Principi contabili nazionali emessi dall’oic e schemi di bilancio

COMPETENZA

L'OIC 11 afferma che i singoli principi contabili definiscono il momento in cui la rilevazione

nel Conto Economico dei fatti aziendali è conforme al principio della competenza, come nel

caso dell'OIC 15 (I crediti), secondo il quale «i crediti originati da ricavi per operazioni di

vendita di beni sono rilevati quando congiuntamente il processo produttivo dei beni è stato

completato e si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà

assumendo quale parametro di riferimento, per il passaggio sostanziale, il trasferimento dei

rischi e benefici».

L'OIC 11 menziona poi rapidamente che il postulato della competenza richiede che i costi

devono essere correlati ai ricavi dell'esercizio, nel senso che l'imputazione dei costi e dei

ricavi non può avvenire considerando disgiuntamente i due gruppi di componenti reddituali

ma, al contrario, deve valere il principio della «correlazione», intendendo cioè, che

l'imputazione deve avvenire congiuntamente per quei ricavi e per quei costi legati tra loro da

nessi funzionali, in termini di contributo ai processi operativi.

In sostanza i ricavi sono di competenza quando sono realizzati, cioè quando il processo

produttivo dei beni è stato completato e lo scambio con terze economie è avvenuto, con

passaggio sostanziale (e non solo formale) del titolo di proprietà. Tale momento è

convenzionalmente rappresentato dalla spedizione o dal momento in cui i servizi sono resi e

fatturabili. Solo in tale momento infatti vi è un riconoscimento «ester-

no» di un certo valore, sino a quel punto solo ipotizzato internamente, al quale si

contrappone la prestazione aziendale di cessione di un prodotto ultimato 14

I costi, si è detto, devono essere correlativi ai ricavi. Stabiliti i ricavi di competenza, si tratta

perciò di imputare quei costi che ad essi saranno associati da legame funzionale.

-​ Per i beni e i servizi a fecondità ripetuta (impianti, ecc.), per ripartizione in quote del

costo complessivo su base razionale e sistematica in mancanza di una più diretta

correlazione.

Tuttavia vi possono essere casi nei quali i costi, sebbene non correlati ai ricavi dell'esercizio,

sono di competenza dell'esercizio medesimo in quanto non contribuiranno all ottenimento di

futuri ricavi e quindi non possono essere rinviati ai periodi successivi (ad esempio il costo

per ricerche rivelatesi infruttuose o per impianti non ammortizzati distrutti da un incendio).

COMPARABILITA’

L'OIC 11 precisa che questo postulato nella redazione del bilancio si traduce.

Per quanto riguarda la comparabilità formale, la costanza della struttura dei prospetti

contabili componenti il bilancio è sancita già dal legislatore all'art. 2423 ter 16 c.c., che rende

inderogabile la forma presentata negli artt. 2424 e 2425, rispettivamente per lo Stato

Patrimoniale e per il Conto Economico. Il legislatore impone poi l'obbligo di mostrare per

ogni voce il corrispondente l'importo dell'esercizio precedente.​

Sulla comparabilità sostanziale (intesa come costanza dei criteri di valutazio-ne) valgono le

considerazioni esposte discutendo dell'art. 2423 bis. All'argomento è dedicato anche il

postulato della continuità.

RILEVANZA

Un'informazione è considerata rilevante quando la sua omissione o errata indicazione

potrebbe ragionevolmente influenzare le decisioni prese dagli investitori in base al bilancio.

La rilevanza è intesa in senso quantitativo e qualitativo. Nel primo senso, si considera la

dimensione degli effetti economico-finanziari delle operazioni o eventi rispetto alle

grandezze di bilancio. In senso qualitativo, un evento/operazione è rilevante se, pur di

dimensione ridotta rispetto al bilancio, costituisce per gli investitori un elemento importante

nel loro processo decisionale.

UNA SINTESI DEI POSTULATI DEL BILANCIO DI ESERCIZIO

UTILITA’

Il postulato dell'utilità del bilancio di esercizio per i destinatari è il primo postulato presentato

dal documento n. 11,

Essa costituisce il metro di giudizio per valutare la congruità di tutti gli altri postulati. L'utilità

caratterizza un bilancio se esso contiene informazioni significative e rilevanti, in grado cioè di

alimentare i processi decisionali dei lettori.

degli altri postulati che sono raggruppabili in tre principi basilari.

Uno riguarda il postulato della chiarezza (comprensibilità) e le sue specificazioni, sopra

commentate ed alle quali rinviamo. Le informazioni del bilancio sono utili quando sono

chiare, complete, ben commentate, e quando mirano alla sostanza e non

alla forma.

Un secondo basilare principio è la «attendibilità», espressione che ci sembra meglio colga la

matrice comune di regole quali la competenza, la neutralità, la prudenza e le altre descritte

nella figura.

Il terzo principio basilare è quello della comparabilità.

