Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Fedele

Diritto tributario: Introduzione

Ogni forma di organizzazione sociale implica l’esistenza di principi e criteri per ripartire gli oneri derivanti dai servizi e dalle opere prestate nell’interesse della comunità. In primo luogo, infatti, si pongono problemi di giustizia distributiva e quindi di equità nel riparto degli oneri tra i cittadini e, in secondo luogo, è necessaria la costituzione di una struttura organizzativa dedicata all’acquisizione, gestione ed erogazione dei mezzi finanziari pubblici. C’è anche da dire che il diritto tributario, a differenza delle altre discipline giuridiche, non può contare su un complesso di principi stabili derivanti dal diritto romano e dal diritto civile e che ha invece ricevuto il suo sviluppo sistematico nell’ambito degli studi economici. Per tale motivo, quando nella cultura giuridica italiana dell’800 si diffuse il cosiddetto metodo giuridico che rifiutava l’uso di strumenti non riconducibili direttamente all’ambito giuridico, si crearono per il diritto tributario problemi interpretativi dato che, come si è detto, esso non poteva contare su una solida struttura sistematica di tipo giuridico.

A tale proposito la scuola pavese cercò di stabilire un approccio al diritto tributario basato su una prospettiva che tenesse conto dei risultati raggiunti dalle scienze economiche, sociologiche e politiche oltre che giuridiche, in modo da ricavare principi generali che si ponessero come parametri di legittimità delle singole norme impositrici di tributi. Tale prospettiva però venne rifiutata dalla cultura giuridica dominante, basata come si è detto sul metodo giuridico, ma in ogni modo ha avuto il suo riflesso sulla successiva introduzione della costituzione che all’art. 53 stabilisce il principio della capacità contributiva. Tale principio infatti consente l’elaborazione di criteri generali che possono porsi come limiti costituzionali alla legittimità della legge ordinaria che introduce i singoli tributi.

Il diritto tributario, inteso come raccolta, gestione ed erogazione dei mezzi finanziari pubblici, è sicuramente una disciplina che ha stretti rapporti con altre discipline giuridiche, quali il diritto privato, amministrativo, costituzionale, processuale e penale. Quindi, una delle prime preoccupazioni della dottrina è stata quella di individuare i limiti in cui il riferimento agli altri rami del diritto è possibile. In un primo momento la dottrina riteneva che il diritto tributario fosse caratterizzato dal particolarismo, intendendo con ciò che avesse una connotazione diversa rispetto alle altre discipline giuridiche, mentre oggi si è giunti all’affermazione dell’autonomia del diritto tributario, il quale, come diritto autonomo, ha bisogno però dell’individuazione dei principi generali su cui si basa. L’individuazione dei principi generali infatti rende possibile delimitare la materia e anche la soluzione dei problemi interpretativi derivanti dal coordinamento con le altre discipline. Come per gli altri rami di diritto, tali principi generali possono essere rinvenuti a livello costituzionale.

