo non è stabilito in misura fissa il debito di imposta a

carico di ciascun contribuente è dato dal prodotto tra aliquota e base imponibile. Ne deriva che si possono raggiungere risultati simili

a quelli derivanti dalla fissazione di aliquote progressive o regressive operando sulla base imponibile invece che sull’aliquota. Ad

esempio possiamo avere una aliquota proporzionale ed ottenere ugualmente un effetto di progressività riducendo l’imponibile in una

misura uguale per tutti i contribuenti, in quanto è chiaro che si riduce l’incidenza della detrazione sul tributo dovuto man mano che

aumenta l’imponibile. Alla disciplina dell’ìmponibile può essere ricondotta anche l’escludione dall’indice di capacità contributiva del

cosiddetto minimo vitale. Tuttavia la deduzione per minimo vitale funge come una esclusione dalla fattispecie imponibile e non incide

sulla progressività dell’imposta in quanto si tratta di un importo che per definizione non è compreso nella base imponibile. La stessa

considerazione può essere fatta per gli oneri deducibili. Gli oneri deducibili sono costituiti da spese personali per la soddisfazione di

bisogni necessari per la sussistenza del soggetto o relative a situazioni garantite dall’ordinamento (es. spese sanitarie). Anche in

questo caso si configura una ipotesi simile alla esclusione in quanto tali spese sono escluse dalla determinazione della base imponibile

e non determinano un effetto di progressività favorendo i contribuenti con i redditi più alti. Tuttavia in alcune ipotesi di oneri deducibili la

riduzione dell’impomibile risponde più che altro allo scopo di incentivare fatti o soggetti ritenuti meritevoli dall’ordinamento e quindi in

questo modo non si configura una ipotesi di esclusione ma piuttosto di agevolazione fiscale. Sulla base di queste considerazioni

occorre valutare la tendenza manifestatasi in questi ultimi decenni a trasformare molti oneri deducibili in detrazioni di imposta, e quindi

in riduzioni non della base imponibile ma della imposta dovuta (e quindi del risultato del prodotto tra aliquota e base imponibile).

L’intento perseguito è ovviamente quello di aumentare la progressività del tributo in quanto quando l’aliquota è progressiva una

riduzione dell’imponibile produce una riduzione di imposta maggiore quanto più alta è l’aliquota cui è soggetto il contribuente. Occorre

però notare che potrebbero in linea di principio essere trasformati in detrazioni di imposta solo gli oneri deducibili con funzioni

incentivanti e non gli oneri deducibili in senso stretto (ossia quelli che hanno il carattere della esclusione). Infatti questi ultimi vengono

esclusi dalla base imponibile (e dalla capacità contributiva) in quanto destinati a soddisfare bisogni comuni a tutti gli esseri umani e

quindi non dovrebbero provocare differenziazioni tra i contribuenti. Gli interventi di tipo agevolativo invece possono consentire

differenziazioni nel beneficio accordato ai vari contribuenti sulla base della capacità contributiva loro riferibile.. Per quanto riguarda il

credito di imposta infine esso può essere accordato per motivi tecnici o per ragioni agevolative. Nel primo caso il credito di imposta

viene accordato per evitare il fenomeno della doppia imposizione. Ad es. il credito di imposta accordato a coloro che percepiscono

redditi da fonte estera serve ad evitare che all’imposta pagata all’estero si sommi l’imposta dovuta al fisco italiano. Nel secondo caso il

credito è accordato per ragioni agevolative. Ad es. vengono concessi crediti di imposta a coloro che effettuano investimenti in aree

svantaggiate o alle piccole e medie imprese che assumono nuovi dipendenti.

60) segue – Limiti costituzionali alle scelte in materia – Come abbiamo detto in precedenza la riserva di legge di cui all’art. 23 cost

richiede che sia rimessa alla legge la disciplina dell’an del tributo (presupposto e soggetti passivi), mentre la disciplina del quantum

(ossia la determinazione quantitativa del tributo) è vincolata da esigenze di coerenza e razionalità con le scelte legislative effettuate

per la definizione della fattispecie imponibile (anche se è prevista una elasticità maggiore per i tributi propri degli enti locali allo scopo

di salvaguardare il principio costituzionale della autonomia degli enti locali). Per il resto e quindi per quello che riguarda la fissazione

delle aliquote la disciplina legale può essere integrata da fonti secondarie sempre però sulla base di criteri e limiti predeterminati dalla

legge. Pertanto la scelta tra proporzionalità e progressività (o regressitività) del tributo deve essere stabilita dalla legge in quanto si

tratta di scelte che determinano una maggiore o minore diversificazione dell’incidenza fiscale tra i contribuenti.E’ invece meno

necessaria la determinazione in base alla legge di una aliquota uguale per tutti i contribuenti o in caso di progressività per la variazione

di tutte le aliquote (fermo restando i rapporti reciproci) in quanto n tal caso non viene profondamente altrerata la distribuzione del

carico fiscale tra i vari soggetti passivi. Ovviamente anche l’entità in assoluto delle aliquote ha rilievo tanto è vero che quando la legge

la rimette a fonti secondarie ne fissa solitamente i limiti minimo e massimo.

61) La disciplina attuativa - Nella disciplina di ogni tributo, possiamo distinguere una disciplina sostanziale (diritto. tributario. in senso

stretto) ed una disciplina (in senso lato) formale. Per disciplina sostanziale si intende il complesso di norme che di un tributo

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stabiliscono il presupposto , le esenzioni , i soggetti passivi e la misura. Ma hanno a che vedere con il tributo altri tipi di norme : quelle

che disciplinano l’’attuazione del tributo (accertamento, riscossione, rimborsi), cui si accompagnano norme punitive e norme

processuali.

Le norme attuative, tuttavia, pur integrando ciascun tributo non sono conformate direttamente dalla ratio e dagli elementi strutturali del

tributo finora esaminate in quanto sono state oggetto storicamente di un processo di unificazione che prescinde completamente dalla

natura del tributo. Il settore delle sanzioni fiscali è stato infatti ricondotto ad un unico atto legislativo, la disciplina del contenzioso ha

visto l’estenzione della giurisdizione del giudice tributario a tutte le controversie aventi per oggetto i tributi, mentre la disciplia della

riscossione coattiva ad opera dell’amministrazione finanziaria è prossima a completare l’unificazione. Per quanto riguarda le norme di

attuazione del tributo su iniziativa dei privati (dichiarazione, versamento, liquidazione) e di controllo e accertamento da parte

dell’amministrazione finanziaria si è avuto da tempo l’unificazione relativamente alle imposte sul reddito e all’Iva mentre è in atto il

completamento di questo processo nella convinzione che eventuali discipline difformi basate sulal diversità dei singoli tributi sarebbero

ingiustificate ai fini del principio di uguaglianza. Il Il processo di unificazione delle norme attuative del diritto tributario si accompagna

ad un adeguamento delle norme stesse ai principi dei singoli settori giuridici di cui fanno parte. Ad.esempio la disciplina delle sanzioni

fiscali, prima connotata da un carattere di specialità, è stata da tempo ricondotta ai principi del diritto sanzionatorio, principi che sono

stati ormai estesi a tutte le sanzioni amministrative, mentre nell’ambito del diritto processuale le commissioni tributarie sono state da

tempo ricondotte ai principi del diritto processuale civile. Ancora in corso di completamento è invece il riferimento ai principi del diritto

amministrativo della disciplina dell’attività amministrativa e dell’attività dei privati i materia tributaria. Le norme attuative pertanto

vanno ricondotte ai principi dei songoli settori dell’ordinamento cui appartengono e alla luce di tali principi vanno interpretate e

coordinate anche se è ovvio che la specificità della materia tributaria richiede spesso l’emanazione di specifiche previsioni legislative,le

quali tuttavia devoo essere interpretate e coordinate in sistema in coerenza con valori, regole, e norme costituzionali che sono state

elaborate per i vari rami dell’ordinamento da una secolare evoluzione legislativa, dottrinale e giurisprudenziale. Dobbiamo quindi

sostenere che non ha fondamento la considerazione del diritto di attuazione del tributo come diritto speciale rispetto agli altri settori

dell’ordinamento. Tale pretesa specialità sarebbe giustificata con il fatto che tale diritto è retto da principi propri e ha come elemento

centrale l’interesse fiscale come elemento preminente su tutti gli altri valori e regole. E’ chiaro anche che l’interesse fiscale è concetto

che può indicare sia la corretta applicazione del sistema tributario in coerenza co i valori dell’equità e della giustizia distributiva, sia

l’interesse dell’amministrazione finanziaria al sicuro conseguimento . sicuro e continuativo del gettito fiscale nella maggiore misura

possibile (favor fisci). Eventuali specifiche articolazioni della disciplina fiscale in deroga ai principi generali dell’ordinamento potrebbero

pertanto essere giustificate solo se coerenti con i principi di uguaglianza e imparzialità dell’azione pubblica ma non se fondate

esclusivamente sulla tutela dell’interesse fiscale (inteso come favor fisci) in quanto in questo caso saremmo di fronte a dei veri e

propri privilegia fisci, incostituzionali o quanto meno sicuramente eccezionali e come tali soggetti a restrizioni in sede interpretativa.

