Parte speciale: Appunti di Diritto tributario

Il sistema delle singole imposte.

La parte speciale del diritto tributario.

Parte speciale del diritto tributario: si occupa di delineare i tratti essenziali dei principali tributi esistenti in

Italia. La parte speciale è dedicata all’analisi delle norme che stabiliscono su quale ricchezza viene prelevato

il tributo, ed in che misura esso viene prelevato.

Orientamento tributario italiano: non dissimile dalla gran parte degli ordinamenti tributari europei e consta del

mix tra tre tipi fondamentali di tributi: imposte sul reddito, imposte sul patrimonio od imposte sui consumi.

Imposte sui redditi: tra esse rientrano le imposte ordinarie e più importanti per ampiezza di applicazione e

gettito. IRPEF ed IRES, dati del 2010, assicurando circa il 44% delle entrate tributarie.

Imposte sul patrimonio: tra esse rientrano ipotesi ordinarie e periodiche, ed imposte che colpiscono i

trasferimenti di elementi del patrimonio, che non sono vincolate e parametrate ad un periodo ma esigono in

occasione di un atto traslativo. Talora il legislatore introduce ipotesi di imposte straordinarie, applicabile una

tantum, come nel passato è stato ad esempio per l’Imposta Straordinaria sugli Immobili (ISI) e come appare

essere ad oggi l’IMU sperimentale.

Imposte sui consumi: riguardano, tendenzialmente, tutti i consumi e ci sono certe imposte che riguardano

solo certi consumi, o soltanto la fabbricazione di certi beni.

Reddito, patrimonio e consumi. Le scelte strategiche del legislatore

fiscale.

Imposte: si dividono in dirette ed in dirette. Gli oggetti possibili delle imposte dirette sono essenzialmente il

reddito ed il patrimonio.

Patrimonio: insieme dei diritti economicamente valutabili spettanti al soggetto un momento dato. È una

nozione statica ed istantanea.

Reddito: in senso lato, è definibile come ricchezza novella: differenza, di segno positivo, tra due livelli del

patrimonio alla fine ed all’inizio di un periodo dato. È un’entità dinamica.

Ordinamenti tributari: l’imposizione si concentra preferibilmente sul reddito più che sul patrimonio, per la

ragione che una nozione di quanto si è guadagnato può essere prelevata con minor sacrificio per il soggetto

interessato, che non l’erosione di una quota dei suoi beni.

Scelta di concentrare il prelievo sui redditi: presenta delle controindicazioni:

• Una tassazione con aliquote elevate sui redditi disincentiva la produzione: se il prelievo è molto alto

e gran parte del guadagno derivante dallo svolgimento di un’attività viene prelevato sotto forma di

imposta, diminuisce proporzionalmente la spinta ad intensificare l’attività. Questo problema è

risolvibile limitando il valore massimo delle aliquote d’imposta.

• I redditi non sono sempre facili da individuare.

• A volte la ricchezza si accumula nel tempo, di generazione in generazione, e può capitare che ci

siano persone con un elevato tenore di vita e capacità di spesa, e quindi contributiva, indipendente

dall’avere svolto un’attività produttiva e dall’avere quindi prodotto redditi.

Imposte sui consumi: mezzo per recuperare a tassazione la ricchezza difficile da individuare altrimenti da

affiancare alle imposte sui redditi. Esse intercettano la ricchezza in una sua manifestazione: la spesa. È

questa la ragione per la quale esistono le imposte sui consumi, ed i consumi dei beni di lusso sono

assoggettati all’IVA con aliquote più alte. Le imposte sui consumi hanno pregi e difetti. Tra i pregi, esse

tendenzialmente sono di facile applicazione. Il principale difetto è di non tener conto della situazione

complessiva del contribuire e di colpire indifferentemente il ricco ed il povero nella stessa misura.

Imposte sul patrimonio: hanno pregi e difetti. Il principale difetto è che esse corrono il rischio di erodere la

ricchezza complessiva del contribuente, con un effetto espropriativo e di progressiva riduzione della

ricchezza.

Ordinamenti: cercano allora un punto di compromesso, affiancando alle imposte sui redditi, quelle sui

consumi e sui patrimoni. L’obiettivo è raggiungere un equilibrio tra le esigenze di equità, di praticità e

l’esigenza di non scoraggiare gli investimenti e le iniziative economiche. Altra tendenza dei sistemi tributari

moderni è quella di limitare la progressività per ovviare all’effetto disincentivante intrinseco ai livelli di

tassazione più alti.