Capitolo I – Principi costituzionali

Sezione I: Riparto dei carichi pubblici e principi distributivi

• Evoluzione storica e dettato costituzionale – I criteri di riparto degli oneri derivanti dalle spese pubbliche che operano in concreto in una società dipendono dalla struttura socio-economica della società stessa. Pertanto, sin dal medioevo, la suddivisione della società in classi aveva determinato che gli oneri fiscali pesassero solo sul cosiddetto terzo stato, sulla base della convinzione che le altre due classi sociali, la nobiltà ed il clero, svolgessero funzioni di interesse generale che le esoneravano dalla partecipazione ai carichi pubblici. Con l’avvento dello stato assoluto e l’affermazione di una economia più moderna, tale sistema entra in crisi e proprio la necessità del suo superamento è alla base della rivoluzione francese.
• Dopo la rivoluzione, però, anche con l’avvento delle costituzioni scritte, non si determina l’affermazione di criteri di riparto scritti ed espressi, ma solo il ribaltamento del criterio precedente con l’affermazione dell’uguaglianza di tutti i cittadini davanti alla legge, che implica il divieto di ripartire il carico fiscale in base alle distinzioni di classe senza però stabilire in positivo quale sia il criterio che deve essere adottato. Per tale motivo, nelle società influenzate dall’ideologia liberale si riteneva necessario applicare le regole di mercato alle attività pubbliche e pertanto si giustificavano i tributi quale controprestazione dovuta per la prestazione di pubblici servizi.
• In altre società di assetto più autoritario, invece, la giustificazione dei tributi era basata sulla sovranità dello stato e sul principio della supremazia della legge. Per quanto riguarda la società italiana, l’art. 25 dello Statuto Albertino stabiliva che i regnicoli (cittadini) contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi pubblici. Dobbiamo dire che tale formula, pur essendo legata al precedente art. 24 che stabiliva l’uguaglianza dei cittadini davanti alla legge, senza distinzione di classe, risentiva dell’ideologia liberale in quanto era basato sulla convinzione che l’esercizio delle funzioni e dei servizi pubblici avvantaggiasse maggiormente i cittadini possidenti.
• Per tale motivo quindi non si discostava dalla concezione corrispettiva di cui si è detto prima (tributi quale controprestazione). In effetti l’art. 25 quindi ribadiva anche la supremazia della legge, rimettendo al legislatore ordinario l’individuazione e interpretazione delle norme in materia di tributi. Durante i lavori di preparazione della costituzione repubblicana, la Corte di Cassazione propose l’enunciazione accanto al limite formale della riserva di legge anche di un limite sostanziale al potere impositivo suggerendo di ricorrere alla capacità contributiva, in quanto tale formula era idonea ad escludere la corrispettività tra tributo e prestazione di un servizio pubblico indivisibile, precludendo anche l’imposizione di tributi che pregiudicassero il minimo vitale individuale.
• L’assemblea costituente accettò tale impostazione di tipo garantista, affiancandole però anche la prospettiva solidaristica basata sulla riaffermazione del dovere di tutti di partecipare ai carichi pubblici in conseguenza della partecipazione di tutti alla cosa pubblica, e introducendo inoltre il riferimento alla progressività dell’imposizione. L’art. 53 della Costituzione pertanto stabilisce che tutti sono tenuti a concorrere alle pubbliche spese in ragione della loro capacità contributiva e che il sistema tributario è improntato a criteri di progressività. Tuttavia, in un primo momento, la dottrina interpretò l’art. 53 quale norma semplicemente programmatica e come tale insuscettibile di applicazione anche da parte del giudice costituzionale, valutandola come semplice riaffermazione della competenza del legislatore ordinario nell’individuazione dei criteri del riparto.
• La Corte Costituzionale, invece, sin dal primo momento stabilì la possibilità di dichiarare illegittima una norma di legge anche per contrasto con una disposizione costituzionale semplicemente programmatica. In tal modo cominciò la rivalutazione dell’art. 53 della Costituzione, che nell’interpretazione dottrinale e giurisprudenziale ha consentito di individuare i principi generali del diritto tributario.

Interpretazione dell'art. 53 cost; la nozione di tributo e la formula del concorso alle pubbliche spese

È evidente che l’art. 53 esprime la regola del concorso, che, sorretto dal principio della capacità contributiva, permette di abbandonare la precedente impostazione del tributo come controprestazione per il godimento del servizio pubblico. Secondo la regola del concorso, la giustificazione della partecipazione alla spesa pubblica è la conseguenza dell’appartenenza ad una collettività organizzata. Tale funzione solidaristica va letta in combinazione con l’art. 2 della Costituzione, che sancisce l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale.

Il rapporto tra dovere tributario e dovere di solidarietà

Il dovere tributario di concorso alle pubbliche spese va quindi inquadrato tra i doveri di solidarietà politica, economica e sociale, qualificati costituzionalmente come inderogabili. Va però detto che tale dovere di solidarietà va inquadrato anche alla luce dell’art. 3 della Costituzione, che funge da garanzia di concreta realizzazione della libertà e individualità della persona. Per tale motivo deve ritenersi che l’art. 53 non stabilisca l’esistenza di un interesse pubblico alla rapida e sicura riscossione dei tributi che possa in qualche modo comprimere interessi privati costituzionalmente tutelati.