Diversamente le norme di favore per i privati che attenuano l’onere degli adempimenti fiscali o allungano i tempi per i versamenti, o

accelerano le procedure per i rimborsi configurano interventi agevolativi simili alle analoghe norme agevolative poste per la disciplina

sostanziale dei tributi. Si tratta quindi di interventi non incostituzionali se possono essere giustificati alla luce di valori ed interessi

costituzionalmente rilevanti e non necessariamente eccezionali se possono essere ricondotti a principi più ampi non solo fiscali.

62) Le agevolazioni fiscali come categoria generale - La dottrina ha elaborto una nozione generale di agevolazione fiscale che

comprende sia le esenzioni in senso proprio (che escludono quindi totalmente il concorso alle pubbliche spese) che le diverse forme di

riduzione del tributo (abbattimenti dell’imponibile, riduzione delle aliquote, sostituzione di aliquote proporzionali con aliquote

progressive, detrazioni, ecc) sia le dilazioni dei versamenti o le anticipazioni dei rimborsi, sia l’alleggerimento degli oneri formali: Si

tratta quindi di una categoria che comprende sia norme sostanziali che attuative e alla quale dovrebbero applicarsi i criteri interpretativi

adottati dalla dottrina per le esenzioni fiscali. Resta da stabilire tuttavia se la categoria è tutta coperta dalla riserva di legge (come

ritiene chi considera anche gli obblighi formali come prestazioni personali imposte) in quanto in questo caso non vi sarebbero

differenze con le altre agevolazioni mentre in caso contrario si avrebbe maggiore spazio per le fonti secondarie. Inotlre si pone anche

un problema aggiuntivo relativo agli aiuti di stato. La disciplina delle agevolazioni mira infatti a creare un trattamento fiscale più

favorevole e se l’incentivo è rivolto ad attività economiche potrebbe comportare una alterazione della libera concorrenza che è valore

fondamentale dell’ordinamento comunitario. Pertanto oltre ai vincoli costituzionali che impongono ragionevolezza e congruità alle

scelte del legislatore si pongono anche limiti comunitari intesi come divieto di misure di favore per alcune imprese (o categorie di

imprese) che possono incidere sugli scambi tra gli stati membri.

63) La classificazione dei tributi. Imposte, tasse e contributi a) l’origine storica –La più nota classificazione dei tributi è quella che li

ripartisce in imposte, tassi e contributi (o tributi speciali). Tale ripartizione nasce sulla base di una concezione che rapporta al mercato

e quindi al concetto di scambio ogni attività, anche quella tesa alla soddisfazione di interessi generali e pertanto ogni criterio di

distribuzione del carico dei tributi va desunta dalle regole operanti nella formazione dei prezzi di mercato. In tal modo per la tassa,

intesa come corrispettivo di servizi pubblici divisibili, diretti specificamente al contribuente, il criterio di riparto deve essere desumibile

dal costo dei servizi stessi, cui in regime di libera concorrenza tenderebbe ad adeguarsi il prezzo. Per le imposte invece, intese come

corrispettivo di servizi pubblici indivisibili per i quali non è possibile individuare l’utilità arrecata a ciascun contribuente, devono essere

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individuati criteri di riparto fondati su indici di godimento di tali servizi e quindi viene elaborata la nozione di capacità contributiva che in

origine quindi si riferisce alle sole imposte. Per i tributi speciali ( o contributi) viene individuata invece la possibile coesistenza della

indivisibilità e della divisibilità. L’esempio tipico è dato dalla costruzione di una strada, opera pubblica destinata ad arrecare un

vantaggio all’intera comunità in modo indivisibile, dalla quale però può trarre utilità specifica alcuni solo dei consociati (es. proprietari

dei terreni confinanti con la via, il cui valore di mercato aumenta considerevolmente). In questo caso veniva quindi ad essere assunto

ad indice di capacità contributiva il particolare vantaggio arrecato ad alcuni consociati dall’opera pubblica (collegata ad un parte del

costo sostenuto per la sua esecuzione). In questa categoria (tributi speciali o contributi) venivano ricondotte i contributi di miglioria

(oggi soppressi con l’imposta comunale) e di fognatura (aboliti con la riforma tributaria) dovuti ai comuni per tali opere, tributi ormai

superati nell’evoluzione del sistema e di cui oggi mancano esempi nel nostro ordinamento. In questo quadro i monopoli fiscali

dovrebbero inserirsi tra le imposte di consumo. Il monopolio fiscale è l’istituto che, sulla base di una riserva o espropriazione di

impresa, realizza un monopolio legale consentendo la fissazione di prezzi superiori al costo di produzione, dove la differenza tra

prezzo e costo rappresenta la partecipazione alle pubbliche spese a carico del consumatore. Viene però negata la sussistenza di un

monopolio fiscale qualora l’attività svolta in regime di esclusiva risponde ad interessi e bisogni dell’intera collettività (es, monopolio del

chinino) e pertanto eventuali forme di riparto di carichi pubblici collegati a tali attività, se costituzionalmente legittime, potrebbero

configurarsi come tasse (es. ticket per l’acq uisto di farmaci o prestazioni sanitarie). Questa tripartizione ha fortemente influenzato,

soprattutto per la differenza tra imposte e tasse, le elaborazioni della dottrina e della giurisprudenza ma si fonda, come abbiamo detto,

su una concezione basata sulla natura corrispettiva del tributo. Con il successivo affermarsi del metodo giuridico e quindi della

concezione del tributo come manifestazione della sovranità dello stato la tripartizione perde la sua originaria giustificazione e quindi la

dottrina, pur senza abbandonarla, tende a concentrarsi sulla sequenza – verificarsi in concreto del fatto imponibile e nascere

dell’obbligazione tributaria, e quindi ad assimiliare il tributo speciale all’imposta e a ridurre allo schema dell’imposta anche la tassa

(assumendo a presupposto di fatto il godimento del pubblico servizio) o in alternativa a negarne la natura tributaria (sottolineando la

natura opzionale e non doverosa delle tasse per i servizi soggetti a richiesta da parte del contribuente). La tripartizione quindi sembra

mantenere significato solo sulla base della originaria concezione che riporta il rapporto tributario ad uno scambio sul mercato. Tuttavia

la corte costituzionale ha inteso ridare valore alla distinzione tra imposte e tasse limitando alle sole prime la formula della capacità

contributiva. La soluzione cui è giunta la corte comporta la insindacabilità e la legittimità costituzionale delle prestazioni riguardanti

specificamente il contribuente e l’operatività dellìart. 53 cost. per le sole imposte e in tal modo avvalora la tesi che esclude le tasse dal

regime giuridico proprio dei tributi (in cui il profilo autoritativo della fiscalità richiede la funzione garantista della disciplina

costituzionale). L’evoluzione complessiva dell’ordinamento non sembra però corrispondere a tale impostazione in quanto nella

giurisdizione tributaria è stata elaborata una nozione ampia di tributo che include sia le imposte che le tasse. Occorre infine accennare

all’ordinamento comunitario dove il fatto che il mercato e la libera concorrenza assumono a fondamentali valori costituzionali fa sì che

la tassa (come prestazione a carattere remuneratorio) crei, rispetto all’imposta, una minore interferenza nel libero svolgersi del

mercato.

