Modalità di tassazione dei redditi di lavoro dipendente

Modalità di tassazione dei redditi di lavoro dipendente

3. Le modalità di tassazione dei redditi di lavoro dipendente.

I compensi qualificabili quali reddito di lavoro dipendente sono tassati con l’intervento del sostituto d’imposta e tramite tre differenti modalità a seconda che riguardano:

1. competenze correnti;
2. emolumenti arretrati;
3. indennità di fine rapporto.

3.1 La tassazione delle competenze correnti percepiti in costanza di rapporto di lavoro con caratteristiche di periodicità. I sostituti d’imposta.


La tassazione dei redditi di lavoro dipendente e assimilati avviene nel nostro ordinamento tributario attraverso la figura tipica del sostituto d’imposta.
Il sostituto d’imposta, che non è un obbligato in solido come il responsabile d’imposta, è definito dal legislatore tributario all’articolo 64 D.P.R. 600/1973 come colui che in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di tributi in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili. La sostituzione consiste, in sostanza, nel fatto che il datore di lavoro (sostituto d’imposta) è tenuto, a fronte dei redditi erogati, a porre in essere una serie di adempimenti nei confronti dell’erario per quantificare e versare l’imposta sui redditi posseduti da altri soggetti (i sostituiti d’imposta).
La tassazione degli emolumenti ordinari avviene nel periodo di paga ( solitamente il mese ) in cui sono corrisposti al dipendente con il sistema dell’istituto tributario del sostituto d’imposta. Il momento impositivo vero e proprio è costituito dal momento in cui il bene esce dalla disponibilità del soggetto erogante ( rectius sostituto d’imposta) per entrare a far parte del compendio patrimoniale del percettore (sostituto d’imposta).
Ai sensi dell’articolo 23 D.P.R. 600/1973 e successive modificazioni sono qualificati sostituti d’imposta ( cioè i veri e propri soggetti passivi dei redditi posseduti dai dipendenti ):

i soggetti passivi IRPEG e cioè:

1. le società e gli enti indicati all’articolo 85, primo comma, del Testo unico delle imposte dirette, vale a dire le società per azioni, a responsabilità limitata, in accomandita per azioni, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;
2. gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali ( aziende speciali, consorzi);
3. gli enti pubblici e privati diversi delle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (associazioni riconosciute e non ) ;
4. le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede della amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato;

I soggetti passivi IRAP e cioè:

5. le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice, le società semplici, le società di armamento, le società di fatto, le associazioni fra artisti e professionisti per l’esercizio in forma associata ( indicati all’articolo 5 del T.U.I.R..);
6. le persone fisiche che esercitano arti e professioni ai sensi dell’articolo 49 del T.U.I.R quando corrispondono somme e valori qualificabili come compensi di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 48 T.U.I.R.;
7. le persone fisiche che svolgono attività d’impresa ai sensi dell’articolo 51 del T.U.I.R. o attività agricola per i redditi corrisposti nell’esercizio di tale attività.


Atri soggetti a carattere residuale:

8. i gruppi europei di interesse economico (GEIE),
9. i condomini;
10. i fondi pensione anche se ad erogare le prestazioni è un soggetto terzo( ad esempio una società assicurativa ).

Da quanto sopra esposto si evince che non tutti i datori di lavoro hanno la qualifica di sostituto d’imposta: infatti, nella realtà operativa ricorrono fattispecie impositive di rapporti di lavoro dipendente per le quali non essendo previsto l’obbligo di ritenuta d’acconto e del relativo conguaglio alla fine del periodo d’imposta da parte del datore di lavoro ( non qualificabile quale sostituto d’imposta) i relativi obblighi di dichiarazione e del versamento del relativo tributo spettano al dipendente medesimo (ad esempio rapporto di lavoro domestico: cameriere, cuoco, giardiniere, autista).


4.1.1. Gli obblighi dei sostituti d’imposta. Il criterio generale per l’applicazione della ritenuta d’acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche.


In ogni periodo di paga ( mensilità , quindicina, settimana.), i sostituti d’imposta individuati nel precedente paragrafo hanno l’obbligo di operare con rivalsa una ritenuta d’acconto sui redditi corrisposti direttamente e sulle le somme e valori erogati da soggetti terzi per disposizione di legge (indennità di malattia, di maternità, indennità temporanea per infortunio, ecc.) o per accordo o convenzione stipulato tra datore di lavoro e un terzo soggetto in base al quale il dipendente può fruire di altri eventuali benefici reddituali in relazione al rapporto di lavoro (ad esempio se un istituto di credito concede dei prestiti a tasso agevolato ai dipendenti in virtù di apposita convenzione con il datore di lavoro dovrà essere concepito un sistema di comunicazione per il puntuale e corretto adempimento dell’obbligo della ritenuta da parte del sostituto d’imposta ).
Tale meccanismo di comunicazione è inoltre alla base di fattispecie che riguardano il distacco del dipendente o del collocamento a riposo del dipendente con conseguente obbligo di ritenuta da parte dell’ente pensionistico di eventuali compensi in natura non assoggettati a ritenuta da parte del datore di lavoro.
Un’altra novità di rilievo è costituita dal fatto che nell’ipotesi in cui la ritenuta da operare non trova capienza totalmente o parzialmente nelle somme corrisposte in danaro, il sostituito è obbligato a fornire le somme necessarie al versamento al sostituto d’imposta.
Rimane fermo comunque l’obbligo del sostituto d’imposta del versamento della ritenuta anche se il sostituito non ha provveduto in tal senso.
Inoltre la disposizione dell’articolo 26 D.P.R. 600/1973 nella nuova formulazione prescinde dalla qualifica di dipendente del percettore e pertanto la ritenuta va comunque applicata sui redditi equiparati ai redditi di lavoro dipendente (ai sensi dell’articolo 46, secondo comma) e sui proventi , indennità e somme sostitutive di reddito di lavoro dipendente ( art.6, secondo comma, testo unico).
Il calcolo della ritenuta d’acconto da operare, a parte alcune eccezioni di cui ci occuperemo in seguito, si basa su un procedimento che prevede:

1. la determinazione dell’imponibile fiscale da sottoporre a tassazione nel periodo di paga (compenso lordo diminuito dei contributi previdenziali obbligatori a carico del dipendente e di eventuali somme e valori che non concorrono alla formazione del reddito imponibile come previsto dall’articolo 48 del testo unico imposte dirette );