Tale interesse fiscale dello Stato, infatti, può essere tutelato da altri articoli della costituzione (in particolare da quelli che attengono all’organizzazione della p.a.) ma non dall’art. 53, il quale tutt’al più può fare riferimento all’interesse alla corretta attuazione del riparto dei carichi pubblici tra i consociati.

Il carattere di generalità del concorso alle pubbliche spese

L’art. 53 della Costituzione stabilisce che “tutti” sono tenuti... afferma in primo luogo il principio di uguaglianza che vieta le deroghe per determinate categorie o classi alla pari efficacia della legge. In secondo luogo, notiamo anche l’affermazione del principio di territorialità dei tributi. Lo Statuto Albertino, infatti, stabiliva che solo i cittadini italiani fossero tenuti al pagamento dei tributi mentre l’art. 53 stabilisce che il dovere tributario non scaturisce da una qualificazione giuridica di appartenenza alla collettività ma grava su tutti coloro che vi partecipano di fatto per la soddisfazione di interessi di diversa natura.

La doverosità del concorso alle pubbliche spese

Nell’art. 53 viene anche esplicitata la doverosità del concorso con l’espressione “tutti sono tenuti”. Dobbiamo però rilevare che il dovere non deve essere ricollegato alla sola prestazione individuale ma al concorso che implica l’esistenza di una pluralità di prestazioni da parte degli altri consociati. Con riferimento alla doverosità del concorso si rende necessario quindi individuare un criterio generale che permetta una distribuzione equa e razionale dell’onere fiscale.

La nozione di pubbliche spese

L’identificazione delle pubbliche spese può essere effettuata in una concezione garantista dell’art. 53 o in una concezione che privilegia la prospettiva del concorso. Dal primo punto di vista, sono spese pubbliche tutte le spese effettuate dallo stato e dagli enti pubblici, e quindi in base ad un criterio puramente soggettivo. Dal secondo punto di vista, invece, si privilegia un criterio oggettivo in quanto sono spese pubbliche tutte le spese effettuate nell’interesse generale della collettività indipendentemente dalla natura pubblica o privata del soggetto che le effettua. È chiaro che questo secondo criterio non sempre consente di effettuare una precisa correlazione tra imposta e interesse generale in quanto nel nostro ordinamento vige il principio di unicità del bilancio per cui tutte le entrate sono indistintamente destinate al finanziamento delle spese pubbliche.

È anche vero però che in alcuni casi è possibile stabilire tale correlazione, ad esempio nel caso di tributi che la legge espressamente destina alla copertura di spese determinate (es. tributi di scopo). Inoltre, l’eventuale esistenza di una correlazione tra tributo imposto al privato e spesa non rispondente all’interesse generale non determinerebbe l’illegittimità costituzionale della relativa disciplina ma solo l’esclusione dall’ambito di operatività dell’art. 53 (salvo il sindacato di costituzionalità rispetto ad altri principi).

Il criterio della capacità contributiva e il suo ambito di applicazione

L’art. 53 sancisce anche che il concorso di tutti alle pubbliche spese deve realizzarsi in base alla capacità contributiva di ciascuno. Il primo problema da affrontare riguarda l’ambito di applicazione dell’art. 53 e quindi della capacità contributiva. A tale proposito, la Corte Costituzionale ha sostanzialmente ricollegato l’operatività dell’art. 53 alla distinzione tra tributi che coprono il costo di servizi indivisibili (imposte) e tributi che coprono servizi divisibili (tasse), stabilendo che il principio si applica ai primi e non ai secondi. Occorre però rilevare che la limitazione dell’ambito di applicazione della capacità contributiva potrebbe eliminare ogni possibilità di controllo sulle scelte del legislatore ordinario, libero così di istituire qualunque forma di prelievo coattivo purché collegato alla prestazione di servizi pubblici divisibili. È necessario quindi individuare un criterio di legittimità valido per tutte le scelte del legislatore nell’ambito della distribuzione dei carichi pubblici.

