Diritto tributario 2

Istituzioni di diritto tributario

Capitolo 1 – L'imposta sul reddito delle persone fisiche

1.1 Il sistema delle imposte sui redditi

Il sistema vigente di tassazione dei redditi è disciplinato dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, con cui è stato approvato il Testo Unico delle imposte sui redditi (Tuir). Il sistema trae origine dalla legge delega per la riforma tributaria del 1971, attuata da un gruppo di decreti delegati emanati nel settembre 1973, confluiti nel T.U.

Il precedente sistema di imposizione diretta, soppresso dalla riforma degli anni ’70, era formato dalle due imposte fondiarie e dall'imposta di ricchezza mobile, cioè da imposte reali e proporzionali. Completavano il sistema due tributi globali: l'imposta complementare progressiva sul reddito delle persone fisiche, applicata dal 1° gennaio 1925, e dal 1954, l'imposta sulle società.

Il sistema ora vigente, creato dalla riforma del 1971-73, è formato da due imposte che colpiscono i redditi delle persone fisiche e degli enti collettivi (Irpef e Ires).

• IRPEF = ha l’obiettivo di tassare in modo progressivo (articolo 53 Costituzione) e su base personale il reddito globale delle persone fisiche.
• IRES = la riforma degli anni ’70 ha introdotto sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG), poi rinominata nel 2004 imposta sul reddito delle società.

1.2 I soggetti passivi e la residenza fiscale

Soggetti passivi dell’Irpef sono le persone fisiche. Vi sono anche obblighi formali, a carico di soggetti diversi dal debitore d’imposta. Riveste particolare rilievo la distinzione tra residenti e non residenti nel territorio dello Stato, in quanto i residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti, i non residenti solo per i redditi prodotti in Italia.

A norma dell’articolo 2 del Tuir “si considerino residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.

La residenza fiscale scaturisce da uno dei seguenti tre fatti:

• Dalla iscrizione anagrafe
• Dal domicilio, ossia dal centro degli affari ed interessi
• Dalla dimora abituale

Per contrastare il fenomeno dei trasferimenti fittizi di residenza in “paradisi fiscali”, si presume, a norma dell’articolo 2, comma 2-bis, del Tuir, che siano residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato.

1.3 La personalità dell’IRPEF e la progressività imperfetta

L’Irpef mira a tassare in modo progressivo il reddito globale effettivo delle persone fisiche residenti in Italia. Non tutti i redditi sono tassati in modo effettivo. Il sistema di tassazione dei redditi di partecipazione in società è del tutto peculiare, come la tassazione delle imprese minori in contabilità semplificata. Vi sono quindi deroghe al principio di tassazione del reddito effettivo.

L’imposta sul reddito delle persone fisiche è un’imposta personale perché la sua disciplina tiene conto di una serie di circostanze di natura personale: ossia, non solo del fatto che i redditi si aggregano presso un medesimo soggetto costituendone il reddito complessivo, ma anche di altri elementi, di stretto carattere personale.

L’imposta dovuta non deriva quindi dall’applicazione delle aliquote progressive al reddito complessivo ma anche delle deduzioni e detrazioni. La progressività è però imperfetta, essendovi redditi che non sono inclusi nel reddito complessivo.

Vi è dunque un dualismo tra redditi tassati in misura non effettiva o in misura proporzionale e altri redditi che, inclusi nel reddito complessivo, sono tassati in misura progressiva.

1.4 Le nozioni teoriche di reddito

Le nozioni teoriche di reddito tassabile sono tre:

• Reddito come prodotto: un'entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva. La nostra legislazione fiscale ha accolto il concetto di reddito come prodotto, tassando sia i redditi prodotti in modo continuativo, sia i redditi variabili ed eventuali e quello prodotti una tantum.
• Reddito come entrata: la nozione è stata elaborata assumendo che è reddito la somma dei consumi potenziali e delle variazioni nette, intervenute nel patrimonio del contribuente, nel periodo di tempo considerato. Consumo potenziale è quanto il contribuente avrebbe potuto spendere nel periodo d’imposta senza accrescere e senza diminuire il suo patrimonio. Il reddito comprende sia i frutti del patrimonio e dell’attività del soggetto, sia gli incrementi patrimoniali, quale che ne sia l’origine casuale. Sono inclusi gli incrementi di valore del patrimonio, le entrate conseguite a titolo gratuito.
• Reddito come consumo: la concezione del reddito come consumo implica che è tassata solo la ricchezza consumata: non è tassato né il reddito risparmiato, né il reddito di capitale.

1.4.1 Il presupposto dell’IRPEF e la nozione positiva di reddito

Il presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, secondo l’articolo 1 del Tuir, è “il possesso di redditi in denaro o in natura”. Vi è la definizione dei singoli redditi, ossia delle categorie reddituali. Il reddito può essere definito come un incremento di patrimonio, derivante da una fonte produttiva.

Va allora notato che rientrano nel reddito d’impresa non solo i proventi della gestione, ma anche gli incrementi patrimoniali pur se di origine gratuita; inoltre, sono reddito tutti i proventi che debbono essere iscritti nel conto economico, anche se conseguiti a titolo gratuito. Per i redditi d’impresa sembra valere il concetto di reddito-entrata.