Altra esigenza: quella di trovare un equilibrio tra tributi statali e locali. I tributi locali hanno il pregio di essere

amministrati da organismi vicini ai cittadini, che possono più facilmente tenere sotto controllo il rapporto tra

imposte e spesa pubblica, esercitando un controllo sociale più efficace sulla gestione sulla pubblica

funzione. Essi hanno due controindicazioni: non tutte le realtà locali, a parità di bisogno, possono avere lo

stesso livello di ricchezza. Nel consegue che per avere parità di livello dei servizi, le località più povere

dovrebbero imporre maggiori sacrifici tributari ai contribuenti. In secondo luogo l’amministrazione dei tributi è

costosa e se parcellizzata su tante realtà locali i costi si moltiplicano, mentre la gestione centralizzata

consente delle economie di scala.

Le imposte sui redditi. La nozione di reddito rilevante.

Reddito: nuova ricchezza affluita ad un soggetto, in un periodo dato. Si tratta della differenza tra due livelli di

patrimonio in un dato intervallo definito di tempo. Connotato essenziale del reddito è il carattere differenziale:

se è una ricchezza nuova esso è per definizione da determinarsi al netto: non si può considerare una nuova

ricchezza lorda: il reddito è guadagno. Il reddito è un concetto astratto: la misurazione di una ricchezza, di

una manifestazione della capacità contributiva; esso non è un bene. Il Testo Unico delle imposte sui redditi

afferma che presupposto dell’imposta sul reddito è il possesso dei redditi, ma questo non presuppone che il

reddito sia un bene. Infatti oggetto della tassazione è il reddito complessivo. Una definizione di reddito

nell’ordinamento italiano non esiste, essa è presupposta dalle norme del Testo Unico sui reddito, che

definiscono le diverse categorie di reddito. Si può comunque anticipare che nel sistema italiano è prevista la

tassazione anche sui redditi non prodotti.

Reddito prodotto: vi rientrano solo le ipotesi di ricchezza derivante da una cosa o da un’attività produttive o

combinazione dei due fattori.

Reddito entrata: comprende arricchimenti non derivanti in senso proprio dalla capacità produttiva di cose ed

attività. In pratica il reddito entrata è la differenza del valore del patrimonio tra due momenti dati.

Reddito consumo: non sarebbe imponibile il risparmio.

Impostazione della Scienza delle finanze: afferma che dovrebbe essere rilevante per il sistema tributario solo

il reddito prodotto. Ciò, per chi ragiona nell’ottica della giustificazione del tributo sulla base del principio del

beneficio, perché è il reddito prodotto quello che più propriamente si realizza utilizzando e consumando i

servizi pubblici. Per chi invece ragioni nell’ottica del principio del sacrificio, la giustificazione della limitazione

della tassazione al reddito prodotto è meno evidente e corrisponde all’intento di sottolineare il carattere

straordinario, meno fondato e maggiormente incerto ed aleatorio del reddito entrata, espressivo di una

capacità contributiva minore, perché meno sicura.

Tesi opposta: opina che la nozione di reddito entrata sarebbe preferibile, in quando meglio adeguata ad

assicurare una tassazione equa, corrispondente alla misurazione della ricchezza complessiva. In ogni caso,

la nozione giuridica di reddito entrata non viene di solito estesa agli arricchimenti completamente gratuiti e

privi di anche solo parziale contropartita.

Tassazione del reddito consumo: a suo sostegno stanno sia giudizi di valore che considerazioni di equità.

Sotto il primo profilo si può ritenere che il risparmio sia atto più virtuoso che non il consumo, che sarebbe

appropriazione privata delle risorse collettive. Sotto il secondo profilo, si osserva che la tassazione del

reddito speso eviterebbe, la doppia tassazione del risparmio: il reddito sarebbe tassato due volte.

Tassazione del reddito come spesa: di attuazione assai limitata negli ordinamenti, anche se taluni fattori e

caratteristiche dell’economia attuale possono spiegare nel senso della sua adozione. La tassazione del

risparmio tende ad incoraggiare l’emigrazione dei capitoli verso Paesi ove questi non sono tassati o non

sono tassati meno. L’attuazione di scelte che tendono a limitare la tassazione del risparmio può quindi

rappresentare una risposta a tale tendenza.

