Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Fedele

stabiliscono il presupposto , le esenzioni , i soggetti passivi e la misura. Ma hanno a che vedere con il tributo altri tipi di norme : quelle

che disciplinano l’’attuazione del tributo (accertamento, riscossione, rimborsi), cui si accompagnano norme punitive e norme

processuali.

Le norme attuative, tuttavia, pur integrando ciascun tributo non sono conformate direttamente dalla ratio e dagli elementi strutturali del

tributo finora esaminate in quanto sono state oggetto storicamente di un processo di unificazione che prescinde completamente dalla

natura del tributo. Il settore delle sanzioni fiscali è stato infatti ricondotto ad un unico atto legislativo, la disciplina del contenzioso ha

visto l’estenzione della giurisdizione del giudice tributario a tutte le controversie aventi per oggetto i tributi, mentre la disciplia della

riscossione coattiva ad opera dell’amministrazione finanziaria è prossima a completare l’unificazione. Per quanto riguarda le norme di

attuazione del tributo su iniziativa dei privati (dichiarazione, versamento, liquidazione) e di controllo e accertamento da parte

dell’amministrazione finanziaria si è avuto da tempo l’unificazione relativamente alle imposte sul reddito e all’Iva mentre è in atto il

completamento di questo processo nella convinzione che eventuali discipline difformi basate sulal diversità dei singoli tributi sarebbero

ingiustificate ai fini del principio di uguaglianza. Il Il processo di unificazione delle norme attuative del diritto tributario si accompagna

ad un adeguamento delle norme stesse ai principi dei singoli settori giuridici di cui fanno parte. Ad.esempio la disciplina delle sanzioni

fiscali, prima connotata da un carattere di specialità, è stata da tempo ricondotta ai principi del diritto sanzionatorio, principi che sono

stati ormai estesi a tutte le sanzioni amministrative, mentre nell’ambito del diritto processuale le commissioni tributarie sono state da

tempo ricondotte ai principi del diritto processuale civile. Ancora in corso di completamento è invece il riferimento ai principi del diritto

amministrativo della disciplina dell’attività amministrativa e dell’attività dei privati i materia tributaria. Le norme attuative pertanto

vanno ricondotte ai principi dei songoli settori dell’ordinamento cui appartengono e alla luce di tali principi vanno interpretate e

coordinate anche se è ovvio che la specificità della materia tributaria richiede spesso l’emanazione di specifiche previsioni legislative,le

quali tuttavia devoo essere interpretate e coordinate in sistema in coerenza con valori, regole, e norme costituzionali che sono state

elaborate per i vari rami dell’ordinamento da una secolare evoluzione legislativa, dottrinale e giurisprudenziale. Dobbiamo quindi

sostenere che non ha fondamento la considerazione del diritto di attuazione del tributo come diritto speciale rispetto agli altri settori

dell’ordinamento. Tale pretesa specialità sarebbe giustificata con il fatto che tale diritto è retto da principi propri e ha come elemento

centrale l’interesse fiscale come elemento preminente su tutti gli altri valori e regole. E’ chiaro anche che l’interesse fiscale è concetto

che può indicare sia la corretta applicazione del sistema tributario in coerenza co i valori dell’equità e della giustizia distributiva, sia

l’interesse dell’amministrazione finanziaria al sicuro conseguimento . sicuro e continuativo del gettito fiscale nella maggiore misura

possibile (favor fisci). Eventuali specifiche articolazioni della disciplina fiscale in deroga ai principi generali dell’ordinamento potrebbero

pertanto essere giustificate solo se coerenti con i principi di uguaglianza e imparzialità dell’azione pubblica ma non se fondate

esclusivamente sulla tutela dell’interesse fiscale (inteso come favor fisci) in quanto in questo caso saremmo di fronte a dei veri e

propri privilegia fisci, incostituzionali o quanto meno sicuramente eccezionali e come tali soggetti a restrizioni in sede interpretativa.

Diversamente le norme di favore per i privati che attenuano l’onere degli adempimenti fiscali o allungano i tempi per i versamenti, o

accelerano le procedure per i rimborsi configurano interventi agevolativi simili alle analoghe norme agevolative poste per la disciplina

sostanziale dei tributi. Si tratta quindi di interventi non incostituzionali se possono essere giustificati alla luce di valori ed interessi

costituzionalmente rilevanti e non necessariamente eccezionali se possono essere ricondotti a principi più ampi non solo fiscali.

62) Le agevolazioni fiscali come categoria generale - La dottrina ha elaborto una nozione generale di agevolazione fiscale che

comprende sia le esenzioni in senso proprio (che escludono quindi totalmente il concorso alle pubbliche spese) che le diverse forme di

riduzione del tributo (abbattimenti dell’imponibile, riduzione delle aliquote, sostituzione di aliquote proporzionali con aliquote

progressive, detrazioni, ecc) sia le dilazioni dei versamenti o le anticipazioni dei rimborsi, sia l’alleggerimento degli oneri formali: Si

tratta quindi di una categoria che comprende sia norme sostanziali che attuative e alla quale dovrebbero applicarsi i criteri interpretativi

adottati dalla dottrina per le esenzioni fiscali. Resta da stabilire tuttavia se la categoria è tutta coperta dalla riserva di legge (come

ritiene chi considera anche gli obblighi formali come prestazioni personali imposte) in quanto in questo caso non vi sarebbero

differenze con le altre agevolazioni mentre in caso contrario si avrebbe maggiore spazio per le fonti secondarie. Inotlre si pone anche

un problema aggiuntivo relativo agli aiuti di stato. La disciplina delle agevolazioni mira infatti a creare un trattamento fiscale più

favorevole e se l’incentivo è rivolto ad attività economiche potrebbe comportare una alterazione della libera concorrenza che è valore

fondamentale dell’ordinamento comunitario. Pertanto oltre ai vincoli costituzionali che impongono ragionevolezza e congruità alle

scelte del legislatore si pongono anche limiti comunitari intesi come divieto di misure di favore per alcune imprese (o categorie di

imprese) che possono incidere sugli scambi tra gli stati membri.

63) La classificazione dei tributi. Imposte, tasse e contributi a) l’origine storica –La più nota classificazione dei tributi è quella che li

ripartisce in imposte, tassi e contributi (o tributi speciali). Tale ripartizione nasce sulla base di una concezione che rapporta al mercato

e quindi al concetto di scambio ogni attività, anche quella tesa alla soddisfazione di interessi generali e pertanto ogni criterio di

distribuzione del carico dei tributi va desunta dalle regole operanti nella formazione dei prezzi di mercato. In tal modo per la tassa,

intesa come corrispettivo di servizi pubblici divisibili, diretti specificamente al contribuente, il criterio di riparto deve essere desumibile

dal costo dei servizi stessi, cui in regime di libera concorrenza tenderebbe ad adeguarsi il prezzo. Per le imposte invece, intese come

corrispettivo di servizi pubblici indivisibili per i quali non è possibile individuare l’utilità arrecata a ciascun contribuente, devono essere

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individuati criteri di riparto fondati su indici di godimento di tali servizi e quindi viene elaborata la nozione di capacità contributiva che in

origine quindi si riferisce alle sole imposte. Per i tributi speciali ( o contributi) viene individuata invece la possibile coesistenza della

indivisibilità e della divisibilità. L’esempio tipico è dato dalla costruzione di una strada, opera pubblica destinata ad arrecare un

vantaggio all’intera comunità in modo indivisibile, dalla quale però può trarre utilità specifica alcuni solo dei consociati (es. proprietari

dei terreni confinanti con la via, il cui valore di mercato aumenta considerevolmente). In questo caso veniva quindi ad essere assunto

ad indice di capacità contributiva il particolare vantaggio arrecato ad alcuni consociati dall’opera pubblica (collegata ad un parte del

costo sostenuto per la sua esecuzione). In questa categoria (tributi speciali o contributi) venivano ricondotte i contributi di miglioria

(oggi soppressi con l’imposta comunale) e di fognatura (aboliti con la riforma tributaria) dovuti ai comuni per tali opere, tributi ormai

superati nell’evoluzione del sistema e di cui oggi mancano esempi nel nostro ordinamento. In questo quadro i monopoli fiscali

dovrebbero inserirsi tra le imposte di consumo. Il monopolio fiscale è l’istituto che, sulla base di una riserva o espropriazione di

impresa, realizza un monopolio legale consentendo la fissazione di prezzi superiori al costo di produzione, dove la differenza tra

prezzo e costo rappresenta la partecipazione alle pubbliche spese a carico del consumatore. Viene però negata la sussistenza di un

monopolio fiscale qualora l’attività svolta in regime di esclusiva risponde ad interessi e bisogni dell’intera collettività (es, monopolio del

chinino) e pertanto eventuali forme di riparto di carichi pubblici collegati a tali attività, se costituzionalmente legittime, potrebbero

configurarsi come tasse (es. ticket per l’acq uisto di farmaci o prestazioni sanitarie). Questa tripartizione ha fortemente influenzato,

soprattutto per la differenza tra imposte e tasse, le elaborazioni della dottrina e della giurisprudenza ma si fonda, come abbiamo detto,

su una concezione basata sulla natura corrispettiva del tributo. Con il successivo affermarsi del metodo giuridico e quindi della

concezione del tributo come manifestazione della sovranità dello stato la tripartizione perde la sua originaria giustificazione e quindi la

dottrina, pur senza abbandonarla, tende a concentrarsi sulla sequenza – verificarsi in concreto del fatto imponibile e nascere

dell’obbligazione tributaria, e quindi ad assimiliare il tributo speciale all’imposta e a ridurre allo schema dell’imposta anche la tassa

(assumendo a presupposto di fatto il godimento del pubblico servizio) o in alternativa a negarne la natura tributaria (sottolineando la

natura opzionale e non doverosa delle tasse per i servizi soggetti a richiesta da parte del contribuente). La tripartizione quindi sembra

mantenere significato solo sulla base della originaria concezione che riporta il rapporto tributario ad uno scambio sul mercato. Tuttavia

la corte costituzionale ha inteso ridare valore alla distinzione tra imposte e tasse limitando alle sole prime la formula della capacità

contributiva. La soluzione cui è giunta la corte comporta la insindacabilità e la legittimità costituzionale delle prestazioni riguardanti

specificamente il contribuente e l’operatività dellìart. 53 cost. per le sole imposte e in tal modo avvalora la tesi che esclude le tasse dal

regime giuridico proprio dei tributi (in cui il profilo autoritativo della fiscalità richiede la funzione garantista della disciplina

costituzionale). L’evoluzione complessiva dell’ordinamento non sembra però corrispondere a tale impostazione in quanto nella

giurisdizione tributaria è stata elaborata una nozione ampia di tributo che include sia le imposte che le tasse. Occorre infine accennare

all’ordinamento comunitario dove il fatto che il mercato e la libera concorrenza assumono a fondamentali valori costituzionali fa sì che

la tassa (come prestazione a carattere remuneratorio) crei, rispetto all’imposta, una minore interferenza nel libero svolgersi del

mercato.

64) segue b) il significato attuale della distinzione – Con riferimento alle tasse si pongono due tipi di problemi. Da un lato occorre

individuare i servizi pubblici cui può essere correlata la tassa. Da questo punto di vista è necessario che il concetto di servizio pubblico

abbia rilevanza oggettiva e non soggettiva e quindi con riferimento ad interessi che hanno rilevanza generale. Non sarebbe infatti

sufficiente un criterio soggettivo in quanto un soggetto di natura pubblica può svolgere anche attività che non possono essere

qualificate come servizi pubblici Il secondo tipo di problema riguarda l’identificazine di un razionale criterio distributivo per questo tipo

di tributo. Infatti il collegamento di una misura di concorso alle pubbliche spese all’esercizio di una attività di interesse generale nei

confronti del contribuente presupporrebbe una valutazione del contribuente in termini differenti rispetto agli altri consociati proprio in

virtù dell’erogazione nei suoi confronti del servizio pubblico. Tuttavia la ratio del tributo non è qui direttamente riferita (come nelle

imposte sui consumi) alla soddisfazione di un bisogno del soggetto passivo (in quanto è prevalente l’interesse generale a provvedere a

tali bisogni) ma alla possibilità di attivare il servizio impegnando a tale scopo energie umane e mezzi materiali. Possiamo spiegare in

tal modo la tendenza a rapportare la misura della tassa al costo del servizio (che è l’unico parametro economico direttamente rferibile

all’attività pubblica) e l’irrilevanza dell’utilità in concreto apportata al contribuente (anch’essa misurabile in termini economici ma indice

più idoneo per una imposta sui consumi).

65) Tributi diretti e indiretti – Un altro criterio di distinzione dei tributi ancora più risalente nel tempo è quello tra tributi diretti ed indiretti,

classificazione che si basa sul rapporto, più o meno stretto, del tributo con la capacità contributiva. La classificazione risale alla

concezione fisiocratica dell’economia, diffusasi nella Francia del XVIII secolo dove, in un contesto preindustriale, aveva un ruolo

centrale nell’economia la sola agricoltura, considerata come unica attività produttiva di nuova ricchezza, mentre le altre attività erano

considerate come semplice redistribuzione e consumo di una ricchezza creata esclusivamente dall’agricoltura. In questa prospettiva

e nella necessità di limitare il criterio distributivo dei carichi pubblici ai soli incrementi effettivi di ricchezza, il tributo diretto era

considerato solo quello fondiario, mentre tutti gli altri (che si collegavano solo con fenomeni distributivi della ricchezza) erano

considerati tributi indiretti. Tale concezione fisiocratica tuttavia entrò in crisi con la rivoluzione industriale e pertanto si cessò di

considerare improduttive le attività diverse dall’agricoltura comparando ad essa le attività relative alla produzione e trasformazione dei

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beni oltre che le attività commerciali e di trasporto. In quest’ottica non poteva ovviamente essere mantenuta la precedente distinzione

tra tributi diretti e indiretti e occorreva trovare altro criterio distintivo, criterio che fu trovato nel più o meno immediato rapporto del

tributo con la capacità contributiva (che tuttavia come criterio razionale di riparto delle sole imposte limita la rilevanza di questa

classificazione alla sola categoria delle imposte). IMPOSTE DIRETTE: sono quindi quelle che colpiscono manifestazioni immediate o

dirette (indici diretti) di ricchezza (ovvero di capacità contributiva). Ne costituiscono esempio l'IRPEF, L' ICI e IRPEG.IMPOSTE

INDIRETTE: sono invece quelle che colpiscono manifestazioni indirette o mediate (indici indiretti) di capacità contributiva (come ad

esempio i consumi e i trasferimenti sui quali si paga rispettivamente L’Iva e l’imposta di registro).Il legislatore per attuare la cosiddetta

"perequazione tributaria" ossia l’equa distribuzione del carico fiscale deve colpire tutte le manifestazioni di ricchezza,sia dirette sia

quelle indirette, prevedendo, dunque, sia le imposte dirette sia le imposte indirette. Tuttavia se si vuole dimostrare la legittimità

costituzionale di tutto il settore delle imposte indirette occorre riconoscere che anche consumi e trasferimenti di ricchezza sono in sé

indici di capacità contributiva, non perché implicano con alta probabilità possesso di redditi o patrimoni ma in quanto identificano

posizioni differenziali dei contribuenti, misurabili in denaro e tali da giustificare secondo il parametro costituzionale un corrispondente

concorso alle pubbliche spese. In questo modo però si perde l’originario profilo valutativo della distinzione e quindi la possibilità di

basare su di essa la preferenza per le imposte dirette rispetto a quelle indirette. Tuttavia la classificazione è sopravvissuta alle sue

originarie ragioni e si è stabilmente radicata nella cultura giuridica dominante che assume come dirette le imposte sui redditi e sul

patrimonio e indirette tutte le altre.

66) Imposte reali e personali – Nell’ambito delle imposte dirette la dottrina distingue tra imposte reali ed imposte personali. Le imposte

reali tengono conto esclusivamente dell’oggetto dell’imposta e quindi una particolare categoria di reddito o una classe di patrimonio,

mentre le imposte personali tassano gli stessi oggetti ma tengono anche conto delle caratteristiche del soggetto che percepisce il

redddito o possiede un patrimonio. Ad esempio l’Irpef (imposta personale sul reddito delle persone fisiche) è una iposta personale in

quanto tiene conto, nella quantificazione del tributo, di tutti gli indici di capacità contributiva riferibili al soggetto passivo (reddito

complessivo, patrimonio netto) per cui tutti i redditi ottenuti dal contribuente (reddito da lavoro dipendente/o autonomo, redditi da

capitale) non vengono tassati autonomamente ma vengono sommati ai fini della determinazione della base imponibile prima di

applicare l’aliquota. Si tiene conto ovviamente anche delle deduzioni o detrazioni di imposta, collegati ad esempio al numero e alle

caratteristiche dei familiari a carico del soggetto che ha percepito il reddito soggetto a tassazione. Le imposte personali colpiscono la

base imponibile con aliquote progressive mentre quelle reali sono proporzionali. Con riguardo al territorio inoltre le imposte reali si

applicano ai soli redditi prodotti all’interno dello stato mentre per quelle personali il rapporto con il territorio è riferito alla residenza e

ciò comporta nei rapporti internazionali la tassazione nel paese di residenza dei redditi ovunque prodotti. Ovviamente la scelta per una

imposizione personale piuttosto che reale risponde alla volontà di rendere più equa la distribuzione del carico tributario

commisurandolo alla capacità contributiva del soggetto ma è anche vero che le imposte personali sono più difficili da amministrare

(richiedendo di ricostruire la situazione reddituale o patrimoniale del singolo contribuente) e come tali necessitano di tecniche di

accertamento e riscossione molto evolute. Per tale motivo l’adozione delle imposte personali si è verificata in un primo momento negli

stati ad economia progredita portando con sé anche l’adozione del modello del tributo progressivo. Nel nostro sistema tributario tale

evoluzione si è manifestata con enorme ritardo rispetto agli altri paesi in quanto fino alla riforma degli anni 70 l’imposizione diretta è

rimasta prevalentemente reale e proporzionale. La riforma ha invece condotto ad una trasformazione del sistema in senso personale e

progressivo, trasformazione che però non era più congrua rispetto alle mutate condizioni economico-sociali. Infatti la progressiva

globabilizzazione dei rapporti economici rendendo anonimi e facilmente trasferibili i capitali impediva un corretto funzionamento dei

tributi personali mentre i fenomeni di rivolta fiscale diffusi in tutti i paese ad economia progredita rendevano evidente l’inopportunità

politica di una effettiva personalizzazione del sistema e la necessità di attenuare la progressività già esistente. Per tale motivo si è

verificato in Italia un progressivo svuotamento dei caratteri di personalità e progressività delle imposte sui redditi che mantengono solo

esteriormente i tratti della personalità e per quanto riguarda l’Irpef della progressività. Si assiste quindi ad una accentuazione del peso

della tassazione reale.

67) Altri rapporti tra tributi- Esistono inoltre tra i tributi numerose relazioni che creano rapporti tra di loro, a riprova della sostanziale

unitarietà e sistematicità del sistema tributario In primo luogo possiamo avere la relazione di complementarietà : ad esempio tra Irpef

ed Ires vi è complementarietà per quanto riguarda i soggetti passivi, in quanto sono soggetti passivi della seconda tutte le entità,

diverse dalle persone fisiche cui possa riferirsi il possesso di un reddito complessivo. Possiamo avere inoltre rapporto di alter natività

come avviene tra Iva ed imposte sui trasferimenti (in particolare imposta di registro) che esclude nell’ambito di operatività della prima

l’applicazione delle seconde. Con la relazione di surrogazione invece si attua una relazione tra un precedente tributo e un tributo

successivamente istituito relativamente ad indici di capacità contributiva originariamente compresi nelle fattispecie soggette al primo.

In questo caso devono essere delimitati oggettivamente i presupposti dei due tributi onde evitare doppie imposizioni illegittime. Si

hanno inoltre rapporti tra tributi a carattere generale e tributi sostitutivi. L’imposta sostitutiva per eccellenza è quella prevista per le

operazioni di credito a medio e lungo termine che esclude per queste operazioni l’applicazione dell’imposta di registro e di bollo

delimitando oggettivamente le relative fattispecie imponibili. Parliamo infine dei tributi dipendenti. La relazione più usuale è quella

intercorrente tra tributo principale e imposta addizionale o sovrimposta. L’imposta addizionale consiste nell’inasprimento di una

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imposta esistente mediante applicazione di una ulteriore aliquota percentuale sull’ammontare dell’imposta (ad esempio nel 1998 è

stata istituita una addizionale comunale e provinciale all’Irpef). La sovraimposta invece è un tributo autonomo a carattere ordinario,

sovrapposto alla base imponibile di un’altra imposta e dove il soggetto attivo della sovrimposta (ente locale) è diverso da quello

dell’imposta (stato).