2. calcolo dell’imposta lorda sulle somme e valori corrisposti con le aliquote degli scaglioni di reddito di cui all’articolo 11 TUIR ragguagliati al periodo di paga. Per l’applicazione della ritenuta l’anno si deve intendere suddiviso in 12 mesi , 24 quindicine e 365 giorni anche negli anni bisestili;


3. calcolo dell’imposta netta sottraendo dall’imposta lorda le detrazioni per lavoro dipendente e per carichi di famiglia (per il 1998 il legislatore tributario considera a carico il familiare che al lordo degli oneri deducibili possiede un reddito inferiore a lire 5.500.000) che il sostituito dichiara di avervi diritto con l’indicazione anche della relativa misura (100% o in percentuale minore se altri soggetti ne hanno diritto) ai sensi degli articoli 12 e13 del TUIR ragguagliate al periodo di paga. Tale dichiarazione che solitamente il sostituto d’imposta richiede al momento dell’assunzione del dipendente ha valore anche per i periodi d’imposta successivi e comunque resta fermo l’obbligo a carico del sostituito di comunicare le eventuali variazioni che dovessero modificare l’importo delle detrazioni medesime.

Le ritenute operate vanno versate con modello unificato di pagamento di tributi e contributi F24 entro il sedici del mese successivo alla riscossione delle competenze il cui utilizzo è ora stato esteso a tutti i contribuenti.
La circolare ministeriale del 23 dicembre 1997 dispone inoltre che nulla vieta al sostituito di autorizzare il sostituto d’imposta al prelievo di una maggior ritenuta d’acconto (dal momento che l’erario che incassa con anticipo tributi che sarebbero versati in sede di conguaglio di fine anno) rispetto al quantum risultante dal ragguaglio al periodo di paga se ciò dovesse essere considerato più vantaggioso al dipendente per evitare un conguaglio più oneroso.
Il decreto legislativo314/97 non avendo stabilito disposizioni agevolative per i rapporti di lavoro di durata inferiore all’anno (come nella previgente normativa) si deve concludere che anche per essi è valida la disciplina a carattere generale sopra illustrata.



4.1.2 Le deroghe al criterio generale.



Il procedimento sopra descritto differisce per le seguenti ipotesi:


1. corresponsione di mensilità aggiuntive ( tredicesima e quattordicesima mensilità ) e quelle aventi la stessa natura e funzione ( gratifiche natalizie e pasquali, le duecento ore degli edili, le gratifiche annuali di bilancio, i premi trimestrali, semestrali e annuali) per le quali la tassazione avverrà calcolando l’imposta lorda, separatamente dalle retribuzioni correnti, ragguagliando gli scaglioni di reddito al periodo di paga ma, naturalmente, non si terrà conto delle detrazioni d’imposta spettanti (in sostanza in questa ipotesi imposta lorda e imposta netta coincidono);

2. corresponsione di compensi che si riferiscono ad anni precedenti ex articolo 16 del T.U.I.R. e che, pertanto, subiscono una tassazione separata con le modalità indicate all’articolo18 T.U.I.R.( di questa fattispecie ci occuperemo successivamente);


3. le somme e i valori che sono corrisposti agli eredi del sostituito deceduto e che non rientrano nella previsione normativa di cui all’articolo 16, comma primo, lettera a) del T.U.I.R., sono tassati nella misura risultante dall’aliquota del primo scaglione di reddito dell’imposta sul reddito delle persone fisiche. La circolare ministeriale 326/E del 23 dicembre 1997 ha precisato al riguardo che le somme e i valori di spettanza degli eredi sono considerati tutti gli emolumenti maturati o in corso di maturazione, ma non ancora liquidati da parte del sostituto d’imposta (valori di mensilità in corso di maturazione al momento del decesso, rateo di tredicesima e quattordicesima mensilità, competenze arretrate maturate successivamente al decesso ). Consegue, pertanto, che non possono essere tassati con questa modalità le somme e i valori di cui all’articolo 48 T.U.I.R. qualora gli stessi siano stati già riscossi del sostituito deceduto o che erano entrati nella sua sfera patrimoniale anche se materialmente non riscossi.



4.1.3 Il conguaglio di fine anno e in ipotesi di cessazione del rapporto di lavoro.


La ratio dell’articolo 23 D.P.R. 600/1973, terzo comma, ha la finalità di consentire la definizione globale del prelievo ala fonte operato nel corso dell’anno riconsiderando alla fine del periodo d’imposta tutti gli emolumenti corrisposti entro il 12 gennaio o alla cessazione del rapporto percepiti dal sostituito (criterio di cassa). Le ritenute d’acconto operate nel periodo d’imposta durante i periodi di paga non eguagliano infatti l’imposta complessiva che risulta maggiore o minore di quanto già versato all’erario da parte del sostituto d’imposta per i redditi corrisposti al sostituito per svariate ragioni :

1. le detrazioni d’imposta per carichi di famiglia possono modificarsi e non sono state comunicate prontamente al datore di lavoro ( nascita di un nuovo figlio, familiare che per effetto dei redditi personali non può considerarsi fiscalmente a carico);

2. le detrazioni d’imposta si modificano d’importo in relazione alla parte variabile del reddito (ad esempio l’ammontare delle detrazioni per coniuge a carico è in funzione del reddito annuale conseguito del sostituito);

3. l’imposta sulle mensilità aggiuntive è calcolata con criteri analoghi ai normali periodi di paga (escludendo le detrazioni d’imposta spettanti);

4. il sostituito può aver intrattenuto più di un rapporto di lavoro subordinato con lo stesso datore di lavoro o con più datori di lavoro nel corso del periodo d’imposta;

5. nel corso del periodo d’imposta il sostituto d’imposta non ha potuto tenere conto delle detrazioni per oneri di cui all’articolo 13-bis del T.U.I.R.( vale a dire oneri per i quali il datore di lavoro ha effettuato le trattenute e per le erogazioni di cui alla stessa norma sopracitata lettere c) e f) che il sostituto d’imposta ha dovuto erogare in conformità a contratti collettivi, o ad accordi e regolamenti aziendali e per oneri sostenuti direttamente dal sostituito per i quali il dipendente faccia esplicita richiesta di riconoscimento al sostituto d’imposta fornendo la necessaria documentazione personale ( esempio per gli interessi pagati dal contribuente per il mutuo della propria abitazione );

6. se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi conseguiti all’estero , l’imposta pagata nello Stato estero a titolo definitivo è ammessa in detrazione fino alla concorrenza dell’imposta relativa ai predetti redditi prodotti all’estero;

7. il sostituito può aver percepito altri redditi di lavoro dipendenti assimilati sui quali il soggetto erogatore (altro sostituto d’imposta) per effetto dell’articolo 24 D.P.R. 600/1973 ha già tassato con le stesse modalità indicate all’articolo 23 D.P.R. 600/1973;

8. il legislatore tributario modica le aliquote applicabili dei scaglioni dell’imposta sul reddito sulle persone fisiche nel corso d’anno;

9. il datore di lavoro non ha tenuto conto delle deducibilità dei contributi che sono stati versati e che dovevano essere versati a fondi pensionistici complementari nei limiti del 125 del reddito complessivo e nel limite massimo di lire 10.000.000. di lire;

10. il sostituto d’imposta ha operato un conguaglio provvisorio per disposizione legislative.