Scelta del legislatore italiano: non è rigida, sono previste ipotesi di reddito effettivo e tassazione del reddito

normale, è data netta prevalenza alla tassazione del reddito effettivo ed è eccezionale la rilevanza della

nozione di reddito normale.

I profili strutturali dell’imposizione sui redditi. Imputazione dei redditi al

periodo.

Imposizione sui redditi: in Italia avviene coordinando la tassazione dei redditi prodotti dalle persone fisiche

con l’imposta sul reddito prodotto da società ed enti. Il sistema si completa poi con una corposa serie di

regimi sostitutivi. L’imposizione sui redditi determina una serie di problemi pratici di ordine generale, che il

legislatore deve risolvere. In primo luogo, quello di collocare il reddito nel tempo. I criteri di imputazione del

reddito al periodo d’imposta servono proprio a stabilire in quale periodo d’imposta deve considerarsi

imponibile la ricchezza.

IRPEF ed IRES: di regola hanno ad oggetto la somma di redditi di diverse categorie: reddito complessivo.

Imposte sui redditi: applicate di regola per periodi di durata annuale. I criteri di imputazione del reddito nel

tempo previsti dall’ordinamento sono due, alternativi tra loro:

• Criterio di cassa: il momento che determina quando un provento è imponibile è il momento in cui la

ricchezza viene riscossa. Si applica a tutte le categorie di reddito eccetto il reddito d’impresa.

• Criterio di competenza: il provento è imponibile nel momento in cui, secondo una definizione

generale, è maturato il diritto di riscossione.

Reddito: il fatto che sia sottoposto ad imposizione considerando periodo annuali, crea un’ulteriore difficoltà,

tutte le volte che un reddito sia legalmente conseguito nell’anno 1, ad esempio, e sia in qualche modo

perduto in un anno successivo. In linea di principio, la capacità contributiva sarebbe venuta meno.

Correttivi: parziali. Per i redditi d’impresa, il correttivo è rappresentato dalla sopravvenienza passiva. Per i

redditi cui si applica il criterio di cassa è previsto il solo meccanismo di cui all’articolo 10 lettera D bis del

Testo Unico delle Imposte sui Redditi, che consente di dedurre dal reddito di un periodo d’imposta le somme

restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti. Il correttivo è

parziale perché si applica al solo caso in cui le somme, oggetto di imposizione l’anno precedente, siano state

restituite al soggetto erogatore, ma non perdute in altro modo.

I valori nominali, la tassazione individuale ed il risarcimento del danno.

Sistema tributario italiano: non prevede un correttivo automatico e generalizzato che depuri i redditi e, in

generale, le voci rilevanti per l’imposizione dall’inflazione, essenzialmente per ragioni di praticità. Questo

comporta il rischio della tassazione di una ricchezza in tutto od in parte inesistente.

Corte costituzionale: ha ritenuto che la mancanza di questo corrispettivo non renda il sistema tributario

costituzionalmente illegittimo, sempreché questo fenomeno non assuma i caratteri della sistematicità.

L’inesistenza di un corrispettivo generale che depuri la determinazione del reddito dall’effetto dell’inflazione,

non significa che non siano previsti dei correttivi particolari.

Leggi di rivalutazione dei beni d’impresa: periodicamente il legislatore adotta dei provvedimenti che

consentono agli imprenditori di adeguare il valore fiscalmente riconosciuto dei loro beni a quello attualizzato

in base all’inflazione, derogando al principio del costo storico.

Meccanismo di difesa contro il fiscal drag: correttivo adottato in passato, in particolare negli anni ’70. Per

fiscal drag si intende l’effetto combinato di progressività delle aliquote ed inflazione. L’imposta sul reddito

delle persone fisiche prevede aliquote crescenti al crescere della ricchezza; se c’è inflazione è possibile che i

guadagni di un soggetto sembrino aumentare e che a questo corrisponda l’applicazione di un’aliquota

superiore, con un conseguente effetto distorsivo. I correttivi adottati in passato dal fiscal drag consistevano

nell’adeguamento degli scaglioni al tasso di inflazione.

Scelta strutturale: stabilire quale sia l’unità impositiva, cioè a quale livello di aggregazione soggettiva fermare

la misura del tributo. L’alternativa è stabilire se l’imposta vada applicata considerando ogni individuo un’entità

autonoma, cui imputare separatamente il reddito e nei cui confronti determinare l’imposta, ovvero tale unità

debba essere individuata nella famiglia.