La nozione di capacità contributiva: gli orientamenti iniziali di dottrina e giurisprudenza

Un altro problema riguarda il significato dell’espressione “capacità contributiva”. Inizialmente una parte della dottrina identificò la capacità contributiva con il godimento dei pubblici servizi in funzione del quale andava determinato il concorso dei privati alla spesa pubblica. Tale dottrina però, estendendo al fenomeno tributario una logica propria del mercato e quindi della regolamentazione dei rapporti tra privati, non sembrava coerente con il testo costituzionale per il quale il criterio di distribuzione del carico pubblico non può dipendere dall’utilità arrecata a ciascuno dal servizio pubblico ma è condizionato dalle finalità generali assegnate all’esercizio dei pubblici poteri. Inoltre, la dottrina e la giurisprudenza del periodo immediatamente successivo all’entrata in vigore della costituzione tendevano a privare l’art. 53 di ogni rilevanza precettiva considerandolo come puramente confermativo dei poteri normativi riservati in materia tributaria al legislatore ordinario, che restava quindi libero di determinare i criteri distributivi dei singoli tributi. In sostanza, quindi, il legame dell’art. 53 con l’art. 3 veniva letto in termini di sola uguaglianza formale.

In seguito, l’emergere nella dottrina e giurisprudenza del principio di uguaglianza inteso in senso sostanziale, come necessità di coerenza e razionalità dell’intero sistema che come tale consente un controllo sulla congruità delle scelte del legislatore, ha favorito un diverso orientamento teso a riconoscere la capacità contributiva come limite alla discrezionalità del legislatore in materia fiscale. È chiaro che i limiti specifici posti dall’art. 3 (divieto di imposizioni in base a motivi di sesso, religione, razza, ecc.) sono oggi di scarso rilievo politico, ma è anche vero che il riconoscimento dei diritti della persona vieta di assumere a criterio del riparto delle pubbliche spese il contenuto stesso di tali diritti. Così deve ritenersi esclusa nel nostro ordinamento la legittimità di imposizioni fiscali collegate all’esistenza stessa della persona (captationes), o le prestazioni obbligatorie di attività lavorativa con funzione fiscale (lesive della libertà dalla coazione fisica), e la stessa Corte Costituzionale ha ritenuto incostituzionali i tributi che colpiscono le manifestazioni del pensiero in quanto tali. Più in generale, infine, la tutela costituzionale della integrità e dignità della persona determina l’esigenza della detassazione del cosiddetto minimo vitale (e cioè di quelle risorse economiche indispensabili per il soddisfacimento di bisogni fondamentali del soggetto passivo che quindi non possono essere assoggettate ad imposizione).

La rilevanza economica del criterio di riparto

Dottrina e giurisprudenza condividono il fatto che il criterio di riparto debba far riferimento alla potenzialità economica. Ciò è giustificato dal fatto che il concorso alle pubbliche spese è un aspetto dell’appartenenza alla comunità e, fermo restando la generalità del riparto, è richiesto un maggior concorso a chi si trova in posizione migliore rispetto agli altri. In una società che nega le discriminazioni di classe l’unico metro della diversa condizione dei consociati è quello economico in quanto solo in denaro possono essere valutate le diverse possibilità dei consociati di soddisfare i propri bisogni e di realizzare i propri interessi. Pur riconoscendo senz’altro la rilevanza economica del criterio di riparto è possibile valutare diversamente il limite della capacità contributiva posto dal legislatore all’art. 53. Alludiamo alla contrapposizione tra coloro che ritengono la capacità contributiva come limite assoluto alla legittimità costituzionale della norma impositrice e coloro che invece la considerano come limite relativo. Considerare la capacità contributiva come limite assoluto vuol dire porre la potenzialità economica del singolo come requisito essenziale della tassazione e quindi significa considerare tale limite come tutela del singolo contro l’esercizio della sovranità statale nella previsione di prestazioni patrimoniali. Considerare invece la capacità contributiva come limite relativo significa porre questo concetto come criterio per un equo riparto dei carichi pubblici tra i cittadini e quindi giustificare diverse forme di contribuzione in relazione a diverse capacità contributive.

La capacità contributiva come limite assoluto

Con riferimento al limite assoluto, la Corte Costituzionale ha elaborato la nozione di potenzialità economica come indice di capacità contributiva, per cui ogni prelievo tributario deve essere giustificato da indici rivelatori di ricchezza dai quali si possa dedurre l’idoneità del soggetto a contribuire.