Tutte le ipotesi sopracitate sono situazioni che comportano il c.d. conguaglio di fine anno (o
anche di più conguagli se effettuati entro la scadenza perentoria del 28 febbraio ) allo scopo:

• di attribuire al prelievo d’imposta complessivo sui compensi erogati dal sostituto d’imposta il carattere della definitività ;
• e per evitare che il percettore del reddito di lavoro dipendente debba presentare una propria dichiarazione dei redditi.

Pertanto , entro il 28 febbraio di ogni anno (o in caso di cessazione di rapporto di lavoro nel corso dell’anno entro dodici giorni) il sostituto d’imposta deve effettuare il conguaglio tra l’ammontare delle ritenute operate su somme e dei valori percepiti dal dipendente in ogni periodo di paga e comunque entro il 12 gennaio l’ammontare dell’imposta dovuta sull’importo globale dei compensi corrisposti nel corso dell’anno.
Si escludono dalla procedura in esame, in quanto assoggetti con diverse modalità a tassazione separata :
• gli emolumenti arretrati;
• il trattamento di fine rapporto lavoro.

In sede di conguaglio va applicata anche l’addizionale regionale dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e dal 1999 l’addizionale comunale.


La determinazione del conguaglio impositivo dei redditi di lavoro dipendente.
La determinazione del conguaglio prevede in linea di massima il seguente procedimento:

1. sommare tutti i compensi corrisposti direttamente dal sostituto (anche se relativi a più rapporti di lavoro intrattenuti nel corso dell’anno), le somme e valori corrisposti da soggetti diversi per il tramite del datore di lavoro per obbligo di legge (prestazioni previdenziali di malattia, maternità, cassa integrazione guadagni, ecc.), le somme e valori corrisposti da soggetti diversi per la stipula di apposita convenzione con il datore di lavoro quando si riconducono a veri e propri vantaggi patrimoniali per i dipendenti o per effetto di distacco del dipendente quando taluni compensi sono corrisposti dal datore di lavoro presso cui il dipendente è stato distaccato diminuendo l’ammontare globale cosi determinato:

1. dei contributi previdenziali obbligatori;
2. le eventuali trattenute per i dipendenti pensionati;
3. degli oneri deducibili di cui all’articolo 10 del T.U.I.R.1 che il sostituto d’imposta opera direttamente.

2. il sostituito ha inoltre la facoltà di presentare al proprio sostituto d’imposta entro il 12 gennaio una dichiarazione e la relativa documentazione dei redditi di lavoro dipendente e assimilati percepiti da altri sostituti d’imposta o da altri datori di lavoro che non rivestono qualifica di sostituti d’imposta ( tale facoltà non è accordata per espressa previsione normativa ai sostituiti che hanno come proprio sostituto d’imposta un ente pensionistico);

3. il calcolo dell’imposta lorda avviene sommando i compensi di cui sub a) e b) e applicando le aliquote sugli scaglioni di reddito come previste all’articolo 11 T.U.I.R.;


4. si procede al calcolo dell’imposta netta dovuta diminuendo l’imposta lorda delle detrazioni spettanti per carichi di famiglia e per oneri,

5. si confronta l’imposta netta dovuta con il totale delle ritenute operate al dipendente nel corso dell’anno anche di altri sostituti d’imposta di cui ha presentato la relativa certificazione ( con il vantaggio che il sostituito avrà una certificazione unica per tutti i redditi di lavoro dipendente e assimilati ) e si determina se il sostituito ha un conguaglio a debito o a credito.


In caso le ritenute da effettuare siano maggiori della somme da corrispondere , il sostituito deve dichiarare per iscritto se intende versare l’importo corrispondente alle ritenute da operare o di autorizzarlo a effettuare il prelievo sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al secondo dello stesso periodo d’imposta (e cioè a partire dal periodo di paga del mese di marzo, visto che il conguaglio ha come scadenza ultima la fine di febbraio). Per effetto della modifica intervenuta con il dlgs 505/1999 sugli importi di cui è differito il pagamento si applica l’interesse dello 0.50% (e non più dll’1%) mensile (6% annuo).
In ipotesi di cessazione di rapporto di lavoro, non essendo possibile la rateizzazione degli importi, il sostituito deve versare quanto dovuto all’erario per effetto dell’operazione di conguaglio entro il 15 gennaio dell’anno successivo sulla base di una comunicazione da parte del sostituto d’imposta.
Anche in caso di conguaglio, come i normali periodi di paga, le ritenute da versare hanno come scadenza il sedici del mese successivo se relativi all’imposta sul reddito delle persone fisiche e all’addizionale regionale. Quest’ultimo tributo è da versare alla regione competente individuata sulla base del domicilio fiscale del sostituito alla data del 31 dicembre del periodo d’imposta oggetto di conguaglio o alla data di cessazione del rapporto se l’interruzione del rapporto di lavoro avviene in corso d’anno.
Per quanto concerne le ritenute relative all’addizionale regionale, il sostituto d’imposta può applicarle in un periodo massimo di undici rate se il conguaglio è stato effettuato nel mese di dicembre e in un numero massimo di sette rate mensili se il conguaglio è stato operato nel mese di febbraio (cioè alla data ultima consentita dal legislatore).
L’importo dovuto a titolo di addizionale regionale è comunque dovuto in un’unica soluzione con l’operazione di conguaglio in ipotesi di:

• cessazione del rapporto di lavoro;
• decesso del dipendente.

