Riassunto Istituzioni di diritto tributario

I tributi

Le caratteristiche del tributo

Obbligatorio: il tributo comporta sempre il sorgere di un’obbligazione o un’altra forma di decurtazione patrimoniale e deve essere distinto da altri istituti giuridici che incidono sul patrimonio.

Effetti irreversibili: una volta che viene imputato un tributo questo deve essere adempiuto.

Coattivo: il tributo è sempre imposto con un atto di un’autorità pubblica (legge o provvedimento) dotata di poteri autoritativi tali da permettere la regolazione del rapporto tributario.

Destinazione vincolante: i proventi derivanti dalla riscossione dei tributi sono vincolati a finanziare le spese d’interesse generale. Benchè i proventi non abbiano una destinazione prestabilita, è comunque possibile istituire tributi di scopo, e cioè tributi il cui gettito è destinato a finanziare la realizzazione di determinate opere pubbliche (es. canone radiotelevisivo, destinato a finanziare la concessionaria del servizio pubblico prestato).

Non ha invece rilevanza il destinatario dei proventi, che può essere sia un soggetto pubblico che privato (se quest’ultimo svolge servizi d’interesse generale), né tantomeno il motivo per il quale il tributo viene istituito.

Imposte, tasse e contributi

Quando si parla dei tributi si fa riferimento ad un genus all’interno del quale rientrano diverse entità:

• Imposte: il presupposto alla base delle imposte è il conseguimento di un fatto economico da parte del soggetto passivo (e cioè colui al quale viene chiesto il pagamento dei tributi) che risulti totalmente estraneo all’ente e all’attività pubblica (es. conseguimento di un reddito, possesso di un bene, la stipulazione di un contratto, ecc.). L’imposta è dovuta a titolo di solidarietà ed è commisurata alla dimensione economica del fatto. È possibile inoltre distinguere sul piano finanziario l’imposta dalla tassa poiché la prima è destinata a finanziare le spese pubbliche indivisibili.
• Tasse: il presupposto alla base delle tasse è invece un atto o attività pubblica (traducibile nell’emanazione di un provvedimento da parte dell’autorità) o lo svolgimento di un servizio pubblico. A differenza delle imposte, le tasse sono rivolte a soggetti specifici, e cioè a coloro che entrano in contatto con l’ambito pubblico per differenti motivi:
  • Emanazione di atti o provvedimenti amministrativi (es. concessioni, autorizzazioni e licenze).
  • Tasse collegate ad un’attività pubblica (es. contributi per l’iscrizione a ruolo nelle cause civili).
  • Tasse collegate alla fruizione di un bene pubblico (es. occupazione di spazi pubblici).
  • Tasse collegate alla fruizione di un servizio pubblico (es. raccolta dei rifiuti).
• Con riferimento all’ultima categoria (tasse collegate alla fruizione di un servizio pubblico), occorre precisare che non tutti i servizi pubblici implicano il pagamento di una tassa; vi sono infatti dei casi dove, al fruire del servizio, è dovuto il semplice corrispettivo dal soggetto che ne usufruisce. Tale distinzione è individuabile dal regime giuridico del servizio pubblico: la prestazione imposta coattivamente è una tassa, mentre se ha base contrattuale è di natura privatistica (c.d. rapporto sinallagmatico). Nel primo caso quindi la tassa dovrà essere versata a prescindere dall’usufruire o meno del servizio (es. raccolta dei rifiuti), al contrario del secondo caso, dove il pagamento sarà richiesto solo ai soggetti che usufruiscono del servizio. Poiché le tasse sono un istituto di confine, possono essere inquadrate come una categoria eterogenea, dove al suo interno rientrano anche canoni, contributi ed entrate patrimoniali non di natura fiscale.
• Contributi: nel linguaggio giuridico il termine contributo è utilizzato sia per indicare istituti tributari che istituti non tributari (es. contributi al fondo comune delle associazioni, previsti dal codice civile). Nel diritto tributario è denominato contributo il tributo che ha come presupposto l’arricchimento di determinate categorie di soggetti coinvolti nell’esecuzione di un’opera pubblica destinata indistintamente alla collettività. Inoltre, rientrano tra i contributi anche le prestazioni dovute a determinati enti per il loro funzionamento o per i loro fini istituzionali. Al contrario delle imposte e delle tasse, i contributi vengono definiti tributi speciali, poiché il loro pagamento è destinato a categorie specifiche di soggetti.
• Monopoli fiscali: alcuni includono tra le entrate tributarie anche i monopoli fiscali, benché in taluni casi ciò non sia corretto. In primo luogo, il monopolio fiscale non è un istituto tributario; di conseguenza l’acquisto di un genere di monopolio non è un tributo ma il corrispettivo di un normale contratto di compravendita. Nonostante ciò, tale istituto è inquadrabile in parte come un tributo poiché ha come scopo quello di procurare entrate di diritto pubblico, destinate a finanziare l’operato degli enti statali.