64) segue b) il significato attuale della distinzione – Con riferimento alle tasse si pongono due tipi di problemi. Da un lato occorre

individuare i servizi pubblici cui può essere correlata la tassa. Da questo punto di vista è necessario che il concetto di servizio pubblico

abbia rilevanza oggettiva e non soggettiva e quindi con riferimento ad interessi che hanno rilevanza generale. Non sarebbe infatti

sufficiente un criterio soggettivo in quanto un soggetto di natura pubblica può svolgere anche attività che non possono essere

qualificate come servizi pubblici Il secondo tipo di problema riguarda l’identificazine di un razionale criterio distributivo per questo tipo

di tributo. Infatti il collegamento di una misura di concorso alle pubbliche spese all’esercizio di una attività di interesse generale nei

confronti del contribuente presupporrebbe una valutazione del contribuente in termini differenti rispetto agli altri consociati proprio in

virtù dell’erogazione nei suoi confronti del servizio pubblico. Tuttavia la ratio del tributo non è qui direttamente riferita (come nelle

imposte sui consumi) alla soddisfazione di un bisogno del soggetto passivo (in quanto è prevalente l’interesse generale a provvedere a

tali bisogni) ma alla possibilità di attivare il servizio impegnando a tale scopo energie umane e mezzi materiali. Possiamo spiegare in

tal modo la tendenza a rapportare la misura della tassa al costo del servizio (che è l’unico parametro economico direttamente rferibile

all’attività pubblica) e l’irrilevanza dell’utilità in concreto apportata al contribuente (anch’essa misurabile in termini economici ma indice

più idoneo per una imposta sui consumi).

65) Tributi diretti e indiretti – Un altro criterio di distinzione dei tributi ancora più risalente nel tempo è quello tra tributi diretti ed indiretti,

classificazione che si basa sul rapporto, più o meno stretto, del tributo con la capacità contributiva. La classificazione risale alla

concezione fisiocratica dell’economia, diffusasi nella Francia del XVIII secolo dove, in un contesto preindustriale, aveva un ruolo

centrale nell’economia la sola agricoltura, considerata come unica attività produttiva di nuova ricchezza, mentre le altre attività erano

considerate come semplice redistribuzione e consumo di una ricchezza creata esclusivamente dall’agricoltura. In questa prospettiva

e nella necessità di limitare il criterio distributivo dei carichi pubblici ai soli incrementi effettivi di ricchezza, il tributo diretto era

considerato solo quello fondiario, mentre tutti gli altri (che si collegavano solo con fenomeni distributivi della ricchezza) erano

considerati tributi indiretti. Tale concezione fisiocratica tuttavia entrò in crisi con la rivoluzione industriale e pertanto si cessò di

considerare improduttive le attività diverse dall’agricoltura comparando ad essa le attività relative alla produzione e trasformazione dei

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beni oltre che le attività commerciali e di trasporto. In quest’ottica non poteva ovviamente essere mantenuta la precedente distinzione

tra tributi diretti e indiretti e occorreva trovare altro criterio distintivo, criterio che fu trovato nel più o meno immediato rapporto del

tributo con la capacità contributiva (che tuttavia come criterio razionale di riparto delle sole imposte limita la rilevanza di questa

classificazione alla sola categoria delle imposte). IMPOSTE DIRETTE: sono quindi quelle che colpiscono manifestazioni immediate o

dirette (indici diretti) di ricchezza (ovvero di capacità contributiva). Ne costituiscono esempio l'IRPEF, L' ICI e IRPEG.IMPOSTE

INDIRETTE: sono invece quelle che colpiscono manifestazioni indirette o mediate (indici indiretti) di capacità contributiva (come ad

esempio i consumi e i trasferimenti sui quali si paga rispettivamente L’Iva e l’imposta di registro).Il legislatore per attuare la cosiddetta

"perequazione tributaria" ossia l’equa distribuzione del carico fiscale deve colpire tutte le manifestazioni di ricchezza,sia dirette sia

quelle indirette, prevedendo, dunque, sia le imposte dirette sia le imposte indirette. Tuttavia se si vuole dimostrare la legittimità

costituzionale di tutto il settore delle imposte indirette occorre riconoscere che anche consumi e trasferimenti di ricchezza sono in sé

indici di capacità contributiva, non perché implicano con alta probabilità possesso di redditi o patrimoni ma in quanto identificano

posizioni differenziali dei contribuenti, misurabili in denaro e tali da giustificare secondo il parametro costituzionale un corrispondente

concorso alle pubbliche spese. In questo modo però si perde l’originario profilo valutativo della distinzione e quindi la possibilità di

basare su di essa la preferenza per le imposte dirette rispetto a quelle indirette. Tuttavia la classificazione è sopravvissuta alle sue

originarie ragioni e si è stabilmente radicata nella cultura giuridica dominante che assume come dirette le imposte sui redditi e sul

patrimonio e indirette tutte le altre.

66) Imposte reali e personali – Nell’ambito delle imposte dirette la dottrina distingue tra imposte reali ed imposte personali. Le imposte

reali tengono conto esclusivamente dell’oggetto dell’imposta e quindi una particolare categoria di reddito o una classe di patrimonio,

mentre le imposte personali tassano gli stessi oggetti ma tengono anche conto delle caratteristiche del soggetto che percepisce il

redddito o possiede un patrimonio. Ad esempio l’Irpef (imposta personale sul reddito delle persone fisiche) è una iposta personale in

quanto tiene conto, nella quantificazione del tributo, di tutti gli indici di capacità contributiva riferibili al soggetto passivo (reddito

complessivo, patrimonio netto) per cui tutti i redditi ottenuti dal contribuente (reddito da lavoro dipendente/o autonomo, redditi da

capitale) non vengono tassati autonomamente ma vengono sommati ai fini della determinazione della base imponibile prima di

applicare l’aliquota. Si tiene conto ovviamente anche delle deduzioni o detrazioni di imposta, collegati ad esempio al numero e alle

caratteristiche dei familiari a carico del soggetto che ha percepito il reddito soggetto a tassazione. Le imposte personali colpiscono la

base imponibile con aliquote progressive mentre quelle reali sono proporzionali. Con riguardo al territorio inoltre le imposte reali si

applicano ai soli redditi prodotti all’interno dello stato mentre per quelle personali il rapporto con il territorio è riferito alla residenza e

ciò comporta nei rapporti internazionali la tassazione nel paese di residenza dei redditi ovunque prodotti. Ovviamente la scelta per una

imposizione personale piuttosto che reale risponde alla volontà di rendere più equa la distribuzione del carico tributario

commisurandolo alla capacità contributiva del soggetto ma è anche vero che le imposte personali sono più difficili da amministrare

(richiedendo di ricostruire la situazione reddituale o patrimoniale del singolo contribuente) e come tali necessitano di tecniche di

accertamento e riscossione molto evolute. Per tale motivo l’adozione delle imposte personali si è verificata in un primo momento negli

stati ad economia progredita portando con sé anche l’adozione del modello del tributo progressivo. Nel nostro sistema tributario tale

evoluzione si è manifestata con enorme ritardo rispetto agli altri paesi in quanto fino alla riforma degli anni 70 l’imposizione diretta è

rimasta prevalentemente reale e proporzionale. La riforma ha invece condotto ad una trasformazione del sistema in senso personale e

progressivo, trasformazione che però non era più congrua rispetto alle mutate condizioni economico-sociali. Infatti la progressiva

globabilizzazione dei rapporti economici rendendo anonimi e facilmente trasferibili i capitali impediva un corretto funzionamento dei

tributi personali mentre i fenomeni di rivolta fiscale diffusi in tutti i paese ad economia progredita rendevano evidente l’inopportunità

politica di una effettiva personalizzazione del sistema e la necessità di attenuare la progressività già esistente. Per tale motivo si è

verificato in Italia un progressivo svuotamento dei caratteri di personalità e progressività delle imposte sui redditi che mantengono solo

esteriormente i tratti della personalità e per quanto riguarda l’Irpef della progressività. Si assiste quindi ad una accentuazione del peso

della tassazione reale.

67) Altri rapporti tra tributi- Esistono inoltre tra i tributi numerose relazioni che creano rapporti tra di loro, a riprova della sostanziale

unitarietà e sistematicità del sistema tributario In primo luogo possiamo avere la relazione di complementarietà : ad esempio tra Irpef

ed Ires vi è complementarietà per quanto riguarda i soggetti passivi, in quanto sono soggetti passivi della seconda tutte le entità,

diverse dalle persone fisiche cui possa riferirsi il possesso di un reddito complessivo. Possiamo avere inoltre rapporto di alter natività

come avviene tra Iva ed imposte sui trasferimenti (in particolare imposta di registro) che esclude nell’ambito di operatività della prima

l’applicazione delle seconde. Con la relazione di surrogazione invece si attua una relazione tra un precedente tributo e un tributo

successivamente istituito relativamente ad indici di capacità contributiva originariamente compresi nelle fattispecie soggette al primo.