I CRITERI BASILARI DI VALUTAZIONE, COSTO E FAIR VALUE, E LE FINALITA’ DEL

BILANCIO

Tradizionalmente nel nostro paese il postulato del costo ha rappresentato un cardine nelle

valutazioni di bilancio, tanto che fino alla modifica del 2018 costituiva un postulato nell'OIC

La scelta del costo come criterio base nelle valutazioni civilistiche (Ferrero, 1984; Palma,

1999) presentava infatti diversi vantaggi:

-​ il costo esprime, perlomeno nel momento iniziale dell'acquisizione di un fattore, il

valore (minimo) funzionale che l'azienda attribuisce al fattore medesimo;

-​ usare il costo nelle valutazioni limita la discrezionalità dei redattori del bilancio;

-​ le valutazioni al costo sono di facile applicazione e, perlomeno in linea generale,

agevolmente verificabili".

Negli anni recenti tuttavia l’influenza dei principi contabili internazionali ha sospinto molto il

criterio del fair value.​

Il fair value, costituendo un'espressione del valore corrente dell'investimento «azienda», è

sicuramente un criterio più utile del metodo del costo.

In sintesi, se proviamo a comparare i due criteri base di valutazione, costo e fair value, i due

vantaggi che solitamente sono attribuiti al fair value sono i seguenti:

1.​ maggiore potenziale informativo in relazione ai destinatari in quanto fornisce un dato

più aggiornato circa il valore del bene, con una migliore stima del potenziale dei futuri

flussi monetari che discenderanno dal realizzo (diretto/indiretto) dell'elemento

patrimoniale;

2.​ tendenziale oggettività, quando tale fair value è determinato in base a valori formatisi

in mercati attivi.

Tuttavia i limiti del fair value sono molto evidenti:

a)​ presuppone per la sua determinazione l'esistenza di mercati liquidi, efficienti dal

punto di vista informativo, ove i prezzi scambiati siano significativi, situazione che in

tempi di forti crisi tende a svanire. In assenza di mercati efficienti, la determinazione

del fair value si rifugia non più su prezzi di mercato (mark to market) ma su valori

desunti da modelli di valutazione (mark to model, uso di input non osservabili) che

inevitabilmente riducono il grado di oggettività;

b)​ rappresenta un valore estremamente variabile legato alle dinamiche presenti sui

mercati di riferimento, con relativi effetti di volatilità sui risultati economici se si decide

di inviare le variazioni di fair value a Conto Economico;

c)​ origina valutazioni che non riflettono la prospettiva del management ma quella del

mercato nel suo complesso.

Il bilancio di esercizio secondo l'attuale normativa italiana (art. 2423, 1° comma), si compone

di quattro documenti: lo Stato Patrimoniale, il Conto Economico, il Rendiconto Finanziario e

la Nota Integrativa. Non facente parte formale del bilancio ma ad esso allegata, è la

Relazione sulla Gestione, fondamentale documento nel quale gli amministratori spiegano in

forma più discorsiva la gestione trascorsa e le prospettive future.

GLI ELEMENTI DELLO STATO PATRIMONIALE

Il nostro legislatore si limita a descrivere gli schemi di classificazione, rinviando

implicitamente, per l'esame dei caratteri generali degli elementi patrimoniali, alla teoria

economico-aziendale italiana.

LI SCHEMA GENERALE DI CLASSIFICAZIONE, LE MACROCLASSI ED IL LORO

CONTENUTO

L'art. 2423 ter, 1° comma, stabilisce che «salvo le disposizioni di leggi speciali per le società

che esercitano particolari attività [come ad esempio per le aziende bancarie ed assicurative]

nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico devono essere iscritte separatamente è

nell'ordine indicato, le voci previste negli artt. 2424 e 2425».

Questa norma significa che le strutture degli schemi dei prospetti contabili componenti il

bilancio sono obbligatorie, rigide, non modificabili da parte degli amministratori.

Iniziamo dallo Stato Patrimoniale.

L'art. 2424 distingue anzitutto due sezioni contrapposte, l'attivo e il passivo. Per ciascuna

sezione vi sono tre livelli di articolazione della struttura: il primo livello è contrassegnato da

lettere maiuscole, il secondo livello è rappresentato da numeri romani ed il terzo livello da

numeri arabi. Un quarto livello, contrassegnato da lettere minuscole, è presente solo per

alcune voci.

Per quanto riguarda l'attivo, la classe A) è molto particolare e consiste sostanzialmente

nell'unica voce dei crediti verso soci derivanti da sottoscrizioni di nuove quote di capitale (in

fase di costituzione iniziale o di aumento successivo) per le quali non è stato ancora

effettuato il conferimento. Sappiamo infatti che, nelle società di capitali, il versamento

immediato degli importi sottoscritti è obbligatorio per i conferimenti diversi dal denaro e per il

25% dei conferimenti in denaro (art. 2329 c.c.). I rimanenti conferimenti da effettuarsi in

forma liquida possono essere liberati solo in un secondo momento dopo che gli

amministratori li avranno «richiamati».​

Quindi, finché il conferimento non è effettuato, il relativo credito deve essere esposto nella

classe A.​

​

Il motivo risiede nel fatto che tali crediti sono nella sostanza «capitale sociale non versato»,

e quindi, nel nostro sistema giuridico, il mancato versamento comporta una riduzione delle

garanzie patrimoniali nei confronti di terzi per le obbligazioni sociali. ​

​

Le classi B) e C) dell'attivo sono le più importanti: le immobilizzazioni e l'attivo cir-colante. Il

codice afferma all'art. 2424 bis, l° comma, che «gli elementi patrimoniali destinati ad essere

utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni», lasciando intendere

che in caso di utilizzo non durev