Le nozioni in uso nella giurisprudenza

Il concetto di tributo è suscettibile di diverse interpretazioni in base alle norme a cui deve essere applicato:

In ambito costituzionale, la giurisprudenza interpreta la nozione di tributo tramite due elementi essenziali:

• L’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio.
• La destinazione del gettito ai fini di finanziare il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche; art. 75 Cost.

Tale interpretazione nasce con riguardo al divieto di referendum abrogativo di leggi tributarie, ma la stessa definizione ampia viene utilizzata anche per le disposizioni costituzionali volte a garantire i diritti individuali (art. 14, art. 20 ecc.).

In ambito ordinario, la giurisprudenza adotta un’interpretazione più ristretta, ma comunque ampia:

• Sono considerate tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva purché non rappresentino il corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell’ente impositore.
• La destinazione rimane invece quella del finanziamento delle spese pubbliche.

Tale definizione viene utilizzata soprattutto per delimitare l’ambito di applicazione dell’art. 9 c.p.c. in merito alle competenze del tribunale ordinario, in particolare per:

• Controversie devolute alle commissioni tributarie.
• Ambito di applicazione dello Statuto dei diritti del contribuente.
• Ambito di applicazione della disciplina delle sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie.
• Norma in merito al reddito d’impresa, che concerne la deducibilità degli oneri fiscali.
• Norma che esenta dall’imposta sul valore aggiunto (c.d. IVA) le operazioni relative alla riscossione dei tributi.

Il diritto tributario e le sue partizioni interne

Il diritto tributario è quella branca del diritto che si occupa di disciplinare i tributi. Questo è un settore autonomo che rientra all’interno del diritto finanziario che, a sua volta, è parte del diritto amministrativo.

Tuttavia, questo è da intendersi come un diritto eterogeneo, poiché è possibile individuare una disciplina sostanziale ed una disciplina formale.

Quando si parla di disciplina sostanziale si intende quel complesso di norme che disciplinano il presupposto di un tributo, le esenzioni, i soggetti passivi, la misura, ecc.

Quando si parla di disciplina formale si intende quel complesso di norme attuative che però si vanno a sovrapporre ad altri settori del diritto (es. penale, amministrativo, processuale, comunitario, ecc.). Un esempio sono le norme che disciplinano l’attuazione dei tributi, che hanno appunto un’autonomia meno netta e dipendono dall’ambito di applicazione.

Le fonti

La riserva di legge

L’art. 23 Cost. dispone che “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. Questa è un’eredità di un principio fondamentale del Common Law: “no taxation without representation” risalente alla Magna Charta Libertatum ed ha la funzione di tutela della libertà e della proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo. Oltre a ciò, la riserva di legge ha anche il ruolo di espressione della democrazia rappresentativa, poiché solo il Parlamento ha le competenze necessarie per disciplinare le prestazioni imposte.