Con circolare ministeriale n. 98/E del 17 maggio 2000 è stato chiarito tra l’altro che qualora la cessazione del rapporto di lavoro intervenga durante il periodo d’imposta, il sostituto deve trattenere in unica soluzione sia le rate dell’anno precedente ancora da versare che l’importo dovuto sul reddito complessivo percepito dal datore di lavoro (o dai diversi sostituti qualora il contribuente si sia avvalso del c.d. conguaglio a staffetta) nell’anno successivo.
Per l’addizionale irpef comunale, invece, la legge 133 del 1999, pur confacendosi ai principi generali dell’addizionale regionale sia in termini di debenza del prelievo se l’imposta sul reddito delle persone fisiche al netto delle detrazioni d’imposta e dei crediti di cui agli articoli 14 e 15 del D.p.r. 917/1986 che per quanto concerne i tempi del conguaglio, ha stabilito che il relativo importo è da trattenere in tre rate di uguale importo ed è da versare a partire dal periodo di paga successivo a quello in cui le stesse sono state operate . Tale disposizione è stato tuttavia abrogato da D. Lgs. 505/1999 che ha introdotto le medesime modalità di applicazione della rateizzazione del tributo addizionale comunale ed anche provinciale secondo quanto previsto dall’addizionale regionale.
Per il sostituito il cui conguaglio è a credito, il sostituito ha la possibilità di restituire l’importo al dipendente compensandolo con il monte ritenute da versare per tutti i sostituiti ( o con le ritenute dei periodi di paga successivi qualora il monte ritenute per il conguaglio risulti inferiore ).



4.2 La tassazione dei redditi di lavoro dipendente assimilati.



L’articolo 24 D.P.R. 600/1973, come modificato dalla legge 314/1997, dispone che i sostituti d’imposta, quando erogano redditi di lavoro dipendente assimilati di cui all’articolo 47 e determinati ai sensi dell’articolo 48 bis, comma primo del T.U.I.R ( si confronti il paragrafo 2.5 )., sono tenuti a effettuare le ritenute d’acconto con le medesime modalità previste all’articolo 23 per i redditi di lavoro dipendente.
Il riferimento generico della norma ai redditi di lavoro dipendente assimilati e al conseguente obbligo di operare la ritenuta da parte del sostituto d’imposta supera la precedente impostazione che indicava per ogni tipologia modalità differenti di applicazione ed evita in tal modo che qualche fattispecie possa rimanere esclusa (da ritenuta) per il fatto che non fosse esplicitamente prevista nel sopracitato articolo ( ad esempio per i lavori socialmente utili ).
Il legislatore della riforma, anzi, ha sancito la piena compatibilità (salvo diversa indicazione), delle disposizioni concernenti il conguaglio di fine anno di cui all’articolo 23, commi 2,3,4.
Altro obbligo che incombeva al sostituto d’imposta che corrisponde redditi di lavoro dipendente assimilati è la comunicazione che è tenuto ad effettuare entro la fine anno ( e comunque entro e non oltre il 12 gennaio dell’anno successivo ) l’ammontare delle somme corrisposte e le ritenute previdenziali e fiscali operate al percettore, che non assume la qualifica di proprio dipendente o proprio pensionato. Tale obbligo è venuto meno a decorrere dal periodo d’imposta 2000, infatti il legislatore tributario, con la modifica apportata con l’articolo 14 del dlgs 505/1999, il legislatore tributario ha disposto che per i sostituti d’imposta che corrispondono redditi di lavoro dipendente assimilati di cui all’articolo 47 T.U.I.R sono comunque ad effettuare il conguaglio di fine anno o al momento della cessazione del rapporto.
Per completezza d’argomento, è necessario ricordare che, la legge 335/1995 e la collegata disposizione ministeriale interpretativa n.235/E del 9 ottobre 1998, ha sancito definitivamente la qualifica di sostituto d’imposta dei fondi pensione; sia se corrispondono direttamente, sia per il tramite di una società d’assicurazione i relativi trattamenti. Infatti, in quest’ultima ipotesi, la tesi ministeriale, che appare condivisibile, si basa sull’assunto che la società di assicurazione è tenuta a erogare i trattamenti spettanti in virtù del il rapporto di natura obbligatorio instaurato con il fondo pensione e che, quindi il collegamento con il soggetto terzo (la società assicurativa) e il titolare dei trattamenti è la conseguenza di tale rapporto obbligatorio costituito a monte ad esclusivo vantaggio degli iscritti.


4.3. Le ritenute sui compensi corrisposti dallo Stato


L’articolo 29 D.P.R. 600/1973 estende l’obbligo di operare una ritenuta a titolo d’acconto sui compensi aventi carattere fisso e continuativo che sono da inquadrarsi nel concetto di somme e valori di cui all’articolo 48 del T.U.I.R. dallo Stato e dalle altre amministrazioni anche con ordinamento autonomo, dalle amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato , della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e degli organi legislativi a statuto speciale con le medesime modalità indicate all’articolo 23, salvo quanto derogato espressamente relativamente alle somme corrisposte senza carattere di ricorrenza e della circostanza che il sostituito all’inizio del rapporto deve dare comunicazione al sostituto d’imposta quale possibile opzione intende esercitare in caso di incapienza delle retribuzioni per il conguaglio fiscale.
Per quanto concerne le somme e i valori non aventi , invece, carattere non ricorrente, si rende applicabile, infatti, in fase di ritenuta l’aliquota riferita allo scaglione di reddito più elevato della categoria o classe di stipendio del percettore.
Rientrano in tale fattispecie le mensilità aggiuntive, il lavoro straordinario, compensi per missione, le indennità ai messi notificatori per la parte imponibile, incarichi svolti presso terzi, arretrati di periodi di paga dello stesso periodo d’imposta e comunque ogni altro emolumento corrisposto in via eccezionale.
La ratio della norma è evidente: consentire un anticipo dell’imposta all’Erario rispetto al momento di effettuazione del conguaglio.