In questo caso devono essere delimitati oggettivamente i presupposti dei due tributi onde evitare doppie imposizioni illegittime. Si

hanno inoltre rapporti tra tributi a carattere generale e tributi sostitutivi. L’imposta sostitutiva per eccellenza è quella prevista per le

operazioni di credito a medio e lungo termine che esclude per queste operazioni l’applicazione dell’imposta di registro e di bollo

delimitando oggettivamente le relative fattispecie imponibili. Parliamo infine dei tributi dipendenti. La relazione più usuale è quella

intercorrente tra tributo principale e imposta addizionale o sovrimposta. L’imposta addizionale consiste nell’inasprimento di una

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imposta esistente mediante applicazione di una ulteriore aliquota percentuale sull’ammontare dell’imposta (ad esempio nel 1998 è

stata istituita una addizionale comunale e provinciale all’Irpef). La sovraimposta invece è un tributo autonomo a carattere ordinario,

sovrapposto alla base imponibile di un’altra imposta e dove il soggetto attivo della sovrimposta (ente locale) è diverso da quello

dell’imposta (stato).

68) La rilevanza della considerazione unitaria dei tributi – L’analisi delle relazioni esistenti tra i vari tributi ci permette di comprendere

come i tributi vadano considerati come sistema e come il sistema tributario non sia una semplice elencazione di tributi ma sia

qualcosa di diverso e precisamente come insieme di tributi collegati tra di loro secondo criteri di logica relazione al fine ottenere un'

equa ripartizione del carico tributario o fiscale. Ciò ha importanti conseguenze da più punti di vista. Da un primo punto di vista ne

deriva" il divieto di doppia imposizione per cui non ci possono essere due tributi che colpiscono la stessa capacità contributiva,

perché altrimenti si avrebbe un fittizio raddoppiarsi della capacità contributiva che urterebbe con l' effettività della capacità contributiva

e la non contraddittorietà tra due o più tributi che implica che se un tributo ha uno scopo, ad esempio agevolare un determinato

settore, non ci può essere poi un'imposta che penalizzi lo stesso settore. Da un altro punto di vista, dalla unitarietà del sistema

tributario deriva che la progressività del sistema tributario è cosa diversa dalla progressività del singolo tributo. Dire che il sistema

tributario deve essere informato a criteri di progressività infatti non significa che tutti i tributi devono essere progressivi ma significa

che il sistema tributario deve essere impostato in modo tale da ridurre le differenze tra le capacità contributive dei singoli consociati. A

questo scopo possono concorrere sia i tributi progressivi ma anche quelli non progressivi come le imposte proporzionali sul patrimonio

ma anche istituti come la detassazione del minimo vitale e la deduzione degli oneri che non producono la progressività del singolo

tributo ma possono incidere sulla progressività dell’intero sistema, riducendo in misura proporzionalmente maggiore il carico fiscale dei

contribuenti che hanno minore capacità contributiva.

69) Pluralità dei sistemi tributari, reciproci condizionamenti e limitazioni a) all’interno dell’ordinamento dello stato – In una società

complessa coesistono molteplici sistemi tributari collegati qallo stato e agli enti territoriali (regioni, province, comuni, città

metropolitane). Il criterio di riparto tra i vari sistemi tributari è assicurato attraverso la territorialità e quindi secondo un criterio di

appartenenza alla collettività di cui vengono ripartiti i carichi pubblici. La coesistenza e il coordinamento dei vari sistemi tributari tra di

loro è assicurata secondo i criteri di congruenza, coerenza e razionalità desumibili dall’art. 53 cost., al fine di evitare ingiustificate

duplicazioni di imposta relativamente allo stesso indice ma anche arbitrarie esclusioni dal concorso alle pubbliche spese di soggetti

appartenenti ad almeno una delle collettività locali. Inoltre può essere dedotto dalle norme costituzionali anche il principio della

esclusiva corrispondenza tra un determinato indice di capacità contributiva ed un solo tributo in modo tale che sarebbe illegittima la

coesistenza di più tributi autonomi aventi il medesimo presupposto e distinti solo in base al soggetto attivo (stato, regioni, province,

comuni). Le esigenze di riparto della stessa materia imponibile tra i vai enti possono infatti essere risolti in base all’attribuzione di

compartecipazioni al gettito di un unico tributo o attraverso le forme di connessione tra tributi esaminate in precedenza (sovrimposte o

addizionali). In sostanza quindi il sistema tributario generale si articola in più sistemi coordinati e connessi tra di lor in funzione dei

principi fondamentali stabiliti dalla costituzione che definiscono limiti e criteri di legittimità delle scelte legislative circa l’ambito di

operatività territoriale e circa la tipologia dei tributi propri di ogni collettività.

70) segue b) nei rapporti tra i sistemi tributari dei diversi stati – Per quanto riguarda il coordinamento e la coesistenza dei sistemi

tributari dei diversi stati esigenze di razionalità e coerenza richiedono una stretta connessione tra la natura del tributo e i criteri di

territorialità per esso stabiliti. In particolare nei tributi personali, il cui presupposto si identifica in funzione del soggetto, si applicano

criteri soggettivi di territorialità mentre nei tributi reali criteri oggettivi. Abbandonato quasi ovunque (tranne che negli USA) il criterio

della cittadinanza, il criterio soggettivo attualmente più diffuso è quello della residenza fiscale nel territorio dello stato (adottato in Italia

per l’IRPEF e l’IRES) che si identifica nell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente o nel domicilio o nella residenza ai sensi

del codice civile protratti per la maggior parte del periodo di imposta. Per i tributi reali (e anche per l’IRPEF e L’IRES dei non residenti)

si applicano invece criteri oggettivi coerenti con la natura delle relative fattispecie. Ad. es, l’applicazione dell’IVA è limitata alle

operazioni effettuate nel territorio dello stato e quindi alle operazioni aventi per oggetto beni esistenti nel territorio stesso o nel caso di

prestazioni di servizio, se in esso è domiciliato il soggetto che le pone in essere. Le regole di territorialiè previste per le imposte sui

redditi dei non residenti prevedono l’applicazione per i soli redditi prodotti nel territorio dello stato. Tuttavia mentre il coordinamento

all’interno dello stesso stato dei vari sistemi tributari è assicurato dai principi costituzionali che vietano ad esempio la doppia

imposizione, a livello internazionale il problema è più complesso in quanto i sistemi tributari di ciascun stato mantengono una

autonomia che non consente il reciproco coordinamento. Infatti nell’esercizio della propria sovranità fiscale ogni stato persegue le

proprie finalità in linea con i principi costitutivi del proprio ordinamento ma anche di concrete scelte di politica economica spesso in

contrasto con gli interessi di altri stati. Ciò da luogo ad una diversificazione delle politiche fiscali dando luogo a fenomeni irrazionali

quali forme di concorrente applicazione allo stesso indice di capacità contributiva di più tributi appartenenti a sistemi tributari di stati

diversi. Tali fenomeni di doppia imposizione internazionale sono oggettivamente irrazionali ma non sono eliminabili attraverso

dichiarazioni di incostituzionalità e quindi per attenuarle ed eliminarle sono state emanate apposite discipline, sia proprie dei singoli

stati che dell’ordinamento internazionale o delle organizzazioni sovranazionali. Nel nostro ordinamento ad esempio è stato adottato il

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rimedio interno con la concessione di un credito di imposta che consenta di detrarre dal tributo dovuto nello stato di residenza tutto o

parte dell’imposta pagata in un altro stato. A livello internazionale inoltre sono state emanate convenzioni contro la doppia imposizione

internazionale con le quali gli stati delimitano reciprocamente la propria sovranità fiscale stabilendo regole per il riparto della materia

imponibile. Tali convenzioni producono nell’ordinamento internazionale l’obbligo per gli stati contraenti di adeguare i propri

ordinamenti interni al contenuto di esse . Tali convenzioni contro la doppia imposizione sono di regola bilaterali e quindi possono

condurre a risultati non sempre convergenti da convenzione a convenzione e per evitare questi inconvenienti l’ONU ma anche

organizzazioni come l’OCSE hanno realizzato modelli di convenzione bilaterale in cui le soluzioni più frequenti sono standardizzate. Gli

stati hanno recepito tali modelli e quindi le convenzioni oggi presentano carattere di generale omogeneità che favoriscono

l’applicazione uniforme nei vari stati delle norme di origine convenzionale. Il coordinamento tra i sistemi tributari dei vari stati è

assicurato anche da ordinamenti sovranazionali. Per l’Italia questo processo è assicurato dall’Unione europea che ha ad esempio

determinato la trasformazione degli istituti doganali im tributi comunitari, l’armonizzazione dell’Iva e delle accise.