68) La rilevanza della considerazione unitaria dei tributi – L’analisi delle relazioni esistenti tra i vari tributi ci permette di comprendere

come i tributi vadano considerati come sistema e come il sistema tributario non sia una semplice elencazione di tributi ma sia

qualcosa di diverso e precisamente come insieme di tributi collegati tra di loro secondo criteri di logica relazione al fine ottenere un'

equa ripartizione del carico tributario o fiscale. Ciò ha importanti conseguenze da più punti di vista. Da un primo punto di vista ne

deriva" il divieto di doppia imposizione per cui non ci possono essere due tributi che colpiscono la stessa capacità contributiva,

perché altrimenti si avrebbe un fittizio raddoppiarsi della capacità contributiva che urterebbe con l' effettività della capacità contributiva

e la non contraddittorietà tra due o più tributi che implica che se un tributo ha uno scopo, ad esempio agevolare un determinato

settore, non ci può essere poi un'imposta che penalizzi lo stesso settore. Da un altro punto di vista, dalla unitarietà del sistema

tributario deriva che la progressività del sistema tributario è cosa diversa dalla progressività del singolo tributo. Dire che il sistema

tributario deve essere informato a criteri di progressività infatti non significa che tutti i tributi devono essere progressivi ma significa

che il sistema tributario deve essere impostato in modo tale da ridurre le differenze tra le capacità contributive dei singoli consociati. A

questo scopo possono concorrere sia i tributi progressivi ma anche quelli non progressivi come le imposte proporzionali sul patrimonio

ma anche istituti come la detassazione del minimo vitale e la deduzione degli oneri che non producono la progressività del singolo

tributo ma possono incidere sulla progressività dell’intero sistema, riducendo in misura proporzionalmente maggiore il carico fiscale dei

contribuenti che hanno minore capacità contributiva.

69) Pluralità dei sistemi tributari, reciproci condizionamenti e limitazioni a) all’interno dell’ordinamento dello stato – In una società

complessa coesistono molteplici sistemi tributari collegati qallo stato e agli enti territoriali (regioni, province, comuni, città

metropolitane). Il criterio di riparto tra i vari sistemi tributari è assicurato attraverso la territorialità e quindi secondo un criterio di

appartenenza alla collettività di cui vengono ripartiti i carichi pubblici. La coesistenza e il coordinamento dei vari sistemi tributari tra di

loro è assicurata secondo i criteri di congruenza, coerenza e razionalità desumibili dall’art. 53 cost., al fine di evitare ingiustificate

duplicazioni di imposta relativamente allo stesso indice ma anche arbitrarie esclusioni dal concorso alle pubbliche spese di soggetti

appartenenti ad almeno una delle collettività locali. Inoltre può essere dedotto dalle norme costituzionali anche il principio della

esclusiva corrispondenza tra un determinato indice di capacità contributiva ed un solo tributo in modo tale che sarebbe illegittima la

coesistenza di più tributi autonomi aventi il medesimo presupposto e distinti solo in base al soggetto attivo (stato, regioni, province,

comuni). Le esigenze di riparto della stessa materia imponibile tra i vai enti possono infatti essere risolti in base all’attribuzione di

compartecipazioni al gettito di un unico tributo o attraverso le forme di connessione tra tributi esaminate in precedenza (sovrimposte o

addizionali). In sostanza quindi il sistema tributario generale si articola in più sistemi coordinati e connessi tra di lor in funzione dei

principi fondamentali stabiliti dalla costituzione che definiscono limiti e criteri di legittimità delle scelte legislative circa l’ambito di

operatività territoriale e circa la tipologia dei tributi propri di ogni collettività.

70) segue b) nei rapporti tra i sistemi tributari dei diversi stati – Per quanto riguarda il coordinamento e la coesistenza dei sistemi

tributari dei diversi stati esigenze di razionalità e coerenza richiedono una stretta connessione tra la natura del tributo e i criteri di

territorialità per esso stabiliti. In particolare nei tributi personali, il cui presupposto si identifica in funzione del soggetto, si applicano

criteri soggettivi di territorialità mentre nei tributi reali criteri oggettivi. Abbandonato quasi ovunque (tranne che negli USA) il criterio

della cittadinanza, il criterio soggettivo attualmente più diffuso è quello della residenza fiscale nel territorio dello stato (adottato in Italia

per l’IRPEF e l’IRES) che si identifica nell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente o nel domicilio o nella residenza ai sensi

del codice civile protratti per la maggior parte del periodo di imposta. Per i tributi reali (e anche per l’IRPEF e L’IRES dei non residenti)

si applicano invece criteri oggettivi coerenti con la natura delle relative fattispecie. Ad. es, l’applicazione dell’IVA è limitata alle

operazioni effettuate nel territorio dello stato e quindi alle operazioni aventi per oggetto beni esistenti nel territorio stesso o nel caso di

prestazioni di servizio, se in esso è domiciliato il soggetto che le pone in essere. Le regole di territorialiè previste per le imposte sui

redditi dei non residenti prevedono l’applicazione per i soli redditi prodotti nel territorio dello stato. Tuttavia mentre il coordinamento

all’interno dello stesso stato dei vari sistemi tributari è assicurato dai principi costituzionali che vietano ad esempio la doppia

imposizione, a livello internazionale il problema è più complesso in quanto i sistemi tributari di ciascun stato mantengono una

autonomia che non consente il reciproco coordinamento. Infatti nell’esercizio della propria sovranità fiscale ogni stato persegue le

proprie finalità in linea con i principi costitutivi del proprio ordinamento ma anche di concrete scelte di politica economica spesso in

contrasto con gli interessi di altri stati. Ciò da luogo ad una diversificazione delle politiche fiscali dando luogo a fenomeni irrazionali

quali forme di concorrente applicazione allo stesso indice di capacità contributiva di più tributi appartenenti a sistemi tributari di stati

diversi. Tali fenomeni di doppia imposizione internazionale sono oggettivamente irrazionali ma non sono eliminabili attraverso

dichiarazioni di incostituzionalità e quindi per attenuarle ed eliminarle sono state emanate apposite discipline, sia proprie dei singoli

stati che dell’ordinamento internazionale o delle organizzazioni sovranazionali. Nel nostro ordinamento ad esempio è stato adottato il

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rimedio interno con la concessione di un credito di imposta che consenta di detrarre dal tributo dovuto nello stato di residenza tutto o

parte dell’imposta pagata in un altro stato. A livello internazionale inoltre sono state emanate convenzioni contro la doppia imposizione

internazionale con le quali gli stati delimitano reciprocamente la propria sovranità fiscale stabilendo regole per il riparto della materia

imponibile. Tali convenzioni producono nell’ordinamento internazionale l’obbligo per gli stati contraenti di adeguare i propri

ordinamenti interni al contenuto di esse . Tali convenzioni contro la doppia imposizione sono di regola bilaterali e quindi possono

condurre a risultati non sempre convergenti da convenzione a convenzione e per evitare questi inconvenienti l’ONU ma anche

organizzazioni come l’OCSE hanno realizzato modelli di convenzione bilaterale in cui le soluzioni più frequenti sono standardizzate. Gli

stati hanno recepito tali modelli e quindi le convenzioni oggi presentano carattere di generale omogeneità che favoriscono

l’applicazione uniforme nei vari stati delle norme di origine convenzionale. Il coordinamento tra i sistemi tributari dei vari stati è

assicurato anche da ordinamenti sovranazionali. Per l’Italia questo processo è assicurato dall’Unione europea che ha ad esempio

determinato la trasformazione degli istituti doganali im tributi comunitari, l’armonizzazione dell’Iva e delle accise.

71) segue c) nella disciplina dell’attuazione - A livello internazionali altri problemi si pongono per l’attuazione dei tributi. Infatti il

controllo del corretto adempimento da parte dei privati degli obblighi fiscali loro imposti e la realizzazione anche coattiva del concorso

ai carichi pubblici da parte dei consociati che cercano di sottrarvisi implica necessariamente l’esercizio di poteri pubblici, poteri che

possono però essere esercitati dal soggetto di diritto internazionale solo nel proprio territorio. L’esercizio di poteri pubblici sul territorio

di uno stato da parte di un altro stato costituirebbe infatti violazione della sovranità del primo e quindi un illecito internazionale.

L’esercizio di tali poteri deve quindi essere affidata al competente apparato pubblico dello stato nel cui territorio vanno effettuati i

controlli e le verifiche tramite una specifica rogatoria che però può essere anche respinta. Nelle convenzioni internazionali contro le

doppie imposizioni vengono quindi inserite clausole che prevedono sia lo scambio di informazioni che la collaborazione tra le

amministrazioni finanziarie dei vari stati nello svolgimento di controlli ed ispezioni su richiesta di una delle parti nei rispettivi territori. In

tal modo la risposta alla richiesta di collaborazione può diventare doverosa. Tuttavia lo scambio di informazioni e di collaborazione tra

i vari stati è comunque soggetta a molti limiti essendo necessaria la sussistenza dei presupposti richiesti sia nell’ordinamento dello

stato richiedente che in quello destinatario della richiesta. Risultano quindi utili a tal fine gli interventi comunitari che disciplinano (a

livello di direttiva per le imposte sui redditi e di regolamento per l’Iva) lo scambio di informazioni, la collaborazione nei controlli e,. per

quanto riguarda l’Iva, anche la riscossione coattiva dei crediti da parte di ciascuna amministrazione sulla base di atti amministrativi

emessi da altre amministrazioni statali.

CAPITOLO III DALLE REGOLE GENERALI ALLA CONCRETA ATTUAZIONE DEL CONCORSO

73) Le situazioni giuridiche soggettive – Le norme attuative di diritto tributario, al momento in cui la fattispecie astratta descritta dalla

norma si realizza in concreto, determinano il sorgere di situazioni giuridiche soggettive. Nell’evoluzione del pensiero giuridico sono

state individuate categorie generali di classificazione di tali situazioni giuridiche soggettive ma spesso parte della dottrina ha ritenuto

non possibile applicare tali categorie generali al diritto tributario a causa della pretesa specialità di tale ramo del diritto. Un attento

esame invece può dimostrare come non esistano incompatibilità generali tra diritto tributario e categorie generali del diritto e la

possibilità di quindi di individuare, in base alle norme e agli istituti tributari, le situazioni giuridiche soggettive più idonee a realizzare i

contenuti delle norme stesse.

74) Poteri – E’ in primo luogo incontestabile il fatto che le norme tributarie facciano sorgere situazioi di potere, inteso come facoltà di

determinare in maniera unilaterale modificazioni nella sfera giuridica di altri soggetti. E’ altrettanto chiaro che il potere è attribuito, di

regola a soggetti pubblici, per tutelare interessi superiori e comunque interessi altrui e non interessi del soggetto titolare del potere.

Secondo una antica concezione autoritativa la fiscalità manifesta una posizione di supremazia pubblica che esclude a fronte

dell’esercizio del potere qualsiasi altra situazione giuridica soggettiva trovandosi il privato in situazione di mera soggezione e privo di

ogni possibilità di reazione e di rimedi giurisdizionali.. Tale teoria nega quindi qualsiasi rapporto giuridico tra ente impositore e

contribuente. Tale tesi è in contrasto con i principi costituzionali ed è stata già da tempo rifiutata dalla dottrina dominante che sostien

che dalla norma tributaria impositrice derivano poteri ma anche altre situazioni giuridiche soggettive non necessariamente

incompatibili tra di loro nell’attuazione di ciascun tributo. Molto discussa è la possibilità di sussistenza in materia tributaria di poteri

discrezionali. E’ considerato discrezionale il potere di effettuare scelte rilevanti nella sfera giuridica altrui per realizzare un fine

predeterminato da una norma. Tale potere si risolve quindi nella valutazione e composizione dell’interesse principale (che è il fine

determinato dalla norma) di cui è portatore il titolare del potere con gli altri interessi privati o pubblici contrastanti in gioco. Il potere

discrezionale pertanto si esprime attraverso l’integrazione della regola posta dalla norma tramite l’identificazione del fine. Per tale

motivo i poteri discrezionali sono esclusi laddove la costituzione riservi la materia ai soli atti aventi forza di legge e in particolare, nel

nostro caso, l’art. 23 cost. riserva ad atti aventi forza di legge la disciplina dei soggetti e delle fattispecie imponibili escludendo quindi in

tale ambito l’esercizio di poteri discrezionali, consentendo invece l’ìntervento di atti di natura diversa per l’integrazione della disciplina

della base imponibile e dell’aliquota. Tuttavia altri principi (desumibili dall’art. 3 e 53 cost) impediscono che tale integrazione (rilevante

per la fissazione della quantità del concorso alle pubbliche spese) possa essere effettuata con atti rilevanti a livello individuale tanto è

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vero che tale integrazione viene di regola affidata a regolamento o comunque ad atti generali. Pertanto l’intervento di atti discrezionali

ai fini integrativi è possibile solo per la determinazione in concreto delle modalità temporali di attuazione del tributo (es. provvedimenti

che dispongono dilazioni o rateazioni nell’adempimento del debito di imposta). Infine la residua disciplina dell’attuazione (per la quale

la riserva di legge è assai elastica) può comportare l’attribuzione di poteri discrezionali (es. la facoltà di spostare su richiesta del

contribuente il domicilio fiscale). Laddove il titolare del potere non abbia facoltà di scelta ma è tenuto ad un certo comportamento al

verificarsi di un dato evento la posizione dell’organo pubblico è quella del potere vincolato. L’’esercizio del potere, esendo finalizzato

alla cura di interessi generali, ha la caratteristica della doverosità e pertanto ne deriva la naturale indisponibilità di ogni potere pubblico,

sia nel senso della intrasferibilità che nel senso della irrinunciabilità. Al modello del potere sono state ricondotte anche situazioni

giuridiche emergenti nei rapporti tra privati ma caratterizzate dalla cura di interessi superiori o altrui (come alcune potestà spettanti al

datore di lavoro o agli organi societari) tuttavia in materia tributaria ciò non è frequente e quindi tutte le situazioni giuridiche dei privati

in questo ambito sono generalmente riportate alle figure del diritto soggettivo, dell’obbligazione e dell’obbligo, figure elaboate

nell’ambito del diritto privato.

• 75) B – Diritti soggettivi - Superata la vecchia tesi che riduce il fenomeno tributario alla sola relazione tra potere pubblico e

soggezione del privato escludendo per quest’ultimo ogni forma di tutela e di garanzia, non si può rifiutare l’applicazione nel diritto

tributario dello schema del diritto soggettivo. E’ vero tuttavia che parte della dottrina ritiene ancora l’inapplicabilità diretta nel diritto

tributario della disciplina del diritto soggettivo dettata dal codice civile, sulla base della natura pubblica dei soggetti attivi dei tributi e

degli interessi da loro perseguiti. A tale teoria si può obiettare che se è vero che caratteristica propria del diritto soggettivo è quella

della facoltà di agire nell’esclusivo interesse del titolare e quindi il fatto che la posizione giuridica del titolare del diritto non è

subordinata al perseguimento si interessi superiori o diversi ciò non incide sula natura delle situazioni giuridiche di cui i soggetti

pubblici sono titolari ma solo sull’esercizio delle stesse tramite il quale il soggetto deve comunque perseguire un pubblico interesse.

Infatti mentre il potere ha caratteristica di doverosità il diritto soggettivo offre la più ampia gamma di facoltà potendo il soggetto che ne

è titolare anche non esercitarlo e quindi il soggetto pubblico è vincolato nelle sue scelte ma ciò non incide sulle posizioni giuridiche a

lui attribuite. D’altra parte la possibilità che allo stato e agli enti pubblici spetti la titolarità di diritti soggettivi è stata sempre ammessa in

via generale e non ci sono motivi per ritenere diversamente in materia tributaria. Inoltre venendo meno nel diritto tributario la vecchia

impostazione autoritaria basata sull’assoluto predominio dell’azione pubblica e quindi del soggetto attivo, la possibilità di attribuire un

identico schema giuridico alle pretese di tutti i soggetti coinvolti nell’attuazione del tributo è garanzia di più eque e giuste soluzioni dei

loro rapporti. Dobbiamo quindi ritenere che di diritti soggettivi possano diventare titolari, nell’attuazione del tributo, sia soggetti pubblici

che privati. Nello stesso modo dobbiamo ritenere che sia soggetti pubblici che privati possano divenire titolari di diritti reali anche se la

possibilità che ciò si verifichi concretamente è abbastanza rara in diritto tributario. Infatti in linea di massima gli istituti fiscali privilegiano

il profilo della collaborazione doverosa dei contribuenti e quindi dalla norma impositrice deriva di regola un effetto obbligatorio. Anche i

tributi in natura, che hanno per oggetto cose, trovano infatti attuazione nel nostro ordinamento mediante schemi obbligatori in quanto i

beni oggetto della prestazione tributaria hanno rilevanza per il loro valore di scambio e quindi sono beni fungibili. Ma quando la

prestazione ha per oggetto beni fungibili il trasferimento della proprietà richiede la loro individuazione e quindi l’acquisto del diritto reale

è differito e mediato da un rapporto obbligatorio. Dobbiamo tuttavia dire che i diritti reali possono essere rilevanti al momento

dell’estinzione dei rapporti obbligatori, Infatti tutte le prestazioni pecuniarie relative all’attuazione del tributo se effettuate in contanti o a

mezzo di titoli di credito comportano l’acquisto da parte del creditore della proprietà delle banconote o dei titoli consegnati. Peraltro il

diffondersi di modi di estinzione diversi dal pagamento (compensazione), l’intermediazione del sistema bancario e la diffusione di

mezzi di pagamento virtuali attenuano la rilevanza dei diritti reali nelle situazioni giuridiche derivanti dall’attuazione del tributo. Occorre

inoltre considerare anche la costituzione sia volontaria (per ottenere dilazioni) che coattiva di diritti reali di garanzia, in particolare di

ipoteche. Molto più rilevanti sono tuttavia, in materia di attuazione dei tributi, i diritti di credito che esprimono la necessità di una

effettiva collaborazione tra soggetto pubblico e privati in quanto l’interese del debitore può essere soddisftatto solo tramite la

cooperazione del debitore. Non sembra invece esservi spazio, nell’attuazione dei tributi, per il diritto potestativo. Il diritto potestativo

infatti consente facoltà di intervento nella sfera giuridica altrui, senza necessità di consenso, ma a differenza dal potere, tale facoltà

viene attribuita per la tutela esclusiva dell’interesse del titolare e non per la soddisfazione di interessi superiori e comunque altrui. Di

fatto l’attribuzione di diritti potestativi a soggetti pubblici in questa materia non darebbe risultati differenti dal riconoscimento del potere

in quanto il soggetto pubblico è comunque tenuto a soddisfare un interesse pubblico cui è a lui affidata la cura. Anche per quanto

riguarda i privati non sono riscontrabili situazioni in cui possano essere titolari di diritti potestativi. Il diritto soggettivo, attribuito

nell’esclusivo interesse del titolare, è in genere disponibile sia nel senso dell’attribuzione ad altri che nel senso di rinuncia ma tale

disponibilità deve essere esclusa con riferimento allo stato e agli altri enti pubblici. ‘L’indisponibilità quindi riguarda esclusivamente i

crediti del soggetto attivo del tributo e non quelli del contribuente o di altri soggetti prviati nei confronti del soggetto attivo che devono

ritenersi invece sicuramente disponibili.