Anche i proventi “non prodotti” risultano comunque riducibili ad un sistema di natura intrinsecamente produttiva, quale è l’impresa. Tra i redditi di lavoro dipendente e assimilati sono tassabili le identità di disoccupazione e le borse di studio (articolo 50 Tuir).

Le categorie reddituali tipiche sono comunque tutte categorie di “redditi prodotti”, alla luce d’una nozione lata di fonte produttiva, e d'un concetto lato di nesso di causalità tra fonte e reddito.

Nel caso dei “redditi diversi” non vi è una fonte unitaria che valga come tratto comune di tutte le ipotesi tassabili. La derivazione da una fonte produttiva dei “redditi diversi” va verificata caso per caso, ed in tale eterogenea categoria troviamo in effetti ipotesi reddituali non riconducibili al concetto di reddito come prodotto, ma al reddito-entrata.

In conclusione, il vigente sistema d’imposizione dei redditi adotta, ed ha sempre adottato, il concetto di reddito prodotto, ma vi sono ipotesi di proventi tassati come reddito che non derivano da una fonte produttiva, per cui si può affermare che il nostro sistema, pur se indubbiamente fondato sul concetto di reddito come prodotto, mostra significativamente aperture verso il concetto di reddito-entrata.

1.4.2 Le categorie reddituali

Le categorie reddituali sono le seguenti: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa e redditi diversi.

Le categorie sono “inclusive” cioè costruite con l’intento di comprendere tutta la materia imponibile: 1) alcune categorie sono più ampie della nozione utilizzata. 2) alcune categorie comprendono non solo redditi pienamente rispondenti alla definizione della categoria, ma anche altri redditi, di carattere spurio. 3) vi è una categoria residuale che come detto, non presenta omogeneità di contenuto.

A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione: i redditi di capitale sono tassati al lordo (cioè senza deduzione di costi o perdite). Anche i redditi di lavoro dipendente sono tassati al lordo ma vi sono detrazioni d’imposta, con cui si dà rilievo forfettariamente alle spese.

I redditi fondiari sono tassati in base alla rendita catastale. Non si deducono i costi effettivi perché la rendita catastale ne tiene conto.

Sono tassati deducendo i costi inerenti i redditi di lavoro autonomo, i redditi d’impresa e i redditi diversi. Non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare effettivo; talvolta sono forfetizzati.

I redditi d’impresa sono determinati sulla base del risultato del conto economico, rettificato secondo le norme fiscali.

Il presupposto delle imposte sul reddito è dato dal possesso, o disponibilità, di un reddito, ma al termine possesso non va attribuito il significato tecnico che ha nel codice civile, né un significato tecnico-tributario uniforme per tutte le categorie reddituali. Vi sono redditi tassabili quando sono percepiti; è il caso dei redditi di capitale, dei redditi di lavoro, dei redditi diversi. Nel caso dei redditi fondiari, il possesso va riferito all’immobile; nel caso del reddito d’impresa, il reddito è frutto di un calcolo; perciò, non vi è possesso del reddito, ma della fonte.

1.5 Reddito vs patrimonio

Il patrimonio è l’insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento. Esso è una realtà sintetica. Il patrimonio è uno stock, indica ciò che si ha. Il reddito è un fenomeno dinamico: è infatti la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. Il reddito è un flusso, indica ciò che si acquisisce. Sono reddito soltanto le entrate o proventi che derivano da una fonte produttiva. È reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio.

Articolo 6 del Tuir, a norma del quale sono tassabili “i proventi conseguibili in sostituzione di redditi” e le indennità conseguite “a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi”. Tali proventi o indennità costituiscono redditi della stessa categoria dei redditi sostituiti o perduti. Sono quindi tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili, non lo sono i proventi conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali o per reintegrare perdite patrimoniali.

Abbiamo poi la discriminazione tra pensioni tassabili e pensioni non tassabili: sono tassabili le pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego o di servizio, e sono proiezioni di un precedente trattamento economico; non lo sono le pensioni risarcitorie.

Anche la nozione di incremento del patrimonio va intesa in senso lato: vi sono compresi non solo i proventi, in denaro o in natura, ma anche le utilità che derivano dall’uso di un bene o dalla fruizione di un servizio. Il reddito indica un incremento patrimoniale che deriva, di regola, da nuove acquisizioni; si ha invece plusvalore o plusvalenza quando il patrimonio, rimanendo immutato nella sua composizione, aumenta di valore.

1.5.1 Proventi onerosi e proventi gratuiti

Vi è da osservare che il requisito della derivazione del reddito da una fonte produttiva implica che il provento abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa. Sono tassati i proventi acquistati a titolo oneroso e sono esclusi da imposta i proventi acquisiti a titolo gratuito. Le donazioni remuneratorie ricevute da lavoratori dipendenti e le libertà e i contributi ricevuti dalle imprese sono tassati come redditi, ma si tratta di proventi non del tutto gratuiti.