4.4 I redditi di lavoro dipendente e assimilati sottoposti a tassazione separata.



La tassazione separata dei redditi di lavoro dipendente è prevista all’articolo 16, oltre che alla lettera a), relativa al trattamento di fine rapporto lavoro di cui tratteremo nel paragrafo successivo, alle lettere a-bis), b, c- bis, i..
Le fattispecie prevedono rispettivamente:

• le prestazioni pensionistiche complementari pensionistiche di cui alla lettera h- bis) del comma 1 dell’articolo 47 corrisposte in forma di capitale, comprese anche riscatti e/o anticipazioni quando risultano possibili e le prestazioni derivanti dai contratti d’assicurazione in quanto equiparate;
- gli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente e assimilati riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di legge, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi o per altre cause non dipendenti dalle parti 2. In tale previsione normativa rientrano anche:
1. gli emolumenti relativi a trattamenti pensionistici e gli assegni equiparati quando ricorre un presupposto riconducibile alla corresponsione di compensi arretrati relativi ad anni precedenti;
2. le somme di cui al primo comma dell’articolo 47 che riguardano redditi di lavoro dipendenti assimilati se riferibili ad anni precedenti;
• l’indennità di mobilità di cui all’articolo 7, comma 5, della legge 23 luglio 1991, n. 223, e trattamento di integrazione salariale di cui all’articolo 1-bis del d. l. 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, corrisposti anticipatamente;
• indennità spettanti a titolo di risarcimenti dei danni, anche in forma assicurativa, consistenti nella perdita dei relativi a più anni.
Le modalità di tassazione stabilite all’articolo 18 del T.U.I.R. prevedono che gli emolumenti
di cui alle lettere b, c, i ( che per effetto della tassazione separata non si cumulano, pertanto, con le competenze correnti ) sia applicata una ritenuta da parte del sostituto d’imposta :
• con l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo percepito dal sostituito nel biennio precedente;
• con l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo dell’altro anno, se il contribuente non ha percepito redditi in uno dei redditi anteriori;
• con l’aliquota del primo scaglione di reddito di cui all’articolo 11 del T.U.I.R., se il contribuente non ha percepito redditi nel biennio anteriore;
• se le competenze sono percepite da eredi e legatari, sempre tassate con le suesposte regole, sono diminuite , per le rispettive quote d’appartenenza, dell’imposta di successione pagata.


La tassazione delle prestazioni dei contratti d’assicurazione


Per le prestazioni relative ai contratti d’assicurazione, la tassazione dipende dal tipo d’evento assicurato:
• l’erogazione di rendite e/e di capitale nei contratti di assicurazione in caso di morte e per invalidità superiore al 5% o di non autosufficienza non sono soggette ad alcuna tassazione in quanto sono da considerarsi dei veri e propri risarcimenti per l’invalidità o la morte ai sensi dell’articolo 6, secondo comma,
• l’erogazione delle rendite vitalizie aventi funzioni previdenziali sono tassate sulla parte dei rendimenti finanziari maturati (si esclude a norma dell’articolo 42, quarto comma, la parte di rendita corrispondente alla restituzione dei capitali versati).con aliquota del 12,50%;
• I contratti d’assicurazione sulla vita che prevedono la corresponsione di un capitale o di una rendita al raggiungimento dell’età pensionabile (forme pensionistiche individuali che devono soggiacere alle regole proprie dei fondi di pensioni aperti), la loro tassazione dipende dal tipo di erogazione scelta dal contribuente: capitale alla scadenza o rendita.
Il capitale che in linea di principio non può essere superiore al 50%, è sottoposto a tassazione separata ai sensi dell’articolo 17- bis del T.U.I.R. (comma inserito dall’articolo 10 del dlgs 47/2000), ma con differenti modalità per la determinazione della base imponibile a seconda se il capitale è superiore ad un terzo o inferiore o pari ad un terzo.
Se il capitale è superiore ad un terzo la base imponibile corrisponde all’intero valore da liquidare con meccanismo simile a quello per la determinazione del trattamento di fine rapporto lavoro che è tenuto ad effettuare il sostituto d’imposta e successivamente si opererà ad un conguaglio definitivo da parte dell’Amministrazione Finanziaria, tenendo conto del reddito medio annuale nell’ultimo quinquennio del contribuente (che può condurre al pagamento della differenza negativa o al rimborso dell’eccedenza d’imposta pagata).
Se il capitale è inferiore o uguale ad un terzo, la base imponibile è costituita dal capitale da liquidare diminuito:

1. dai premi versati durante la vita del contratto che non sono stati dedotti dal reddito imponibile dal contribuente ,
2. dai rendimenti finanziari maturati dall’impresa d’assicurazione per effetto della gestione già sottoposti a tassazione
La rendita è invece suddivisa in tre parti:

1. montante calcolato sull’importo dei premi versati e dedotti dal reddito imponibile sono da assoggettare ad imposizione progressiva;
2. premi eventualmente non dedotti e rendimenti finanziari durante la vita del contratto sono da escludere da tassazione;
3. i rendimenti maturati durante l’erogazione della rendita sono da sottoporre a tassazione con aliquota del 12,50%.
• I contratti di assicurazione sulla vita a carattere sostanzialmente finanziario sono da sottoporre a tassazione quanto a capitale liquidato secondo le regole stabilite dall’articolo 42, quarto comma del T.U.I.R. ( come sostituito dal dall’articolo 13 del dlgs 47/2000), mentre la rendita è sottoposta a tassazione progressiva per il suo intero ammontare (in quanto discendente da contratto non avente funzione previdenziali);
Eventuali riscatti e anticipazioni dei contratti d’assicurazione laddove possibili (per sopravvenute esigenze di carattere sanitario comportanti terapie o interventi chirurgici straordinari) sono sottoposti a tassazione separata secondo le regole dell’articolo 17, primo comma del T.U.I.R..


1.4.1.1 Le erogazioni dei fondi pensione previdenziali per i contributi versati.



Le erogazioni dei fondi pensione per i contributi versati dai lavoratori e dal datore di lavoro costituiscono a tutti gli effetti redditi di lavoro dipendente assimilato3 e si basano sul principio che le prestazioni complessivamente dovute dipendono essenzialmente dall’entità delle somme accantonate e dai rendimenti dei loro investimenti. Possono riguardare:

1. trattamenti periodici;
2. erogazioni sotto forma di capitali.
3. trattamenti per invalidità e premorienza.

I trattamenti periodici

I trattamenti economici periodici relativi a prestazioni pensionistiche per vecchiaia e per anzianità possono essere erogati se:

1. il contribuente ha quindici anni di contribuzione e raggiunto l’età pensionabile nel regime obbligatorio d’appartenenza;
2. al momento della cessazione dell’attività lavorativa se il contribuente abbia contemporaneamente quindici anni di contribuzione ed età anagrafica non inferiore di dieci anni rispetto a quella richiesta per la pensione di vecchiaia.
Tali prestazioni periodiche sono qualificate redditi di lavoro dipendente assimilati per quanto disposto dalla lettera h-bis dell’articolo 47 T.U.I.R.:

