Appunti delle lezioni di Diritto Tributario del Prof. Alessandro Turchi, Anno Accademico 2015/2016

Anno accademico 2015/2016

Università degli Studi di Modena e Reggio Emilia

Dipartimento di Economia Marco Biagi

Dipartimento di Giurisprudenza

Corso di Laurea in Economia Aziendale

Corso di Laurea in Scienze Giuridiche dell'Impresa e della Pubblica Amministrazione

Barbieri Marco e Caracciolo Valerio

Appunti delle lezioni di diritto tributario del Prof. Alessandro Turchi

Il presente documento intende fornire una preparazione di base sul diritto tributario, riguardante sia la parte generale (fonti, princìpi costituzionali, soggetti, procedimento e processo tributario) che quella speciale (disciplina delle singole imposte).

I tributi

Il diritto tributario è una branca particolare del diritto perché rappresenta un punto di incontro di diverse discipline che sono presupposte e che vengono a riguardare i vari aspetti della materia. Il diritto tributario, per esempio, trova qualche disposizione:

• Di diritto costituzionale, soprattutto gli artt. 23 e 53 Cost.;
• Di diritto amministrativo -> il diritto tributario ne è una sottospecie e riguarda una determinata tipologia di prestazioni pubbliche, regolate sia per alcuni aspetti di diritto sostanziale che per altri di diritto procedimentale, da norme che nascono nel diritto amministrativo e che trovano applicazione anche in materia tributaria. Basti pensare alle disposizioni che riguardano il contenuto e gli effetti dei provvedimenti amministrativi, fra i quali vi sono anche i provvedimenti tributari;
• Di diritto civile, dal momento che i presupposti di imposta sono quasi sempre costituiti da fattispecie regolate dal codice civile e che hanno una loro rilevanza nell’ambito civilistico: contratti, atti unilaterali, negozi di vario tipo, fenomeni successori, disciplina delle società, ecc.;
• Di diritto del lavoro;
• Di diritto penale -> ci sono delle violazioni che hanno una rilevanza meramente amministrativa, ma in materia tributaria ci sono anche violazioni che hanno rilevanza penale e che quindi danno poi vita a quelli che sono i reati fiscali previsti e puniti da un’apposita disciplina contenuta in un decreto legislativo del 2000;
• Di diritto processuale civile: il processo tributario è regolato da una propria fonte normativa che però dichiara applicabile, in quanto compatibile e per quanto non altrimenti disposto, le norme del codice di procedura civile. Infatti, ci sono tanti istituti del processo civile che trovano applicazione anche nel processo davanti le commissioni tributarie, anche se quest’ultimo non è ancora compiutamente disciplinato in maniera tale da assicurare quelle garanzie di qualificazione professionale del giudice proprie di altri processi come quello civile e quello penale.

Il diritto tributario ha ad oggetto lo studio del tributo nei suoi profili di carattere sostanziale e di carattere processuale, quindi disposizioni costituzionali, disposizioni di leggi primarie e disposizioni di carattere secondario che si occupano di regolare i diversi momenti di attuazione del rapporto di imposta. Non esiste un codice tributario, ma raccolte di leggi che hanno carattere tributario.

Il tributo nel quadro delle entrate pubbliche

Il tributo è un’entrata pubblica di diritto pubblico che si distingue dalle altre tipologie di entrate per diversi aspetti. Dobbiamo distinguere le entrate di diritto pubblico a seconda del titolo che le giustifica:

• Ci sono delle entrate pubbliche che non hanno natura tributaria perché sono acquisite iure gestionis, ossia nell’ambito di rapporti che hanno un carattere negoziale privatistico e che quindi non vedono l’intervento dell’autorità amministrativa in funzione autoritativa ed impositiva come capita per i tributi (es. canone che un privato paga per fruire di un determinato bene).
• Altre entrate pubbliche sono incamerate dall’ente pubblico iure imperii (diritto di imperio). Il tributo rientra in questa categoria dal momento che l’ente impositore ha diritto ad incassare i tributi a prescindere dalla volontà dell’obbligato (l’obbligazione tributaria non ha natura contrattuale).

