Riassunto esame Diritto tributario, Prof. Degiovanni Flora, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario, Tesauro

CAPITOLO 10: L’AVVISO DI ACCERTAMENTO

Il procedimento tributario può essere de nito come una sequenza di a vità che si cara erizzano per una

geometria non de nita (variabile), perché dipende dai singoli casi. L’epilogo del procedimento tributario

molto spesso è rappresentato dall’emanazione di un a o che viene denominato avviso di accertamento.

L’avviso di accertamento viene emanato dall’amministrazione nanziaria ed ha determinate cara eris che:

-è un a o vincolato, perché l’amministrazione nanziaria non è dotata di poteri discrezionali in quanto

agisce nel rispe o e applicando il principio di legalità contenuto nell’art. 23 della cos tuzione.

L’amministrazione nanziaria non agisce mai come se fosse un creditore privato, un sogge o che cerca di

soddisfare un proprio credito. Essa può realizzare una valutazione di convenienza. L’amministrazione

nanziaria deve limitarsi ad applicare la legge e l’unica discrezionalità è la discrezionalità tecnica, ossia

quella che si ricollega all’individuazione dei sogge da so oporre a controllo perché non tu i sogge

sono assogge a , per esempio, ad un controllo di po sostanziale. Quindi l’avviso di accertamento è un a o

a cara ere vincolato perché l’amministrazione nanziaria al di là di questa discrezionalità non ha mai un

potere discrezionale ma un potere di natura vincolata che si ri e e sulla natura dell’a o.

-è un a o rece zio, cioè un a o che inizia a produrre i suoi e e nel momento in cui viene no cato.

Quasi tu gli a amministra vi sono a rece zi, quindi devono essere no ca . Il processo verbale di

constatazione è l’unico a o che non viene no cato, ma viene consegnato al contribuente perché il

contribuente è presente generalmente quando si svolge questo po di a vità di controllo. L’avviso di

accertamento invece è un a o rece zio, quindi deve necessariamente essere no cato se si vuole che

l’a o produca i suoi e e e se non viene no cato il contribuente potrà semplicemente eccepire di non

aver ricevuto la no ca dell’a o e la sua difesa si esaurisce in maniera abbastanza semplice proprio perché

è una cara eris ca fondamentale.

-è un a o esecu vo, cioè un a o che con ene al suo interno anche il prece o. Fino a qualche anno fa

l’avviso di accertamento non era un a o esecu vo ed in par colare l’avviso veniva no cato al

contribuente. Il contribuente aveva 60 giorni di tempo per impugnarlo, se non lo impugnava si passava ad

una fase diversa cioè all’iscrizione a ruolo e veniva poi no cata la cartella di pagamento. Era quindi un

procedimento abbastanza lungo: 60 giorni di tempo dalla no ca dell’a o, poi c’era l’iscrizione a ruolo e

decorrevano altri 60 giorni, se dopo l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento non veniva soddisfa a la

richiesta contenuta in tali a c’erano altri 60 giorni. A ualmente l’avviso di accertamento viene no cato, il

contribuente ha 60 giorni di tempo per impugnare, decorsi i 60 giorni nei successivi 30 giorni l’a o diviene

tolo per l’esecuzione. Quindi il contribuente ha 60+30 giorni a disposizione per poter evitare l’esecuzione

forzata. Quindi è un tolo esecu vo perché non c’è bisogno, dopo che siano decorsi i 60 giorni, di emanare

un altro a o per procedere all’esecuzione forzata ma è lo stesso avviso di accertamento che con ene il

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prece o, cioè quella parte dell’a o che serve per legi mare l’eventuale esecuzione forzata nei successivi 30

giorni.

Tra i metodi di accertamento, l’accertamento con adesione ha un par colare e e o: determina la

sospensione dell’a o per 90 giorni. A volte i contribuen per avere un po’ più di tempo a disposizione

ricevono la no ca di un avviso di accertamento e presentano un’istanza di accertamento con adesione. In

questo modo il termine si allunga nei 90 giorni che prevede la disciplina dell’accertamento con adesione. È

un escamotage pra co per avere a disposizione più tempo perché non c’è più quel percorso che dall’avviso

di accertamento, che risulta non essere soddisfa o, prevede successivamente iscrizione a ruolo.

Contenuto pico di un avviso di accertamento: generalmente un avviso di accertamento con ene il

disposi vo, o parte prece va, e la mo vazione. Il disposi vo è quella parte dell’a o che con ene

l’indicazione dell’imponibile, delle aliquote applicate, dei credi d’imposta, delle deduzioni, delle detrazioni.