71) segue c) nella disciplina dell’attuazione - A livello internazionali altri problemi si pongono per l’attuazione dei tributi. Infatti il

controllo del corretto adempimento da parte dei privati degli obblighi fiscali loro imposti e la realizzazione anche coattiva del concorso

ai carichi pubblici da parte dei consociati che cercano di sottrarvisi implica necessariamente l’esercizio di poteri pubblici, poteri che

possono però essere esercitati dal soggetto di diritto internazionale solo nel proprio territorio. L’esercizio di poteri pubblici sul territorio

di uno stato da parte di un altro stato costituirebbe infatti violazione della sovranità del primo e quindi un illecito internazionale.

L’esercizio di tali poteri deve quindi essere affidata al competente apparato pubblico dello stato nel cui territorio vanno effettuati i

controlli e le verifiche tramite una specifica rogatoria che però può essere anche respinta. Nelle convenzioni internazionali contro le

doppie imposizioni vengono quindi inserite clausole che prevedono sia lo scambio di informazioni che la collaborazione tra le

amministrazioni finanziarie dei vari stati nello svolgimento di controlli ed ispezioni su richiesta di una delle parti nei rispettivi territori. In

tal modo la risposta alla richiesta di collaborazione può diventare doverosa. Tuttavia lo scambio di informazioni e di collaborazione tra

i vari stati è comunque soggetta a molti limiti essendo necessaria la sussistenza dei presupposti richiesti sia nell’ordinamento dello

stato richiedente che in quello destinatario della richiesta. Risultano quindi utili a tal fine gli interventi comunitari che disciplinano (a

livello di direttiva per le imposte sui redditi e di regolamento per l’Iva) lo scambio di informazioni, la collaborazione nei controlli e,. per

quanto riguarda l’Iva, anche la riscossione coattiva dei crediti da parte di ciascuna amministrazione sulla base di atti amministrativi

emessi da altre amministrazioni statali.

CAPITOLO III DALLE REGOLE GENERALI ALLA CONCRETA ATTUAZIONE DEL CONCORSO

73) Le situazioni giuridiche soggettive – Le norme attuative di diritto tributario, al momento in cui la fattispecie astratta descritta dalla

norma si realizza in concreto, determinano il sorgere di situazioni giuridiche soggettive. Nell’evoluzione del pensiero giuridico sono

state individuate categorie generali di classificazione di tali situazioni giuridiche soggettive ma spesso parte della dottrina ha ritenuto

non possibile applicare tali categorie generali al diritto tributario a causa della pretesa specialità di tale ramo del diritto. Un attento

esame invece può dimostrare come non esistano incompatibilità generali tra diritto tributario e categorie generali del diritto e la

possibilità di quindi di individuare, in base alle norme e agli istituti tributari, le situazioni giuridiche soggettive più idonee a realizzare i

contenuti delle norme stesse.

74) Poteri – E’ in primo luogo incontestabile il fatto che le norme tributarie facciano sorgere situazioi di potere, inteso come facoltà di

determinare in maniera unilaterale modificazioni nella sfera giuridica di altri soggetti. E’ altrettanto chiaro che il potere è attribuito, di

regola a soggetti pubblici, per tutelare interessi superiori e comunque interessi altrui e non interessi del soggetto titolare del potere.

Secondo una antica concezione autoritativa la fiscalità manifesta una posizione di supremazia pubblica che esclude a fronte

dell’esercizio del potere qualsiasi altra situazione giuridica soggettiva trovandosi il privato in situazione di mera soggezione e privo di

ogni possibilità di reazione e di rimedi giurisdizionali.. Tale teoria nega quindi qualsiasi rapporto giuridico tra ente impositore e

contribuente. Tale tesi è in contrasto con i principi costituzionali ed è stata già da tempo rifiutata dalla dottrina dominante che sostien

che dalla norma tributaria impositrice derivano poteri ma anche altre situazioni giuridiche soggettive non necessariamente

incompatibili tra di loro nell’attuazione di ciascun tributo. Molto discussa è la possibilità di sussistenza in materia tributaria di poteri

discrezionali. E’ considerato discrezionale il potere di effettuare scelte rilevanti nella sfera giuridica altrui per realizzare un fine

predeterminato da una norma. Tale potere si risolve quindi nella valutazione e composizione dell’interesse principale (che è il fine

determinato dalla norma) di cui è portatore il titolare del potere con gli altri interessi privati o pubblici contrastanti in gioco. Il potere

discrezionale pertanto si esprime attraverso l’integrazione della regola posta dalla norma tramite l’identificazione del fine. Per tale

motivo i poteri discrezionali sono esclusi laddove la costituzione riservi la materia ai soli atti aventi forza di legge e in particolare, nel

nostro caso, l’art. 23 cost. riserva ad atti aventi forza di legge la disciplina dei soggetti e delle fattispecie imponibili escludendo quindi in

tale ambito l’esercizio di poteri discrezionali, consentendo invece l’ìntervento di atti di natura diversa per l’integrazione della disciplina

della base imponibile e dell’aliquota. Tuttavia altri principi (desumibili dall’art. 3 e 53 cost) impediscono che tale integrazione (rilevante

per la fissazione della quantità del concorso alle pubbliche spese) possa essere effettuata con atti rilevanti a livello individuale tanto è

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vero che tale integrazione viene di regola affidata a regolamento o comunque ad atti generali. Pertanto l’intervento di atti discrezionali

ai fini integrativi è possibile solo per la determinazione in concreto delle modalità temporali di attuazione del tributo (es. provvedimenti

che dispongono dilazioni o rateazioni nell’adempimento del debito di imposta). Infine la residua disciplina dell’attuazione (per la quale

la riserva di legge è assai elastica) può comportare l’attribuzione di poteri discrezionali (es. la facoltà di spostare su richiesta del

contribuente il domicilio fiscale). Laddove il titolare del potere non abbia facoltà di scelta ma è tenuto ad un certo comportamento al

verificarsi di un dato evento la posizione dell’organo pubblico è quella del potere vincolato. L’’esercizio del potere, esendo finalizzato

alla cura di interessi generali, ha la caratteristica della doverosità e pertanto ne deriva la naturale indisponibilità di ogni potere pubblico,

sia nel senso della intrasferibilità che nel senso della irrinunciabilità. Al modello del potere sono state ricondotte anche situazioni

giuridiche emergenti nei rapporti tra privati ma caratterizzate dalla cura di interessi superiori o altrui (come alcune potestà spettanti al

datore di lavoro o agli organi societari) tuttavia in materia tributaria ciò non è frequente e quindi tutte le situazioni giuridiche dei privati

in questo ambito sono generalmente riportate alle figure del diritto soggettivo, dell’obbligazione e dell’obbligo, figure elaboate

nell’ambito del diritto privato.

• 75) B – Diritti soggettivi - Superata la vecchia tesi che riduce il fenomeno tributario alla sola relazione tra potere pubblico e

soggezione del privato escludendo per quest’ultimo ogni forma di tutela e di garanzia, non si può rifiutare l’applicazione nel diritto

tributario dello schema del diritto soggettivo. E’ vero tuttavia che parte della dottrina ritiene ancora l’inapplicabilità diretta nel diritto

tributario della disciplina del diritto soggettivo dettata dal codice civile, sulla base della natura pubblica dei soggetti attivi dei tributi e

degli interessi da loro perseguiti. A tale teoria si può obiettare che se è vero che caratteristica propria del diritto soggettivo è quella

della facoltà di agire nell’esclusivo interesse del titolare e quindi il fatto che la posizione giuridica del titolare del diritto non è

subordinata al perseguimento si interessi superiori o diversi ciò non incide sula natura delle situazioni giuridiche di cui i soggetti

pubblici sono titolari ma solo sull’esercizio delle stesse tramite il quale il soggetto deve comunque perseguire un pubblico interesse.

