Appunti delle lezioni di Diritto Tributario del Prof. Alessandro Turchi, Anno Accademico 2015/2016

TIPOLOGIE DI FATTISPECIE IMPONIBILE

Le tipologie di fattispecie imponibile. Le fattispecie imponibili possono essere:

 Tipiche. Esse sono in riferimento a ciascuna imposta. Queste sono fattispecie primarie/immediate

alla realizzazione delle quali viene correlata la nascita dell’obbligazione d’imposta;

Ce ne sono anche di quelle che si affiancano a quella tipica oppure che se ne discostano per particolari

aspetti:

 Agevolative. Esse, pur interessando presupposti d’imposta che sarebbero astrattamente

riconducibili nella fattispecie tipica e quindi assoggettabili al tributo allo stesso modo di quella

tipica, vengono trattate con maggior riguardo dal legislatore: vi è quindi la previsione di una

tassazione ridotta (esigenze di incentivazione all’esercizio di determinate attività);

 Esonerative. Esse addirittura giungono a prevedere l’integrale esonero del tributo (es. esenzione

IMU prima casa);

 Sostitutive. Il legislatore introduce un tributo diverso da quello generalmente previsto per quella

fattispecie per facilitare l’accertamento o la riscossione. Essa quindi sostituisce una fattispecie e ne

introduce una più semplice (es. imposta sostitutiva per i proventi finanziari che sostituisce l’IRPEF:

in questo caso l’imposta viene trattenuta dal sostituto al posto dell’Agenzia delle Entrate);

 Equiparate. Un caso di questo tipo si ha quando fattispecie simili a quella tipica vengono sottoposte

alla medesima disciplina (es. redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo o dipendente.

CARATTERISTICHE DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

Le caratteristiche dell’obbligazione tributaria sono di vario tipo:

 Legale → trova la sua disciplina nella legge, quindi non dipende dalla volontà delle parti. L’imposta

non è contrattabile con l’Agenzia delle Entrate perché dipende dal disposto legislativo;

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 Pubblicistica → è un’obbligazione di diritto pubblico che disciplina il rapporto tra cittadino e Stato

in cui lo Stato stesso è in posizione di sovranità;

 Pecuniaria → consiste nel pagamento del denaro.

L’obbligazione tributaria nasce sempre come potenzialmente provvisoria perché può essere sempre

modificata o rideterminata ad opera dell’Agenzia delle entrate o del giudice tributario. Tuttavia, è

suscettibile di diventare definitiva quando il provvedimento non è più impugnabile:

 Provvisoria → nasce e può essere variata per accertamento o per ricorso

 Definitiva → quando il provvedimento non è più impugnabile.

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LA SOLIDARIETÀ TRIBUTARIA

Consideriamo la struttura del rapporto giuridico d’imposta dell’obbligazione tributaria dai suoi profili

soggettivi, considerando quindi la posizione dei soggetti passivi del tributo.

L’obbligazione tributaria, da questo punto di vista, non si differenzia da quella di diritto civile: essa infatti

prevede soggetti attivi e soggetti passivi, cioè i contribuenti.

Normalmente si parla di un rapporto giuridico d’imposta bilaterale che vede da una parte l’ente impositore

e dall’altra parte il contribuente, cioè colui che ha realizzato il presupposto d’imposta e che si trova tenuto

a pagare il tributo. In diverse situazioni le cose non stanno in questo senso perché la legge individua

fattispecie di solidarietà passiva d’imposta, quindi costituisce più soggetti condebitori di un medesimo

tributo, contitolari della medesima obbligazione d’imposta dal lato passivo.

Non si conoscono invece situazioni di solidarietà tributaria attiva, cioè casi nei quali uno stesso

contribuente risulti debitore del tributo nei confronti di più creditori.

L’istituto della solidarietà attiva, ben noto nel diritto civile, non è invece sperimentato in materia tributaria.

Per quanto riguarda invece la solidarietà passiva, le situazioni che si prospettano sono numerose e si

ricollegano comunque a quelle di stampo civilistico dal momento che è l’obbligazione d’imposta che

presenta le stesse caratteristiche dell’obbligazione civilistica e trovano la propria disciplina nel c.c.

La disciplina ordinaria in tema di solidarietà (art. 1292 e ss. c.c.) risulta applicabile anche in materia

tributaria con alcuni accorgimenti e precisazioni. Innanzitutto risulta utilizzabile il concetto di solidarietà

tributaria dal lato passivo come co-obbligazione di più soggetti tenuti insieme all’adempimento della

medesima prestazione di modo che il pagamento da parte di uno liberi tutti.

Questo concetto vale anche in materia tributaria.

PROFILI COSTITUZIONALI DELLA SOLIDARIETÀ TRIBUTARIA

Il riferimento è all’art. 53 Cost. (principio di capacità contributiva): è legittimo dal punto di vista

costituzionale prevedere l’assoggettamento ad imposta di più contribuenti, tutti tenuti al pagamento della

medesima prestazione?

È legittimo quando tutti costoro realizzano il presupposto d’imposta; in materia tributaria si assiste in

diverse occasioni alla realizzazione di presupposti d’imposta plurisoggettivi, quindi l’imposta colpisce fatti

economici che sono realizzati congiuntamente da più soggetti ed è quindi immediata la loro comune

assoggettabilità al tributo ed è ben giustificabile la previsione di fattispecie di solidarietà tributaria dal lato

passivo.