Tassonomia del tributo

Il tributo è una prestazione patrimoniale autoritativa imposta dalla legge (sotto questo aspetto si differenzia dalle prestazioni di carattere negoziale) e acquisita a titolo definitivo dall’ente impositore: questo lo differenzia da altre prestazioni patrimoniali (poco utilizzate regolate in passato, i c.d. prestiti forzosi) che pure sono acquisite da enti pubblici in virtù di disposizioni di legge, ma non hanno carattere definitivo perché prevedono un diritto del soggetto che adempie alla prestazione e che effettua il versamento alla restituzione di quanto versato.

Inoltre, il tributo è una prestazione collegata a fatti economici che quindi trovano presupposto e giustificazione nella realizzazione di un fatto economico da parte del soggetto passivo. Si distinguono sotto questo aspetto dalle sanzioni, le quali sono anch’esse prestazioni patrimoniali imposte per legge e definitivamente acquisite dall’ente impositore, ma non sono necessariamente correlate a fatti economici quanto piuttosto a fatti illeciti o a violazioni commesse e che non necessariamente esprimono una forza economica da parte del soggetto trasgressore.

Il tributo va distinto dal c.d. prestito forzoso, oggi un istituto in disuso, ma molto usato in passato: la legge imponeva ai cittadini di prestare soldi allo Stato, il quale li avrebbe poi restituiti. Che differenza c’è tra un tributo e una somma di denaro corrisposta all’ente pubblico nell’ambito di un rapporto di prestito di questo tipo? Il tributo è una prestazione che si acquisisce a titolo definitivo e quindi non deve essere restituito, mentre il prestito deve essere restituito.

La funzione principale dei tributi è finanziare le spese pubbliche, ma non sempre svolgono questa funzione. Infatti, esistono anche dei tributi che hanno uno scopo extrafiscale. Esempi sono:

• I tributi ambientali che servono a scoraggiare determinati comportamenti come l’inquinamento;
• Le imposte di scopo i quali hanno scopi particolari specifici che sono riconducibili all’idea di finanziare la spesa pubblica ma lo fanno in una maniera particolare dal momento che sono istituite già al fine di finanziare determinate attività pubbliche individuate (la legge riconosce ai comuni una potestà regolamentare in questo senso, ossia di prevedere dei tributi locali destinate al reperimento di risorse necessarie destinate a realizzare specifici obiettivi di interesse locale).

Corollari della nozione di tributo

Il concetto di tributo non è definito dalla legge. Volutamente il legislatore non si impegna in un compito di questo tipo e lascia invece l’elaborazione del concetto di tributo alla giurisprudenza e alla stessa iniziativa legislativa che istituisce e regola forme di tributo che possono variare fra loro, ma che sono poi riconducibili ai tratti essenziali (imposizione da parte della legge, acquisizione a titolo definitivo dell’ente impositore e correlazione ad un fatto economico). Ci sono determinati corollari che derivano dalla nozione di tributo, cioè determinati effetti che il nostro ordinamento ricollega alla presenza di un tributo. Essi sono:

1. Intassabilità del tributo: il tributo non è tassabile. Ciò significa che, almeno di regola, il legislatore non assume la prestazione tributaria a fatto economico tale da poter giustificare la previsione di una diversa prestazione tributaria sulla prima. Quindi, si può dire che di norma non ci sono tributi che colpiscono altri tributi. Tuttavia, esistono eccezioni, in particolar modo noi troviamo regolata a volte l’applicazione dell’IVA su imposte che gravano ad esempio sui corrispettivi dovuti per la somministrazione di gas, luce e acqua. Quindi, nelle bollette che vengono recapitate i contribuenti troveranno un conto che prevede il pagamento del corrispettivo dovuto al soggetto che somministra la luce, il gas o l'acqua insieme all’indicazione di determinate imposte che gravano su questo corrispettivo e l’IVA applicata sul totale delle prime due voci;
2. Giurisdizione tributaria. Il suo ambito è definito in modo molto ampio dal legislatore dal momento che le commissioni tributarie decidono le liti aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie. È importante sapere se ci si trova o meno di fronte un tributo perché da ciò dipende l’individuazione del giudice investito del potere di decidere la relativa lite. La Corte Costituzionale è intervenuta in questa materia dichiarando ad esempio incostituzionale in parte l’art. 2, d.lgs. 546/1992 sul processo tributario nella parte in cui attraeva alla giurisdizione tributaria determinate prestazioni che, a giudizio della Corte, non avevano natura tributaria ma negoziale, come il COSAP (canone per l’occupazione spazio aree pubbliche): il motivo sta nel fatto che la Costituzione vieta di istituire nuovi giudici speciali. La legge non fa un elenco di tributi, quindi non è facile sapere se la prestazione che si paga è o non è un tributo e quindi possono sorgere dei problemi nel stabilire chi risolverà eventuali liti (se la commissione tributaria o il giudice ordinario o il giudice di pace). In alcuni casi il discorso è facile, perché si tratta di stabilire pacificamente che una prestazione è un tributo (IRPEF, IRES, IVA). In alcuni casi invece è difficile stabilire se si tratta di un tributo, come quello della tassa di iscrizione agli albi professionali. La Corte di Cassazione è dovuta intervenire sulla questione e alla fine ci dice che è un tributo, perché ha una disciplina tale da rientrare nelle caratteristiche di tributo (sent. 1782/2011). Stesso discorso vale per il contributo unificato definito dalla stessa Corte di Cassazione a sezioni unite come tassa (sent. 5994/2012).

