Appunti Diritto tributario

Interpretazione delle norme tributarie, simulazione e abuso del diritto

Vi è un problema di interpretazione delle norme essendo complessa la materia, vi sono molti

rinvii. Per ogni tributo vi sono obblighi per il contribuente, norme che riguardano la

riscossione, l’accertamento. Non vi sono sempre definizione, e se ci sono, alcune non sono

coerenti con quelle del codice civile; la materia tributaria è regolata dall’interesse del fisco: il

legislatore tende ad ampliare i concetti per non far sfuggire nulla alla tassazione. Il concetto

del legislatore civilistico è diverso da quello del legislatore tributario: quest’ultimo ha come

scopo la riscossione di tributi. L’altro invece ha come scopo quello di regolare una materia

tenendo conto degli interessi dei terzi. Questo si evince dalla definizione di imprenditore, che

per il legislatore tributario sarà più ampia rispetto a quella civilistica. Per il legislatore

tributario è imprenditore anche quel soggetto che non ha organizzazione, si guarda

all’incremento di ricchezza (per il legislatore privatistico senza organizzazione non c’è

reddito).

Se mancano definizioni bisogna integrare: per questo è importante l’interpretazione delle

norme tributarie, tenendo sempre conto dei limiti costituzionali. Si possono usare concetto

del codice civile (es. concetto di possesso di reddito). Le fonti delle interpretazioni possono

essere quelle dottrinali, giurisprudenziali (Corte Cost., Cassazione in Sezioni Unite,

Commissioni Tributarie), amministrative (circolari, sono fonti interpretative solo per i

funzionari tributari), autentica (il legislatore interpreta una propria norma, ha efficacia

retroattiva, regola le fattispecie già regolate da una norma precedente). Lo Statuto del

Contrib. dice che una norma retroattiva deve essere regolata da leggi speciali, mai da quelle

generali e che contenga un’interpretazione autentica. L’interpretazione fornita

dall’amministrazione rileva ai fini fiscali quando vengono erogate sanzioni, specialmente

quando c’è una modifica interpretativa della norma. 10

Le possibili interpretazioni delle norme:

- letterale: si guarda al significato proprio della parola. Non è sempre sufficiente, si

integrano con norme del cc.

- logica: si guarda all’intenzione del legislatore, si guarda alla ratio legis, a qual è la

ratio della tassazione

- sistematica: costituzionalmente orientata o adeguatrice (tenendo conto delle norme

sovraordinate)

Cosa accade se una fattispecie non è contemplata da alcuna norma? Se vi è un vuoto

normativo?

Si ricorre alle norme generali dell’ordinamento: art. 12 preleggi cc che regola l'interpretazione

per analogia; può essere legis o iuris: la prima consiste nell’applicare le disposizioni che

regolano casi simili o materie analoghe; in mancanza, si ricorre alla seconda, cioè si

applicano i principi generali che regolano l’ordinamento statale. L'analogia NON si applica:

- per le norme di carattere sostanziale (vi è l’art. 23 Cost. )

- per le norme sanzionatorie

- per le norme di esenzione e agevolative (sono norme eccezionali, art. 14 preleggi cc)

Falsitta però ritiene che se le ultime 2 siano espressione di carattere generale si possa

applicare l’analogia iuris.

L'analogia è ammessa per le norme procedimentali e processuali.

Es. ripetizione dell’indebito richiamata in ambito tributario dalla Cassazione, l’art. 8 dello

Statuto del Contribuente prevede il dovere di restituire il costo della fideiussione qualora il

valore dell’iva sia definitivamente non dovuto; è necessario un regolamento per disciplinare

la restituzione del costo della fideiussione, e deve essere adottato entro 6 mesi. Si deve

ricorrere all’analogia legis. La Cassazione ha detto che si applica per analogia l’art. 2033 del

cc.

Presupposto dell’imposta

Deve essere previsto per legge; è quel fatto in cui si concretizza una situazione suscettibile

di valutazione economica, che il legislatore assume come giustificazione dell’imposizione, e

deve realizzarsi in connessione con un soggetto in un certo spazio e in un certo arco di

tempo. Il presupposto diventa la fonte dell’obbligazione tributaria nel momento stesso in cui si

realizza il presupposto stesso.

Per le imposte sul reddito il presupposto è il possesso del reddito, che si verifica in un dato

arco di tempo.

In base al presupposto si suddividono le imposte:

- dirette, il loro presupposto è il possesso del reddito, sono direttamente indicative

della capacità contributiva di un soggetto;

- indirette, sono indirettamente rivelatrici della capacità contributiva di un soggetto; vi

sono le imposte sugli scambi (sul consumo, IVA), di registro (sugli affari).

Si distinguono inoltre:

- personali, tengono conto della situazione personale del contribuente (irpef)

- reali, NON tengono conto della situazione personale del contribuente

Ancora:

- progressive, si applica una percentuale diversa per ogni scaglione di reddito (irpef)

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- proporzionali, si applica un'aliquota uguale per tutti a prescindere dalla fascia di

reddito

In base all’arco temporale in cui si realizza il presupposto:

- periodiche che hanno come fatto generatore molti eventi dovranno essere elencate

in un unico documento (irpef, ires, iva, irap)

- istantanee, alla cui realizzazione di quel presupposto si applica il tributo.