Infatti mentre il potere ha caratteristica di doverosità il diritto soggettivo offre la più ampia gamma di facoltà potendo il soggetto che ne

è titolare anche non esercitarlo e quindi il soggetto pubblico è vincolato nelle sue scelte ma ciò non incide sulle posizioni giuridiche a

lui attribuite. D’altra parte la possibilità che allo stato e agli enti pubblici spetti la titolarità di diritti soggettivi è stata sempre ammessa in

via generale e non ci sono motivi per ritenere diversamente in materia tributaria. Inoltre venendo meno nel diritto tributario la vecchia

impostazione autoritaria basata sull’assoluto predominio dell’azione pubblica e quindi del soggetto attivo, la possibilità di attribuire un

identico schema giuridico alle pretese di tutti i soggetti coinvolti nell’attuazione del tributo è garanzia di più eque e giuste soluzioni dei

loro rapporti. Dobbiamo quindi ritenere che di diritti soggettivi possano diventare titolari, nell’attuazione del tributo, sia soggetti pubblici

che privati. Nello stesso modo dobbiamo ritenere che sia soggetti pubblici che privati possano divenire titolari di diritti reali anche se la

possibilità che ciò si verifichi concretamente è abbastanza rara in diritto tributario. Infatti in linea di massima gli istituti fiscali privilegiano

il profilo della collaborazione doverosa dei contribuenti e quindi dalla norma impositrice deriva di regola un effetto obbligatorio. Anche i

tributi in natura, che hanno per oggetto cose, trovano infatti attuazione nel nostro ordinamento mediante schemi obbligatori in quanto i

beni oggetto della prestazione tributaria hanno rilevanza per il loro valore di scambio e quindi sono beni fungibili. Ma quando la

prestazione ha per oggetto beni fungibili il trasferimento della proprietà richiede la loro individuazione e quindi l’acquisto del diritto reale

è differito e mediato da un rapporto obbligatorio. Dobbiamo tuttavia dire che i diritti reali possono essere rilevanti al momento

dell’estinzione dei rapporti obbligatori, Infatti tutte le prestazioni pecuniarie relative all’attuazione del tributo se effettuate in contanti o a

mezzo di titoli di credito comportano l’acquisto da parte del creditore della proprietà delle banconote o dei titoli consegnati. Peraltro il

diffondersi di modi di estinzione diversi dal pagamento (compensazione), l’intermediazione del sistema bancario e la diffusione di

mezzi di pagamento virtuali attenuano la rilevanza dei diritti reali nelle situazioni giuridiche derivanti dall’attuazione del tributo. Occorre

inoltre considerare anche la costituzione sia volontaria (per ottenere dilazioni) che coattiva di diritti reali di garanzia, in particolare di

ipoteche. Molto più rilevanti sono tuttavia, in materia di attuazione dei tributi, i diritti di credito che esprimono la necessità di una

effettiva collaborazione tra soggetto pubblico e privati in quanto l’interese del debitore può essere soddisftatto solo tramite la

cooperazione del debitore. Non sembra invece esservi spazio, nell’attuazione dei tributi, per il diritto potestativo. Il diritto potestativo

infatti consente facoltà di intervento nella sfera giuridica altrui, senza necessità di consenso, ma a differenza dal potere, tale facoltà

viene attribuita per la tutela esclusiva dell’interesse del titolare e non per la soddisfazione di interessi superiori e comunque altrui. Di

fatto l’attribuzione di diritti potestativi a soggetti pubblici in questa materia non darebbe risultati differenti dal riconoscimento del potere

in quanto il soggetto pubblico è comunque tenuto a soddisfare un interesse pubblico cui è a lui affidata la cura. Anche per quanto

riguarda i privati non sono riscontrabili situazioni in cui possano essere titolari di diritti potestativi. Il diritto soggettivo, attribuito

nell’esclusivo interesse del titolare, è in genere disponibile sia nel senso dell’attribuzione ad altri che nel senso di rinuncia ma tale

disponibilità deve essere esclusa con riferimento allo stato e agli altri enti pubblici. ‘L’indisponibilità quindi riguarda esclusivamente i

crediti del soggetto attivo del tributo e non quelli del contribuente o di altri soggetti prviati nei confronti del soggetto attivo che devono

ritenersi invece sicuramente disponibili.

76 c) Interessi legittimi - Sulla possibilità di individuare posizioni di interesse legittimo nella disciplina attuativa dei tributi, si è da tempo

sviluppato un ampio dibattito, tra i sostenitori della tesi costitutiva e i sostenitori della tesi dichiarativa. La teoria costitutiva muove dalla

premessa che le norme tributarie non sono norme materiali ma norme strumentali, norme,cioè che hanno per oggetto dei poteri:

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nell’esercizio di questi poteri, l’amministrazione finanziaria emana atti di imposizione, i quali hanno l’effetto, non già di accertare una

preesistente situazione giuridica, ma di costituire tale situazione. La situazione giuridica del contribuente, di fronte al potere e all’atto di

imposizione è qualificata come posizione di interesse legittimo. La teoria dichiarativa invece sostiene che le leggi tributarie fanno

scaturire direttamente dal presupposto gli effetti obbligatori in cui si risolve il tributo. Di conseguenza, tutti gli atti posti in essere dal

contribuente o dall’amministrazione finanziaria, non fanno parte del meccanismo costitutivo del rapporto d’imposta, ma sono rivolti a

dargli esecuzione o ad accettarlo. Pertanto l’avviso di accertamento ( l’atto in cui si esprime il potere d’imposizione) è una

manifestazione del potere d’impero che non produrrebbe una situazione giuridica nuova, ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare

una situazione giuridica preesistente ( il rapporto d’imposta sorto ex lege). Inoltre secondo tale teoria, il contribuente è titolare di un

diritto soggettivo; di conseguenza il contribuente cui è notificato un atto di accertamento che non rispecchia esattamente la situazione

di fatto o che non è conforme alla legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dall’atto amministrativo. Occorre dire che

in materia tributaria vige una giurisdizione speciale (giudice tributario) la cui competenza è delimitata per materia e non in base alla

diversa qualificazione delle situazioni giuridiche soggettive (come avviene per il riparto delle competenze tra giudice ordinario e giudice

amministrativo) e pertanto, dal punto di vista del controllo giurisdizionale della conformità a legge della pretesa fiscale, la qualificazione

della posizione soggettiva del contribuente è ininfluente dal punto di vista operativo. Tuttavia la nozione di ineresse legittimo è

comunque decisiva, come criterio di distinzione della posizione giuridica riconosciuta dall’ordinamento, oltre i confini della materia

soggetta alla giurisdizione dle giudice tributario. Infatti il ricorso al giudice tributario presuppone l’emissione di un atto del soggetto

attivo rientrante nelle categorie previste dalla legge o il silenzio del soggetto attivo su una domanda di rimborso presentata dal

contribuente. Vi sono però interessi dei privati in relazione ad atti diversi da quelli impugnabili davanti al giudice tributario e in ipotesi di

questo tipo la distinzione tra interessi legittimi e diritti soggettivi è rilevante per la corretta identificazione della posizione soggettiva

tutelabile per stabilire la giurisdizione del giudice ordinario o del giudice amministrativo ed il tipo di rimedio esperibile.

77) Situazioni giuridiche soggettive passive – Come abbiamo detto a fronte del potere la situazione in cui si trova il soggetto passivo è

quella della soggezione che non è rilevante come situazione giuridica soggettiva in quanto non implica nessuna qualificazione del

comportamento da parte di chi è esposto all’esercizio del potere stesso. Sono invece situazioni giuridiche soggettive quelle che

influiscono sul comportamento del titolare del potere rendendolo doveroso. Deve però trattarsi di un dovere specifico, riferito ad un ben

identificato comportamento attivo o passivo in quanto non ha autonomia (e quindi non può qualificarsi come situazione giuridiche

soggettive) la doverosità implicita in ogni potere che è attribuito per la cura di interessi superiori e per tale motivo non è disponibile d

aparte del titolare neppure mediante astensione. Vi sono però ipotesi in cui la legge ritiene doverose alcune attività pubbliche a

prescindere dall’esercizio dei poteri da parte dell’organo che vi è tenuto (es. dovere di assicurare la conoscibilità degli atti normativi o

generali). In questo caso il dovere pubblico costituisce una situazione giuridica soggettiva e non si distingue, in quanto al contenuto,

dalla situazione giuridica soggettiva passiva riferibile ai privati, ossia l’obbligo. La differenza sta solo nell’inserimento del dovere

nell’esercizio delle funzioni pubbliche. Per quanto riguarda le situazioni giuridiche passive dei privati in primo luogo citiamo gli obblighi