76 c) Interessi legittimi - Sulla possibilità di individuare posizioni di interesse legittimo nella disciplina attuativa dei tributi, si è da tempo

sviluppato un ampio dibattito, tra i sostenitori della tesi costitutiva e i sostenitori della tesi dichiarativa. La teoria costitutiva muove dalla

premessa che le norme tributarie non sono norme materiali ma norme strumentali, norme,cioè che hanno per oggetto dei poteri:

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nell’esercizio di questi poteri, l’amministrazione finanziaria emana atti di imposizione, i quali hanno l’effetto, non già di accertare una

preesistente situazione giuridica, ma di costituire tale situazione. La situazione giuridica del contribuente, di fronte al potere e all’atto di

imposizione è qualificata come posizione di interesse legittimo. La teoria dichiarativa invece sostiene che le leggi tributarie fanno

scaturire direttamente dal presupposto gli effetti obbligatori in cui si risolve il tributo. Di conseguenza, tutti gli atti posti in essere dal

contribuente o dall’amministrazione finanziaria, non fanno parte del meccanismo costitutivo del rapporto d’imposta, ma sono rivolti a

dargli esecuzione o ad accettarlo. Pertanto l’avviso di accertamento ( l’atto in cui si esprime il potere d’imposizione) è una

manifestazione del potere d’impero che non produrrebbe una situazione giuridica nuova, ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare

una situazione giuridica preesistente ( il rapporto d’imposta sorto ex lege). Inoltre secondo tale teoria, il contribuente è titolare di un

diritto soggettivo; di conseguenza il contribuente cui è notificato un atto di accertamento che non rispecchia esattamente la situazione

di fatto o che non è conforme alla legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dall’atto amministrativo. Occorre dire che

in materia tributaria vige una giurisdizione speciale (giudice tributario) la cui competenza è delimitata per materia e non in base alla

diversa qualificazione delle situazioni giuridiche soggettive (come avviene per il riparto delle competenze tra giudice ordinario e giudice

amministrativo) e pertanto, dal punto di vista del controllo giurisdizionale della conformità a legge della pretesa fiscale, la qualificazione

della posizione soggettiva del contribuente è ininfluente dal punto di vista operativo. Tuttavia la nozione di ineresse legittimo è

comunque decisiva, come criterio di distinzione della posizione giuridica riconosciuta dall’ordinamento, oltre i confini della materia

soggetta alla giurisdizione dle giudice tributario. Infatti il ricorso al giudice tributario presuppone l’emissione di un atto del soggetto

attivo rientrante nelle categorie previste dalla legge o il silenzio del soggetto attivo su una domanda di rimborso presentata dal

contribuente. Vi sono però interessi dei privati in relazione ad atti diversi da quelli impugnabili davanti al giudice tributario e in ipotesi di

questo tipo la distinzione tra interessi legittimi e diritti soggettivi è rilevante per la corretta identificazione della posizione soggettiva

tutelabile per stabilire la giurisdizione del giudice ordinario o del giudice amministrativo ed il tipo di rimedio esperibile.

77) Situazioni giuridiche soggettive passive – Come abbiamo detto a fronte del potere la situazione in cui si trova il soggetto passivo è

quella della soggezione che non è rilevante come situazione giuridica soggettiva in quanto non implica nessuna qualificazione del

comportamento da parte di chi è esposto all’esercizio del potere stesso. Sono invece situazioni giuridiche soggettive quelle che

influiscono sul comportamento del titolare del potere rendendolo doveroso. Deve però trattarsi di un dovere specifico, riferito ad un ben

identificato comportamento attivo o passivo in quanto non ha autonomia (e quindi non può qualificarsi come situazione giuridiche

soggettive) la doverosità implicita in ogni potere che è attribuito per la cura di interessi superiori e per tale motivo non è disponibile d

aparte del titolare neppure mediante astensione. Vi sono però ipotesi in cui la legge ritiene doverose alcune attività pubbliche a

prescindere dall’esercizio dei poteri da parte dell’organo che vi è tenuto (es. dovere di assicurare la conoscibilità degli atti normativi o

generali). In questo caso il dovere pubblico costituisce una situazione giuridica soggettiva e non si distingue, in quanto al contenuto,

dalla situazione giuridica soggettiva passiva riferibile ai privati, ossia l’obbligo. La differenza sta solo nell’inserimento del dovere

nell’esercizio delle funzioni pubbliche. Per quanto riguarda le situazioni giuridiche passive dei privati in primo luogo citiamo gli obblighi

formali L’obbligo formale è quell’obbligo che non comporta esborso di moneta per il pagamento dell'imposta. L’obbligo formale nasce

per far sì che venga adempiuto l'obbligo sostanziale: in questo senso si dice che l'obbligo formale è un atto strumentale rispetto

all’obbligo sostanziale.Esempi di obblighi formali sono: la tenuta delle scritture contabili, la redazione della dichiarazione dei redditi,

ecc..Storicamente si dice che l’obbligo formale, a differenza dell'obbligo sostanziale, non comporta esborso di moneta ma in realtà

esso non comporta esborso di moneta per quel che concerne il pagamento dell'imposta ma spesso comporta un esborso di moneta

per altre ragioni. Spesso, infatti, per l'adempimento di un obbligo formale, quale è, ad esempio, la redazione della dichiarazione dei

redditi, si fa ricorso a professionisti i quali, ovviamente, vorranno essere pagati per il servizio reso. Di conseguenza, la differenza tra

obbligo formale e obbligo sostanziale non nasce dal mancato esborso di moneta, in quanto entrambi comportano un certo esborso di

moneta, ma sorge dalla diversa destinazione di questo esborso di moneta.Infatti, nel caso di obbligo formale la moneta è destinata al

consulente, mentre nel caso di obbligo sostanziale la moneta è destinata allo Stato e cioè al pagamento dell'imposta. . Caratteristica

comune degli obblighi formali è comunque l’incoercibilità in quanto in caso di inadempimento l’obbligato è sottoposto a sanzioni ma il

risultato cui l’obbligo era diretto non viene raggiunto mediante una esecuzione coattiva (ad es,. non si costringe il contribuente a

redigere tutti i libri e le scritture contabili mancanti o a fornire la dichiarazione omessa) in quanto sarà lo stesso ente impositore,

esercitando i propri poteri, ad acquisire le conoscenze e i documenti necessari ai fini dell’accertamento del tributo eventualmente non

corrisposto.

78) segue in particolare, l’obbligazione pecuniaria – Come abbiamo detto gli obblighi formali hanno funzione strumentale rispetto

all’adempimento dell’obbligazione pecuniaria che realizza l’attuazione del concorso alle pubbliche spese nella misura determinata dalla

legge. Secondo la dottrina dominante il tributo, nella sua concreta applicazione al verificarsi del presupposto di fatto, corrisponderebbe

ad una sola obbligazione pecuniaria del contribuente nei confronti del soggetto attivo, titolare del corrispondente credito per un importo

pari alla misura del concorso alle pubbliche spese giustificato dalla fattispecie imponibile posta in essere. Tuttavia la riduzione del

tributo ad unico rapporto obbligatorio costringe la dottrina dominante ad elaborate e complesse spiegazioni per dimostrarne l’esistenza

nei casi in cui l’attuazione del tributo non si colloca per intero in un tempo successivo al perfezionarsi della fattispecie imponibile ma lo

preceda in tutto o in parte. Alludiamo ai casi in cui il versamento dell’intero tributo sia richiesto dalla legge come condizione necessaria

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per l’emanazione di un atto che costituisce il presupposto del tributo stesso (es., imposte ipotecarie o tasse di concessione

governativa), ai casi in cui vengano versati all’ente ipotesitore ritenute alla fonte a titolo di acconto nel corso del periodo di imposta, o

al caso in cui vengano versati acconti nel corso del periodo di imposta con la possibilità che quanto versato risulti inferiore o superiore

al tributo che verrà determinato successivamente alla fine del periodo di imposta. In tutti questi casi la tesi dell’unica obbligazione

tributaria per l’intero importo del tributo può sostenersi solo affermandone la immediata estinzione in tutto o in parte contestualmente

alla nascita per compensazione con il credito nascente a favore del contribuente per i precedenti versamenti che sono qualificati come

cauzioni o altre garanzie. E’ quindi più semplice sostenere che il tributo non dia luogo necessariamente ad una unica obbligazione

pecuniaria. In questa prospettiva i versamenti anteriori al nascere della fattispecie imponibile possono configurarsi come prestazioni

pecuniarie anticipate previste dalla legge come idoneo titolo di acquisto delle somme versate. Quando in seguito si verifica il

presupposto del tributo possono sorgere obbligazioni del contribuente a pagare la differenza tra quanto versato e la maggiore misura

del tributo prevista dal presupposto stesso o l’obbligazione del soggetto attivo a pagare al contribuente la differenza tra quanto versato

e il minore importo del tributo. Se invece il presupposto non si verifica affatto il contribuente ha diritto alla restituzione di quanto

anticipatamente versato. Questa ricostruzione ha il pregio, rispetto alla dottrina dominante, di configurare nello stesso modo tutte le

situazioni giuridiche soggettive che nascono nell’attuazione del tributo, sia ne sono titolari i contribuenti (o altri privati) sia se ne è

titolare il soggetto attivo. A tutte queste situazioni giuridiche si applica lo stesso regime, che è quello delle obbligazioni pecuniarie

previste dal codice civile, eventualmente derogata da specifiche disposizioni contenute nelle leggi tributarie. L’obbligazione pecuniaria

è essenzialmente dovere del contribuente ai fini della soddisfazione dell’interesse del creditore. In caso di inadempimento il creditore

può soddisfarsi tramite l’esecuzione forzata su tutti i beni presenti nel patrimonio del debitore all’inizio della procedura. A questa regola

generale derogano alcune norme che limitano l’assoggettabilità all’azione esecutiva di una parte del patrimonio del debitore (ses.

Fondo patrimoniale o eredità accettata con il beneficio di inventario). L’obbligazione tributaria può inoltre essere assistita da garanzie

che assicurano il soddisfacimento del diritto di credito del soggetto impositore. La legge tributaria infatti può rafforzare il diritto di

credito dell’ente impositore dando a questo il diritto o la facoltà di chiedere al contribuente la prestazione di una garanzia. Tale

garanzia può essere prestata dallo stesso contribuente o da un terzo e può consistere in una fidejussione o in un deposito cauzionale.

Tali garanzie possono essere richieste qualora la legge le contempli nel caso in cui si chieda all’amministrazine dlele condizioni più

favorevoli quali dilazioni o rateizzazioni. La forma di garanzia più frequente è il privilegio, cioè la qualificazione del credito come

privilegiato. La legge può disporre un diverso grado di preferenza in considerazione della causa del credito ponendo così un limite al

principio di uguaglianza nel concorso dei diritti dei creditori a soddisfarsi sui beni del debitore. La legge non stabilisce solo il grado di

collocazione dei vari privilegi ma ne fissa anche la gerarchia tra gli stessi I privilegi, in base al codice civile, si distinguono in generali o

speciali. I privilegi generali si esercitano su tutti i beni del debitore, i privilegi speciali invece colpiscono determinati beni mobili o

immobili vincolandoli al creditore. Il privilegio speciale è assistito da una specifica efficacia che è il diritto di seguito del bene anche

qualora esso sia passato in proprietà ad un terzo diverso dal contribuente (e in questo caso comporta effetti simili alla garanzia reale).

Ciò tuttavia non avviene se il privilegio speciale grava su beni mobili non registrati in quanto in questo caso è inopponibile agli

acquirenti che successivamente ne acquistano il possesso in buona fede. Nel nostro sistema tributario sono in linea di principio

assistiti da privilegio generale i creditori dello stato per imposte personali e da privilegio speciale i crediti per tributi il cui presupposto

riguardi specificamente singoli beni (Ee. Imposta di registro). E’ Inoltre previsto un privilegio speciale sui beni oggetto della cessione

per il credito di rivalsa Iva.

79) segue ; l’onere - Nell’attuazione del tributo è possibile che si verifichino situazioni in cui il raggiungimento di un determinato

risultato corrispondente ad un preciso interesse del privato è subordinato ad un comportamento del privato stesso, per lui non

doveroso ma facoltativo. Queste situazioni sono classificabili come oneri, che non rientrano né tra le situazioni giuridiche soggettive

attive che tra quelle passive. La possibilità in astratto di oneri in materia tributaria è pacificamente ammessa ma in particolare va presa

in considerazione l’ipotesi in cui il comportamento richiesto al privato per ottenere il risultato che soddisfa il suo interesse consista

proprio nel versamento del tributo ( parte della dottrina ha considerato questa modalità di attuazione del tributo come tipica delle

tasse). In effetti quando ha per oggetto il versamento del tributo l’onere assume il carattere del cosiddetto onere procedimentale e

quindi può essere che il versamento del tributo sia inserito in un procedimento amministrativo cosicchè solo dopo il versamento stesso

possono essere emessi gli atti successivi e in particolare il provvedimento finale. Questo tipo di situazione si è verificato in modo

rilevante nel processo e in particolare nel processo civile. Infatti secondo una antica concezione di alcuni tributi come corrispettivi della

tutela giuridica fornita ai diritti dei privati si era formata una complessa disciplina fiscale che interferiva con il processo, stabilendo sia

l’improducibilità in giudizio di atti e documenti soggetti ad imposta di bollo o di registro non corrisposte e sia forme di improcedibilità

qualora il giudice rilevasse il mancato pagamento di imposte relative ad atti o fatti rilevanti ai finid elal decisione. Vi erano inoltre tributi

relativi al processo stesso ed in particolare imposte di bollo sui singoli atti processuali e sulle sentenze la cui attuazione condizionava

la velocità e l’esito dei giudizi. Le interferenze della disciplina tributaria con il processo venivano percepite, soprattutto per quanto

riguardava i tributi relativi a fatti estranei al processo, come fattori distorsivi e comunque come intralci alla efficiente e rapida conclusine

dei giudizi e quindi come limitazione al diritto di agire a tutela delle proprie situazioni giuridiche soggettive garantito a tutti i consociati.

Con la riforma tributaria degli anni 70 sono state eliminate sia le connessioni tra alcuni tributi e il processo sia le più rilevanti ipotesi in

cui il pagamento del tributo era assunto come condizione di ammissione e procedibilità e gli oneri fiscali sono stati in parte sostituiti da

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forme di collegamento con l’attuazione dei tributi che non impediscono la prosecuzione del processo. Con la recente riforma della

fiscalità sugli atti del processo inoltre sono stati sostituiti alcuni prelievi effettuati tramite bollo con un contributo unificato che assume a

fattispecie imponibile lo stesso processo ma senza condizionare l’inizio o la prosecuzione del processo al versamento del tributo.

80) Posizioni giuridiche non qualificabili come situazioni giuridiche soggettive - Talvolta la disciplina del tributo può prevedere fatti che

non sono idonei a costituire immediatamente doveri o poteri esercitabili dai contribuenti (o da altri soggetti privati) ma che possono

incidere in futuro sulla misura dei tributi o comunque di prestazioni obbligatorie. In tali ipotesi non si configurano situazioni riconducibili

alla disciplina delle situazioni giuridiche soggettive ma si avverte la rilevanza economica della possibilità di futuri aggravi o attenuazioni

di imposte. Tuttavia per queste ipotesi non sono previste specifiche discipline se si eccettua il caso delle fusioni e scissioni laddove

esistono precise regole circa la possibilità di utilizzazione, per la società risultante dalla fusione o per la beneficiaria, delle perdite

relative a precedenti esercizi delle società estinte o scisse. In questo modo si consente il permanere di posizioni che esprimono pure

eventualità di riduzione o aggravio di imposte future assai rilevanti sul piano economico. Anzi proprio nella disciplina della scissione, ai

fini delle imposte sui redditi, è stata introdotta una disposizione che appare riconoscere queste posizioni giuridiche soggettive come

categoria generale, con la possibilità di inserirvi quindi in futuro nuove figure. Manca invece questa disciplina nella successione mortis

causa anche se vi è la tendenza nel diritto vivente ad estendere a questa ipotesi la disciplina delle situazioni giuridiche soggettive che

però non è supportata da adeguate basi normative.

81) I soggetti –Lo studio dei soggetti passivi del rapporto giuridico di imposta è sicuramente un tema che riveste particolare interesse

per alcune problematiche che si configurano con riguardo alla pretesa sussistenza nella materia tributara di una soggettività giuridica

più ampia e diversificata rispetto a quella riscontrable nel diritto privato (e anche nel diritto pubblico). La tesi che sosteneva una

autonomia del diritto tributario in materia di soggettività passiva derivava comunque dalle esigenze di tutela dell’interesse fiscale cme

interesse dell’apparato pubblico ad ovviare a difficoltà operative nell’accertamento e nella riscossione delle imposte a fronte

dell’emergere di nuove figure soggettive oltre l’ambito degli enti dotati di personalità giuridica. A tale tesi occorre comunque obiettare

che il problema della attribuzione della soggettività giuridica , ferma restando la spettanza a tutte le persone fisiche, per il resto è frutto

di scelte legislative, scelte che sono determinate ai valori dell’ordinamento e che per tale motivo non possono essere diverse a

seconda del settore dell’ordinamento stesso cui si riferiscono le singole norme. Occorre anche sottolineare come anche ai fini

dell’imputazione delle obbligazioni civilistiche la teoria risalente ad oltre un trentenio attribuiva la soggettività giuridica solo alle

persone fisiche e agli enti dotati di personalità giuridica mentre oggi la moderna concezione ha rielaborato tale concetto attribuendo

soggettività giuridica anche ad entità dotate di autonomia patrimoniale Pertanto accanto alle tipiche figure soggettive delle persone

fisiche e delle persone giuridiche si è ormai consolidato il riconoscimento giuridico di entità soggettive diverse dalle due principali la

cui caratteristica peculiare è quella di non avere titolarità di una personalità giuridica ma che sono comunque centri autonomi di

imputazione di i obblighi o interessi ritenenuti meritevoli di tutela da parte dell’ordinamento giuridico anche se dotati di una capacità

giuridica sicuramente più limitata rispetto ai soggetti dotati di personalitò giuridica. Da questa premessa consegue che anche nel diritto

tributario vengono ad essere presi in considerazione come punto di riferimento essenziale della soggettività passiva, ai fini della

imputazione delle obbligazioni tributarie, sia formali che sostanziali, le medesime tipologie di soggetti giuridici riscontrabili

nell’ordinamento giuridico civilistico. Si deve solo sottolineare che per le peculiari caratteristiche e finalità delle norma tributaria

impositiva occorre distinguere il problema dell’attitudine alla titolarità di situazioni giuridiche soggettive (uguale a quella del diritto

comune) dal problema della riferibilità degli indici di capacità contributiva e per tale motivo il legislatore ha previsto in determinate

fattispecie un netto allargamento della sfera giuridica soggettiva passiva anche ad entità non assolutamente inquadrabili dalla

disciplina civilistica, dal momento che la norma tributaria stabilisce che possano essere centri di imputazione della obbligazione

tributaria enti che rispondano al requisito della riferibilità della fattispecie imponibile in modo unitario ed autonomo. Abbiamo quindi

casi in cui la manifestazione di una capacità contributiva fa assumere una autonoma rilevanza soggettiva nell’ordinamento tributario a

complessi di beni o persone prive del riconoscimento della soggettività giuridica in altri ordinamenti. In alcuni casi pertanto la norma

impositrice può trascurare soggetti cui secondo il diritto comune fanno capo determinati effetti patrimoniali imputando il corrispondente

indice di capacità contributiva ad altri soggetti (es. società di persone nelle imposte sui redditi). In altri casi invece la norma individua

una entità autonoma avente rilevanza economico patrimoniale alla quale attribuisce una distinta capacità contributiva dotandola

pertanto esclusivamente a fini tributari di una sorta di manifestazione di soggettività (es. fondi pensione, associazioni temporanee di

imprese, gruppi di società e secondo alcune dottrine i trust). Le considerazioni fin qui svolte vanno riferite non solo ai soggetti privati

ma anche agli enti e organi pubblici dotati di soggettività i quali possono rilevare sia come soggetti attivi che passivi del tributo. In

questo ultimo caso la disciplina di tali posizioni giuridiche è in generale quella prevista dal diritto comune. Vi sono però situazioni

giuridiche soggettive concepite come naturali attribuzioni di soggetti pubbliche che pertanto, in mancanza di esplicte previsioni

normative, non potrebbero essere imputate a soggetti privati. Di doveri e poteri pubblici sono quindi dotati in via di principio solo gli

enti pubblici e i loro organi e solo sulla base di esplicite previsioni normative se ne può riconoscere la titolarità a soggetti privati. Tale

trasferimento ai soggetti privati dovrebbe però avvenire solo sulla base di procedimenti concessori in quanto appare più discutibile il

trasferimento di poteri pubblici a soggetti privati sulla base di negozi di diritto privato come l’appalto di servizi. 29

82) Segue – Le diverse categorie di soggetti secondo il diverso rapporto con l’attuazione del concorso alle pubbliche spese – Come si