Tripartizione della Corte Costituzionale

La Corte Costituzionale adotta una nozione di tributo che non è sempre uguale, ma che varia a seconda delle disposizioni di riferimento. Si è detto in dottrina che la Corte Costituzionale ha delineato una tripartizione basata su tre cerchi concentrici in tema, definendo:

• Un cerchio più stretto avente riferimento l’art. 53 Cost. (principio della capacità contributiva): tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva (comma 1). Qua il concetto di tributo è tale da comprendere sicuramente le imposte, ma meno sicuramente le tasse le quali non vengono interessate dal principio di capacità contributiva e che quindi solo in alcune situazioni vengono interessate, a giudizio della Corte, dall’art. 53 Cost. (tasse sui servizi essenziali). Quindi, esso è un cerchio più circoscritto rispetto al concetto di prestazione patrimoniale imposta tributaria. Ci sono determinati tributi che non sono interessati dal principio di capacità contributiva.
• Un secondo cerchio medio è quello definito dall’art. 75 Cost. (materia di referendum) il quale vieta il referendum abrogativo di disposizione tributaria. Infatti, il comma 2 stabilisce che non è ammesso il referendum per le leggi tributarie e di bilancio, di amnistia e di indulto, di autorizzazione a ratificare trattati internazionali. A questo giudizio, la Corte Costituzionale ha considerato come tributarie non solo norme di carattere sostanziale che vengono quindi ad imporre prestazioni patrimoniali ai contribuenti, ma anche norme di carattere procedimentale che si occupano di definire le modalità di applicazione del tributo, come ad esempio le norme in materia di ritenuta alla fonte a titolo di acconto (le ritenute attuano una riscossione anticipata dell’imposta e sono un istituto tipico del procedimento di applicazione dei tributi in quanto il tributo può essere riscosso con o senza ritenuta): anche in questo caso la Corte Costituzionale ha escluso la possibilità di referendum abrogativo in quanto ha considerato come tributaria anche l’istituto di ritenuta alla fonte (sent. 51/2000).
• Un cerchio più ampio è quello definito dall’art. 23 Cost. (riserva di legge relativa in materia tributaria): nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. In questo caso, la Corte Costituzionale ha attratto alla garanzia offerta dall’art. 23 Cost. che riguarda le prestazioni patrimoniali imposte, non solo i tributi in senso stretto (imposte, tasse, contributi e monopoli fiscali), ma anche delle prestazioni non tributarie di natura contrattuale che però realizzano un’imposizione in senso sostanziale. Il contenuto non è liberamente negoziato dalle parti, ma è previsto dalla legge almeno in parte, perché si tratta di contratti che toccano dei profili molto delicati tali da farli assimilare a dei tributi. Essi sono prestazioni contrattuali che di fatto sono imposte come se fossero dei tributi e che soddisfano interessi e bisogni essenziali . Quindi il prezzo pagato, nella valutazione che ne fa la Corte Costituzionale, è una prestazione imposta non dalla legge, bensì dalle esigenze della vita quotidiana (es. bollette della luce, gas e acqua).

Un altro riferimento va fatto riguardo l’art. 117 Cost. (riparto della potestà legislativa e regolamentare dello Stato e delle regioni).

Tipologie di tributo

Le tipologie di tributo si articolano in quattro categorie: imposte, tasse, contributi e monopoli fiscali.