Scelta della tassazione individuale: ha il vantaggio di essere neutrale sulle scelte di formazione o meno di

una famiglia: in un sistema fondato su imposte progressive il fatto di aggregare, nell’ipotesi potrebbe far

conseguire alla costituzione di essa una tassazione più pesante, per lo scattare di aliquote più elevate.

Potrebbe inoltre essere scoraggiato l’accesso al lavoro dei componenti della famiglia: il familiare che

decidesse di lavorare vedrebbe il suo reddito confluito nel reddito della famiglia, immediatamente

assoggettato all’aliquota più alta.

Tassazione individuale: ha i suoi difetti. Si può pensare di parametrare l’imposizione alla ricchezza della

famiglia. Anche questa scelta non è tuttora priva di inconvenienti. Se si somma semplicemente il reddito dei

componenti della famiglia si deve anche tenere conto che il suo benessere non è sempre lo stesso a parità

di reddito complessiva, ma varia tenendo conto del numero di componenti la medesima e della sua

composizione.

Splitting: primo correttivo molto rozzo. Consiste nel sommare i redditi dei coniugi e poi suddividerli per due, e

determinare l’aliquota sul valore medio così determinato. In questo modo, a parità di reddito, si differenzia la

tassazione di una famiglia da quella di un singolo individuo. Questo sistema è un passo avanti ma non tiene

conto dell’eventuale presenza di altri familiari. Un possibile correttivo sarebbe determinare l’aliquota

applicabile dividendo il reddito complessivo non tra i due coniugi ma tra tutti i componenti. Ciò creerebbe una

distorsione ulteriore: non tiene conto delle economie di scala.

Sistema del coefficiente familiare: comporta che il reddito complessivo della famiglia viene diviso per un

numero che tiene conto del numero di suoi componenti, ma tale numero, man mano che aumentano i

membri, aumentano sempre di meno, per tenere conto delle economie di scala.

Sistema italiano: adotta il sistema della tassazione individuale. Come correttivo alla presenza di familiari a

carico, prevede delle detrazioni, che comportano una diminuzione dell’imposta, che tiene conto della

presenza di soggetti da mantenere.

Famiglia monoreddito: distorsione a danno di questa rispetto a quella plurireddito: a parità di reddito

complessivo, si rischia l’applicazione di un’imposta maggiore per la famiglia monoreddito, per l’effetto

dell’applicazione di aliquote più alte di quelle che sarebbero state applicate se il medesimo reddito fosse

stato percepito dai coniugi separatamente.

Risarcimento del danno: alla domanda se costituisca o meno un reddito, si può quindi essere tentati di

rispondere di no, perché un danno appare l’esatto opposto di un arricchimento. Questa soluzione sarebbe

tuttavia sbagliata, perché deve prima valutarsi quale sia stata la perdita: se il danno patito è un danno

emergente effettivamente non si è di fronte ad un’ipotesi reddituale, ma se si tratta di un lucro cessante,

corrispondente ad una ricchezza che, se non perdura, avrebbe costituito reddito, anche il risarcimento del

danno ha natura reddituale.

Articolo 6 comma 2 del TUIR: le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di

danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte,

costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti.

Le categorie di reddito ed il reddito complessivo.

IRPEF ed IRES: disciplinato nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi, dpr numero 917/1986.

Sistema: così organizzato: il legislatore definisce sei categorie di reddito, per ciascuna delle quali indica

anche i crediti di determinazione quantitativa; i redditi vengono poi sommati determinando il reddito

complessivo lordo. Da esso sono ammesse le deduzioni previste dalla legge, al netto delle quali si ottiene il

reddito complessivo netto. Ad esso si applicano le aliquote progressive per scaglioni, per ottenere così

l’imposta lorda, dalla quale si detraggono le ritenute, acconti già versati, arrivando così all’imposta netta da

versare.

Categorie di reddito: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro autonomo, redditi di lavoro

dipendente, redditi d’impresa, redditi diversi.

Regola generale: stabilisce che per determinare a quale categoria un determinato provento appartiene deve

guardarsi alle relative caratteristiche.

Eccezione: principio di attrazione nel reddito d’impresa di tutti i proventi percepiti dall’imprenditore, sia esso

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