è accennato sono molte le situazioni giuridiche soggettive che possono verificarsi ai fini dell’attuazione del tributo e numerosi sono i

soggetti che possono diventarne titolari. Per comprendere le relazioni tra i vari soggetti è necessario verificare la loro posizione rispetto

la concreta realizzazione del concorso alle pubbliche spese. Il soggetto passivo (contribuente) è colui che è tenuto ad effettuare la

prestazione tributaria, a seguito del verificarsi a proprio carico di una manifestazione di capacità contributiva, a favore di un altro

soggetto (soggetto attivo del rapporto o creditore di imposta) l quale può pretendere la prestazione dovuta anche in via coattiva se il

debitore non adempie spontaneamente. Il soggetto attivo è pertanto l’ente cui si riferiscono le spese pubbliche cui il contribuente

partecipa e all’incremento patrimoniale del primo corrisponde il decremento patrimoniale del secondo. Tutti i soggetti diversi dal

soggetto attivo e dal contribuente sono coinvolti nell’attuazione del tributo in quanto titolari di situazioni giuridiche soggettive

strumentali all’attuazione stessa. In primo luogo parliamo dei soggetti ausiliari del soggetto attivo che sono tutti quei soggetti, diversi

da quest’ultimo, cui la legge riconosce poteri pubblici strumentali all’attuazione del tributo. Caratteristica dei soggetti ausiliari è quella

dell’attribuzione di poteri strumentali all’attuazione di tributi di un ente diverso e per tale motivo non può essere considerato soggetto

ausiliario la guardia di finanza cui la legge può attribuire poteri circa l’attuazione del tributo ma che va considerata come articolazione

organizzativa dello stesso soggetto attivo. Possono essere invece considerati soggetti ausiliari gli enti soggetti attivi di tributi diversi

cui la legge riconosca poteri per l’attuazione del tributo di cui è soggetto attivo un altro ente (e.s organi dello stato che acquisiscono

elementi utili ai fini dell’accertamento Irap di cui è soggetto attivo la regione). Sono inoltre soggetti ausiliari le Agenzie fiscali (in

particolare Agenzia delle entrate e delle Dogane) , in quanto enti pubblici non economici diversi dallo stato cui spettano la maggior

parte dei poteri pubblici circa l’attuazione dei tributi statali. Viene considerato tra gli ausiliari del soggetto attivo anche il concessionario

della riscossione che ha in base alla legge anche poteri pubblici circa l’esecuzione coattiva nella quale esercita funzioni riservate

nell’ordinario processo esecutivo al giudice. E’ invece dubbia la collocazione di altri soggetti quali le banche e Poste italiane che sono

oggi il tramite necessario per l’acquisizione da parte del soggetto attivo di gran parte dei tributi fiscali e previdenziali. I contribuenti

infatti devono affidare (tramite un apposito atto previsto dalla legge) a Banche o Poste italiane il versamento dei tributi al soggetto

attivo. Il problema si pone in quanto la banca non è titolare di nessun potere pubblico e quindi dovrebbe essere assimilata ai sostituti o

responsabili di imposta che vedremo in seguito. Tuttavia la grande importanza del servizio prestato per il corretto funzionamento del

sistema tributario hanno indotto la recente giurisprudenza a riconoscere rilievo pubblicistico a questa attività e per tale motivo le

banche possono essere collocate in una posizione intermedia tra gli ausiliari del soggetto attivo e le altre categorie di soggetti (sostituti

e responsabili di imposta) che vedremo tra poco. Non sono invece titolari di poteri pubblici altri soggetti come i CAF che hanno solo la

facoltà di certificare le dichiarazioni.

83) segue Sostituti e responsabili di imposta – I soggetti obbligati per legge al pagamento del tributo ma diversi dal contribuente (il

quale solo manifesta l’indice di capacità contributiva) sono normalmente ricondotti alle figure del sostituto e del responsabile di

imposta. Il sostituto di imposta, ai sensi dell’’Art.64 del D.P.R. n.600/73, è chi in forza di disposizione di legge, è tenuto al pagamento

di un’imposta, in tutto o in parte, in luogo di altri, per fatti riferibili a questi altri ed anche a titolo di acconto, ed ha obbligo di rivalsa se

non è diversamente ed espressamente stabilito dalla legge”.Commentiamo la definizione:

“Chi, in forza di disposizione di legge”: indica che le figure di sostituto d’imposta sono previste dalla legge. perché si tratta di una

prestazione a contenuto patrimoniale, in aderenza al dettato di cui all’art.23 della Cost. le prestazioni patrimoniali imposte non

possono che essere previste per legge.

“In tutto o in parte”: la sostituzione può avvenire integralmente o parzialmente.

“In luogo di altri”: significa che un soggetto (il sostituto d’imposta) prende il posto di un altro. .

“Per fatti riferibili a questi altri”:significa che sono altri a porre in essere il presupposto dell’imposta.

“Ha obbligo di rivalsa”: Significa che il sostituto ha l’ obbligo di esercitare la rivalsa. Si tratta di un obbligo e non una scelta perché

non esistendo la solidarietà (,ossia non essedoci un soggetto che si aggiunge ad altri), c’è un soggetto che si sostituisce ad altri.

Da ciò deriva che se il sostituto non operasse la rivalsa, violerebbe l’Art.53 Cost.. Infatti obbligazioni per imposte riferibili ad altri

possono essere imputate solo a chi, in virtù della disciplina della sostituzione, può ottenere in via di autotutela anticipata e senza

ricorrere al giudice la previa acquisizione della somma da versare all’ente impositore.

Tratto caratteristico del fenomeno della sostituzione è quindi l’obbligazione a carico di un soggetto (il sostituto) diverso dal contribuente

(sostituito) ma suo debitore per una prestazione che costituisce una componente reddituale per il contribuente stesso. Oggetto

dell’obblgiazione è il pagamento al soggetto attivo di una somma pari ad una frazione della prestazione stessa. A fronte di tale

obbligazione il sostituto ha la facoltà di ridurre corrispondentemente la somma di denaro spettante al contribuente. L’esercizio di tale

facoltà costituisce per il contribuente un obbligo (salvi i casi espressamente previsti dalla legge). Vediamo come la sostituzione di

imposta consiste essenzialmente nell’imporre ad un soggetto (il sostituto) l’obbligo del pagamento di un tributo il cui presupposto è

stato realizzato da un altro soggetto (il sostituito). Quest’ultimo soggetto quindi è colui che che nella sostanza ha posto in essere il fatto

che la norma impositiva tributaria fissa come presupposto e quindi ha manifestato capacità contributiva. Pertanto abbiamo un

soggetto che manifestando capacità contributiva realizza il presupposto impositivo e fa sorgere in capo a sé l’obbligazione tributaria

principale e per tale motivo è soggetto ad adempiere l’obbligo del pagamento del tributo. Ma nel meccanismo della sostituzione di

imposta dove viene individuato nel sostituto il soggetto che è tenuto al pagamento dell’imposta al posto dell’effettivo contribuente,

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ossia il sostituto, si inserisce un meccanismo per cui il sostituto trasferisce sul sostituito il carico tributario sopportato con il pagamento

del tributo. Si tratta del meccanismo della rivalsa con cui il sostituto, nel momento in cui avviene l’erogazione di somme di denaro in

capo al sostituito recupera l’imposta di cui ha l’obbligo di versamento trattenendola dalla somma erogata. La sostituzione di imposta

può assumere due diverse configurazioni. Infatti la sostituzione di imposta vera e propria o totale si realizza solo in quelle ipotesi in cui

l’applicazione della ritenuta da parte del sostituto, comporta l’assolvimento pieno ed immediato del debito di imposta in capo al

contribuente. Questa ipotesi è quella della ritenuta alla fonte a titolo di imposta dove il contribuente che la subisce vede

immediatamente estinguersi nei suoi confronti l’obbligazione tributaria principale (creatasi per aver egli realizzato il presupposto

impositivo) ed è il sostituto ad assumersi l’obbligazione principale sostituendosi al soggetto pssivo. In tale ipotesi il sostituto, una volta

subita la ritenuta alla fonte a titolo di imposta, non è più obbligato nei confronti del soggetto attivo sia dal punto sostanziale (estinzione

del debito di imposta) sia dal punto di vista degli adempimenti formali (il contribuente infatti non ha più l’obbligo di dichiarare i redditi

soggetti alla ritenuta a titolo di imposta). Occorre però osservare che nell’ipotesi in cui il sostituto non adempia all’obbligo di effettuare

la ritenuta alla fonte ne consegue che il sostituto sarà solidalmente responsabile insieme al sostituito nei confronti dell’erario per il

debito di imposta. Infatti in questo caso non si realizza la fattispecie sostitutiva che estingue l’obbligazione tributaria del contribuente e

quindi quest’ultimo rimane solidalmente obbligato fino al momento del pagamento dell’imposta. Esempio tipico di ritenuta a titolo

d'imposta sono le ritenute operate sugli interessi (reddito da capitale) corrisposti ai correntisti da istituti di credito.Supponiamo, ad

esempio, che un soggetto abbia in banca un deposito che sfrutta 1000 € di interessi. Su questi interessi la banca opera una ritenuta

del 27%. La somma di 270 € verrà versata allo stato a titolo di imposta, mentre i restanti 630 € verranno corrisposti al correntista.In

questo caso il sostituito estingue integralmente il suo debito con il fisco con riferimento, però, solo a quel reddito da capitale. Diversa

dalla sostituzione di imposta totale è invece la sostituzione parziale detta sostituzione a titolo di acconto che consiste in un

meccanismo attraverso il quale il sostituto diventa un semplice riscossore di anticipazioni dell’imposta globale che grava sul

contribuente che rimane sempre titolare dell’obbligazione principale. La normativa tributaria prevede in questo caso l’applicazione di

ritenute alla fonte a titolo di acconto che producono un effetto giuridico nella sfera del contribuente sostituito diverso da quello prodotto

dalla ritenuta alla fonte a titolo di imposta. Infatti la ritenuta a titolo di acconto altro non è che un sistema di riscossione anticpata

dell’imposta la cui entità sarà certa solo in un momento successivo (momento che coincide normalmente con la fase della

dichiarazione). Il contribuente sostituito infatti che ha subito la ritenuta a titolo di acconto sul reddito che gli viene erogato dal sostituto

ha in sostanza pagato degli acconti di imposta che verranno successivamente da lui utilizzati nella fase di dichiarazione dei redditi per

compensare l’imposta totale dovuta risultante dalla dichiarazione. Si evince pertanto che il momento di estinzione dell’obbligazione

tributaria per il sostituito coincide con la fase della dichiarazione dei redditi ove il contribuente fa valere il diritto di credito d imposta

sorto nel momento in cui il sostituto con l’applicazione della ritenuta a titolo di acconto ha di fatto riscosso per conto dell’erario una

anticipazione dell’imposta dovuta dallo stesso contribuente,. Esempio : il datore di lavoro in qualità di sostituto di imposta è obbligato

ad applicare le ritenute a titolo di acconto al momento dell’erogazione degli stipendi ai propri dipendenti.

La legge definisce invece come responsabile di imposta: “ chi in forza di legge è tenuto al pagamento di un’imposta insieme con altri

per fatti riferibili a questi e ha diritto di rivalsa”(Art.64 del D.P.R. n.600/1973).

“Chi in forza di disposizione di legge” significa che la figura del responsabile d’imposta deve essere prevista dalla legge, perché si

tratta di una prestazione a contenuto patrimoniale, in aderenza al dettato di cui all’art.23 della Cost. Le prestazioni a contenuto

patrimoniale non possono che essere previste per legge.

“È tenuto al pagamento di un’imposta”, il verbo “è tenuto” evidenzia un obbligo; per cui il responsabile d’imposta è tenuto la

pagamento di un’imposta.

“Insieme con altri”: questa locuzione (di fondamentale importanza) evidenzia il sorgere della solidarietà dipendente; per cui il

responsabile d’imposta si aggiunge ad altri soggetti al pagamento di un’imposta.

“Per fatti riferibili a questi altri”: significa che il responsabile d’imposta viene obbligato dalla legge ad unirsi ad altri soggetti per un fatto

che questi altri soggetti hanno posto in essere. Questo fatto altro non è che la realizzazione del presupposto di un tributo Il vincolo

che,, lega il responsabile d’imposta a questi soggetti è un vincolo di solidarietà dipendente.

• Di conseguenza, se si scopre che questi soggetti non hanno posto in essere il presupposto dell’imposta, ciò libera anche il

responsabile d’imposta perché la sua obbligazione trae origine da quella degli altri soggetti Esempio classico di responsabile

d’imposta è il notaio che redige un atto soggetto ad imposta di registro: in questo caso egli è obbligato solidalmente in via dipendente

per il pagamento dell’imposta con i soggetti che hanno stipulato l’atto. La caratteristica prevalente del responsabile di imposta quale

soggetto solidalmente obbligato in via dipendente con il soggetto che ha realizzato il presupposto impositivo è quello della totale

estraneità ai fatti che hanno generato l’obbligazione tributaria e quindi in sostanza è possibile affermare che le obbligazioni in via

dipendente che nascono in capo al responsabile di imposta sono riferibili non al presupposto principale indice di capacità contributiva

(che è attribuibile solo al soggetto che ha posto in atto la fattispecie impositiva) ma ad altri fatti, individuati dalla legge tributaria che pur

non rivelatori di capacità contributiva fanno nascere in capo al soggetto che li realizza una obbligazione solidale dipendente.Il rapporto

di dipendenza tra le due obbligazioni fa sì che il responsabile di impost possa contestare l’obbligazione principale (mancando la quale

non sussiste nemmeno l’obbligazione dipendente) e che il giudice possa conoscere la questione ai fini della decisione della lite a lui

sottoposta. Potremmo chiederci come è possibile, dal momento che il notaio non ha posto in essere alcun presupposto e, quindi, non

ha evidenziato alcuna disponibilità di ricchezza, il legislatore permette a chi, invece, ha posto in essere il presupposto d’imposta di

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sottrarsi al pagamento dell’imposta e, quindi, di violare l’art. n.53 Cost..La risposta a tale quesito sta nella solidarietà che vincola tutti i

soggetti, compreso il notaio, al pagamento dell’imposta. La solidarietà comporta che il fisco sceglie fra i vari coobbligati solidali al

pagamento il soggetto più solvibile e chiede a questo l’adempimento della prestazione oggetto dell’obbligazione tributaria per intero.

questo soggetto successivamente potrà rivalersi sugli altri coobbligati.Il Fisco, pertanto, quando riceve la moneta da uno qualunque

dei soggetti coobbligati non tiene conto del tipo di solidarietà che lega questi soggetti e li mette tutti sullo stesso piano.Non c’è,

dunque, violazione dell’art. 53 Cost. L’interesse da parte del fisco a coinvolgere nella fase di attuazione del tributo soggetti diversi dal

contribuente risponde ad una esigenza di certezza e tempestività di attuazione del concorso alle pubbliche spese: Infatti in primo luogo

in tal modo aumenta la garanzia patrimoniale generica dei crediti del soggetto attivo in quanto in caso di inadempimento sono soggetti

ad esecuzione forzata anche i beni del responsabile e del sostituto. In secondo luogo minore è la spinta all’evasione da parte di chi ha

già ottenuto o ha comunque il diritto di ottenere dal contribuente la restituzione della somme pagate. In terzo luogo i sostituti e

responsabili sono meno numerosi dei contribuenti cui si sostituiscono o si aggiungono (si pensi ai datori di lavoro) e pertanto i controlli

sono più semplici ed agevoli. Infine i meccanismi di attuazione che coinvolgono sostituti e responsabil rendono più rapida la

riscossione (e nel caso della ritenuta la anticipano rispetto al perfezionarsi del presupposto) Per riassumere vediamo le differenze tra

le figure del responsabile e del sostituto di imposta : Nel caso del responsabile d'imosta la locuzione insieme con altri evidenzia un

vincolo di solidarietà; Nel caso del sostituto d'imposta, invece, la locuzione "in luogo di altri" evidenzia che non c'è un soggetto

solidale con altri ma un soggetto che si sostituisce l’altra.Nel caso del responsabile d'imposta il diritto di rivalsa implica che se

chiunque dei coobbligati solidali paga (compreso il notaio) non è violata la capacità contributiva, esistendo tra questi soggetti un

vincolo di solidarietà;Nel caso di sostituto d'imposta l'obbligo di rivalsa implica che se il sostituto d'imposta non operasse la rivalsa sul

soggetto che ha posto in essere il presupposto d'imposta, non essendo questi soggetti legati da alcun vincolo di solidarietà violerebbe

l'articolo 53 della costituzione.

84) segue : i titolari di meri obblighi formali - Per quanto riguarda gli obblighi a contenuto non patrimoniale siano essi imposti ai

contribuenti o ad altri soggetti, il problema principale è quello della imposizione della prestazione,. Parte della dottrina infatti tende a

considerare tutte le ipotesi di imposizione di obblighi formali come prestazioni personali imposte. Tale tesi non è accettabile in quanto

mancherebbe il profilo della limitazione della libertà personale (richiesto dall’art. 23 cost) per gli obblighi formali che non richiedono un

signficativo dispendio di energie fisiche o intellettuali da parte del soggetto passivo o perché l’impegno è sostanzialmente irrilevante

(nel caso ad es, di obblighi di comunicazione di documenti) o perché l’adempimento può essere effettuato da parte di apposite

strutture organizzative. Una ipotesi di prestazione personale imposta potrebbe configurarsi solo nel caso di invito al contribuente di

presentarsi presso l’ufficio per rispondere alle domande che ivi gli saranno poste in quanto la giurisprudenza della corte costituzionale

considera prestazioni personali imposte gli obblighi di presentarsi davanti ad una pubblica autorità. Tuttavia la legge ammette che il

soggetto invitato possa dare incarico ad un rappresentante che lo sostituisca ai fini dell’interrogatorio e questo porterebbe ad

escludere la sussistenza di una vera e propria prestazione personale imposta. Tuttavia va messo in rilievo, in tutti i casi in cui

l’adempimento di un obbligo formale può essere rimesso ad una struttura organizzativa (propria o di terzi) dietro corrispettivo, la

possibile esistenza di una prestazione patrimoniale imposta. Nel complesso gli obblighi formali costituiscono l’area della

collaborazione doverosa dei privati all’attuazione dei tributi, collaborazione che risponde all’esigenza dell’esclusiva soddisfazione degli

interessi pubblici. Tuttavia anche nell’area della collaborazione doverosa si stanno diffondendo discipline di concorso tra attività

pubblica e dei privati dove anche gli interessi dei privati trovano riconoscimento giuridico. Aumentano infatti i procedimenti dove la

partecipazione del privato si configura secondo il modello del contraddittorio dove la partecipazione stessa deve, a pena di invalidità,

essere sollecitata e i dati forniti dai privati devono essere presi in considerazioni ai fini della decisione e di tale considerazione si deve

dare conto nella motivazione degli atti adottati.

85) Pluralità dei soggetti coinvolti nell’attuazione e connessioni tra le relative situazioni giuridiche soggettive a) profili formali, la

solidarietà passiva e i suoi riflessi sull’efficacia degli atti – La sussistenza di più soggetti coinvolti nelle diverse fasi di attuazione del

tributo pone il problema di verificare le connessioni che si verificano tra le situazioni giuridiche soggettive dei soggetti coinvolti., In

ambito tributario l’attenzione si pone esclusivamente sulla solidarietà passiva in quanto non sembrano attualmente sussistere ipotesi di

più soggetti attivi per una singola applicazione di un determinato tributo. Nel periodo antecedente alla riforma tributaria degli anni 70

dottrina e giurisprudenza sostenevano l’esistenza nel diritto tributario di una particolare configurazione della solidarietà tra più obbligati,

diversa da quella riscontrabile nel diritto civile. Questa particolare tipologia di solidarietà era detta supersolidarietà tributaria ed aveva

come carattere distintivo rispetto alla solidarietà di diritto civile, una presunta unitarietà della obbligazione tributaria da cui discendeva

che qualunque atto posto in essere nei confronti di uno qualunque dei condebitori solidali avrebbe automaticamente propagato gli

effetti giuridici su tutti gli altri condebitori. In sostanza l’applicazione dell’istituto della supersolidarietà tributaria produceva effetti di

dubbia costituzionalità in quanto accadeva che la notifica dell’atto impositivo veniva effettuata nei confronti di un solo condebitore con

la conseguenza che l’eventuale definitività dell’atto impositivo per mancata impugnazione produceva i suoi effetti anche nei confronti

degli altri condebitori solidali i quali, non essendo a conoscenza, in assenza di notifica, dell’atto impositivo riguardante l’obbligazione

tributaria solidale, subiva vano passivamente le conseguenze derivanti dal rapporto tra l’ente impositore e l’unico condebitore solidale

a conoscenza dell’accertamento. Questi effetti negativi si manifestavano anche sul piano processuale in quanto l’eventuale

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impugnativa in sede giuridisdizionale dell’atto di accertamento notificato ad uno solo degli obbligati solidali, si manifestava come diritto

alla difesa che poteva essere esercitato solo da quest’ultimo, con la conseguenza che gli effetti derivanti dal passaggio in giudicato

della sentenza, si manifestavano anche sugli altri debitori solidali, i quali, ignari dell’esistenza del processo, non erano messi in grado

di esercitare il diritto alla difesa tutelato dall’art. 24 cost. Per tale motivo la corte costituzionale è intervenuta nel 1968 stabilendo

l’impossibilità della coesistenza della supersolidarietà tributaria ocon la garanzia costituzionale al diritto alle difesa e di conseguenza

l’incostituzionalità delle norme del sistema tributario da cui traeva origine la supersolidarietà tributaria. Con l’intervento della corte

costituzionale si è quindi risolta la questione della ambigua permanenza nel sistema tributario di una configurazione della solidarietà

che non garantiva a tutti i soggetti passivi una efficace e legittima tutela dei propri interessi nei confronti della pretesa tributaria.