formali L’obbligo formale è quell’obbligo che non comporta esborso di moneta per il pagamento dell'imposta. L’obbligo formale nasce

per far sì che venga adempiuto l'obbligo sostanziale: in questo senso si dice che l'obbligo formale è un atto strumentale rispetto

all’obbligo sostanziale.Esempi di obblighi formali sono: la tenuta delle scritture contabili, la redazione della dichiarazione dei redditi,

ecc..Storicamente si dice che l’obbligo formale, a differenza dell'obbligo sostanziale, non comporta esborso di moneta ma in realtà

esso non comporta esborso di moneta per quel che concerne il pagamento dell'imposta ma spesso comporta un esborso di moneta

per altre ragioni. Spesso, infatti, per l'adempimento di un obbligo formale, quale è, ad esempio, la redazione della dichiarazione dei

redditi, si fa ricorso a professionisti i quali, ovviamente, vorranno essere pagati per il servizio reso. Di conseguenza, la differenza tra

obbligo formale e obbligo sostanziale non nasce dal mancato esborso di moneta, in quanto entrambi comportano un certo esborso di

moneta, ma sorge dalla diversa destinazione di questo esborso di moneta.Infatti, nel caso di obbligo formale la moneta è destinata al

consulente, mentre nel caso di obbligo sostanziale la moneta è destinata allo Stato e cioè al pagamento dell'imposta. . Caratteristica

comune degli obblighi formali è comunque l’incoercibilità in quanto in caso di inadempimento l’obbligato è sottoposto a sanzioni ma il

risultato cui l’obbligo era diretto non viene raggiunto mediante una esecuzione coattiva (ad es,. non si costringe il contribuente a

redigere tutti i libri e le scritture contabili mancanti o a fornire la dichiarazione omessa) in quanto sarà lo stesso ente impositore,

esercitando i propri poteri, ad acquisire le conoscenze e i documenti necessari ai fini dell’accertamento del tributo eventualmente non

corrisposto.

78) segue in particolare, l’obbligazione pecuniaria – Come abbiamo detto gli obblighi formali hanno funzione strumentale rispetto

all’adempimento dell’obbligazione pecuniaria che realizza l’attuazione del concorso alle pubbliche spese nella misura determinata dalla

legge. Secondo la dottrina dominante il tributo, nella sua concreta applicazione al verificarsi del presupposto di fatto, corrisponderebbe

ad una sola obbligazione pecuniaria del contribuente nei confronti del soggetto attivo, titolare del corrispondente credito per un importo

pari alla misura del concorso alle pubbliche spese giustificato dalla fattispecie imponibile posta in essere. Tuttavia la riduzione del

tributo ad unico rapporto obbligatorio costringe la dottrina dominante ad elaborate e complesse spiegazioni per dimostrarne l’esistenza

nei casi in cui l’attuazione del tributo non si colloca per intero in un tempo successivo al perfezionarsi della fattispecie imponibile ma lo

preceda in tutto o in parte. Alludiamo ai casi in cui il versamento dell’intero tributo sia richiesto dalla legge come condizione necessaria

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per l’emanazione di un atto che costituisce il presupposto del tributo stesso (es., imposte ipotecarie o tasse di concessione

governativa), ai casi in cui vengano versati all’ente ipotesitore ritenute alla fonte a titolo di acconto nel corso del periodo di imposta, o

al caso in cui vengano versati acconti nel corso del periodo di imposta con la possibilità che quanto versato risulti inferiore o superiore

al tributo che verrà determinato successivamente alla fine del periodo di imposta. In tutti questi casi la tesi dell’unica obbligazione

tributaria per l’intero importo del tributo può sostenersi solo affermandone la immediata estinzione in tutto o in parte contestualmente

alla nascita per compensazione con il credito nascente a favore del contribuente per i precedenti versamenti che sono qualificati come

cauzioni o altre garanzie. E’ quindi più semplice sostenere che il tributo non dia luogo necessariamente ad una unica obbligazione

pecuniaria. In questa prospettiva i versamenti anteriori al nascere della fattispecie imponibile possono configurarsi come prestazioni

pecuniarie anticipate previste dalla legge come idoneo titolo di acquisto delle somme versate. Quando in seguito si verifica il

presupposto del tributo possono sorgere obbligazioni del contribuente a pagare la differenza tra quanto versato e la maggiore misura

del tributo prevista dal presupposto stesso o l’obbligazione del soggetto attivo a pagare al contribuente la differenza tra quanto versato

e il minore importo del tributo. Se invece il presupposto non si verifica affatto il contribuente ha diritto alla restituzione di quanto

anticipatamente versato. Questa ricostruzione ha il pregio, rispetto alla dottrina dominante, di configurare nello stesso modo tutte le

situazioni giuridiche soggettive che nascono nell’attuazione del tributo, sia ne sono titolari i contribuenti (o altri privati) sia se ne è

titolare il soggetto attivo. A tutte queste situazioni giuridiche si applica lo stesso regime, che è quello delle obbligazioni pecuniarie

previste dal codice civile, eventualmente derogata da specifiche disposizioni contenute nelle leggi tributarie. L’obbligazione pecuniaria

è essenzialmente dovere del contribuente ai fini della soddisfazione dell’interesse del creditore. In caso di inadempimento il creditore

può soddisfarsi tramite l’esecuzione forzata su tutti i beni presenti nel patrimonio del debitore all’inizio della procedura. A questa regola

generale derogano alcune norme che limitano l’assoggettabilità all’azione esecutiva di una parte del patrimonio del debitore (ses.

Fondo patrimoniale o eredità accettata con il beneficio di inventario). L’obbligazione tributaria può inoltre essere assistita da garanzie

che assicurano il soddisfacimento del diritto di credito del soggetto impositore. La legge tributaria infatti può rafforzare il diritto di

credito dell’ente impositore dando a questo il diritto o la facoltà di chiedere al contribuente la prestazione di una garanzia. Tale

garanzia può essere prestata dallo stesso contribuente o da un terzo e può consistere in una fidejussione o in un deposito cauzionale.

Tali garanzie possono essere richieste qualora la legge le contempli nel caso in cui si chieda all’amministrazine dlele condizioni più

favorevoli quali dilazioni o rateizzazioni. La forma di garanzia più frequente è il privilegio, cioè la qualificazione del credito come

privilegiato. La legge può disporre un diverso grado di preferenza in considerazione della causa del credito ponendo così un limite al

principio di uguaglianza nel concorso dei diritti dei creditori a soddisfarsi sui beni del debitore. La legge non stabilisce solo il grado di

collocazione dei vari privilegi ma ne fissa anche la gerarchia tra gli stessi I privilegi, in base al codice civile, si distinguono in generali o

speciali. I privilegi generali si esercitano su tutti i beni del debitore, i privilegi speciali invece colpiscono determinati beni mobili o

immobili vincolandoli al creditore. Il privilegio speciale è assistito da una specifica efficacia che è il diritto di seguito del bene anche

qualora esso sia passato in proprietà ad un terzo diverso dal contribuente (e in questo caso comporta effetti simili alla garanzia reale).

Ciò tuttavia non avviene se il privilegio speciale grava su beni mobili non registrati in quanto in questo caso è inopponibile agli

acquirenti che successivamente ne acquistano il possesso in buona fede. Nel nostro sistema tributario sono in linea di principio

assistiti da privilegio generale i creditori dello stato per imposte personali e da privilegio speciale i crediti per tributi il cui presupposto

riguardi specificamente singoli beni (Ee. Imposta di registro). E’ Inoltre previsto un privilegio speciale sui beni oggetto della cessione

per il credito di rivalsa Iva.