• risultavano imponibili per un ammontare pari all’87,50% di quanto corrisposto
• e beneficiano delle detrazioni per lavoro ex articolo 13 T.U.I.R.. Lo stesso regime tributario è riservato agli eredi in caso di reversibilità dei medesimi trattamenti.
La riduzione dell’imponibile dell’87.5% non opera più sugli importi maturati a decorrere dal periodo d’imposta 2001. Pertanto riteniamo che per i contribuenti che già percepiscono una rendita dovrebbe valere il vecchio regime impositivo e non quello futuro che prevede l’assoggettamento integrale a tassazione di quanto percepito.4
Le prestazioni devolute all’assicurato, se relativi ad anni precedenti, sono sottoposte a tassazione separata, per effetto dell’articolo 5, comma 1, lettera c) del D.L. 314/1997, con le modalità indicate ai commi 2 e3 dell’articolo 18 Testo Unico.(si veda 3.2)
La tassazione separata dei redditi in questione, comporta , come precisa la circolare n.3 del 9 gennaio 1998, la non imponibilità all’addizionale regionale Irpef, né in sede di autotassazione del contribuente né in occasione dell’applicazione di ritenuta alla fonte da parte del sostituto d’imposta.
Con la nuova disciplina, le prestazioni periodiche sono tassate secondo le modalità di cui all’articolo 48 –bis, lettera d che prevede l’integrale tassazione dei trattamenti periodici, ma a differente della precedente normativa, da considerare al netto:

1. dei redditi già sottoposti ad imposta sostitutiva dell’11% pagata in capo al fondo nella fase di accumulazione della posizione previdenziale;
2. dei redditi di capitale derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche;
3. la parte della prestazione periodica relativa ai contributi non dedotti in considerazione del principio ispiratore della riforma che propende per la sola tassazione delle prestazioni che hanno goduto dell’agevolazione fiscale durante il rapporto.

Le prestazioni in conto capitale

Le erogazioni in conto capitale possono essere richieste dall’assicurato al fondo pensione fino ad una percentuale massima del 50% del valore attuale della prestazione complessiva maturata. Tale regola generale non si applica:

• ai contribuenti iscritti alla data del 28 aprile 1993 , che possono optare, qualora consentito, a percepire tutta la prestazione maturata sotto forma di capitale;
• quando il montante maturato non assicura in termini di trattamento periodico una rendita almeno pari all’assegno sociale.;
• in ipotesi che prevedono la prestazione a favore degli eredi del contribuente.

La tassazione, come i contratti d’assicurazione con finalità previdenziali, è diversa a seconda se il contribuente richiede una prestazione in conto capitale superiore oppure inferiore uguale ad un terzo.
Nella prima ipotesi il capitale da liquidare, assunto al netto delle quote di trattamento di fine rapporto e dei redditi già sottoposti a tassazione, è soggetto a tassazione separata, ai sensi dell’articolo 17- bis, comma 1 del T.U.I.R con una procedura simile alla determinazione dell’aliquota del trattamento di fine rapporto lavoro da parte del fondo pensione che assume la qualifica di sostituto d'imposta e un conguaglio definitivo effettuato dall’Amministrazione finanziaria sulla base dell’aliquota media dei cinque anni precedenti.
Nella seconda ipotesi, la tassazione, ai sensi dell’articolo 17 bis del T.U.I.R., si applica sull’importo netto dei redditi già assoggettati ad imposta ( e cioè sulla parte non finanziaria, dal momento che la parte finanziaria ha già scontato la tassazione in capo al fondo pensione).
Per liquidazioni della prestazione previdenziale complementare sotto forma di capitale si devono intendere, inoltre, le indennità spettanti al lavoratore e ai soci lavoratori di cooperative, diverse dal trattamento di fine rapporto lavoro. Consegue, pertanto, che esse possono ricondursi a due ipotesi prevista dalla legge 335/1995, e cioè:

• la richiesta del versamento del capitale maturato;
• i riscatti,
• eventuali anticipazioni, se previste dagli statuti, a condizione che l’assicurato abbia maturato un’anzianità contributiva di almeno otto anni e nei limiti della contribuzione proveniente da quote di trattamento di fine rapporto lavoro.

La loro tassazione è effettuata comunque sull’intero importo con una procedura che prevede la
liquidazione del tributo in via provvisoria e una tassazione definitiva a conguaglio, con le aliquote vigenti al momento della prestazione definitiva che tiene conto altresì del montante complessivo maturato al lordo di quanto già versato.
Ma le modalità di tassazione dipendono dall’ammontare del riscatto o dall’anticipazione. Infatti, se l’importo risulta superiore ad un terzo, la tassazione avverrà sull’intero importo con un conguaglio da effettuarsi con le aliquote vigenti al momento in cui la prestazione è divenuta definitiva; se inferiore uguale ad un terzo l’imposta sarà riliquidata sulla base dell’importo riscattato o anticipato, al netto dei rendimenti finanziari e con le aliquote vigenti al momento in cui la prestazione è divenuta definitiva.
Tali modalità di tassazione tuttavia risultano applicabili solo nell’ipotesi che riscatti e anticipazioni siano avvenute:

• per pensionamento;
• per cessazione del rapporto di lavoro;
• per mobilità;
• per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti.
Diversamente, infatti, tali somme sono tassate come redditi di capitali in quanto si richiede il versamento del realizzo finanziario per i quali il contribuente ha fruito i una deduzione a cui non corrisponde una finalità previdenziale.
Per i soggetti che risultano già iscritti alla data del primo gennaio 2001, le disposizioni dell’articolo 17 bis circa la tassazione separata di anticipazioni, riscatti ed erogazioni sotto forma di capitale si applicano sugli importi maturati solo successivamente alla predetta data.
Le erogazioni in conto capitale dei fondi pensione (a differenza di quanto il termine possa far supporre non costituiscono un reddito di capitale), qualunque sia il modello gestionale adottato, sono, in ogni caso, qualificabili come redditi di lavoro dipendenti ai sensi dell’articolo 47, lettera h-bis del T.U.I.R..
L’unica eccezione è costituita dai redditi derivanti dai redditi erogati sotto forma di rendite vitalizie aventi funzioni previdenziali, con l’aggiunta della lettera g- quinquies all’articolo 41 e dei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione.


Prestazioni per premorienza e invalidità.