Dottrina e giurisprudenza pertanto hanno accolto il criterio della diretta applicazione delle norme del codice civile in materia di

solidarietà, nella convizione che le singole obbligazioni in solido costituiscono un fascio di rapporti e non una unitaria e sola relazione

di debito e credito. Ne consegue che ciascun atto della amministrazione finanziaria è efficace solo per i coobbligati cui sia stato

notificato. La giurisprudenza ha poi effettuato specifiche applicazioni in materia tributaria, delle norme dettate dal codice civile. Ad

esempio si ritiene che l’atto che interrompe la prescrizione abbia effetto nei confronti di tutti i coobbligati e la regola viene estesa anche

alla decadenza (con una operazione dubbia dato che la decadenza è assai diversa dalla prescrizione). Pertanto l’ente impositore può

impedire la decadenza notificando nei termini ad un solo condebitore e in seguito può reperire gli altri condebitori notificando loro il

medesimo atto entro i termini assi più lunghi della prescrizione. Inoltre il coobbligato può opporre al fisco il giudicato favorevole ad un

altro condebitore anche se non ha presentato ricorso. Occorre però dire che la cassazione ammette il richiamo al giudicato favorevole

ottenuto da un altro coobbligato solo in via di eccezione e quindi per opporsi ad una pretesa del fisco e non per fondare una domanda

di rimborso per una imposta già pagata.

86) segue – b) la solidarietà paritetica o dipendente, profili sostanziali – La norma tributaria nell’individuare il soggetto passivo in capo

al quale viene imputata l’obbligazione principale può riferirsi ad un singolo soggetto oppure ad una pluralità di soggetti nei confronti dei

quali si realizza un unico presupposto impositivo. E’il caso ad esempio del’ipotesi in cui il reddito invece di essere prodotto da una sola

persona viene prodotto da due o più soggetti venendosi quindi a determinare un rapporto giuridico di imposta che, basandosi su un

unico presupposto oggettivo (produzione di un reddito) viene ad investire contemporaneamente, e sullo stesso piano giuridico una

pluralità di soggetti, In tale fattispecie si parla di solidarietà partitetica, ossia di un vincolo giudicio che pone più soggetti nella

medesima situazione di dover rispondere di una obbligazione tributaria, nata dalla realizzazione di un unico presupposto di imposta:

tale configurazione della solidarietà sembra pertanto conforme al modello di solidarietà conosciuto nel diritto civile che, ai sensi dell’art.

1292 cc ravvisa la solidarietà passiva quando più debitori sono tutti obbligati per la stessa prestazione e in modo che ciascuno può

essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento dell’uno libera gli altri, salvo il riparto con questi ultimi in via di

regresso. Pertanto la solidarietà paritaria, nel diritto tributario, viene a manifestarsi nel momento in cui un unico presupposto di

imposta si realizza in capo a due o più soggetti passivi evidenziando una pluralità di obbligati tutti principali, in quanto l’obbligazione di

corrispondere il tributo, detta appunto obbligazione principale, nata nel momento della realizzazione del presupposto, si riferisce a tutti

coloro che hanno posto in essere la fattispecie impositiva. A differenza dalla solidarietà parittetica la solidarietà dipendente viene

invece a manifestarsi quando, pur realizzandosi il presupposto impositivo in capo ad un singolo soggetto, viene previsto dalla legge

tributaria che, in determinate fattispecie, accanto all’obbligato principale che ha realizzato il presupposto, sussista in capo ad un altro

soggetto la stessa obbligazione che però è in rapporto di dipendenza rispetto alla principale, Si tratta perciò di una obbligazione di

pendente da quella sorta in capo a chi avendo manifestato capacitò contributiva ha realizzato il presupposto impositivo e la

dipendenza fa sì che se l’obbligazione principale viene meno si estingue anche l’obbligazione dipendente. La figura tipica di

coobbligato dipendente che si riscontra nella disciplina del rapporto giuridico di imposta è come abbiamo visto quella del responsabile

di imposta La caratteristica prevalente del responsabile di imposta è quella della totale estraneità ai fatti generatori della obbligazione

tributaria. E’ infatti possibile affermare che le obbligazioni in via sussidiaria che nascono in capo al responsabile di imposta sono

riferibili bon al presupposto principale indice di capacità contributiva ma ad un altro presupposto,, costituito da un fatto, individuato

dalla legge tributaria, che pur non rivelatore di capacità contributiva, fa nascere in capo al soggetto che lo realizza (responsabile di

imposta) una obbligazione solidale dipendente.

87)segue c) i rapporti interni tra più soggetti coinvolti nell’applicazione del tributo – Quando l’attuazione del tributo riguarda più

soggetti, sia in caso di solidarietà paritaria che dipendente, si rende necessaria una disciplina che stabilisca la redistribuzione, fra i

soggetti stessi, dell’onere economico del concorso alle pubbliche spese. Le regole fissate da tale disciplina, che stabiliscono la misura

e i modi della distribuzione dell’onere tra i vari soggetti, risultano dalla combinazione di norme di diritto comune e di norme

specificamente ispirate alla funzione tributaria, Le norme civilistiche di riferimento sono in primo luogo quelle relative alle obbligazioni

solidali e in particolare l’art. 1298 che dispone il riparto trai coobbligati dell’onere patrimoniale della prestazione in parti uguali, se non

risulta diversamente e salvo se l’obbligazione sia stata contratta nell’interesse esclusivo di alcuni di essi. Tuttavia laddove il criterio di

imputazione del fatto è chiaramente individuato (ad es, la rispettiva colpa nel’ipotesi di imputabilità dell’ilecito a più soggetti) la misura

del riparto è proporzionale alla rilevanza in concreto del criterio di imputazione (gravità della colpa ed entità delle conseguenze) e solo

in via residuale si applica la regola della suddivisione in parti uguali. Questo criterio è applicabile anche alla solidarietà passiva

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tributaria dove ovviamente il criterio di imputazione del fatto si identifica con la riferibilità della capacità contributiva evidenziata dal fatto

stesso. Pertanto quando la fattispecie imponibile è riferibile a più soggetti che manifestano tutti capacità contributiva per quel fatto si

dovrà accertare in primo luogo se è possibile determinare con certezzza la quota riferibile ad ogni coobbligato e quindi la quota di cui

egli risponde in via di regresso qualora l’obbligazione solidale sia stata adempiuta da un altro coobbligato. Se invece non è possibile

identificare un sicuro criterio di riparto della capacità contributiva dovrebbe applicarsi la regola residuale della suddivisione in parti

uguali. La rivalsa del coobbligato in solido che ha adempiuto liberando gli altri coobbligati, può avere ad oggetto: a) l’intero importo

della prestazione qualora il presupposto del tributo non è riferibile al coobligato che ha adempiuto (è il caso del responsabile di

imposta) b) una parte della prestazione qualora la fattispecie imponibile sia riferibile non solo al coobbligato che ha pagato e tale parte

sarà determinata, se possibile, in base alla quota di capacità contributiva a lui imputabile o se ciò non è possibile secondo il criterio

della divisione in parti uguali. In termini di effetti giuridici la rivalsa del coobbligato in solido che ha adempiuto può manifestarsi come

esercizio di un diritto di credito (ex art. 1299, autonomo e distinto rispetto al credito di imposta) o come surrogazione legale nel credito

di imposta che consente di far valere garanzie o privilegi inerenti al credito stesso. Anche al soggetto che ha pagato in luogo di altri

(sostituto) spetta la rivalsa per intero, anch’essa con lo scopo di ripartire i carichi pubblici, riportando il tributo in capo al contribuente,

Anche la rivalsa del sostituto può risolversi nella nascita di un autonono diritto di credito, nella surrogazione o comunque può essere

attuata con l’esercizio di altre facoltà che realizzano direttamente il ristoro patrimoniale (in particolare la ritenuta). Infine la

redistribuzione del carico del tributo può avvenire anche tramite patti e convenzioni tra i soggetti passivi coinvolti nel prelievo, che

possono dterminare la nascita di crediti e debiti nei confronti si soggetti terzi, Tali patti sono però nulli quando l’esercizio della rivalsa

sia obbligatorio (la rivalsa del sostituto è obbligatoria salva diversa ed esplicita disposizione di legge). Come già accennato parte della

dottrina ritiene necessario (in base all’art. 53 cost) che ai soggetti diversi dal contribuente tenuti al pagamento del tributo siano

riconosciuti dalla legge poteri di realizzare il ristoro patrimoniale a prescindere dalla doverosa collaborazione del contribuente,

mediante l’esercizio della ritenuta per il sostituto (che consente di realizzare anticipatamente i mezzi monetari necessari per il

pagamento del tributo), o mediante la facoltà per il responsabile di rifiutare l’esercizio della funzione se non vengono anticipate le

imposte relative all’atto che viene richiesto.

88) segue – d) i rapporti tra sostituto, sostituito e soggetto attivo - Secondo la tesi dominante nella sostituzione tributaria viene a

determinarsi un un unico obbligato nei confronti del soggetto attivo, che è il sostituto, cui spetta però il regresso verso il sostituito,

essendo solo a ques’ultimo riferibile il presupposto. Tuttavia tale schema proposto dalla dottrina dominante sembra trovare riscontro

solo nel caso della ritenuta a titolo di imposta., dove l’applicazione della ritenuta da parte del sostituto comporta l’assolvimento pieno

del debito di imposta sorto in capo al contribuente. In tale ipotesi il sostituito una volta subita la ritenuta a titolo di imposta non è più

obbligato nei confronti dell’ente impositore sia dal punto sostanziale (estinzione del debito di imposta) sia dal punto di vista degli

adempimenti formali. Occorre però osservare che nel caso in cui il sostituto non adempia all’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte, il

sostituto sarà solidalmente responsabile in sieme al sostituito nei confronti dell’erario per il debito di imposta.Non riconducibile allo

schema posto dalla tesi dominante è invece il caso in cui il contribuente subisca la ritenuta alla fonte a titolo di acconto. Come

abbiamo visto in precedenza attraverso tale meccanismo il sostituto è un semplice riscossore di una anticipazione dell’imposta globale

(la cui entità sarà certa solo in un momento successivo, nella fase della dichiarazione) che grava sul contribuente il quale rimane

sempre titolare dell’obbligazione principale. Tale ritenuta a titolo di acconto quindi produce un effetto giuridico tributario ben diverso

nella sfera del soggetto sostituito rispetto alla ritenuta a titolo di imposta. Questo si trova infatti nella situazione di aver pagato

coattivamente degli acconti di imposta che verranno da lui successivamente utilizzati nella fase di dichiarazione dei redditi per

compensare l’imposta totale dovuta risultante dalla dichiarazione stessa. La fase dell’estinzione dell’obbligazione tributaria per il

sostituito quindi coincide con la dichiarazione dei redditi dove il contribuente può far valere l diritto di credito di imposta sorto nel

momento in cui il sostituto, con l’applicazione della ritenuta a titolo di acconto, ha di fatto riscosso per conto dell’erario una

anticipazione dell’imposta dovuta dal contribuente stesso. E’ evidente che il meccanismo della sostituzione a titolo di acconto non

esclude quindi obbligazioni sia del sostiuto che del sostituito ma è dubbio che tali obbligazioni possano essere collegate secondo il

modello della solidarietà mancando l’identità delle prestazioni dovute. Tuttavia tutti i modelli di sostituzione hanno la caratteristica

comune della riferibilità del presupposto ad uno solo dei soggetti coinvolti, caratteristica che è comune anche alla figura della

responsabilità di imposta. Infatti la mancanza di una coobbligazione in solido tra sostituto e sostituito nei confronti del soggetto attivo

impedisce solo l’applicazione della disciplina propria delle obbligazioni solidali (invece sempre possibile nella responsabilità) ma non

esclude la riconduzione a principi unitari di tutte le ipotesi in cui soggetti diversi dal contribuente sono coinvolti nell’applicazione del

tributo. Non potendosi quindi far riferimento alla rivalsa tra coobbligati è la legge (dpr 600 del 1973) a fornire la clausola generale che

risonosce comunque in via residuale il diritto di rivalsa al sostituto che non ottenga il ristoro per l’imposta pagata. Il diritto di rivalsa

sussiste fin dal momento in cui nasce l’obbligazione del sostituto a versare le somme stabilite dalla legge al soggetto attivo ma si

estingue se il sostituto (effettuando la ritenuta) ottiene la disponibilità delle somme stesse. A differenza dalla rivalsa del responsabile

quella del sostituto di imposta, è obbligatoria. Come abbiamo giù detto il sostituto può attuare la rivalsa attraverso l’esercizio del

relativo diritto di credito, attraverso la surrogazione legale o attraverso il meccanismo della ritenuta alla fonte Per quanto riguarda la

natura giuridica della ritenuta, laddove la prestazione dovuta dal sostituto al sostituito sia in denaro, la ritenuta è assimilabile ad una

forma di compensazione ma evidenzia anche i caratteri della facoltà di ritenzione quando trattandosi di attribuzioni non in denaro il

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sostituto (es. utilii distribuiti in natura) si limita a sospendere la sua prestazione e il sostituito è costretto a versare in denaro l’importo

della ritenuta. Infine il contribuente può risultare a sua volta titolare di un credito verso il sostituto (o verso il responsabile) a seguito

della ritenuta o dell’adempimento di una obbligazione di rivalsa se la decurtazione patrimoniale subita è eccedente rispetto all’importo

previsto dalla legge. Secondo l’impostazione tradizionale tutte le liti tra sostituto e sostituito, responsabile e contribuente come regola

generale rientrano nella giurisdizione del giudice ordinario essendo la giurisdizione tributaria riservata alle liti in cui è parte il soggetto

attivo. Tuttavia secondo un recente orientamento giurisprudenziale per le sole azioni promoesse dal sostituito contro il sostituto è

stabilita la giurisdizione del giudice tributario e il litisconsorzio necessario tra soggetto attivo, sostituto, e sostituito. Tale indirizzo

giurisprudenziale ha lo scopo di evitare ai sostituti l’onere di un diffuso contenzioso con rischio di soccombere sia nella lite con il

singolo sostituito sia nel corrispondente contenzioso fiscale.

89) segue e) rivalsa del sostituto ed altre rivalse – Un altro tipo di soggettività passiva che può verificarsi in diritto tributario è quella

che, prendendo n considerazione i semplici aspetti economici dell’applicazione del tributo è attribuita ad un soggetto che, per la

particolarità di alcuni meccanismi impositivi, si trova a dover sopportare l’onere economico del pagamento del tributo pur non essendo

individuato dalla norma tributaria quale soggetto giuridico cui imputare l’obbligazione principale. In questo caso il soggetto che si trova

a sopportare l’onere economico del tributo è detto contribuente di fatto. Un esempio di particolare rilevanza lo abbiamo in tema di

imposta sul valore aggiunto (Iva). Tale imposta infatti, secondo una parte della dottrina e della giurisprudenza, individua a livello

normativo i soggetti passivi in coloro che esercitano attività di impresa, arti o professioni, ossia soggetti che svolgendo una attività

avente rilevanza economica, risultano esseri titolari di capacità contributiva. In funzione però del particolare meccanismo applicativo

dell’Iva ed alla natura neutrale dell’imposta stessa sulle attività economiche si viene a determinare una situazione di fatto per cui i

suddetti soggetti passivi, usufruendo della detrazione di imposta da imposta, spostano in avanti l’effettivo onere economico del tributo

che, alla fine del processo, andrà a gravare sul consumatore finale che non essendo imprenditore, artista o professionista, e non

potendo usufruire del diritto di detrazione dell’Iva subirà il definitivo prelievo tributario,. Secondo questa tesi quindi mentre il sistema

normativo del tributo rileva quali soggetti passivi gli eserciti attività economica (soggetti passivi di diritto) da un punto di vista

puramente economico si evidenziano altri soggetti, diversi dai precedenti, i quali, non essendo menzionati dalle norme, più che una

rilevanza giuridica assumono rilevanza in termini economici in quanto subiscono l’effettivo prelievo (soggetti passivi di fatto). Secondo

questa tesi la rivalsa quindi risponde ad un interesse di tutela e promozione per gli operatori economici e non assume diretta rilevanza

fiscale, Secondo una diversa tesi che è seguita anche dalla corte di giustizia europea, l’Iva è invece una imposta sui consumi il cui

vero soggetto passivo è chiunque acquista beni o servizi al di fuori dell’esercizio di imprese, arti o professioni. In questa prospettiva la

rivalsa ha il compito di porre a carico del consumatore l’imposta prelevata tramite una sequenza di sostituzioni tra loro collegate e ha

quindi rilevanza fiscale (funzionando quindi in maniera simile a quella descritta dal dpr 600 del 1973 per il sostituto di imposta). Il

problema è dato dal fatto che la rivalsa sembrerebbe invece non sussistere nelle operazioni nelle quali non è obbligatoria l’emissione

della fattura (commercio al minuto o operazioni assimilate) dove il legislatore presuppone la cosiddetta traslazione occulta dell’imposta

che si intende compresa nel prezzo o corrispettivo. Questo caso quindi dovrebbe costituire una deroga al DPR 600/1973 con la

possibilitò di un ristoro economico dei soggetti coinvolti nell’attuazione del tributo senza che a loro favore nasca un autonomnom diritto

di credito. Esistono inoltre fenomeni di ripercussione dell’imposta che difficilmente possono essere rilevati in esatta maniera. Ad

esempio se la legge prevede un nuovo tributo ( o l’inasprimento di un tributo già esistente) sui produttori (o sul alcune categorie di

essi), ad esso può corrispondere un aumento dei prezzi richiesti per i beni o servizi prodotti ma anche riduzione di salari o di altri costi

di produzione, o uscita dal mercato di alcuni operatori, o trasferimento di attiività produttive in ambienti fiscalmente più favorevoli e così

via. D’altra parte l’impatto dei singoli effetti sui consociati è difficilmente valutabile: infatti ad es,l’aumento del prezzo al consumo può

non portare al recupero della maggiore imposta pagata dal produttore se la domanda non è rigida (e quindi il mercato si orienta a

consumi alternativi) o se le imprese devono corrispondentemente aumentare i costi per la pubblicità, ecc. Inoltre è comunque difficile

accertare e dimostrare che il singolo contribuente ha effettivamente recuperato l’imposta pagata (ad. es. pur verificandosi un aumento

del prezzo di vendita del bene gravato dall’imposta non è possibile dimostrare che tale aumento dipende esclusivamente dalla

istituzione del tributo e in sua assenza non si sarebbe quindi verificato).