79) segue ; l’onere - Nell’attuazione del tributo è possibile che si verifichino situazioni in cui il raggiungimento di un determinato

risultato corrispondente ad un preciso interesse del privato è subordinato ad un comportamento del privato stesso, per lui non

doveroso ma facoltativo. Queste situazioni sono classificabili come oneri, che non rientrano né tra le situazioni giuridiche soggettive

attive che tra quelle passive. La possibilità in astratto di oneri in materia tributaria è pacificamente ammessa ma in particolare va presa

in considerazione l’ipotesi in cui il comportamento richiesto al privato per ottenere il risultato che soddisfa il suo interesse consista

proprio nel versamento del tributo ( parte della dottrina ha considerato questa modalità di attuazione del tributo come tipica delle

tasse). In effetti quando ha per oggetto il versamento del tributo l’onere assume il carattere del cosiddetto onere procedimentale e

quindi può essere che il versamento del tributo sia inserito in un procedimento amministrativo cosicchè solo dopo il versamento stesso

possono essere emessi gli atti successivi e in particolare il provvedimento finale. Questo tipo di situazione si è verificato in modo

rilevante nel processo e in particolare nel processo civile. Infatti secondo una antica concezione di alcuni tributi come corrispettivi della

tutela giuridica fornita ai diritti dei privati si era formata una complessa disciplina fiscale che interferiva con il processo, stabilendo sia

l’improducibilità in giudizio di atti e documenti soggetti ad imposta di bollo o di registro non corrisposte e sia forme di improcedibilità

qualora il giudice rilevasse il mancato pagamento di imposte relative ad atti o fatti rilevanti ai finid elal decisione. Vi erano inoltre tributi

relativi al processo stesso ed in particolare imposte di bollo sui singoli atti processuali e sulle sentenze la cui attuazione condizionava

la velocità e l’esito dei giudizi. Le interferenze della disciplina tributaria con il processo venivano percepite, soprattutto per quanto

riguardava i tributi relativi a fatti estranei al processo, come fattori distorsivi e comunque come intralci alla efficiente e rapida conclusine

dei giudizi e quindi come limitazione al diritto di agire a tutela delle proprie situazioni giuridiche soggettive garantito a tutti i consociati.

Con la riforma tributaria degli anni 70 sono state eliminate sia le connessioni tra alcuni tributi e il processo sia le più rilevanti ipotesi in

cui il pagamento del tributo era assunto come condizione di ammissione e procedibilità e gli oneri fiscali sono stati in parte sostituiti da

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forme di collegamento con l’attuazione dei tributi che non impediscono la prosecuzione del processo. Con la recente riforma della

fiscalità sugli atti del processo inoltre sono stati sostituiti alcuni prelievi effettuati tramite bollo con un contributo unificato che assume a

fattispecie imponibile lo stesso processo ma senza condizionare l’inizio o la prosecuzione del processo al versamento del tributo.

80) Posizioni giuridiche non qualificabili come situazioni giuridiche soggettive - Talvolta la disciplina del tributo può prevedere fatti che

non sono idonei a costituire immediatamente doveri o poteri esercitabili dai contribuenti (o da altri soggetti privati) ma che possono

incidere in futuro sulla misura dei tributi o comunque di prestazioni obbligatorie. In tali ipotesi non si configurano situazioni riconducibili

alla disciplina delle situazioni giuridiche soggettive ma si avverte la rilevanza economica della possibilità di futuri aggravi o attenuazioni

di imposte. Tuttavia per queste ipotesi non sono previste specifiche discipline se si eccettua il caso delle fusioni e scissioni laddove

esistono precise regole circa la possibilità di utilizzazione, per la società risultante dalla fusione o per la beneficiaria, delle perdite

relative a precedenti esercizi delle società estinte o scisse. In questo modo si consente il permanere di posizioni che esprimono pure

eventualità di riduzione o aggravio di imposte future assai rilevanti sul piano economico. Anzi proprio nella disciplina della scissione, ai

fini delle imposte sui redditi, è stata introdotta una disposizione che appare riconoscere queste posizioni giuridiche soggettive come

categoria generale, con la possibilità di inserirvi quindi in futuro nuove figure. Manca invece questa disciplina nella successione mortis

causa anche se vi è la tendenza nel diritto vivente ad estendere a questa ipotesi la disciplina delle situazioni giuridiche soggettive che

però non è supportata da adeguate basi normative.

81) I soggetti –Lo studio dei soggetti passivi del rapporto giuridico di imposta è sicuramente un tema che riveste particolare interesse

per alcune problematiche che si configurano con riguardo alla pretesa sussistenza nella materia tributara di una soggettività giuridica

più ampia e diversificata rispetto a quella riscontrable nel diritto privato (e anche nel diritto pubblico). La tesi che sosteneva una

autonomia del diritto tributario in materia di soggettività passiva derivava comunque dalle esigenze di tutela dell’interesse fiscale cme

interesse dell’apparato pubblico ad ovviare a difficoltà operative nell’accertamento e nella riscossione delle imposte a fronte

dell’emergere di nuove figure soggettive oltre l’ambito degli enti dotati di personalità giuridica. A tale tesi occorre comunque obiettare

che il problema della attribuzione della soggettività giuridica , ferma restando la spettanza a tutte le persone fisiche, per il resto è frutto

di scelte legislative, scelte che sono determinate ai valori dell’ordinamento e che per tale motivo non possono essere diverse a

seconda del settore dell’ordinamento stesso cui si riferiscono le singole norme. Occorre anche sottolineare come anche ai fini

dell’imputazione delle obbligazioni civilistiche la teoria risalente ad oltre un trentenio attribuiva la soggettività giuridica solo alle

persone fisiche e agli enti dotati di personalità giuridica mentre oggi la moderna concezione ha rielaborato tale concetto attribuendo

soggettività giuridica anche ad entità dotate di autonomia patrimoniale Pertanto accanto alle tipiche figure soggettive delle persone

fisiche e delle persone giuridiche si è ormai consolidato il riconoscimento giuridico di entità soggettive diverse dalle due principali la

cui caratteristica peculiare è quella di non avere titolarità di una personalità giuridica ma che sono comunque centri autonomi di

imputazione di i obblighi o interessi ritenenuti meritevoli di tutela da parte dell’ordinamento giuridico anche se dotati di una capacità

giuridica sicuramente più limitata rispetto ai soggetti dotati di personalitò giuridica. Da questa premessa consegue che anche nel diritto

tributario vengono ad essere presi in considerazione come punto di riferimento essenziale della soggettività passiva, ai fini della

imputazione delle obbligazioni tributarie, sia formali che sostanziali, le medesime tipologie di soggetti giuridici riscontrabili

nell’ordinamento giuridico civilistico. Si deve solo sottolineare che per le peculiari caratteristiche e finalità delle norma tributaria

impositiva occorre distinguere il problema dell’attitudine alla titolarità di situazioni giuridiche soggettive (uguale a quella del diritto

comune) dal problema della riferibilità degli indici di capacità contributiva e per tale motivo il legislatore ha previsto in determinate

fattispecie un netto allargamento della sfera giuridica soggettiva passiva anche ad entità non assolutamente inquadrabili dalla

disciplina civilistica, dal momento che la norma tributaria stabilisce che possano essere centri di imputazione della obbligazione

tributaria enti che rispondano al requisito della riferibilità della fattispecie imponibile in modo unitario ed autonomo. Abbiamo quindi

casi in cui la manifestazione di una capacità contributiva fa assumere una autonoma rilevanza soggettiva nell’ordinamento tributario a

complessi di beni o persone prive del riconoscimento della soggettività giuridica in altri ordinamenti. In alcuni casi pertanto la norma

impositrice può trascurare soggetti cui secondo il diritto comune fanno capo determinati effetti patrimoniali imputando il corrispondente

indice di capacità contributiva ad altri soggetti (es. società di persone nelle imposte sui redditi). In altri casi invece la norma individua

una entità autonoma avente rilevanza economico patrimoniale alla quale attribuisce una distinta capacità contributiva dotandola

pertanto esclusivamente a fini tributari di una sorta di manifestazione di soggettività (es. fondi pensione, associazioni temporanee di

imprese, gruppi di società e secondo alcune dottrine i trust). Le considerazioni fin qui svolte vanno riferite non solo ai soggetti privati

ma anche agli enti e organi pubblici dotati di soggettività i quali possono rilevare sia come soggetti attivi che passivi del tributo. In

questo ultimo caso la disciplina di tali posizioni giuridiche è in generale quella prevista dal diritto comune. Vi sono però situazioni

giuridiche soggettive concepite come naturali attribuzioni di soggetti pubbliche che pertanto, in mancanza di esplicte previsioni

normative, non potrebbero essere imputate a soggetti privati. Di doveri e poteri pubblici sono quindi dotati in via di principio solo gli

enti pubblici e i loro organi e solo sulla base di esplicite previsioni normative se ne può riconoscere la titolarità a soggetti privati. Tale

trasferimento ai soggetti privati dovrebbe però avvenire solo sulla base di procedimenti concessori in quanto appare più discutibile il

trasferimento di poteri pubblici a soggetti privati sulla base di negozi di diritto privato come l’appalto di servizi. 29


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Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2012-2013

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Exxodus di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Fedele Andrea.

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