Tuttavia, vi sono una serie di problemi d’interpretazione della norma, soprattutto in riferimento a tre nozioni, e cioè “legge”, “base legislativa” e “prestazione imposta”:

Legge

Quando la norma fa riferimento al termine “legge” non si limita ad indicare la legge ordinaria statale, ma ogni atto avente forza di legge (es. decreti legge emanati dal governo, decreti regionali, decreti provinciali di province autonome, ecc.). Rientrano tra questi atti anche i regolamenti UE direttamente applicabili, poiché non si pongono in contrasto con la Costituzione in quanto fonte autonoma e superiore rispetto alle differenti leggi interne di ogni rango degli stati membri. Nonostante ciò, la riserva di legge è valida solo per le norme di diritto sostanziale (c.d. Norme Impositrici).

Base di legge

La riserva di legge dell’art. 23 Cost. è una Riserva Relativa poiché viene richiesta una sola base legislativa. Ciò significa che la prestazione imposta può essere regolata anche da norme di rango inferiore alla legge. Tuttavia, affinché si possa parlare di riserva, è necessario che la legge preveda un contenuto minimo in merito alla regolazione dei tributi. Secondo la giurisprudenza costituzionale, infatti, la legge deve stabilire almeno i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo. In particolare, la legge deve stabilire almeno i criteri per individuare la base imponibile e l’aliquota, di modo che, se questa non individui tali criteri direttamente, sia in grado di dare una linea guida alle fonti regolamentari. Inoltre, la legge può anche determinare un modulo procedimentale che deve essere adottato dagli organi governativi competenti di modo da limitarne la discrezionalità.

Prestazione imposta

Qui si fa riferimento ad una categoria più ampia dei tributi, poiché oltre alle imposizioni in senso formale (e cioè le imposte nascenti da atto autoritativo i cui effetti sono indipendenti dal soggetto passivo) comprende anche le imposizioni in senso sostanziale (e cioè le prestazioni di natura non tributaria aventi funzione di corrispettivo). Nel secondo caso quindi il cittadino è libero di stipulare o meno il contratto, ma questa è una libertà astratta, poiché rinunciare alla stipula significa rinunciare al soddisfacimento di un bisogno essenziale. In conclusione, la Corte Costituzionale considera compresi nell’art. 23 Cost. non solo i tributi (con imposizione autoritativa), ma anche i corrispettivi di fonte contrattuale qualora questi siano fissati unilateralmente da un ente autoritativo e disciplinati con profili autoritativi. Con ciò si possono includere nella fattispecie anche le cosiddette tariffe delle utilities (es. energia, acqua, gas, rifiuti), i corrispettivi dei servizi pubblici essenziali (es. bagni pubblici, trasporti pubblici, ecc.) e i corrispettivi per l’uso di beni comuni. Oltre a questi vi sono poi tutta una serie di altri corrispettivi che sono stati considerati come prestazioni imposte, come ad esempio le tariffe telefoniche, l’assicurazione auto, i canoni di uso di beni demaniali, ecc.

Le leggi tributarie statali

Le principali fonti del diritto tributario sono le leggi e gli altri atti aventi valore di legge, e ciò è una conseguenza della riserva di legge prevista in materia dall’art. 23 Cost. Tuttavia, le leggi tributarie, al contrario della legge ordinaria statale, non possono essere abrogate con referendum popolare (art. 70 ss Cost.), perché il loro venir meno potrebbe compromettere l’equilibrio finanziario dello Stato (sebbene a primo impatto possa sembrare un beneficio per il popolo). Per tale motivo, le leggi che contengono norme tributarie di favore (c.d. aiuti di stato) devono essere inderogabilmente autorizzate dalla Commissione europea (art. 108-3 TFUE: “i progetti diretti a istituire o modificare aiuti devono essere comunicati in tempo utile alla Commissione europea perché presenti le sue osservazioni” c.d. obbligo di notifica) che attuerà una procedura di controllo durante la quale lo stato imputato non potrà dare esecuzione alle misure volute.

Lo statuto dei diritti del contribuente

Importanti disposizioni in materia tributaria sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente, approvato tramite legge ordinaria 212/2000. Le norme ivi contenute devono essere suddivise in due parti: la prima parte individua le fonti (artt. 1-4), mentre la seconda parte disciplina il rapporto fisco-contribuente (art. 5 e ss.).