90) Le fattispecie che determinano la nascita, modificazione ed estinzione di situazioni giuridiche soggettive: a) in quanto assunte a

presupposto del tributo.- L’esame dei fatti rilevanti in materia tributaria impone una distinzione tra fatti assunti a presupposto del

tributo, e quindi indici di capacità contributiva ed altri fatti che incidono sull’attuazione del tributo. Per quanto riguarda i primi occorre

dire in primo luogo che il presupposto del tributo rileva sempre come mero fatto anche se è descritto dalla norma impositrice come

atto negoziale (es. contratti, sentenze, cui si applica l’imposta di bollo) o come atto giuridico (e quindi rilevante solo se posto in essere

con coscienza e volontà). La ragione di ciò sta nel fatto che un contratto, anche se posto a presupposto del tributo, non può disporre

dell’an e del quantum del tributo dovuto così come non possono farlo il provvedimento amministrativo o la sentenza. Detto questo, in

tema di rapporto tra presupposto del tributo ed effetti giuridici ordinati alla concreta attuazione del concorso alle pubbliche spese,

esistono due contrastanti teorie, dette dichiarativa e costitutiva. Secondo la teoria dichiarativa al perfezionarsi della fattispecie

imponibile sorge come effetto ad esso direttamente collegato dalla legge, il rapporto obbligatorio avente ad oggetto il tributo e quindi la

misura della partecipazione alle pubbliche spese. Secondo la teoria costitutiva invece il perfezionarsi del presupposto determina la

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nascita di una situazione giuridica solo strumentale alla produzione dell’obbligazione tributaria e quindi in pratica di un potere di

costituire il rapporto obbligatorio tramite un successivo provvedimento amministrativo. Dobbiamo dire che entrambe le tesi sono troppo

rigide in quanto collegano, direttamente o indirettamente, al perfezionarsi del presupposto la nascita di una sola obbligazione avente

per oggetto l’intero importo del tributo. E’ preferibile invece una ricostruzione più elastica per cui il presupposto è solo normalmente

fattispecie costitutiva di effetti giuridici (siano essi crediti o debiti) in quanto può darsi che, corrispondendo esattamente quanto già

versato al soggetto attivo per ritenute ed acconti alla misura del concorso alle pubbliche spese fissata dalle norme, non si produca

alcun effetto al perfezionarsi del presupposto.

91) segue b) in quanto incidenti sulle modalità attuative del concorso alle pubbliche spese – a) meri fatti giuridici. Per quanto riguarda

la seconda categoria e quindi le fattispecie che incidono sul modo di attuazione del tributo, possiamo citare i meri fatti giuridici quali ad

esempio la morte del proprietario di un immobile che può dar luogo alla nascita di obblighi formali (denuncia di successione) o alla loro

modificazione (per la successione degli eredi nell’obbligo). Possiamo citare anche come mero fatto il decorso di termini di decadenza

da cui consegue l’estinzione di situazioni giuridiche soggettive sia a contenuto non patrimoniale (facoltà di comunicare osservazioni e

richieste) sia a contenuto patrimoniale (diritto al rimborso).

92) segue b) atti giuridici in senso stretto, in particolare la dichiarazione tributaria – Di maggiore interesse sono le ipotesi in cui l’evento

rileva come atto giuridico in senso stretto, e quindi come comportamento umano coscientemente voluto. Alcune ipotesi le abbiamo

nell’adempimento di obbligazioni tributarie o degli illeciti fiscali. Molto controversa è la qualificazione delle dichiarazioni, ossia degli atti

dei privati finalizzati all’acquisizione di conoscenze da parte degli organi dell’amministrazione finanziaria preposti al controllo e alla

eventuale realizzazione autoritativa del concorso alle pubbliche spese. E’ ormai pacifico che la dichiarazione non ha natura negoziale

Infatti gli effetti giuridici che derivano dalla dichiarazione non sono comunque, effetti voluti dal dichiarante; e quindi la dichiarazione,

perciò, non è un atto negoziale, ma un mero atto. In passato la dichiarazione dei redditi era assimilata ad una confessione

stragiudiziale, e quindi si riteneva applicabile ad essa l’art. 2732 del c.c. secondo cui la confessione non può essere revocata se non si

prova che è stata determinata da un errore di fatto o da violenza. Oggi tale impostazione deve considerarsi superata in quanto

presupponeva un rapporto necessariamente contenzioso fra fisco e contribuente in contrasto con il riconoscimento anche a livello

costituzionale del dovere di contribuire alle pubbliche spese quale conseguenza necessaria della convivenza organizzata. Ancora più

discutibile è attribuire alla dichiarazione tributaria una efficacia dichiarativa in senso proprio e quindi preclusiva di una diversa

qualificazione dei fatti e dei loro effetti in quanto l’esercizio dell’autonomia negoziale da parte del privato può essere vincolante solo

per il dichiarante e non per l’amministrazione finanziaria. In realtà la funzione della dichiazione è quella di fornire agli organi preposti al

controllo e all’attuazione autoritativa del tributo dati e conoscenze relative al contribuente dichiarante e, una volta ricevute tali

informazioni, l’ufficio competente deve procedere ai conseguenti controlli e all’emanazione, se necessario, dei relativi provvedimenti. .

La dichiarazione è quindi innanzitutto ,un atto che assume rilievo nelle attività amministrative rivolte al controllo degli adempimenti cui

sono tenuti i contribuenti e all’emissione di avvisi di accertamento. La dichiarazione ha , insomma, rilevanza procedimentale. Essa

condiziona l’attività di controllo dell’amministrazione, i metodi di rettifica del reddito dichiarato, il tipo di avviso di accertamento. Sulla

base di tali osservazioni pertanto si può condividere la tesi, ormai prevalente in dottrina, che qualifica la dichiarazione come

dichiarazione di scienza, strutturalmente unilaterale, e la sua classificazione tra gli atti giuridici in senso stretto.Le dichiarazioni di

scienza sono atti attraverso i quali il soggetto dichiara di essere a conoscenza di un fatto giuridico e il loro effetto non è come per l

dichiarazioni di volontà (es. contratti) di costituire, modificare o estinguere rapporti giuridici ma di provare l’esistenza di fatti giuridici.

Con il termine scienza si deve intendere "conoscenza", nel senso che ogni singolo contribuente, che è a conoscenza di qualcosa che

riguarda la sua situazione reddituale, attraverso la dichiarazione, sposta, comunica questa conoscenza ad altri (in particolare all'A.F.).

La conseguenza più importante nel ritenere la dichiarazione dei privati una dichiarazione di scienza è che se la scienza o conoscenza

di un fenomeno cambia nel corso del tempo è possibile variare anche la dichiarazione e, quindi, in altre parole, sta nella possibilità di

integrare la dichiarazione stessa se la conoscenza nel tempo è cambiata. Il contribuente quindi potrà far valere la corretta liquidazione

dell’imposta anche se diversa da quella rappresentata nella dichiarazione, tramite i rimedi a lui riconosciuti dalla legge (istanza di

rimborso e successivo eventuale ricorso al giudice tributario in mancanza di atti dell’amministrazione o a seguito di atti di questa)

93) segue c) atti dispositivi espressione di poteri pubblici - Per quanto riguarda gli atti degli enti pubblici occorre ricordare che la

riserva di legge richiede che le scelte relative all’an e al quantum del tributo devono essere stabilite dalla legge ed eventualmente

integrate tramite regolamenti o atti generali. Tuttavia la competenza attribuita alla p.a. ad invidividuare la disciplina in concreto

applicabile e a qualificare giuridicamente le situazioni poste in essere in concreto stabilisce una certa competenza della p.a. pur senza

che le sia attribuito in merito un potere esclusivo. La qualificazione giuridica degli atti individuali degli organi pubblici è diversa in base

alle due diverse tesi, cui abbiamo accennato in precedenza, dichiarativista e costitutivista. Secondo la tesi dichiarativistica al verificarsi

del presupposto imponibile sorge come effetto direttamente ad esso collegato dalla legge il rapporto obbligatorio avente per oggetto

l’obbligazione tributaria, e quindi si verifica lo schema, legge, fatto, obbligazione. In questa ipotesi quindi gli atti impositori degli enti

pubblici sono atti puramente dichiarativi, privi di effetti innovativi e quindi qualificabili come atti giuridici in senso stretto, Secondo la tesi

costitutiva invece al perfezionarsi del presupposto corrisponde una situazione giuridica solo strumentale alla nascita dell’obbligazione

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tributaria e quindi un potere a costituire il rapporto obbligatorio tramite un successivo provvedimento amministrativo, e quindi si verifica

lo schema legge, potere, obbligazione. Secondo questa tesi quindi gli atti individuali impositori degli enti pubblici hanno effetto

costituitvo in quanto determinano la nascita di rapporti obbligatori. Come abbiamo già accennato le due ricostruzioni sono entrambe

abbastanza rigide e non colgono tutti i possibili effetti degli atti dell’amministrazione finanziaria. Tali atti infatti possono avere una

natura dispositiva producendo effetti diversi dalla sola costituzione di un rapporto obbligatorio. Ad esempio si potrebbe ipotizzare una

natura preclusiva di tali atti, a seguito della mancata impugnazione dell’atto stesso. Inoltre con riferimento alle situazioni giuridiche

soggettive a contenuto non patrimoniale sembra possibile l’esistenza di atti dispositivi da parte della p.a. Infatti situazioni giuridiche a

contenuto non patrimoniale, pur derivando nella maggior parte dei casi dall’atto normativo che ne prevede i fatti costitutivi, possono

anche nascere da atti delle p.a. che ne determinano contenuto e modalità di adempimento (es. invio di questionari o inviti a presentarsi

presso gli uffici). In questo caso non operano i limti costituzionali relativi alle prestazioni patrimoniali i mposte ma solo gli eventuali altri

limiti derivanti dalla tutela anche costituzionale di libertà e diritti individuali. Altri atti a contenuto dispositivo possono trovarsi nella

disciplina della determinazione temporale dell’attuazione dle tributo. Infatti le p.a. possono disporre con atti discrezionali sospensioni

della riscossione o dilazioni e rateizzazione del pagamento di tributi.

94) Segue d) atti costituenti manifestazione di autonomia negoziale – Occorre ora esaminare l’ammissibilità di negozi di diritto comune

aventi per oggetto debiti e crediti di imposta, affrontando separatamente la questione con riguardo prima ai soggetti privati e poi a

quelli pubblici. Per quanto riguarda i soggetti privati, i quali non devono perseguire scopi predeterminati essendo liberi nei fini, non

dovrebbero ipotizzarsi limiti alla disponibilità delle situazioni giuridiche a contenuto patrimoniale di cui sono titolari. E’ vero che una

giurisprudenza consolidata della corte di cassazione nega la validità dei cosiddetti patti di imposta ma è anche vero che tale divieto

riguarda la possibilità di spostare l’onere del tributo dal soggetto passivo individuato dalla legge ad un altro soggetto. Infatti i patti,e gli

accordi contrattuali di natura onerosa non sono idonei a realizzare il trasferimento dell’onere del tributo in quanto l’assunzione

dell’obbligazione tributaria da parte di un altro soggetto è controbilanciata nel patrimonio del contribuente da altri effetti di segno

inverso. Il divieto posto dalla giurisprudenza della corte di cassazione potrebbe quindi avere rilevanza concreta solo nel caso di

attribuzione liberale (gratuita) che come tale escluderebbe il bilanciamento con altri effetti patrimonialente rilevanti. Pertanto non si

vede nessun limite all’autonomia dei privati circa la disponibilità di eventuali crediti di imposta che quindi possono essere ceduti,

trasferiti con la cessione di azienda o compresi nella vendita di eredità e nulla esclude che se ne disponga per testamento o

donazione. Anche i crediti dei responsabili di imposta possono essere ceduti ad altri privati, ma ciò non è possibile per il sostituto di

imposta dove come sappiamo la rivalsa è un obbligo di legge. Anche gli atti di disposizione dei debiti del contribuente devono ritenersi

validi anche perché anche lo Statuto del contribuente ammette l’accollo del debito di imposta altrui senza liberazione del contribuente

originario. Ciò significa che si tratta di accollo interno non efficace nei confronti del creditore che pertanto può agire verso l’accollante

solo in surrogazione. Sembra possibile anche la delegazione di pagamento mentre alcuni dubbi suscita la delegazione per la quale è

necessaria l’accettazione del creditore. Lo statuto del contribuente ammette anche l’estinzione per compensazione del debito di

imposta qualora il contribuente vanti un corrispondente credito nei confronti del soggetto attivo. Si devono quindi escludere sostanziali

lmiti per i privati nella disposizione delle situazioni giuridiche soggettivi derivanti dall’attuazione dei tributi. Un discorso diverso deve

però essere fatto per gli enti pubblici (in particolare quelli deputati all’attuazione dei tributi) in quanto per essi potrebbe determinarsi un

conflitto tra le funzioni loro assegnate dalal legge e l’esercizio delle facoltà e dei poteri in cui si manifesta l’autonomia privata.

95) segue – l’indisponibilità del tributo – L’iindisponibilità del tributo, sostenuta dalla giurisprudenza e dalla dottrina prevalente, esclude

ogni possibilità di atti dispositivi della p.a. nella fase di attuazione del tributo, ed è giustificata dalle esigenze di legalità ed uguaglianza

nel riparto dei carichi pubblici. Tuttavia se è ragionevole escludere la possibilità di atti dispositivi della p,a, nella fase di determinazione

dell’an e del quantum del tributo cui è tenuto il contribuente ciò non è altrettanto ragionevole in altre situazioni giuridiche dove non è in

gioco la misura del concorso del contribuente alle pubbliche spese. Possiamo quindi sostenere che è possibile una determinazione

negoziale da parte della p.a. in situazioni giuridiche quali l’adesione all’accollo senza liberazione del contribuente, la ricognizione del

debito, la cessione del credito o le dilazioni convenzionali di pagamento che potrebbero essere concesse discrezionalmente dalla p.a

al contribuente. Tuttavia la linea di demarcazione dei negozi vietati alla p.a. è molto sottile e quindi sarebbe necessario l’intervento del

legislatore in merito, fermo restando che non sembra comunque fondata una generale ed assoluta affermazione di indisponibilità di

tutti i rappporti patrimoniali relativi all’attuazione del tributo facenti capo ad enti pubblici.

96) segue e) competenza, legittimazione e capacità di agire - Per quanto riguarda gli enti pubblici la legge individua la funzione cui

l’ente è ordinato, gli organi cui è attribuita la competenza ad emanare gli atti dell’ente e i soggetti che, nell’ambito del singolo ufficio,

assumono la responsabilità dell’atto e devono sottoscriverlo. Per quanto riguarda le strutture dislocate in diversi uffici nel territorio

come le agenzie fiscali la competenza territoriale è stabilita in base agli elementi rilevanti delle singole fattispecie che presentano

relazioni con la circoscrizione territoriale dell’ufficio In particolare il criterio di maggior rilievo (che opera per le imposte sui redditi e per

l’Iva) è costituito dal domicilio fiscale del contribuente o sostituto che è nozione diversa dalla residenza. Il domicilio fiscale è fissato

dalla legge: a) per le persone fisiche nel comune nella cui anagrafe sono iscritte e, per i non residenti, nel comune in cui è prodotto il

reddito più elevato b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche nel comune in cui si trova la sede legale o, in mancanza, nla sede

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amministrativa o la sede secondaria o nel comune in cui essi esercitano prevalentemente la loro attività. Secondo l’indirizzo

dominante in materia tributaria la violazione delle norme sulla competenza ad emanare e sulla legittimazione a sottoscrivere l’atto

comporta rispettivamente l’invalidità o l’inesistenza dell’atto stesso. Per quanto riguarda i privati trovano applicazione le norme di diritto

comune e pertanto per il compimento dei singoli atti è richiesta la capacità di agire. In mancanza (es minori o interdetti) devono

provvedere i legali rappresentanti mentre i soggetti parzialmente incapaci (minori emancipati o inabilitati) devono essere assistiti dal

curatore per gli atti di straordinaria amministrazione. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche gli atti devono essere posti in essere

dai legali rappresentanti. E’ ammessa anche la rappresentanza negoziale, conferita sia mediante procura generale che per procura

speciale. Secondo l’orientamento dominate per gli atti degli organi pubblici i vizi e le relative conseguenze sono quelli indicati dalle

leggi in materia interpretate alla luce dei principi del diritto pubblico ed amministrativo. Per gli atti dei privati invece dovrebbe applicarsi

la disciplina civilistica dei vizi e delle conseguenti forme di invalidità. Per alcuni atti tuttavia vi sono norme specifiche, ad es. la

dichiarazione è nulla se redatta su modello non conforme a quello approvato con provvedimento amministrativo o se non sottoscritta

da chi vi è legittimato.

97) Le vicende delle situazioni giuridiche: a) modificazioni – Fatti ed atti giuridici possono incidere su situazioni giuridiche soggettive

già esistenti modificandole. Il fenomeno più rilevante è quello della successione in materia tributaria, per la quale si ritiene che, in

mancanza di specifiche esclusioni legislative, si applichino le regole di diritto comune. Pertanto alla morte del soggetto, in linea di

prinicpio i diritti e e le obbligazioni a lui facenti capo si trasmettono ai successori (a titolo universale o particolare). Pertanto i crediti di

rimborso nei confronti dell’ente impositore, i diritti di rivalsa verso altri privati, le obbligazioni di imposta o di rivalsa si trasmettono agli

eredi. E’ possibile quindi disporre (a titolo univerale o particolare) per testamento. Secondo la disciplina generale l’acquisto mortis

causa si verifica immediatamente per i legatari (salvo la possibilità di rinuncia), mentre per gli eredi solo al perfezionarsi di specifiche

fattispecie (es. decorso del termine di tre mesi per i chiamati nel possesso dei beni ereditati o decorso il termine di 40 giorni

dall’inventario) o con l’accettazione espressa o tacita che è possibile per i chiamati non i possesso dei beni entro il termine di

prescrizione di 10 anni. Trovano inoltre applicazione le norme relative all’accettazione con beneficio di inventario (che comporta la

limitazione della responsabilità degli eredi al valore dell’attivo ereditario), alla rinuncia all’eredità e alla separazione dei beni. Opera

inoltre, in mancanza di successibili, la devoluzione dell’eredità allo stato che subentra nei rapporti con altri soggetti attivi o con privati

ferma restando la limitazione della responsabilità per i debiti del defunto al valore dei beni acquistati. Il codice civile regola anche il

subentro di più coeredi nei crediti e debiti del defunto e secondo l’interpretazione dominante crediti e debiti si dividono tra gli eredi in

proporzione alle rispettive quote. Tuttavia in materia opera anche il DPR 600/1973 che per le sole imposte sui redditi stabilisce la

responsabilità solidale per le obbligazioni tributarie il cui presupposto si sia verificato prima della morte del de cuius. Ovviamente

l’antinomia va risolta con la prevalenza della norma più specifica e quindi resta ferma la disciplina civilistica per i crediti del defunto e

per le obbligazioni nei confronti di soggetti diversi dall’ente impositore. Ovviamente, secondo l’interpretazione della cassazione, il dpr

600/1973 pone una norma eccezionale e come tale non estensibile a tributi diversi dalle imposte sui redditi con la conseguenza che

ciascun erede risponde solo per la sua quota per le obbligazioni relative ad altri tributi, quali ad es. le imposte indirette. La disciplina

civilistica si applica anche, in quanto compatibile, alle obbligazioni non aventi carattere patrimoniale e quindi sono oggetto di

successione anche gli obblighi formali e le situazioni procedimentali facenti capo al de cuius. Occorre inoltre considerare le situazioni

giuridiche conseguenti alla fusione e scissione di società che comportano il subentro della società incorporante o beneficiaria della

scissione nelle situazioni giuridiche relative all’attuazione del tributo facenti capo alle società incorporate o scisse. Anche in questi casi

la giurisprudenza ritiene che si possano applicare le regole della successione mortis causa. Occorre infine accennare ad altre ipotesi

di modificazion soggettive relative alle figure dell’accollo delegazione ed espromissione. Abbiamo già visto che possono verificarsi

ipotesi di questo tipo legate all’attuazione dei tributi,. Si deve ritenere che possano essere applicate le regole del iritto comune qualora

si tratti di ipotesi in cui il debitore originario non è liberato e quindi viene a crearsi in capo al nuovo soggetto una responsabilità

cumulativa e non sostitutiva. Qualora invece sia richiesta una specifica manifestazione di volontà della p.a. (casi in cui si ha la

liberazione del debitore originario) dovrebbe essere necessaria una esplicita previsione normativa. Altre modificazioni possono poi

riguardare l’entità della prestazione dovuta che può essere ridotta, nella misura prevista dalla legge, o i termini e le modalità di

adempimento dove possono intervenire anche atti discrezionali delle pubbliche amministrazioni o di enti pubblici.

