Sistema sanzionatorio amministrativo tributario

Sistema sanzionatorio amministrativo tributario

La sanzione amministrativa tributaria costituisce una delle reazioni dell’ordinamento giuridico alla realizzazione di un illecito fiscale. Si tratta di una sanzione irrogata dall’Amministrazione finanziaria, che consiste sempre nell’obbligo di pagamento di una somma di denaro, alla quale possono essere integrate misure accessorie stabilite dalla legge.
La disciplina attuale della sanzione amministrativa tributaria è l’esito di un’importante evoluzione storica che si è sviluppata nel secolo scorso, nell’ambito della quale si è cercato di coniugare gli aspetti peculiari della materia tributaria e i principi generali della disciplina sanzionatoria. Diviene quindi importante per comprendere gli assetti attuali della materia una breve riflessione sui principi che nel tempo hanno regolato le sanzioni amministrative tributarie.
Da premettere che il sistema sanzionatorio tributario ha lo scopo di assicurare l’osservanza dei precetti e degli obblighi che la normativa fiscale pone a carico dei contribuenti.La norma giuridica prevede il sorgere di determinate situazioni passive al verificarsi dei cd. presupposti d’imposta, fatti e circostanze che attivano il meccanismo di applicazione del tributo.Con riferimento alle principali fattispecie impositive, il cd. sistema della denuncia verificata comporta l’obbligo per ogni contribuente di provvedere autonomamente e periodicamente alla presentazione della dichiarazione anche allorché dalla stessa non consegua alcun debito d’imposta. La sanzione tributaria, in quest’ottica, svolge da un lato funzione preventiva e deterrente e, dall’altro, funzione repressiva, addebitando al responsabile della violazione un onere maggiore di quello previsto dalla norma violata. L’attuale sistema sanzionatorio tributario si pone dunque l’obiettivo di punire l’autore dell’illecito, allontanandosi in tal modo dal precedente modello risarcitorio e avvicinandosi a un modello personalistico o penalistico.Nel nuovo sistema sanzionatorio tributario, configura dunque illecito qualunque fatto o comportamento che, contrastando con l’attività finanziaria dello Stato, lede il corretto svolgimento del rapporto impositivo. Il rapporto d’imposta consiste non solo nell’obbligo di adempiere le prescrizioni della normativa fiscale ma anche in una serie di altri obblighi strumentali al corretto assolvimento dell’obbligazione tributaria ovvero a rendere possibile l’attività di verifica dell’Amministrazione finanziaria.
Per molto tempo l’intera normativa delle sanzioni tributarie è stata disciplinata esclusivamente dalla Legge n. 4 del 7 gennaio 1929. Tale legge operava una netta distinzione delle sanzioni tributarie in penali e amministrative. In relazione alla condotta posta in essere dal contribuente ed della gravità della lesione del bene pubblico tutelato si configuravano illeciti amministrativi ovvero penali. Erano previste due sanzioni amministrative non penali: la pena pecuniaria, fissata a priori dalla legge che consisteva nella prestazione di una somma di denaro allo Stato e la sopratassa che consisteva in una somma di denaro determinata in percentuale fissa, inflitta dall’organo accertatore. Il legislatore aveva poi tipizzato una serie di circostanze esimenti che consentivano la non punibilità dell’illecito tributario. Con il passare del tempo questa normativa ha subito una serie di modifiche sostanziali che hanno condotto alla complessiva riforma del sistema.In attuazione della delega di cui all’art. 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, la riforma delle sanzioni tributarie non penali ha fissato una serie di principi generali che hanno organicamente rinnovato l’ordinamento giuridico previgente. I tre decreti del 1997 (numeri 471, 472 e 473) hanno ridisegnato l’impianto normativo con un’impostazione che ricalca quella del codice penale e allineando il sistema sanzionatorio tributario al dettato della Legge n. 689/81 sulle depenalizzazioni. Venuta a mancare l’iniziale impronta risarcitoria della sanzione, la riforma ne ha riconosciuta la natura eminentemente afflittiva, ispirata a criteri penalistici e dunque riferibili esclusivamente all’autore della violazione. Le sanzioni penali, invece, sono state riformate con il D.Lgs. n. 74/2000.Atteso il carattere afflittivo sia della sanzione penale sia quella amministrativa non potranno essere applicate contemporaneamente: per il principio di specialità o “ne bis in idem sostanziale”, con riferimento ad un determinato comportamento finalizzato a violare le norme tributarie si applicherà la sola disposizione speciale, che prevale dunque su quella generale.I tre decreti vigenti dal primo aprile 1998:
- i principi generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie (D.Lgs. 472/1997); -
- le sanzioni amministrative per le violazioni in materia d’imposte dirette e Iva (D.Lgs. 471/1997);
- la riforma delle sanzioni amministrative per le violazioni in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi e di altri tributi diretti (D.Lgs. 473/97).
Tra i suddetti decreti, che hanno comportato una profonda innovazione di tutto l’impianto normativo previgente, il più significativo in termini di cambiamento è sicuramente il D.Lgs. n. 472, il quale, tra l’atro, ha sostituito alle pene pecuniarie e sopratasse le sanzioni pecuniarie e quelle accessorie.
Uno dei principi generali del sistema sanzionatorio è il principio di legalitàart.3 n. 472: “nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione ed esclusivamente nei casi considerati dalla legge”. Da ciò derivano 3 principi:
• Solo la legge può comminare sanzioni (principio di legalità).
• Deve trattarsi di una legge entrata in vigore prima della violazione (divieto di retroattività).
• La legge deve prevedere il fatto e la sanzione (principio di tassatività della previsione sanzionatoria); non sono ammesse estensioni analogiche delle norme sanzionatorie.
Il comma 2 del medesimo articolo, indica il principio della retroattività dellaabolito crimini, ovvero caso in cui la violazione cessi del tutto di essere punita: “se la sanzione è stata già irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di indebito”. Il comma 3 prevede: “se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”, caso in cui la l’entità di una sanzione viene mutata. La nuova legge è retroattiva se dispone una sanzione più lieve; non lo è se la aggrava.
Perché vi sia un illecito devono ricorrere due elementi:
a) un comportamento (commissivo od omissivo) che viola una norma;
b) un elemento soggettivo, cioè l’imputabilità (data dalla capacità di intendere e di volere) e la colpevolezza (si intende il dolo e la colpa). Per la colpevolezza, degli illeciti tributari deve sussistere la colpa o il dolo, non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato.
Il principale tipo di sanzione amministrativa si concreta nell’obbligo di pagare una somma di danaro, cui si aggiungono sanzioni accessorie. La misura della sanzione:
1) può variare tra un minimo ed un massimo (la sanzione è irrogata in una misura determinata discrezionalmente, avendo a riguardo la gravità della violazione, l’opera svolta dall’agente per ridurre le conseguenze, la sua personalità ovvero se ha precedenti fiscali e le sue condizioni economiche e sociali).
2) può essere pari ad una frazione o ad un multiplo del tributo cui si riferisce la violazione
3) può essere stabilità in misura fissa.
Tale obbligazione non produce interessi e non è trasmissibile agli eredi.
Si definiscono sanzioni accessorie:
1) L’interdizione dalla carica di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali.
2) L’interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche.
3) L’interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni. 4) La sospensione per un massimo di 6 mesi, dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o impresa.