Art. 1 – Questa disposizione contiene due autoqualificazioni dello Statuto:

• Stabilisce che lo Statuto si pone in attuazione di norme costituzionali (art. 3, 23, 53 e 97 Cost.); Tuttavia ciò non significa che lo Statuto abbia rango costituzionale, poiché questo è comunque approvato tramite legge ordinaria ed equiparata alle altre fonti dello stesso rango.
• Si definisce portatore dei principi generali dell’ordinamento tributario; Ciò impone che i criteri-guida individuati al suo interno siano vincolanti per l’interprete.

Il comma 2 prevede che: “le disposizioni della presente legge… possono essere modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”; Per le disposizioni dello Statuto si ha quindi una deroga all’art. 15 delle preleggi, poiché non sarà possibile applicare né il principio secondo il quale si ha “un’abrogazione tacita per incompatibilità delle vecchie disposizioni con le nuove”, né quello che prevede la possibilità di una abrogazione espressa tramite legge speciale. Tuttavia, ciò non comporta l’inderogabilità dello Statuto, il quale potrà comunque essere modificato con le disposizioni contenute in un atto in forza di legge.

Vi sono poi l’art. 2, in materia di chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie, l’art. 3 in materia di efficacia temporale delle norme tributarie e l’art. 4 in materia di utilizzo del decreto legge in materia tributaria. Tuttavia, questi articoli saranno analizzati in una differente fase dello studio.

I decreti legge

I decreti legge sono strumenti utilizzati dal Governo che svolgono una funzione legislativa (tipicamente assegnata al Parlamento tramite l’emanazione di leggi). Questi sono provvedimenti temporanei con forza di legge che possono essere adottati in casi straordinari di necessità ed urgenza al fine di gestire l’emergenza in tempi ridotti. Questi hanno efficacia di 60 giorni (che inizia a decorrere dal giorno di pubblicazione o dalla data riportata nel testo), dopo i quali, se non vengono convertiti in legge, perdono efficacia ex tunc.

Secondo l’art. 4 dello Statuto, viene fatto divieto di disporre con decreto legge nuovi tributi né di prevedere l’applicazione di un tributo esistente a categorie differenti di contribuenti. Originariamente, veniva fatto un uso frequente del decreto legge in materia tributaria, tanto che fu alzato un dibattito sulla legittimità dei decreti legge catenaccio approvati in materia fiscale. In questi casi infatti il Governo, una volta che il decreto non veniva convertito, procedeva con l’emanazione dello stesso decreto per dilatarne l’efficacia. Tuttavia, questa prassi nel 1996 venne censurata dalla Corte Costituzionale poiché viziava il procedimento ordinario. Da allora si fa un maggiore ricorso alla legge delega.

I decreti legislativi

I decreti legislativi sono deleghe concesse al Governo dal Parlamento per svolgere la funzione legislativa. Questo strumento ha trovato ampia applicazione nell’approvazione delle norme tributarie, poiché queste per l’elevato tecnicismo richiesto si prestano male a discussioni in sede parlamentare. Di conseguenza, il Parlamento si limita a dettare i principi e i criteri direttivi da attuare in un periodo limitato di tempo e con riferimento ad oggetti definiti al Governo, il quale si occupa di presentare un disegno di legge completo al Parlamento.

La riforma tributaria del 1971 è un esempio dell’utilizzo di questo strumento in ambito tributario, soprattutto per l’ampiezza del suo oggetto e per la possibilità di consentire una pluralità di decreti delegati. Tale riforma si concluse con l’emanazione di Testi unici in forma di delega, tra cui il TUIR (Testo Unico sull’Imposta dei Redditi).

Altro esempio è riscontrabile nella riforma dell’IRES del 2003, anch’essa attuata tramite la forma del decreto legislativo.

I testi unici

I testi unici sono particolari raccolte di leggi ordinate per materia e di conseguenza non è un tipo di fonte, ma solo una specie di contenitore per le leggi ordinarie. Solitamente, i testi unici sono oggetto di decreti legislativi. Tra i testi vigenti vi sono il TUIR.

I regolamenti statali

I regolamenti sono fonti normative secondarie che possono essere adottati dal...