1.5.2 Redditi in natura e valore normale

Vi sono redditi monetari e redditi in natura. Redditi in natura sono frequentemente percepiti dai lavoratori dipendenti. I redditi in natura possono essere costituiti da beni o da servizi; ad essi deve essere dato un valore in moneta. Si tassa il loro valore normale, che è dato dal loro valore di mercato.

Secondo l’articolo 9 del Tuir, per valore normale si intende “il presso o corrispettivo mediante praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”. Per determinare il valore normale, si fa riferimento ai listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.

Per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati si tiene conto della media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese.

1.5.3 Redditi e deprezzamento monetario

Il reddito sottoposto ad imposta è una grandezza monetaria. L’imposta è commisurata al valore nominale del reddito tassabile. Sono necessarie norme ad hoc che diano rilievo alle conseguenze dell’inflazione. Il fatto che il peso dell’imposta progressiva aumenti in ragione all’incremento puramente nominale dei crediti non comporta, di per sé, una modifica automatica della tassazione. La revisione può essere stabilita annualmente con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, per “neutralizzare integralmente gli effetti dell’ulteriore pressione fiscale non rispondenti a incrementi reali di reddito”.

1.5.4 Periodo d’imposta e imputazione dei componenti di reddito

Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, denominato reddito d’imposta. Le imposte sui redditi sono periodiche perché è il loro presupposto è delimitato temporalmente dal periodo d’imposta. Tali imposte colpiscono l’insieme dei fatti che si verificano in un dato intervallo temporale. Per le persone fisiche, il periodo d’imposta è l’anno solare; mentre per le società e l’esercizio sociale. Vi possono però essere interruzioni: per le società il periodo di imposta cessa in caso di trasformazione, fusione, scissione, liquidazione e inizia un nuovo periodo.

Ad ogni periodo d’imposta “corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma” (Tuir, articolo 7). Poiché gli eventi economici da cui scaturisce il reddito possono interessare più periodi d’imposta, il legislatore pone regole precise in materia di imputazione temporale dei componenti reddituali.

1.6 Redditi del de cuius percepiti dagli eredi

Gli eredi possono essere soggetti passivi per un duplice titolo. In quanto eredi, essi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell’imposta dovuta per i presupposti di imposta realizzati dal de cuius. I redditi prodotti, ma non incassati, dal de cuius sono tassati a carico degli eredi, quando li percepiscono. (Tuir, articolo 7, comma 3)

La ratio della tassazione, con imposta reddituale, di tali entrate è da ravvisare in ciò, che, di norma, ogni arricchimento è tassato come reddito; se non fossero tassate presso gli eredi, avremmo un’ingiustificata differenza di trattamento rispetto agli altri elementi patrimoniali ereditali e un definitivo salto d’imposta: il frutto dell’attività del de cuius sarebbe acquisito senza scontare l’imposta sui redditi.

1.7 Redditi illeciti e costi inerenti

Sono tassati anche i proventi illeciti. Nelle categorie dei redditi tassabili “devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”. Un reddito può essere al tempo stesso illecito e tassabile.

Nel caso in cui non siano classificabili nelle categorie tipiche, i redditi illeciti sono considerati come redditi diversi. Esempio di proventi illeciti sono le vincite del gioco d’azzardo, i proventi usurai ecc.

Un reddito di provenienza illecita potrebbe non essere acquisito definitivamente. Sono tassati solo quando sono rimasti nella disponibilità del contribuente. La tassazione non è quindi impedita da provvedimenti di sequestro o confisca e successivi al periodo in cui è stato conseguito il provento.

Non sono ammessi in deduzione “i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo”. La norma può essere applicata solo quando il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o quando il giudice penale abbia emesso il decreto che dispone il giudizio. La norma si applica anche quando sia pronunciata sentenza di non luogo a procedere per prescrizione del reato.

L’imposta pagata come conseguenza della indeducibilità dei costi deve essere restituita qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione, una sentenza definitiva di non luogo a procedere fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla prescrizione, o una sentenza definitiva di non doversi procedere, perché l’azione penale non doveva essere iniziata o non deve essere proseguita. La norma introduce una deroga ai normali criteri di determinazione del reddito, per cui si ritiene che la sua ratio non sia fiscale, ma punitiva. Sono deducibili i costi documentati da fatture soggettivamente inesistenti, sei beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente al fine di commettere un reato, ma per essere lecitamente commercializzati e venduti.

1.8 I redditi dei coniugi e dei figli minori

I coniugi sono tassati separatamente, ciascuno di essi è tassato sul proprio reddito. Quando fu un tradotto all’Irpef i redditi dei due coniugi erano cumulati, per cui, a causa della progressività, la tassazione dei redditi dei coniugi era più elevata rispetto a quella individuale. Il sistema del cumulo penalizzava la famiglia e fu perciò dichiarato incostituzionale (nel 1976).

Ne è seguita la tassazione separata dei redditi di ciascun coniuge. La legge prevede che ai relativi crediti si imputano a ciascun coniuge per metà del loro ammontare netto, salva diversa pattuizione convenzionale (Tuir, articolo 4). I redditi dei beni dei figli minori, sono tassati separatamente.