98) segue b) l’estinzione – Per i rapporti obbligatori tra privati (rivalse, rimborsi di ritenute indebite, crediti acquisti per surrogazione,

ecc) dovrebbero ritenersi possibili ed operanti tutti i modi di estinzione salvo l’operatività di specifici divieti (es. l’obbligatorietà della

rivalsa comporta necessariamente la nullità dell’eventuale rinuncia al relativo credito). Per quanto riguarda i crediti dei privati nei

confronti del soggetto attivo del tributo la difficoltà riguarda i modi di estinzione che richiedono il concorso della volontà del debitore

(es. novazione) mentre non ci sono problemi per quelli che non lo richiedono (e per tale motivo la remissione anche se poco frequente

deve ritenersi ammissibile ed efficace). Occorre comunque considerare che tali crediti vengono misura sempre maggiore estinti per

compensazione ad iniziativa del contribuente anche se potrebbe verificarsi anche l’estinzione per compensazione ad iniziativa

dell’Agenzia delle entrate. Per quanto riguarda le obbligazioni nei confronti del soggetto attivo del tributo (dove maggiori sono le

incertezze) occorre innanzitutto notare che il modo più frequente di estinzione non è più quello dell’adempimento mediante il

pagamento in moneta essendo più rilevante (almeno per i tributi principali) il ricorso alle deleghe irrevocabili alle banche convenzionate

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che hanno effetto liberatorio e quindi estintivo dell’obbligazione. Di grande rilievo è anche la compensazione tra crediti e debiti del

contribuente che opera sia per le imposte sui redditi che per i contributi previdenziali e anche a prescindere dall’identità tra creditore e

debitore. E’ stata a tal fine prevista una apposita stanza di compensazione tra gli enti interessati e quindi si tratta di un istituto diverso

dalla compensazione di diritto comune anche se ciò non impedisce l’operatività in altre fasi dell’attuazione del tributo della

compensazione di diritto comune. Nei tributi a mezzo bollo invece non si identifica nel bollo l’oggetto della solutio, essendo oggi

prevalente la tesi che privilegia nel bollo la funzione probatoria dell’avvenuto pagamento. Rara ma non impossibile è l’ipotesi di

estinzione per confusione (per successione del soggetto attivo al soggetto passivo o viceversa per devoluzione del patrimonio di un

ente impositore ad un altro ente già debitore di imposta). Per quanto riguarda i modi non satisfattori di estinzione possiamo ricordare

gli effetti della decadenza e della prescrizione e per le obbligazioni derivanti dall’applicazione di sanzioni penali e amministrative, la

morte dell’obbligato (dato che il principio della personalità della pena ne comporta in questo caso l’estinzione). Per le situazioni

giuridiche soggettive a contenuto non patrimoniale mancano esplicite previsioni legislative e quindi si ritiene che oltre che per

l’adempimento l’estinzione possa verificarsi per il decorso dei termini di decadenza previsti dalla legge.

CAPITOLO IV – L’ATTUAZIONE DEI TRIBUTI COME ATTIVITA’

99) Criterio espositivo: il riferimento all’attuazione delle imposte sui redditi e all’Iva - Dobbiamo ora passare dal’analisi statica svolta fin

qui ad una analisi dinamica e quindi relativa all’attività giuridica ordinata alla concreta attuazione del concorso alle pubbliche spese.

Tradizionalmente il criterio espositvo utilizzato per questo tipo di analisi si basava sulla distinzione tra tributi con imposizione e tributi

senza imposizione. I tributi con imposizione erano quelli la cui attuazione richiedeva necessariamente l’intervento di alcuni atti del

soggetto attivo, mentre i tributi senza imposizione era quelli che potevano attuarsi esclusivamente attraverso atti e comportamenti dei

privati (in adempimento ad obblighi posti loro dalla legge) dove l’intervento della amministrazione finanziaria era solo eventuale in

funzione di controllo di possibili violazioni. Tale criterio deve ritenersi però superato in quanto con il grande aumento del numero di

contribuenti in un assetto di fiscalità di massa non è più consentito un intervento dell’amministrazione finanziaria per tutti i contribuenti.

In sostanza per tutti i tributi l’acquisizione delle entrate è garantita dal corretto adempimento da parte dei privati mentre l’intervento

della amministrazione finanziaria è solo eventuale, in primo luogo con funzione di controllo. E’ quindi meglio rinunciare al criterio su

esposto e fare riferimento alla disciplina vigente per l’attuazione delle imposte sui redditi e per l’Iva che sono i tributi più rilevanti per il

sistema tributario italiano, disciplina che impronta anche la fase di attuazione di molti altri tributi minori.

100) Attività pubblica ed attività dei privati: attività genericamente ordinate all’attuazione dei tributi ed attività riferite specificamente a

singole manifestazioni di capacità contributiva - Nell’attuazione del tributo si susseguono e si combinano molteplici atti, sia dei privati

che dell’apparato pubblico. Nell’attuazione delle imposte sui redditi e dell’Iva, trattandosi di tributi erariali, la qualità di soggetto attivo

va riconosciuta al Ministero dell’Economia e delle Finanze, all’interno del quale le competenze ed i poteri in materia tributaria, spettano

al Dipartimento delle politiche fiscali, poteri relativi all’indirizzo politico e alla realizzazione di un sistema di raccolta ed elaborazione dei

dati e delle notizie relative a tutti i potenziali contribuenti denominato Anagrafe Tributaria. E’ inoltre compito del dipartimento il controllo

sulle Agenzie fiscali alle quali sono state attribuite le funzioni attuative prima esercitate dal Ministero e alle quali sono stati trasferiti i

relativi rapporti giuridici, poteri e competenze. Le agenzie fiscali sono quattro (delle Entrate del Territorio, delle Dogane e del

Demanio) e sono persone giuridiche di diritto pubblico e hanno autonomia regolamentare, ammiinistrativa, patrimoniale, organizzativa

e finanziaria. Con riferimento alle imposte sui redditi e all’Iva la competenza spetta alla Agenzia delle entrate. E’ meno netta invece

l’autonomia soggettiva del Corpo della Guardia di Finanza (anch’essa dipendente dal Ministero delle Economia) al quale sono affidate

funzioni di polizia giudiziaria e di polizia tributaria per la rilevazione e contestazione delle violazioni finanziarie. La riscossione di tutti i

tributi erariali è poi affidata a privati (Concessionari delal riscossione) sulla base di provvedimenti concessori e previo svolgimento di

apposite gare. Occorre dire che la concessione ha per oggetto la sola riscossione in quanto resta in capo al soggetto attivo la titolarità

dei rapporti e delle situazioni giuridiche soggettive. Esamineremo ora separatamente gli aspetti dell’attuazione che riguardano in

astratto tutte le possibili applicazioni delle imposte e gli aspetti che riguardano invece le singole fattispecie imponibili in concreto

realizzate.

101) Attività dei privati ordinata in astratto all’attuazione dei tributi - L’attività dei privati solo strumentale al successivo adempimento

del tributo è molto vasta. Ricordiamo con riferimento all’Iva l’obbligo di presentare la denunzia di inizio attività prima di porre in essere

i primi atti di .esercizio dell’impresa (commerciale o agricola) o prima dell’inizio dell’attività professionale o artistica. Sia per l’Iva che

per le imposte dirette chi intende porre in essere attività di impresa commerciale o di arti e professioni deve predisporre i libri e

l’organizzazione necessaria per adempiere all’obbligo contabile. Inoltre per determinate categorie di soggetti l’applicazione di regimi di

favore è subordinata all’iscrizione in appositi registri e alla tenuta di speciali contabilità (es. ONLUS). Si tratta comunque in tutti i casi

di attività solo strumentali che quindi non producono alcun effetto anche probatorio sfavorevole o favorevole al contribuente ma che

rilevano solo come adempimento dei relativi obblighi o, per le denuncie di inizio attività, per consentire alla amministrazione finanziaria

di elaborare i relativi dati necessari per l’applicazione dei tributi. 39

102) Attività dell’apparato pubblico non riferibile a singoli presupposti ) acquisizione e gestione di conoscenze – Molto più rilevante,

rispetto a quella dei privati è l’attività pubblica rivolta genericamente all’attuazione del tributo senza specifico riguardo a singole

fattispecie impositive. Basti pensare all’attvità di raccolta ed elaborazione di dati e notizie svolta dall’Anagrafe Tributaria e al Catasto.

L’anagrafe tributaria è un istituto del Ministero dell’Economia e delle Finanze finalizzato alla raccolta delle informazioni rilevanti ai fini

della corretta applicazione dei tributi. Ad essa sono iscritte, a seguito dell’attribuzione del codice fiscale, tutte le persone fisiche e

giuridiche, le associazioni e le organizzazioni di beni e persone al fine di permettere la raccolta dei dati e delle notizie a carattere

tributario e di facilitare gli eventuali controlli. Per identificare ciascun soggetto passivo viene assegnato ad ogni contribuente un numero

di codice fiscale che, per le persone fisiche è composto da una espressione alfa numerica di 16 segni formata dalle sigle del nome,

cognome, data e luogo di nascita. Per le persone giuridiche invece l’espressione numerica è composta da 11 cifre. Nell’anagrafe

tributaria viene riportato ogni atto relativo al contribuente, di carattere patrimoniale o significativo ai fini dell’applicazione dei tributi. A

differenza di quanto avviene per il catasto la raccolta e l’elaborazione dei dati acquisiti dall’Anagrafe tributaria non determina però

effetti giuridici immediatamente rilevanti ai fini dell’applicazione dei tributi ma funge solo da supporto conoscitivo all’azione di controllo

e accertamento da parte dell’amministrazione, in particolare delle agenzie. Il catasto è un istituto fondato sulla convinzione che

determinati indici di capacità contributiva sono caratterizzati da una certa stabilità nel tempo. Esistono i catasti relativi agli immobili e ai

redditi da essi derivanti, redditi per loro natura stabili e che quindi possono essere ridotti a misure medie ed ordinarie permanenti nel

tempo. Il catasto quindi permette l’identificazione e la descrizione di tutti gli immobili esistenti sul territorio nazionale e la

determinazione dei redditi medi ed ordinari che possono essere attribuiti a ciascuno di essi Il catasto si distingue in catasto dei terreni

e catasto dei fabbricati e in ciascuno di essi gli immobili vengono collegati ai soggetti che ne risultano possessori a titolo di proprietà o

di altri diritti reali di godimento. I dati e le informazioni un tempo conservati su carta sono stati oggi trasferiti in memorie elettroniche.

Ovviamente il catasto deve essere costantemente aggiornato e quindi sono previste denuncie di variazioni relative a modificazioni

oggettive (es. mutamento di destinazione, edificazione), domande di voltura, relative alla modifica della titolarità dei diritti reali sui

singoli immobili e coefficienti di aggiornamento delle rendite ai mutamenti del potere di acquisto della moneta e revisioni decennali

delle tariffe di estimo. A differenza dall’Anagrafe tributaria l’attività del catasto non rileva solo come strumento conoscitivo da parte

dlel’amministrazione finanziaria ma può produrre anche specifici effetti giuridici, In particolare la formazione delle tariffe di estimo ha

efficacia generale ed astratta in quanto riferibile ad ogni immobile esistente nel territorio. La natura degli effetti giuridici conseguenti

alla formazione del catasto è essenzialmente qualificatoria in quanto il reddito medio è autoritativamente attribuito agli immobili e si

impone sia ai privati che all’apparato pubblico vincolando (fino a successive rettifiche e variazioni da parte della stessa Agenzia) la

determinazione dell’imponibile nelle imposte sui redditi e nell’Ici.

103) segue b) attività di indirizzo – Ci occupiamo in questa sede dell’attività di indirizzo della p.a. che si svolge attraverso atti generali o

atti interni (circolari, note risoluzioni) e non dell’attivtà di indirizzo rivolta nei confronti del singolo contribuente. In quest’ambito

possiamo individuare atti di indirizzo (a rilevanza esterna o interna, circolari) che comportano l’esercizio di veri e propri poteri

discrezionali della pa. (es. in materia di sospensione della riscossione o di dilazione di pagamento) e atti relativi invece a scelte da

effettuare nel solo interesse della p.a. ad un più efficiente svolgimento di controlli e accertamenti (es. criteri selettivi fissati con decreto

ministeriale o identificazione degli elementi indicativi di capacità contributiva). Tutta l’attività di indirizzo si svolge generalmente tramite

atti generali in quanto anche circolari, note e risoluzioni pur in sé prive del carattere di generalità sono comunicate agli uffici e portate a

conoscenza dei prviati per una completa informazione del contribuente e quindi sotto questo aspetto possono rilevare come atti

generali. Occorre però valutare cosa accade se l’atto applicativo della p.a. nel caso concreto non è conformato al criterio fissato con

l’atto generale di indirizzo. Quando l’attività di indirizzo è espressione di poteri discrezionali allora la non conformità dell’atto

applicativo al criterio fissato con l’atto generale dovrebbe configurare in linea di principi un vizio di eccesso di potere dell’atto

applicativo. Mancano però attualmente riconoscimenti di questo tipo a livello giurisdizionale. Se invece l’atto generale di indirizzo non è

espressione di poteri discrezionali ma ad. es. pone dei criteri selettivi sembrerebbe esclusa, dalla giurisprudenza attuale, la possibilità

di far valere il vizio dell’atto applicativo eventualmente in contrasto, in quanto si ritiene che la mancanza di un potere discrezionale

renda impossibile individuare un interesse legittimo del contribuente tutelabile in via giurisdizionale. Dobbiamo quindi auspicare per il

futuro una modificazione dell’atteggiamento della p.a. e una maggiore apertura del giudice (tributario ed amministrativo) a rilevare

questo tipo di vizio. Lo stesso problema si pone con gli atti a rilevanza interna, in particolare con le circolari. Si ritiene che in materia

tributaria le circolari non possano mai assumere rilevanza esterna sotto il profilo di violazione di circolare come figura di eccesso di

potere e tale conclusione viene giustificata con la mancanza di poteri discrezionali. Se si ammette invece in questo ambito una sia pur

limitata esistenza di poteri discrezionali allora in queste ipotesi dovrebbe ammettersi la possibilità di far valere davanti al giudice

tributario l’eventuale violazione di circolari volte ad indirizzare l’esercizio del relativo potere.

104) L’interpello – Pone qualche incertezza la collocazione dell’interpello nell’alternativa sopra posta tra atti generali indirizzati

all’attuazione del tributo e atti rivolti invece al concorso alle pubbliche spese con riferimento ad un singolo e concreto presupposto.

L’interpello infatti si compone di atti del contribuente e della p.a. volti a fornire al contribuente stesso un parere dell’amministrazione

prima di adempiere a i propri obblighi e quindi circa l’applicazione del tributo a specifiche fattispecie concrete che interessano il

contribuente stesso. Da una parte infatti l’interpello si riferisce a fattispecie specifiche ma dall’altra tali fattispecie non si sono in genere

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concretamente costituite in quanto il parere della p.a dovrebbe arrivare all’interessato prima che lo stesso intraprenda la relativa attività

economica. Pertanto l’interpello si rivolge specificamente al singolo contribuente richiedente per una singola e puntuale fattispecie che

tuttavia normalmente non si è ancora verificata e potrebbe al limite anche non verificarsi. Tuttava trattandosi di un istituto che produce

effetti solo per la singola fattispecie l’attività potrebbe essere assimilata a quella ordinata all’attuazione del tributo in relazione ad un

fatto determinato e specifico. Tuttavia quando la p.a. si accorge che la richiesta formulata dal contribuente potrebbe interessare un

numero elevato di contribuenti può rispondere collettivamente con una circolare o una risoluzione equindi con un atto generale di

indirizzo anche se si deve comunque ritenere che i singoli richiedenti abbiano diritto ad un parere con gli effetti propri dell’interpello,

effetti vincolanti per l’amministrazione. Nel nostro ordinamento esistono due diverse discipline dell’interpello. Con la prima, che risale al

1981, i contribuenti possono interpellare l’amministrazione finanziaria e conoscerne preventivamente il giudizio limitatamente

all’applicazione di norme antielusive ed alla qualificazione di spese sostenute da imprenditori tra quelle di pubblicità o tra quelle di

rappresentanza. La procedura di interpello è così articolata: il contribuente, quando sta per porre in essere un comportamento che

potrebbe dar luogo all’applicazione di una delle citate norme antielusive, può richiedere il preventivo parere alla competente direzione

generale del Ministero delle finanze fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione tributaria della

fattispecie prospettata; in caso di mancata risposta della direzione generale, o di risposta alla quale il contribuente non intende

uniformarsi, è dato al contribuente il diritto di richiedere il parere del “comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive”; la

mancata risposta da parte del comitato consultivo entro 60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale

diffida ad adempiere, equivale a silenzio-assenso. La procedura è abbastanza complicata e inoltre abbastanza ambigua in quanto

nulla dice circa l’efficacia del parere eventualmente rilasciato in primo grado dal Ministero e inoltre l’onere della prova è in linea di

principio a carico della p.a. con la conseguenza che se essa non si conforma al parere non subisce alcun pregiudizio. Più efficace è

invece la seconda disciplina dettata dall’art.11 dello Statuto del contribuente. Essa prevede la possibilità per il contribuente di proporre

l’istanza a qualunque ufficio e per qualsiasi caso soggetto all’applicazione di norme per le quali esistano condizioni di oggettiva

incertezza applicativa (intendendosi con ciò la mancanza di precedenti prese di posizione da parte della p.a.).Il termine per la risposta

è di 120 ed il silenzio dell’ufficio fa ritenere che la p.a. concordi con l’interpretazione prospettata dal richiedente. La disciplina stabilisce

espressamente che il parere vincola l’amministrazione per cui qualunque atto emanato in difformità è nullo.

105) L’attuazione del concorso alle pubbliche spese in relazione a singoli presupposti – a) l’attività dei privati : obblighi formali –Come

si è accennato l’attuazione del concorso alle pubbliche spese nel nostro sistema è affidata agli stessi contribuenti (e agli altri soggetti

privati coinvolti). L’attività posta in essere in questo campo dai privati è molto complessa e articolata e pertanto per esaminarla verrà

utlizzato un criterio cronologico in relazione al perfezionarsi della fattispecie imponibile. Per quanto riguarda l’Iva al momento in cui

vengono poste in essere cessioni di beni o prestazioni di servizi (che ai fini Iva costituiscono operazioni imponibile) nascono

situazione doverose di natura formale e sostanziale. Per tutti gli esercenti di imprese, arti o professioni, sorge in primo luogo l’obbligo

di emettere la fattura, documento rilevante anche ai fini del diritto civile, in cui vengono annotati gli elementi essenziali dell’operazione,

l’aliquota applicabile, e l’importo dell’Iva addebitata al cessionario. Ai fini dell’applicazione dell’Iva l’emissione della fattura costituisce

adempimento del relativo obbligo ma ha rilievo anche sul piano sostanziale in quanto: a) l’imposta risultante dalla fattura concorre alla

determinazione dell’importo da versare (anche se l’operazione indicata in fattura è inesistente o l’importo pattuito è diverso da quello

indicato in fattura). B) il cessionario del bene o colui che riceve la prestazione, se soggetto Iva, può dedurre l’importo addebitatogli in

fattura prima ancora di averla pagata c) l’addebito dell’Iva in fattura è condizione necessaria per esercitare il diritto di rivalsa nei

confronti del cessionario del bene o del destinatario del servizio. Le fatture emesse devono essere annotate in un apposito registro

(coloro che come i commercianti al minuto non hanno l’obbligo di fatturazione devono tenere un registro speciale in cui vengono

annotati i corrispettivi ricevuti giornalmente) mentre in un altro registro vanno annotate le fatture passive relative ai beni e servizi

acquistati nell’esercizio dell’impresa. Sulla base di tale documentazione ciascun soggetto Iva determina mensilmente l’ìimporto dell’Iva

dovuta che deve essere versata entro il giorno sedici di ogni mese, tramite delega bancaria. Per quanto riguarda le imposte sui redditi

chi esercita attività di impresa commerciale o di arti o professioni è tenuto, anche ai fini fiscali, all’obbligo contabile, L’obbligo contabile

imposto ai fini della imposizione dei tributi sul reddito include in primo luogo i libri e le scritture obbligatorie secondo il codice civile ma

anche i registri Iva (che quindi integrano l’obbligo contabile anche ai fini delle imposte sui redditi). Inoltre l’obbligo contabile ai fini

fiscali si estende anche ai soggetti che secondo il codice civile non sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili (piccoli

imprenditori). Tuttavia per gli imprenditori commerciali persone fisiche o società di persone che non superano per un intero anno

determinate soglie di ricavi è prevista la tenuta di una contabilità semplificata. Gli esercenti arti e professioni anch’essi non obbligati

alle scritture contabili secondo il codice civile devono tenere un apposito registro in cui annotano entrate e spese effettuate

nell’esercizio. Anche i sostituti di imposta obbligati ad effettuare ritenute alla fonte a titolo di acconto devono tenere apposite scritture

mentre disposizioni speciali regolano gli obblighi contabili degli allevatori di bestiame che non utilizzano per almeno un quarto mangimi

ottenuti dal fondo e per le Onlus. Ai fini delle imposte sui redditi tuttavia l’obbligo contabile rileva solo come mero adempimento e

quindi non (come per l’Iva) ai fini della determinazione in concreto delle somme da versare. Infatti per le imposte sui redditi le somme

da versare sono calcolate in base ai fatti effettivamente posti in essere e alle loro conseguenze patrimoniali e in caso di difformità ai fini

fiscali prevale la reale natura dei fatti e non la sua rappresentazione contabile (ferma restando l’applicazione delle sanzioni previste per

la violazione dell’obbligo contabile). 41

106) segue b) prestazioni a contenuto patrimoniale – Per le componenti di reddito non soggette a ritenuta alla fonte i contribuenti

devono versare a determinate scadenze nel corso del periodo di imposta (metà giugno e metà novembre) parte dell’imposta che risulta

dovuta in base alla dichiarazione dell’anno precedente al netto delle ritenute subite in tale anno,. Questi versamenti che tra le due

scadenze raggiungono la totalità o poco meno dell’imposta dovuta per l’anno precedente costituiscono un acconto dell’imposta dovuta

per l’anno in corso, Pertanto è consentito per coloro che ritengono che per l’anno in corso il proprio reddito sarà inferiore a quello

dell’anno precedente di effettuare acconti per un importo minore purchè l’acconto complessivamente versato non risulti inferiore

all’imposta calcolata sul reddito effettivamente posseduto nell’anno al netto delle ritenute subite. Questa disciplina ha fatto sorgere

dubbi sulla effettiva doverosità dell’acconto dal momento che solo al termine dell’anno si potrà accertare se vi è stato o meno

inadempimento e quindi applicare le relative sanzioni,. Al riguardo l’interpretazione dell’amministrazione è che è dovuto in ogni caso il

versamento dell’imposta calcolata sul reddito dell’anno precedente e che per l’eventuale minore versamento vi sarebbe una sorta di

esimente dall’applicazione della sanzione. E’ evidente comunque che la logica della disciplina degli adempimenti (formali e

sostanziali) richiesti ai privati è quella di fornire una adeguata rappresentazione contabile dei fatti che concorrono alla formazione del

reddito e quella di far sì che nel corso dell’anno quando non è possibile ancora stabilire con certezza l’an e il quantum del tributo, si

attui il prelievo di somme approssimativamente equivalenti alla misura del concorso alle pubbliche spese corrispondente ai fatti

reddituali che via via si verificano o che si presume che si verifichino.