L’IVA è istantanea solo nel caso delle importazioni, viene pagata in dogana

Infine vi è differenza tra:

- sovraimposte (addizionali): presupposto e base imponibile sono comuni a due

diverse imposte, si applica un’ulteriore aliquota alla medesima base imponibile

(addizionali regionali e comunali irpef)

- imposte alternative: al medesimo presupposto alternativamente una diversa imposta

a seconda del soggetto cedente (iva e registro)

Il legislatore per tutelare interessi previsti dall’ordinamento meritevoli di tutela prevede che

per alcuni casi l'imposta non si debba applicare, queste sono dette norme di esenzione (es.

l’esercizio del chiropratico). Esse restringono il presupposto tipico del tributo (il presupposto

dell’iva è la cessione di beni o prestazioni di servizio, ci sono ipotesi in cui si restringe il

campo del presupposto per tutelare altri interessi dell’ordinamento). Integrano il

presupposto del tributo limitandone l'applicazione. Le esenzioni sono norme speciali,

derogano alle norme generali. Per le esenzioni non si applica l’analogia (tranne nei casi in cui

non rispondano a principi generali dell’ordinamento). Le esenzioni possono essere

- di carattere oggettivo (cura della persona)

- di carattere soggettivo (non pagamento dell’imposta dei fabbricati della santa sede)

Esistono anche norme di esclusione; non integrano il presupposto, esse delimitano l’ambito

oggettivo del presupposto tipico, ma non rispondono ad un fine di agevolazione (es. 3 e 4

comma dell’art. 2 DPR 633/1972 IVA). Non agevolano direttamente un soggetto, non

tutelano alcun interesse soggettivo, ma delimitano la definizione del presupposto d’imposta.

Ci sono norme di ampliamento del presupposto (artt. 50 e 53 TUIR): quando fatti tipici e fatti

assimilati sono equivalenti sotto il profilo economico (manifestazione della capacità

contributiva). Sono previsti ex lege. Tipi di norme di ampliamento sono le norme di

assimilazione: alcune fattispecie non previste nella norma impositiva ma sono similari ad

essa, sono soggette a tassazione; es. reddito lavoro dipendente (art. 50 tuir c. 3: sono

assimilati ai redditi da lavoro dipendente le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa

di studio; se non ci fosse il 3° c.le borse di studio, non sarebbero tassate, non c’è un rapporto

di lavoro, ma il legislatore lo tassa perché il tipo di reddito ha qualcosa in comune con il

reddito da lavoro dipendente; il c. 3 bis prevede i co.co.co. anch’essi equiparati ai redditi da

lavoro autonomo) e reddito lavoro autonomo (art. 53 tuir c. 2 elenca quali altri redditi sono

assimilati al lavoro autonomo).

Quando si realizza il presupposto nasce il rapporto obbligatorio di debito/credito: dovere di

contribuire (art. 53 cost), sorgono molti obblighi in capo al contribuente. Il contribuente è

colui che realizza il presupposto, sorgono obblighi formali: pagare una somma di denaro

entro le scadenze previste. Il presupposto è collegato alla base imponibile che è il parametro

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di commisurazione del tributo individuato dal presupposto. La base imponibile è la somma

di tutti gli eventuali presupposti realizzati. La base imponibile deve essere prevista dalla

legge.

La base imponibile dipende da soggetto a soggetto, alcuni sono più semplici altri più

complessi. La base imponibile si determina in base ai redditi dei soggetti: il legislatore in

alcuni casi prevede l’obbligo di contabilità (reddito d'impresa e reddito di lavoro autonomo).

Tendenzialmente il contribuente mira a non pagare il tributo; il legislatore va incontro

all’Agenzia delle Entrate introducendo norme di carattere antielusivo. Queste norme

contengono presunzioni legali relative (visti certi fatti la conseguenza del legislatore è

questa, il contribuente deve eventualmente dimostrare il contrario).

Si parla di:

- evasione: violazione diretta ed immediata di una norma. é una condotta grave, vi è

sanzione amministrativa e penale (art. 5 dlgs 74/2000).

- risparmio di imposta: il contribuente si avvale di un’agevolazione o esclusione o

esenzione prevista dal legislatore e non paga quel tributo, c’è una norma che prevede

tutto ciò

- elusione o abuso: comportamenti contrari al sistema tributario, sono forme di

aggiramento dell’applicazione della norma (si rispetta la forma ma non lo spirito/ratio

della norma), tendenzialmente condotte volte a pagare meno tributi. Il

comportamento è solo contrario all’ordinamento tributario, ma è del tutto consentito

dal diritto civile!

Es. notaio che anziché affittare un immobile ha creato una società immobiliare che affitta ad

ulteriori professionisti, non affitta direttamente il professionista ma la società immobiliare. Il

notaio usa degli atti leciti e legittimi per eludere la norma. Creando una società pagherebbe

meno tasse rispetto alle persone fisiche, ed inoltre avrebbe meno responsabilità

patrimoniali. Per l’agenzia delle entrate questo è un comportamento anomalo per sottrarsi al

pagamento dei tributi sul reddito dei fabbricati, interponendo la società. La concatenazione

di contratti usati non è conforme alla ratio del legislatore, la tassazione era inferiore di quella

prevista per il singolo notaio, e quindi può essere attaccata. L’agenzia delle