Le prestazioni per premorienza e invalidità dell’assicurato sono sottoposte a tassazione ai sensi dell’articolo 6, se costituiscono proventi in sostituzione di redditi . Consegue, pertanto, che sono esclusi da imposizione le erogazioni dovute per invalidità permanente o morte, in quanto costituiscono indennizzi per il risarcimento dei danni subiti (danno emergente).
Viceversa, i proventi conseguiti per effetto di invalidità temporanea, in quanto sostituiscono redditi non realizzati per la mancata prestazione lavorativa, sono da sottoporre a tassazione in quanto componente del danno correlata al mancato guadagno (lucro cessante).
Le indennità corrisposte ai successori del titolare (sia iure proprio che iure succesionis) sono tassate con le medesime modalità che sarebbero state applicate al de cuius 8 sia in ordine alla liquidazione provvisoria che per quella definitiva operata dagli Uffici Finanziari 5 )
Tassazione delle prestazione in conto capitale dei soggetti iscritti alla data del 28 aprile 1993


Per i titolari delle prestazioni in forma capitale, dei soggetti iscritti fino alla data del 28 aprile 1993, continua ad applicarsi il precedente regime tributario, e cioè:

• per le somme corrispondenti al valore attuale del capitale maturato e ai riscatti, si deve operare una ritenuta con la medesima aliquota del trattamento fine rapporto lavoro, ai sensi dell’articolo 17, primo comma, su un importo diminuito dei contributi del dipendente in misura non superiore al quattro per cento della retribuzione annua;
• per le anticipazioni, in quanto somme percepite a titolo non definitivo, si opera una ritenuta con le stesse modalità dei riscatti e delle somme corrisposte in forma capitale, ma non si tiene conto della deduzione spettante delle 600.000 ( che verrà conteggiata in sede di liquidazione definitiva) per ogni anno d’iscrizione, con riduzione proporzionale dei periodi inferiori;
• per le prestazioni in forma di capitale in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione, va applicata una ritenuta d’imposta a titolo definitivo del 12,50% sulla componente relativa al rendimento finanziario (anche in ipotesi di trasferimento della posizione individuale ad altro fondo), sull’importo dei contributi eccedenti il 4% della retribuzione annua, l’aliquota prevista per la tassazione del trattamento di fina rapporto.


4.4.1 Individuazione delle somme e valori da sottoporre a tassazione come per il trattamento di fine rapporto lavoro


Il rapporto di lavoro dipendente può cessare per cause diverse:

- per volontà del lavoratore (dimissioni ),
- per licenziamento del dipendente ( causa riconducibile ad un inadempimento della prestazione del lavoratore o ad una particolare situazione che legittima la risoluzione del rapporto;
- morte del lavoratore ( causa non dipendente dalla volontà delle parti);
- cessazione del termine ne contratto di lavoro a tempo determinato;
- cessazione dell’attività aziendale.
Il trattamento di fine rapporto di lavoro, spettante qualunque sia la causa di cessazione del rapporto di lavoro, e le indennità equipollenti sono sottoposte a tassazione con le modalità indicate all’articolo 17 T.U.I.R.
Ai fini di una migliore individuazione delle fattispecie che si possono ricondurre ad indennità di fine rapporto lavoro, la circolare ministero delle finanze del 29/02/2001, ha indicato tra le indennità da assoggettare a tassazione separata:

1. trattamento di fine rapporto lavoro di cui all’articolo 2120 codice civile;
2. indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente;
3. trattamento di fine rapporto di lavoro e indennità equipollenti percepite, ai sensi dell’articolo 2122 codice civile, dagli eredi del prestatore di lavoro in caso di morte di quest’ultimo.

Nelle indennità equipollenti sono da ricomprendere:

1. indennità sostitutiva di preavviso6;
2. capitalizzazioni di pensioni;
3. provvedimenti dell’autorità giudiziaria relativi a transazione a risoluzione di rapporti di lavoro;
4. incentivi all’esodo.

Tali fattispecie , infatti, hanno come finalità la corresponsione di redditi accumulati nel corso
del rapporto di lavoro e, pertanto, non potendo essere imputati al singolo periodo d’imposta trovano giustificazione nella tassazione separata ex articolo 16 del T.U.I.R..
Altre somme percepite in relazione alla risoluzione del rapporto di lavoro diverse dalle
precedenti, come ad esempio, i premi incentivanti e i premi di fedeltà sono da sottoporre a tassazione ordinaria.

La circolare ministeriale del 5 febbraio 1986, n.2 specifica che il trattamento di fine rapporto lavoro che ha sostituito l’indennità di anzianità trova applicazione nel settore privato e che per le indennità equipollenti bisogna fare riferimento al settore del comparto pubblico che possono variamente appellarsi:

- indennità di buona uscita spettante ai dipendenti statali,
• indennità premio di servizio spettante al personale degli enti locali e del settore del servizio
sanitario nazionale,
• le indennità spettanti ad alcune categorie di dipendenti di enti pubblici diversi (consorzi pubblici,, enti pubblici economici, Camere di Commercio, accademie, deputazioni e istituti culturali, enti lirici, ordini e collegi professionali).


4.4.2 Le modalità della tassazione separata del trattamento fine rapporto (normativa in vigore fino al 31/12/2000)


Per la tassazione separata delle indennità di cui sub A) e per la determinazione delle ritenute fiscali che il sostituto d’imposta deve operare, l’articolo 17 del T.U.I.R. stabilisce il seguente percorso guida:

1. determinazione del trattamento di fine rapporto e indennità equipollenti imponibili quale imponibile fiscale : riduzione del trattamento di fine rapporto netto maturato di un importo pari a di lire seicentomila ( 600.000.) per ogni anno di lavoro prestato , con esclusione dei periodi convenzionali, e rapportando a dodicesimi i periodi inferiori all’anno (si conteggia un intero mese un periodo di attività lavorativa di almeno quindici giorni).
In ipotesi di rapporto di lavoro con orario inferiore rispetto a quanto previsto dai contratti
collettivi nazionali, la somma di seicentomila è proporzionalmente ridotta;

2. calcolo del reddito di riferimento: dividendo l’importo netto del trattamento di fine rapporto maturato ( diminuito delle quote destinate ai fondi pensione) per il numero di anni e frazione di anno (si ricorda in proposito che la prassi considera un mese se il dipendente ha prestato la sua opera per un periodo di quindici giorni) e moltiplicando il risultato per dodici;

3. individuazione dell’aliquota applicabile: si calcola l’imposta , avuto riguardo all’anno in cui è sorto il diritto alla percezione7 , con le aliquote degli scaglioni di reddito vigenti, in relazione al reddito di riferimento determinando altresì l’aliquota media percentuale;


4. determinazione dell’imposta da trattenere: moltiplicando il trattamento di fine rapporto risultato imponibile dopo le deduzioni previste al punto a) per l’aliquota media d’imposta risultante al punto c);