Tu ques elemen non sono sempre presen nel disposi vo di un avviso di accertamento, l’unico

elemento sempre presente è la base imponibile. Non sempre è presente l’imposta perché esistono gli avvisi

senza imposta. Un’ipotesi par colare è il caso delle società di persone, che sono dei sogge a cui si applica

il principio di trasparenza. La società di persone è uno schermo trasparente, non viene considerata un

autonomo sogge o passivo e il reddito viene imputato dire amente in capo ai soci. Ma nel caso in cui si

riscontrano delle irregolarità commesse dalla società di persone o dai soci che dovranno pagare bisognerà

eme ere un avviso di accertamento. Se l’avviso di accertamento si rivolge ai soci conterrà anche

l’indicazione dell’imposta corre a che dovranno versare, ma se si rivolge alla società poiché questa non è

un sogge o passivo autonomo, conterrà solo l’indicazione della base imponibile perché è la società che

determina la base imponibile che poi viene ripar ta e imputata dire amente ai soci. Questo regime di

trasparenza si applica obbligatoriamente alle società di persone quindi sempre nel caso di società di

persone queste eventualmente riceveranno un avviso di accertamento senza imposta ma è un regime che si

può applicare in maniera opzionale anche alle società di capitali se rispe ano alcuni requisi . Potrebbero

optare per questo regime se la società di capitali ha i requisi per la trasparenza, opta per la trasparenza e

riceve un avviso di accertamento (anche quella è un’altra ipotesi di avviso di accertamento senza imposta).

Tu o questo si riferisce alle imposte dire e perché, per esempio, nel caso dell’iva il disposi vo conterrà

anche le indicazioni rela ve al diri o di detrazione. Essendo l’iva un tributo che deve gravare sul consumo (e

questo e e o può essere conseguito soltanto a raverso il meccanismo della rivalsa della detrazione) è

assolutamente rilevante l’indicazione dell’esercizio corre o del diri o di detrazione. Qualche contribuente

poco corre o potrebbe voler sfru are in maniera indebita una detrazione che non gli spe a, quindi

inevitabilmente gli avvisi di accertamento che riguardano l’iva contengono anche l’indicazione del diri o di

detrazione (dell’ammontare di detrazione che può essere legi mamente esercitata).

Gli avvisi di accertamento contengono di regola anche l’irrogazione di sanzioni, dato che le sanzioni

collegate al tributo devono essere irrogate con l’avviso di accertamento del tributo. Generalmente se si

incorre in una violazione l’ordinamento prevede l’irrogazione di sanzioni, quindi quando si richiede il

pagamento di un maggior tributo perché si è incorsi in una violazione è molto probabile che ci sia anche

l’indicazione delle sanzioni che dovranno essere pagate. L’avviso di accertamento deve essere so oscri o

dal capo dell’u cio o da altro impiegato della carriera dire va da lui delegato, altrimen è nullo.

La mo vazione viene disciplinata dall’art. 7 dello statuto dei diri del contribuente. Questo ar colo

richiama l’art. 3 della legge 241 del ‘90, ossia la legge che disciplina il procedimento amministra vo. Anche

se esiste una norma speci ca, che è l’art.7, questo ar colo richiama l’art.3 per cui la parte della legge 241

del 90 rela va alla mo vazione sui vizi si applica anche in materia tributaria. Non tu e le norme della legge

241 del ‘90 si applicano al procedimento tributario. Non si applicano, ad esempio, quelle rela ve alla

partecipazione del ci adino al procedimento. Queste norme rela ve alla mo vazione invece si applicano

anche al procedimento tributario e per evitare qualsiasi dubbio il legislatore tributario espressamente

richiama l’art.3 nell’art.7 dello statuto dei diri del contribuente. La mo vazione viene de nita come

l’insieme dei presuppos di fa o e delle ragioni giuridiche che hanno determinato l’emanazione dell’a o. In

altri termini rappresenta l’iter logico giuridico seguito dall’amministrazione nanziaria per arrivare

all’emanazione dell’a o. La mo vazione svolge un ruolo essenziale in tu gli a , infa tu gli a

amministra vi devono essere dota di mo vazione. La mo vazione è importante per il sogge o

des natario dell’a o perché in questo modo il contribuente potrà presentare ricorso, cioè poiché viene

edo o di quelle che sono le argomentazioni che l’amministrazione nanziaria pone a supporto della sua

richiesta potrà esperire il suo diri o di difesa che è cos tuzionalmente garan to nell’art.24 della

cos tuzione. La mo vazione è quindi un elemento essenziale di tu gli a amministra vi. La mo vazione è

de nita dalla legge come i presuppos di fa o perché bisogna fare riferimento ai fa che riguardano i

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singoli sogge , che non sono sempre uguali tra di loro, e le ragioni giuridiche perché bisogna prendere in

considerazione gli aspe legali (quindi la legge come dovrebbe essere applicata). Ci sono delle forme

par colari di mo vazione:

-mo vazione ra orzata: oltre ai presuppos di fa o e le ragioni giuridiche bisogna aggiungere un quid in

più che riguarda il contribuente.