Questo succede in tema di imposizione sui trasferimenti della ricchezza: imposta di registro ed imposta di

successione sono tipiche imposte che presentano profili delle fattispecie di solidarietà passiva.

È giustificato prevedere l’assoggettamento ad imposta in via solidale in capo invece a soggetti che non

realizzano il presupposto d’imposta? La Corte Costituzionale dice che anche in questo caso è giustificabile il

loro coinvolgimento nello schema di attuazione del rapporto d’imposta purché vi sia un ragionevole criterio

a questo riguardo, il quale non sarà il criterio della comune realizzazione del presupposto di fatto, ma sarà

un criterio individuato nel concorso di questi soggetti alla realizzazione di fattispecie collaterali rispetto alla

fattispecie d’imposta, che è quella principale: questi soggetti intervengono in qualche modo nella

realizzazione della fattispecie in misura secondaria, ma pur sempre significativa ai fini del perfezionamento

della fattispecie e questo loro intervento è sufficiente a giustificarne il coinvolgimento nell’attuazione

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dell’obbligazione d’imposta e quindi a giustificarne l’assoggettamento al tributo in veste di condebitori

solidali. PROFILI PROCEDIMENTALI E PROCESSUALI DELLA SOLIDARETÀ TRIBUTARIA

I profili procedimentali attengono alla disciplina del procedimento di attuazione dell’obbligazione tributaria

solidale: come deve comportarsi l’ente impositore per farsi pagare da più soggetti che hanno

congiuntamente realizzato il presupposto d’imposta? Deve chiedere a tutti il pagamento? Lo può chiedere

solo a uno? Ci sono norme di legge che vincolano l’azione dell’ente impositore?

Non ci sono norme di legge a questo riguardo, l’ente impositore è libero di scegliere come crede, quindi di

notificare solo a uno dei soggetti, ad alcuni o a tutti il provvedimento di imposizione.

A partire dal 1968 solo per effetto della notifica del provvedimento di imposizione a ciascuno, entro i

termini di decadenza previsti dalla legge (non di prescrizione, per cui non si applica l’art. 1310 c.c.), si può

dire che il soggetto destinatario diventa contribuente, cioè debitore d’imposta; ciò vuol dire che non è

sufficiente la realizzazione del presupposto di fatto per essere costituiti debitori del tributo.

Possiamo parlare di condebitori dell’imposta solo nel caso in cui più soggetti abbiano ricevuto il

provvedimento di imposizione: può quindi verificarsi il caso in cui ad uno dei soggetti, il venditore, viene

notificato l’avviso di accertamento e all’altro soggetto, il compratore, l’accertamento non risulta notificato

o risulta notificato in maniera viziata, quindi tale da impedire di considerare perfezionata una valida

notifica: in questo caso avremo un solo debitore.

Più di frequente l’Agenzia delle Entrate si trova di fronte una pluralità di debitori proprio perché notifica a

tutti l’avviso di accertamento e tutti vengono costituiti debitori: in questi casi si pongono problemi di tutela

sul piano giurisdizionale, quindi ci si chiede devono fare tutti ricorso? È sufficiente che faccia ricorso uno dei

condebitori? Il ricorso di uno vale anche nei confronti degli altri?

La Corte di Cassazione non ha ancora dato una risposta definitiva sul tema: i principi che si possono

richiamare sono per un verso quello dell’autonomia delle posizioni di ciascuno, quindi il ricorso proposto da

un condebitore non vale per gli altri se non ai sensi e per gli effetti dell’art. 1306 c.c. che prevede la

possibilità di estendere dall’uno all’altro dei condebitori gli effetti del giudicato favorevole ottenuto dal

primo di loro nel caso in cui l’altro condebitore rimanga inerte.

La sentenza che dà ragione al condebitore, per far sì che si applichi l’art. 1306 c.c., deve essere passata in

giudicato, cioè definitiva e questa sentenza non deve essere stata resa sulla base ragioni personali riferibili

solo al singolo condebitore. Inoltre la Cassazione nel 2008 ha riconosciuto che l’art. 1306 c.c. può essere

invocato anche se il condebitore ha pagato la maggiore imposta purché il pagamento non sia stato

effettuato per spontanea adesione alla pretesa e, nei vari casi, bisogna vedere se il versamento è stato fatto

con riserva di giudizio o no.

Si può invocare l’art. 1306 c.c. anche se si è proposto un proprio ricorso? La Corte di Cassazione ha risposto

sì perche l’art. 1306 c.c. non lo vieta, purché non vi sia una sentenza passata in giudicato sfavorevole.

Per altro verso va però segnalato l’orientamento della Corte di Cassazione che ravvisa in questa materia

un’ipotesi di litisconsorzio necessario tra i diversi condebitori interessati, ritenendo cioè che tutti debbano

essere coinvolti in una medesima lite e che quindi, per effetto della proposizione del ricorso da parte di uno

di loro, il giudice debba necessariamente integrare il contraddittorio, cioè fare i modo che anche gli altri

condebitori vengano chiamati e prendano parte in giudizio.

Nelle fattispecie di litisconsorzio necessario, la mancata integrazione del contraddittorio determina la

nullità della sentenza e la materia della solidarietà tributaria è una di quelle in cui l’istituto della

litisconsorzio necessaria pu&o