4.4.3 La tassazione del trattamento fine rapporto dal primo gennaio 2001


Con il D. lgs. 47/2000 2000, il legislatore tributario modifica il regime impositivo del trattamento fine rapporto di lavoro maturato successivamente al primo gennaio 2001.
Per il trattamento fine rapporto di lavoro maturato precedentemente resta pertanto valida la vecchia normativa.
A far data dal primo gennaio 2001 il trattamento di fine rapporto lavoro subisce due tipi di tassazione, e cioè:


1. l’imposizione relativa alle rivalutazioni in misura pari all’11% da pagarsi da parte del sostituto d’imposta con il meccanismo dell’acconto e del saldo d’imposta è da considerarsi la parte finanziaria del trattamento di fine rapporto lavoro. L’importo dell’imposta viene portata a diretta deduzione del trattamento di fine rapporto lavoro spettante al dipendente (come il recupero contributo per miglioramento pensioni) ;
2. la parte del trattamento di fina rapporto maturata annualmente e che complessivamente cumulata determina la base imponibile subisce, invece, due modalità di tassazioni:
• la tassazione in acconto da parte del sostituto d’imposta in termini provvisori,
• la definitiva da parte degli uffici finanziari in termini di conguaglio.

La tassazione in via provvisoria
La prima tassazione del trattamento di fine rapporto lavoro è operata dal sostituto d’imposta.

Con la nuova normativa:
Nella determinazione della base imponibile non è più ammessa la deduzione di seicentomila lire annue ( o ragguagliate ad annuo) ma vengono incluse nel calcolo del t.f.r:
• le quote destinate a forme pensionistiche complementari di cui al D, Lgs. n. 124;
• eventuali anticipazioni già erogate.

Viene comunque escluso l’importo derivante dalle rivalutazioni annue già tassate al fine di evitare duplicazioni d’imposta.
Non spettano detrazioni d’imposta. L’unica eccezione di detraibilità riguarda i rapporti di lavoro con durata non superiore a 24 mesi che consentono un abbattimento di lire centoventimila8 annue ( ragguagliati a mese per i periodi inferiori all’anno). La circolare ministeriale 29/E/2001 ha precisato al riguardo che:

1. la detrazione non spetta in ipotesi di trasformazione di rapporti di lavoro a tempo determinato a tempo indeterminato ( se non è avvenuta alcuna liquidazione);

2. la durata effettiva del contratto di lavoro esclude dal novero eventuali periodi di sospensiva per (infortunio, malattia, infortunio, puerperio);

3. quando l’intero trattamento di fine rapporto sia stato devoluto ad un fondo pensione e l’imposta lorda è minore dello stesso importo della detrazione spettante;


4. la detrazione deve essere ridotta proporzionalmente, sulla base del monte ore stabilito dai contratti collettivi nazionali di categoria, in ipotesi di lavoro part-time.
Rimangono invariati, invece, il calcolo del reddito di riferimento ( con l’eccezione delle quote destinate a fondi pensione), l’aliquota da applicare allo stesso avuto riguardo l’anno di percezione e la determinazione dell’imposta (si confronti punto b, c e d del paragrafo precedente).

La tassazione definitiva del tfr

La tassazione definitiva del trattamento di fine rapporto lavoro è operata dagli uffici finanziari sulla base di un conguaglio con la tassazione provvisoria effettuata in prima istanza dal sostituto d’imposta.
Tale riliquidazione avverrà sulla base dei seguenti criteri:

1. tassazione con aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione;
2. se in uno dei cinque anni precedenti, il contribuente non ha posseduto redditi, l’aliquota media si calcola sulla base dei periodi d’imposta in cui vi sono stati redditi imponibili;
3. se non vi è stato reddito imponibile in nessun periodo d’imposta si applica l’aliquota vigente del primo scaglione di reddito dell’imposta sul reddito delle persone fisiche.

Nell’ipotesi che il trattamento di fine rapporto lavoro spetti agli eredi del dipendente (sia iure proprio che per iure successionis), l’aliquota per la tassazione provvisorie e per quella definitiva deve essere la medesima di quella che sarebbe stata applicata alla situazione del de cuius.


4.4..4 La tassazione delle indennità equipollenti al trattamento di fine rapporto lavoro.


Le modalità di tassazione delle somme equipollenti al trattamento di fine rapporto lavoro sono equivalenti al trattamento di fine rapporto di lavoro (dato il rinvio all’articolo 17 primo comma), con l’avvertenza che:

• sono imponibili per il loro intero ammontare dal momento che non è più consentita la deducibilità dei contributi pagati dal dipendente come nella precedente normativa;
• non sono ammesse detrazioni.

L’unica eccezione è costituita dalle le somme corrisposte per incentivare l’esodo dei dipendenti
per le quali l’articolo 17- 4 bis sancisce la tassazione con l’aliquota del trattamento di fine rapporto lavoro ridotta della metà.

















1 Con circolare ministeriale n. 78/E del 6 Agosto 2001, è stato chiarito che il sostituto d’imposta può portare in deduzione del reddito imponibile del dipendente i contributi versati ai fondi pensione nei limiti previsti dalla normativa vigente, dando la possibilità di operare deduzione non solo in fase di conguaglio, ma anche mensilmente, prescindendo che i contributi siano stati versati o verranno versati ad una data diversa.
2 La corte costituzionale, con sentenza 11-22 luglio 1996, .287, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’articolo 16, lettera b, nella parte in cui non comprende tra i redditi a tassazione separata l’indennità di disoccupazione.
3 in quanto nella nuova previsione dell’articolo 47, comma primo, lettera h-bis sono incluse anche le prestazioni in conto capitale chee i riscatti e le anticipazioni.
4 Il che potrebbe configurare una questione di legittimità costituzionale dato il differente regime tributario per situazioni identiche. (si confronti Marchetti, per i fondi pensione test di convenienza, in Il Sole 24 Ore, 14 Aprile 2000, pag. 21.
5 Pertanto eventuali iscrizioni a ruolo o rimborsi per gli eredi devono intendersi proporzionalmente alle rispettive quote successorie come precisato con circolare n. 2 del 5 febbraio 1986.
6 L’indennità sostitutiva di mancato preavviso costituisce oggetto di imposizione fiscale separata, ma è soggetta a regolare tassazione contributiva.
7 Per il trattamento di fine rapporto lavoro maturato all 31 /12/2000, le aliquote applicabili saranno quelle relative
all’anno 2001, periodo d’imposta in cui sorge il diritto alla percezione.
8 La detrazione d’imposta di lire centoventimila risulta spettante, in via transitoria, ai rapporti che cessano a far data dal primo gennaio 2001 al 31 dicembre 2005 , per un importo quantificabile a lire 10.000. mensili.