Imposte. Esse sono di più tipi rappresentano il tributo per eccellenza e costituiscono il gettito fiscale. L’imposta ha il carattere di essere correlata a fatti economici posti in essere dal soggetto passivo e che vengono presi in considerazione dal legislatore in quanto espressivi di capacità contributiva e sono tassati per questo motivo. C’è un nesso indiscutibile con il c.d. principio di capacità contributiva perché l’imposta è una prestazione patrimoniale che non guarda affatto ai profili di corrispettività, a controprestazioni, ma guarda soltanto all’attitudine del soggetto passivo al pagamento perché questo consente l’art. 53 Cost. in base al quale tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva e il principio di capacità contributiva si applica primariamente alle imposte.

Ciò vuol dire che, nell’istituire un’imposta, il legislatore non si deve preoccupare del beneficio eventualmente ritratto dal soggetto passivo di quell’imposta da servizi o attività pubbliche, ma deve solo verificare che quell’imposta colpisca un presupposto economicamente rilevante che esprima una capacità contributiva. Quindi le imposte sono quelle prestazioni patrimoniali che hanno un chiaro profilo funzionale essendo indirizzate a finanziare le spese indivisibili della collettività e non essendo correlate a profili di corrispettività. Le imposte non sono dovute se ed in quanto il contribuente riceve qualcosa in cambio dall’ente pubblico. Invece, sono dovute se ed in quanto il contribuente ponga in essere dei fatti economici espressivi di capacità contributiva, anche in mancanza di prestazioni che vengono rese da un ente pubblico.

La principale classificazione delle imposte è quella tra le imposte dirette e le imposte indirette. Sono dirette le imposte che sono correlate alla ricchezza, sia quando esiste già come un bene (es. il patrimonio) sia quando viene prodotta svolgendo un servizio o una prestazione (il reddito). Le imposte dirette non si trasferiscono, ovvero rimangono a carico di chi è obbligato a pagarle (ad es., quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio); quindi non provocano una variazione dei prezzi dei prodotti o dei fattori, ovvero non vi è divario fra prezzi netti per il produttore e prezzi pagati dal consumatore. Rientrano in questa categoria:

• Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF);
• Imposta sul reddito delle società (IRES);
• Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP);
• Imposta sostitutiva sui redditi da capitale (ISOS);
• Imposta municipale propria (IMU);
• Contributo soggettivo;
• Contributi previdenziali.

Sono indirette le imposte che sono correlate alla ricchezza nel momento in cui viene trasferita (es. la vendita di un bene) o viene consumata (es. fruizione di un servizio o di una prestazione): le imposte indirette pertanto si trasferiscono da chi è tenuto a pagarle ad altri soggetti. Tali imposte possono portare ad un divario tra prezzi netti per il produttore e prezzi pagati dal consumatore. Esse colpiscono la ricchezza nel momento in cui si manifesta in maniera indiretta, ossia quando essa viene o consumata oppure trasferita. Difatti si parla di imposte sui consumi (es. IVA) o sui trasferimenti (imposta di registro). Tra le imposte indirette troviamo:

• Imposta di registro;
• Accisa;
• Imposta ipotecaria;
• Imposta catastale;
• Imposta di bollo;
• Imposta sulle pubblicità;
• Imposta sulle successioni e donazioni;
• Imposta sulle assicurazioni;
• Imposta sul valore aggiunto (IVA);
• Imposta sul consumo e di fabbricazione;
• Imposta sugli intrattenimenti;
• Contributo integrativo.

Le imposte dirette hanno un maggior effetto ridistributivo del reddito, assicurano una continuità del gettito e sono economiche da riscuotere; tuttavia esse stimolano l’evasione fiscale, sono rigide e il contribuente le sente in modo marcato, soprattutto sul lato psicologico. Le imposte indirette, invece, sono elastiche, divisibili e, essendo incluse nel prezzo dei beni acquistati, sono meno sentite dai contribuenti; d’altra parte non assicurano una continuità del gettito fiscale. Le imposte possono essere anche sul reddito o sul patrimonio:

• Sul reddito quando hanno per oggetto il flusso della produzione annuale (es. IRPEF, IRES, IRAP);
• Sul patrimonio (o patrimoniali) quando l'importo è correlato alla ricchezza posseduta (es. IMU) o trasferita (es. IVA, Imposta di registro, Imposta catastale).