1. 107) segue c) la dichiarazione – Ultimato il periodo di imposta (per l’Iva l’anno solare) il contribuente è obbligato a redigere la

dichiarazione che ha contenuti e funzioni molteplici. In primo luogo la dichiarazione porta a conoscenza dell’Agenzia delle entrate i fatti

che determinano il reddito del contribuente e quindi incidono sulla misura dell’imposta. In secondo luogo tramite la dichiarazione viene

effettuata la liquidazione dell’imposta dovuta con l’indicazione degli imponibili e delle aliquote applicabili, il calcolo del tributo, la

deduzione degli oneri dall’imponibile e delle detrazioni dall’imposta, e la detrazione delle ritenute subite e degli acconti già effettuati nel

corso dell’anno. In terzo luogo con la dichiarazione il contribuente decide se utilizzare i crediti di imposta per compensare i versamenti

dovuti. Prima di presentare la dichiarazione il contribuente deve versare, tramite delega bancaria, l’importo del tributo dovuto. La

dichiarazione deve essere redatta sui modelli approvati con decreto ministeriale e deve essere sottoscritta dal contribuente o dal suo

rappresentante, ed è unificata per le imposte sui redditi e per l’Iva quando i periodi di imposta coincidono, La dichiarazione può essere

presentata:

• Agli uffici postali, che rilasciano ricevuta di pagamento e la presentazione è gratuita;

• Agli sportelli bancari, (anche in questo caso la presentazione della dichiarazione è assolutamente gratuita), che rilasciano la

ricevuta;

• Per via telematica (e in questo caso il termine per la presentazione è più ampio).

La dichiarazione deve essere presentata tra il 1 maggio e il 31 luglio successivi all’anno di riferimento ( il 31 ottobre per la

dichiarazione presentata in via telematica). La dichiarazione eventualmente presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine si

considera valida ma vengono applicate sanzioni per il ritardo mentre oltre tale termine la dichiarazione è considerata omessa anche

se costituisce comunque titolo per la riscossione delle imposte da essa risultanti e non versate Può accadere che la dichiarazione sia

errata, a danno del fisco o a danno del contribuente. La dichiarazione, una volta presentata è acquisita in modo definitivo dal fisco.

Scaduto il termine la dichiarazione presentata non è sostituibile ma ne è possibile entro certi limiti la rettifica.

A) La legge disciplina espressamente la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa la cui funzione è quella di porre

rimedio ad infedeltà o incompletezze della dichiarazione originaria. Ciò può essere fatto al più tardi entro il termine per la

presentazione della dichiarazione relativa al secondo periodo d’imposta successivo. Uno dei vantaggi derivanti da questo

ravvedimento operoso attiene alle sanzioni. Infatti ; per effetto della dichiarazione integrativa, non si applicano le pene pecuniarie

previste per la incompletezza e infedeltà della dichiarazione originaria, ma si applica una soprattassa, graduata in ragione del

momento in cui viene presentata la nuova dichiarazione.

B) La legge non disciplina espressamente il caso in cui il dichiarante abbia errato a suo danno ( es: abbia dichiarato redditi

inesistenti). Qui, se in conseguenza di tale errore, il contribuente ha quantificato e versato una somma maggiore di quella dovuta,

il rimedio è dato, non dalla presentazione di una nuova dichiarazione, ma dall’istanza di rimborso. Gli errori della dichiarazione

possono essere fatti valere mediante ricorso contro il ruolo. Sulla base della dichiarazione, se non sono state versate le somme

dovute in base alla stessa dichiarazione, l’amministrazione può procedere ad iscrizione a ruolo; in sede di ricorso contro il ruolo,

possono essere fatti valere gli errori commessi in sede di dichiarazione.

108) b) l’attività in cui si manifestano poteri pubblici: a) la liquidazione delle dichiarazioni – Abbiamo detto che nel nostro ordinamento

la corretta attuazione del tributo è attuata attraverso gli obblighi e doveri imposti al contribuente e agli altri soggetti passivi coinvolti.

Pertanto l’attività pubblica assume una funzione puramente integrativa e interviene in un momento temporalmente successivo agli

adempimenti da parte dei privati. Questa impostazione è frutto della riforma degli anni 1971.1973 in quanto l’emersione della fiscalità

di massa aveva reso impossibile l’intervento pubblico su tutti i contribuenti determinando una diversa funzione attribuita all’attività

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pubblica un tempo necessaria e invece, dopo la riforma, resa eventuale e successiva agli adempimenti dei privati. Sempre con la

riforma degli anni 1971 -1973 è stata distinta, per quanto riguarda l’attività pubblica, una fase di liquidazione del tributo e una fase di

controllo formale della dichiarazione volta ad affermare una diversa rappresentazione della fattispecie imponibile e quindi una diversa

misura del concorso alle pubbliche spese. Questa distinzione però è in concreto di difficile applicazione come dimostra la vasta

casistica giurisprudenziale e l’ampio dibattito dottrinale in merito. La presentazione della dichiarazione da parte del contribuente rende

doveroso il suo riscontro da parte della Agenzie delle entrate. In effetti finchè le dichiarazioni venivano presentate su base cartacea la

necessità di trasferire i dati sugli elaboratori allungava molto i tempi del controllo per cui si ricorreva nella prassi ad un controllo a

campione. Attualmente invece è stata realizzata la totale informatizzazione delle dichiarazioni (in quanto anche le dichiarazioni

consegnate su base cartacea a poste e banche vengono trasmesse alla agenzia delle entrate in via informatica) e pertanto si è reso

possibile un controllo generalizzato e relativamente tempestivo. In questa fase di controllo formale gli uffici, utilizzando procedure

informatiche, devono liquidare imposte, contributi e premi dovuti e confrontarli con i versamenti eseguiti iscrivendo a ruolo le maggiori

somme non versate o disponendo gli eventuali rimborsi spettanti al contribuente, Secondo la legge (dpr 600/1973 art. 36) nell’ambito

della liquidazione, l’ufficio sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione ma anche di altri dati in possesso dell’anagrafe tributaria può:

a) correggere gli errori materiali e controllare la rispondenza con la dichiarazione dei versamenti eseguiti b) ridurre detrazioni di

imposta o deduzioni dal reddito e crediti di imposta esposti in misura maggiore di quanto consentito dalla legge. Tuttavia mentre le

rettifiche di cui al punto a) sono compatibili con la nozione di liquidazione in quanto concernono incongruenze interne alla

dichiarazione,, le rettifiche di cui al punto b) concernono l’applicazione della legge e quindi presuppongono una diversa qualificazione

giuridica dei fatti e si avvicinano in sostanza a dei veri e propri accertamenti. Gli uffici provvedono inoltre ad irrogare le sanzioni per

omesso o ritardato versamento dei tributi. Qualora dai controlli automatici emerge un risultato diverso da quello indicato nella

dichiarazione l’esito della liquidazione (e delle sanzioni eventualmente determinate) deve essere comunicato al contribuente., Tale

comunicazione viene effettuata nell’interesse del contribuente e non per sollecitarlo ad una partecipazione, sia pure collaborativa, al

procedimento di controllo. Non sussistono quindi le caratteristiche di un vero e proprio contradditorio in quanto l’ufficio è tenuto solo ad

attendere il decorso dei trenta giorni dalla comunicazione al contribuente prima di iscrivere a ruolo ma non deve motivare la mancata

considerazione dei chiarimenti forniti dal contribuente. ‘L’originaria disciplina prevedeva un termine molto ristretto per la liquidazione

ma la corte costituzionale ha fissato un limite temporale facendo riferimento al termine per la notifica della cartella di pagamento con la

quale viene portata a conoscenza del contribuente l’ordine di pagamento delle maggiori imposte o sanzioni contenute nel ruolo. Infatti

le maggiori somme risultanti dalla liquidazione vengono iscritte a ruolo entro il 31 dicembre del secondo ano successivo al quello di

presentazione della dichiarazione a meno che il contribuente paghi le somme dovute entro trenta giorni dalla comunicazione (nel qual

caso le sanzioni amministrative sono ridotte ad un terzo).

109) segue b) il controllo formale della dichiarazione - L’espressione controllo formale è stata utilizzata fino al 1997 per indicare tutta

l’attivittà di riscontro immediato delle dichiarazioni ma, a partire dal 1997 va ad indicare un parte soltanto di tale attività, tesa ad

effettuare una diversa qualificazione giuridica dei fatti indicati nella dichiarazione fondata su documenti ed elementi probatori diversi

dalla dichiarazione e dalle risultanze dell’anagrafe tributaria. Per tale tipo di controllo non si ricorre a procedure automatizzate ed

inoltre non si tratta, come per la prima fase, di un controllo generalizzato dal momento che viene effettuato solo per una piccola parte

dei contribuenti (tra il due e il cinque per cento) che vengono scelti sulla bse di criteri selettivi fissati dal ministero delle finanze. Questi

criteri sono basati su indici di pericolosità fiscale, come ad esempio anomalie o incongruenze nei dati dichiarati, imponibili molto

inferiori alle medie di categoria, effettuazione di forti spese per consumi o investimenti non accompagnate da adeguati imponibili, forti

oscillazioni da un anno all’altro dei redditi dichiarati. In base a queste indicazioni l’anagrafe tributaria elabora delle liste di contribuenti

tra le quali gli uffici scelgono i soggetti da controllare. Nell’ambito di questo secondo controllo gli uffici possono: a) escludere in tutto o

in parte la detrazione di ritenute d’acconto non riscontrate in altri documenti b) escludere in tutto o in parte detrazioni di imposta o

deduzioni del reddito non spettanti c) ridurre la misura dei crediti di imposta sulla base di altri dati o di documenti richiesti al

contribuente d) correggere errori materiali e di calcolo nelle dichiarazioni dei sostituti di imposta. Si tratta quindi di rettifiche della

dichiarazione non sempre distinguibili da quelle operate in fase di liquidazione ma caratterizzate dalla ricostruzione di una diversa

rapprsentazione dei fatti effettuata sulla base di prove documentali diverse dalla dichiarazione. Il contribuente ( o il sostituto) è invitato

a fornire documenti o chiarimenti prima che il controllo formale giunga a termine. L’esito del controllo, unitamente alla motivazione,

viene poi comunicato al contribuente (o al sostituto di imposta) ma produce comunque l’effetto del dovere di iscrivere a ruolo le

maggiori imposte o ritenute. Questa disciplina appare più rispettosa (rispetto a quella seguita in fase di liquidazione) dello statuto del

contribuente. Infatti anche se non si realizza un vero e proprio contraddittorio è stabilito l’obbligo della motivazione e la sanzione di

nullità in caso di violazione di tale obbligo. Come si è detto anche le maggiori imposte ritenute vengono iscritte a ruolo nei termini

indicati nella fase di liquidazione.

110) L’efficacia dell’iscrizione a ruolo conseguente alla liquidazione e al controllo formale – L’iscrizione a ruolo (conseguente sia alla

liquidazione che al controllo formale) comporta una efficacia preclusiva circa la qualificazione giuridica dei fatti che ha dato luogo alla

determinazione della somma iscritta a ruolo. Infattiil contribuente che intende contestare l’esito dei controlli e le sanzioni irrogate deve,

dopo l’iscrizione a ruolo e la notifica della cartella, presentare ricorso alla commissione tributaria in quanto, decorso il termine per

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ricorrere, le rettifiche non sarebbero più contestabili. (NB L’iscrizione a ruolo avviene a seguito di atti di liquidazione o di

controllo formale nel caso in cui vi sia mancato o inesatto adempimento da parte del contribuente. Il ruolo è un atto recettizio

che consiste in un elenco in cui sono iscritti tutti i debitori con l’ammontare del debito, delle sanzioni e degli interessi.

L’iscrizione a ruolo ha l’efficacia giuridica di titolo esecutivo che consente l’esecuzione forzata. La notifica del ruolo

comporta l’onere di impugnarlo a pena di decadenza e l’omessa proposizione ne consolida definitivamente gli effetti,

L’iscrizione a ruolo non impugnata ha infatti effetti preclusivi sulla possibilità di rimborso. Il ruolo è reso efficace nei

confronti del contribuente tramite la cartella di pagamento. La cartella di pagamento è un atto del concessionario da

notificare al contribuente)

111) segue d) ‘l’esercizio di poteri pubblici per l’acquisizione di dati e conoscenze: ispezioni, accessi e verifiche –Il problema del

controllo del corretto adempimento degli obblighi da parte dei contribuente è innanzitutto un problema di conoscenza di dati che non

sempre sono agevolmente accessibili da parte dell’amministrazione, trattandosi per lo più di dati riguardanti rapporti economici tra

privati che non hanno nessun interesse a darne notizia agli ogani preposti al controllo e anzi tendono ad occultarli. In altri termini le

sole conoscenze acqusiti tramite l’anagrafe tributaria e il catasto non sono sufficienti ed è quindi necessario acquisire conoscenze

specifiche circa il singolo contribuente e per far ciò è necessario impegnare l’attività degli uffici e della guardia di finanza. Ai fini

dell’acquisizione di dati ed elementi rilevanti per l’accertamento la legge riconosce agli uffici e alla guardia di finanza una ampia

gamma di poteri il cui esercizio ovviamente comprime e limiti facoltà e diritti dei privati. Il più rilevante di questi poteri irguarda la

possibilità per gli uffici e la guardia di finanza di acquisire informazioni anche senza la collaborazione del contribuente tramite accessi,

ispezioni e veririche L’accesso consiste nell’ingresso e permanenza, anche contro la volontà dell’interessato. In locali ed ambienti,

l’ispezione ha per oggetto le scritture contabili e tutta la documentazione rilevante ai fini dell’imposizione allo scpo di controllarne la

regolarità e veridicità, mentre la verifica riguarda il controllo di cose, materiali ed impianti. E’ ovvio che accessi, ispezioni e verifiche

possono incidere su un’area di diritti e libertà anche costituzionalmente garantite e pertanto sarebbero illegittimi se la legge non

prevedesse espressamente una corrispondente limitazione di tali diritti ai fini dell’acquisizione di dati fiscalmente rilevanti. La

limitazione opera in concreto come effetto di uno specifico atto, chiamato autorizzazione che costituisce presupposto necessario

dell’attiviità ispettiva. Per accedere a locali adibiti esclusivamente ad attività di lavoro i funzionari devono essere muniti di

autorizzazione rilasciata dal capo dell’ufficio a cui dipendono (direttore regionale dell’ufficio delle entrate o capo di sezione della

guardia di finanza). Per accedere a locali destinati promiscuamente anche ad abitazione i funzionari devono avere una autorizzaizone

del Procuratore della repubblica. L’accesso a locali destinati all’esercizio di professioni deve avvenire in presenza del titolare dello

studio o di un suo delegato. Per l’accesso ad una abitazione privata occorre l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica e

l’esistenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali. Occorre in ogni caso l’autorizzazione del Procuratore della repubblica quando

l’attività di ricerca comporta la necessità di effettuare perquisizioni personali o l’apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti,

ripostigli o simili o quando comporta la necessità dell’esame di documenti per i quali opera il segreto professionale. La disciplina

dell’accesso, ispezione e verifica è stata anche integrata dallo statuto dei contribuente che stabilisce che : a) tutte le operazioni devono

esssere effettuate durante l’orario di apertura e su richiesta possono essere spostate anche al di fuori dei locali di esercizio b) il

contribuente ha diritto di essere informato circa le motivazioni dell’ispezione e ha diritto ad essere assistito da un professionista

abilitato alla difesa davanti agli organi di giustizia tributaria c) la permanenza non può superare i 30 giorni lavorativi d) dopo il rilascio

del verbale di constatazione il contribuente può comuncare entro 60 giorni osservazioni e richieste (memorie difensive) che sono

valutate dalla amministrazione. L’avviso di accertamento conseguente all’ispezione, tranne casi di motivata urgenza, non può essere

emanato prima della scadenza di tale termine. La violazione delle regole in questione dovrebbe comportare l’invalidità dell’avviso di

accertamento. Dopo ogni accesso deve essere redatto il verbale di constatazione nel quale devono risultare la descrizione analitica

delle operazioni compiute, l’esposizione dei rilievi effettuati e l’individuazione delle sanzioni applicabili. I verbali devono essere

sottoscritti dal contribuente e, in caso contrario, riportare il motivo della mancata sottoscrizione. Il verbale non ha in linea di principio

effetti esecutivi o preclusivi. Esso ha solo la funzione di constatare e quindi non fa nascere obbligazioni o sanzioni che saranno

eventualmente rilevate dall’avviso di accertamento che viene emanato conseguentemente all’ispezione. .

112) segue e) altri poteri – Per quanto riguarda i controlli bancari occorre dire che con la riforma degli anni 1971-1973 fu introdotta una

disciplina ispirata a criteri di grande cautela che subordinava l’acquisizione di dati relativi a rapporti con le banche a specifiche

condizioni riconoscendo normativamente la sussistenza del segreto bancario e la sua inopponibilità al fisco salvo le deroghe

espressamente previste dalla legge. Questa disciplina ovviamente determinava notevoli difficoltà per la guardia di finanza e gli uffici

nell’effettuazione dei controlli bancari. Successivamente però con una importante sentenza la corte costituzionale ha affermato che,

qualunque ne sia la fonte, il segreto bancario esprime interessi relativi all’esercizio dell’impresa bancaria, interessi che devono

considerarsi soccombenti sul piano della ponderazione tra valori costituzionali rispetto all’interesse alla corretta attuazione del riparto

dei carichi pubblici. Successivi interventi legislativi hanno quindi reso assai più avevole il controllo dei rapporti bancari e finanziari dei

contribuenti. Attualmente quindi gli uffici delle imposte e la G.d.f. hanno il potere di richiedere alla aziende ed istituti di credito copia dei

conti intrattenuti con il contribuente, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti e connessi a tali conti.Tali indagini non sono più

soggette ad autorizzazione di organi estranei all’amministrazione finanziaria perché sono autorizzate dalla direzione regionale delle

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